Рішення № 139187392, 10.08.2026, Сумський окружний адміністративний суд

СУМСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

(повне)

10 серпня 2026 року Справа № 480/12831/23

Сумський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді - Шевченко І.Г.,

за участю секретаря судового засідання - Мельник О.П.,

представника позивача - Бойко Н.В.,

представника відповідача - Савченко С.І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в приміщенні суду в м. Суми адміністративну справу № 480/12831/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Голландська аграрна компанія" до Головного управління ДПС у Сумській області про визнання протиправним та скасування рішення,-

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Голландська аграрна компанія» (далі позивач, ТОВ «ГАК», ТОВ "Голландська аграрна компанія», Товариство) звернулося до Сумського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Сумській області (далі відповідач, ГУ ДПС у Сумській області), в якій просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення, прийняті ГУ ДПС у Сумській області:

1) від 15.08.2023 за №542818280701, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок у банку за квітень 2023рік у сумі 472546грн та застосовано штрафні санкції у сумі 47524,60грн;

2) від 15.08.2023 за №542918280701, яким зменшено суму від`ємного значення суми податку на додану вартість за квітень 2023рік на суму 758024грн.

Свої вимоги мотивувало тим, що висновки відповідача щодо наявності з боку Товариства порушень п.44.1 ст. 44, п. 198.1, п. 198.5 ст.198 ПК України є абсолютно безпідставними, зробленими внаслідок допущення помилок при оцінці та кваліфікації фактичних обставин та документів, ґрунтуються виключно на особистих припущеннях представників відповідача, а отже, прийняті на підставі таких висновків оскаржувані податкові повідомлення-рішення №542818280701, №542918280701 від 15.08.2023 є неправомірними та підлягають скасуванню.

Так, представник позивача вважає помилковим ототожнення податковим органом такої господарської операції як списання втрачених/пошкоджених товарно-матеріальних цінностей (кукурудзи та соняшника) з господарською операцію списання певної кількості продукції рослинництва за результатом її доробки. Втрати зерна в результаті доробки, що і мало місце, взагалі не можуть призводити до виникнення у Товариства обов`язку нараховувати податкові зобов`язання на вартість такого зерна в порядку п. 198.5 ст.198 ПК України. Відтак, ототожнюючи відходи (втрати) зерна, отримані в результаті його доробки, з втратами зерна в тих випадках коли, воно фізично знищено або пошкоджено до неприйнятного для використання стану призвело до хибних висновків податкового органу щодо заниження Товариством податкових зобов`язань.

Щодо включення до податкового кредиту послуг, які не підтверджуються первинними документами і фактичною наявністю продукції, по якій надавались послуги представник позивача зауважив, що первинними документами, які підтверджують факт надання позивачу послуг ГОВ «Глухівський елеватор» за Договором -4/08-21 складського зберігання зерна від 01.07.2021, є акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), в яких детально розписано, які саме послуги були надані, в яких обсягах і на яку вартість. Кожний такий акт має додатки - розшифровку вартості послуг за відповідний період та періодограму надання послуг (копії додаються). Крім того, на операції з надання вказаних послуг їх постачальником були виписані та зареєстровані податкові накладні. До оформлення зазначених документів у відповідача жодних зауважень не мав. Таким чином, вважає, що операції з надання послуг за Договором -4/08-21 складського зберігання зерна від 01.07.2021 повністю підтверджуються належними первинними документами, які були надані під час перевірки, а отже Товариство правомірно включило до податкового кредит вартість таких послуг.

При цьому розпорядження - акт на доробку зерна, насіння олійних культур (типова форма №34), які були надані під час перевірки, носили лише інформаційний характер, що на кінець кожного відповідного місяця надавались позивачу і як на підтвердження обсягу наданих послуг (додатково), і як інформація про кількість відходів зерна для подальшого його списання позивачем. Такі розпорядження є внутрішнім обліковим документом не позивача, а ТОВ «Глухівський елеватор», а тому не відповідність такими розпорядженнями формі, затвердженій Наказом Міністерства розвитку економіки торгівлі та сільського господарства України 08 квітня 2021 року № 728 не може свідчити про те, що списане зерно використано не в господарській діяльності та про обов`язок позивача нарахувати податкові зобов`язання.

Окремо зауважив представник, що податковим органом не враховано, що послуги як із зберігання зерна, так і з його доробки надаються протягом кожного календарного місяця. Отже, на початку місяця зерновим складом видається розпорядження на доробку певної кількості зерна, і така доробка проводиться протягом відповідного місяця. Водночас, після проведення доробки певної частини зерна відбувається його реалізація Товариством, а отже кількість зерна на залишку поступово зменшується протягом відповідного місяця, що підтверджується копіями видаткових та податкових накладних на реалізацію позивачем зерна зі складу (тобто постачання його контрагентам Позивача). Вказаним пояснюється різниця кількості наданого на доробку зерна та кількість зерна на залишку в кінці місяця. Поряд з цим факт такої поступової реалізації зафіксовано в періодограмі вартості зберігання, що є невід`ємним додатком до підписаних Товариством та ТОВ «Глухівський елеватор» Актів здачі-прийняття робіт (надання послуг) за кожний відповідний місяць, які надавались представникам податкового органу під час проведення перевірки. Втім зазначене взагалі не було досліджено та проаналізовано, а також не було враховано представниками ГУ ДПС у Сумській області, які проводили перевірку.

Враховуючи вказане, представник позивача вважав оскаржувані податкові повідомлення-рішення неправомірними та такими, що підлягають скасуванню.

Відповідач подав відзив на позовну заяву (т.2, а.с.80-85), у якому представник просив відмовити у задоволенні позову з таких підстав.

В ході перевірки було встановлено списання позивачем 26.04.2023 кукурудзи 3 класу у кількості 225 280 кг загальною вартістю 1 165 185,16 грн. на підставі розпорядження №66 від 26.04.2023, та списання 28.04.2023 кукурудзи н/к у кількості 319 820 кг загальною вартістю 1 529 957,27 грн, на підставі розпорядження №65 від 28.04.2023 від пов`язаної особи ТОВ «Глухівський елеватор». Втім у розпорядженнях наведені недостовірні дані щодо кількості кукурудзи 3 класу та кукурудзи н/к, яка підлягала доробці, оскільки на дату списання на залишках такої кількості кукурудзи для проведення доробки не було, кукурудза на цю дату не приймалась на елеватор і така кукурудза вже була прийнята на довгострокове зберігання на ТОВ «Глухівський елеватор» і зберігалась знеособлено. Крім того, надані до перевірки розпорядження не відповідають типовій формі №34, що затверджена Наказом Міністерства розвитку економіки, торгівлі та сільського господарства України від 08.04.2021 р. №728 «Про затвердження Галузевих типових форм облікових документів, які використовуються під час зберігання і переробки зерна та продуктів його переробки» (далі Наказ №728).

Враховуючи, що істотні недоліки в документі, що містять відомості про господарську операцію є підставою для невизнання господарської операції, ТОВ «ГАК» було безпідставно списано кукурудзи 3 класу у кількості 225 280 кг та 319 820 кг кукурудзи н/к. Своєю чергою списання кукурудзи у податковому обліку ТОВ «ГАК» не було відображено шляхом реєстрації податкових накладних на «умовний продаж» і нарахування компенсуючих податкових зобов`язань на підставі п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України, у зв`язку з чим ТОВ «ГАК» занижено у квітні 2023р. податкові зобов`язання (рядок 9 (колонка Б) Декларації) на суму 378 868 грн.

Також встановлено завищення суми податкового кредиту на додану вартість на 851702 грн, у зв`язку з тим, що:

- ТОВ «ГАК» у квітні 2023 р. до рядку 10.1 (колонка Б) Декларації включена сума ПДВ 343 208 грн. за податковими накладними від ТОВ «Глухівський елеватор» №14 від 30.04.2023 р., №17 від 30.04.2023, які містять послуги з підробки зерна, на підставі вказаних вище розпоряджень №66 від 26.04.2023 та №65 від 28.04.2023, та факт надання яких не підтверджено первинними документами і відповідною кількістю зерна, що дороблялось;

- ТОВ «ГАК» не нарахувало податкові зобов`язання за січень 2023 р. на 44 823 грн. по рядку 4.1 (колонка Б) податкової декларації з ПДВ, у зв`язку із списанням 31.01.2023 соняшника н/кл у кількості 38 040 кг загальною вартістю 512 206,58 грн, відповідно до акта списання №СпТ-000072 31.01.2023 на підставі розпорядження від пов`язаної особи ТОВ «Глухівський елеватор» №53 від 31.01.2023 форми №34, яка не відповідала типовій формі, затвердженій Наказом №728, та в якому наведені недостовірні дані щодо кількості соняшник н/кл, який підлягав доробці, оскільки на 31.01.2023 на залишках такої кількості соняшника для проведення доробки не було, соняшник на цю дату не приймався на елеватор і соняшник н/кл класу вже був прийнятий на довгострокове зберігання на ТОВ «Глухівський елеватор» вже до 16.11.2022 і зберігався знеособлено відповідно до умов договору з ТОВ «Глухівський елеватор»;

- ТОВ «ГАК» не нарахувало податкові зобов`язання за лютий 2023 р. на 52 540 грн. по рядку 4.1 (колонка Б) податкової декларації з ПДВ, у зв`язку із списанням 08.02.2023 соняшника н/кл у кількості 10880кг загальною вартістю 146498,62грн, відповідно до акта списання №СпТ-000074 08.02.2023, на підставі розпорядження від пов`язаної особи ТОВ «Глухівський елеватор» №57 від 08.02.2023 форми №34, яка не відповідала типовій формі затвердженій Наказом №728, та в якому наведені недостовірні дані щодо кількості соняшник н/кл, який підлягав доробці, оскільки на 08.02.2023 на залишках такої кількості соняшника для проведення доробки не було, соняшник на цю дату не приймався на елеватор і соняшник н/кл класу вже був прийнятий на довгострокове зберігання на ТОВ «Глухівський елеватор» вже до 16.11.2022 і зберігався знеособлено відповідно до умов договору з ТОВ «Глухівський елеватор»; а також у зв`язку із списанням позивачем 08.02.2023 соняшника н/кл у кількості 33 709 кг. загальною вартістю 453 889,90 грн. відповідно до акта списання №СпТ-000074 від 08.02.2023 на підставі акта-розрахунку №416 від 08.02.2023 від пов`язаної особи ТОВ «Глухівський елеватор», в якому наведені недостовірні дані щодо розміру убутку в масі за рахунок пониження вологості, що призвело до безпідставного списання;

- ТОВ «ГАК» включило до податкового кредиту за лютий 2023рік сум податку на додану вартість на 110904 грн. по рядку 10.1 колонка Б по послугам, які не підтверджуються фактичною наявністю продукції по якій надавались послуги та первинними на документами, оскільки ТОВ «ГАК» у квітні 2023 р. до рядку 10.1 (колонка Б) Декларації включена сума податку на додану вартість 110 904 грн. за податковими накладними від ТОВ «Глухівський елеватор» №9 від 31.01.2023, №9 від 28.02.2023, які містять послуги на підставі вказаних вище розпоряджень №53 від 31.01.2023 та №57 від 08.02.2023 з підробки зерна, факт надання яких не підтверджено первинними документами і відповідною кількістю зерна, що дороблялось;

- ТОВ «ГАК» не нараховувало податкові зобов`язання за березень 2023 року на 300227 грн. по рядку 4.1 (колонка Б) податкової декларації з ПДВ у зв`язку із списанням 31.03.2023 кукурудзи н/к у кількості 456340 кг. загальною вартістю 1 529 957,27 грн., на підставі розпорядження від пов`язаної особи ТОВ «Глухівський елеватор» № 62 від 31.03.2023, що не відповідало типовій формі №34, затвердженій Наказом №728, та в якому наведені недостовірні дані щодо кількості кукурудзи н/к, яка підлягала доробці, оскільки на 31.03.2023 на залишках такої кількості кукурудзи для проведення доробки не було, кукурудза на цю дату не приймалась на елеватор і кукурудза н/к класу вже була прийнята на довгострокове зберігання на ТОВ «Глухівський елеватор» вже до 24.02.2023 і зберігалась знеособлено відповідно до умов договору з ТОВ «Глухівський елеватор».

Головне управління ДПС у Сумській області звернуло увагу на те, що відповідно до п.1.3 договору-4/08-21 складського зберігання зерна від 01.07.2021 р. з ТОВ «Глухівський елеватор» Зерновий склад приймає Зерно на знеособлене зберігання. Зерно зберігається в загальній партії (сукупність певної кількості зерна ідентичного виду та якості кількох поклажодавців, що зберігається в одному сховищі). При цьому надані до перевірки розпорядження (форма №34) на підставі яких списувались кукурудза та соняшник не відповідають типовій формі №34, зокрема: не містить даних про завідуючого зерносховищем; даних про партію зерна; даних що необхідно зробити з зерном; даних про розміщення зерна після доробки; даних про закінчення доробки; підписів керівника та начальника виробничо-технологічної лабораторії; акт доробки зерна не містить дати; не містить за допомогою чого здійснювалось очищення; не містить аналіз до очищення та після очищення; не містить коли розпочалась доробка і коли закінчилась; не містить реєстр; не містить підписів начальника виробничо-технологічної лабораторії, завідуючого складом (елеватора), не затверджена керівником підприємства.

Таким чином, ТОВ «ГАК» було безпідставно списано кукурудзу та соняшник. Списання кукурудзи н/кл в податковому обліку ТОВ «ГАК» не було відображено шляхом реєстрації податкових накладних на «умовний продаж» і нарахування компенсуючих податкових зобов`язань на підставі п. 198.5 ст. 198 ПК України.

Оскільки втрати кукурудзи та соняшника не підтверджені первинними документи та відшкодування вартості за втрату та пошкодження зерна від ТОВ «Глухівський елеватор» не надходило списане зерно використано не в господарській діяльності.

Окремо представник відповідача звертає увагу на те, що ТОВ «ГАК», а ні під час проведення перевірки, а ні у позовній заяві не надало пояснення яким чином здійснюється доробка зерна, яке вже було прийнято на знеособлено зберігання відповідно до якісних показників згідно з п. 2.3 договору-4/08-21 складського зберігання зерна від 01.07.2021 з ТОВ «Глухівський елеватор» і зберігалося загальною партією, відсутні складські квитанції після доробки зерна. Також представник відповідача вважає хибними твердження представника позивача про те, що розпорядження-акти на доробку зерна, насіння олійних культур (типова форма №34) є внутрішнім обліковим документом ТОВ «Глухівський елеватор» і не підлягає обов`язковому наданню Товариству, оскільки розпорядження-акт на доробку зерна, насіння олійних культур (типова форма №34) передбачена у п.2.3 договору-4/08-21 складського зберігання зерна від 01.07.2021 р. з ТОВ «Глухівський елеватор», воно використовується для проведення розрахунків за надані послуги та обрахування залікової маси зерна, а також вказується у розшифровках наданих послуг до актів здачі-прийняття робіт з ТОВ «Глухівський елеватор».

Таким чином, Головне управління ДПС у Сумській області вважає, що документальну позапланову виїзну перевірку проведено у відповідності до норм податкового законодавства та за результатами якої винесене правомірне податкові повідомлення-рішення від 15.01.2023 р. №542918280701, 542818280701.

Представник позивача під час розгляду справи подав додаткові пояснення, у яких підтримав свою позицію, викладену у позові (т.2, а.с.140-141, т.3, а.с.1-6, 98-101, 207-209, т.4, а.с.9, т.5, а.с.119-121, 182-184). Наголосила, що розпорядження №53, №57, №62, №65, №66 не є первинними документами позивача, а є внутрішніми документами ТОВ «Глухівський елеватор» (зерносховища). Позивачу вони були надані виключно з інформативною метою. У той же час відповідачем не враховано той факт, що списання зерна за результатом його доробки здійснювалось на підставі Акта - розрахунку №416 від 08.02.2023 (щодо соняшника), Акта - розрахунку №418 від 26.04. 2023 (щодо кукурудзи 3-го класу), Акта - розрахунку № 430 від 11.07.2023 (щодо кукурудзи н/к). Зазначений документ складається ТОВ «Глухівський елеватор» та підписується як зерносховищем, так і поклажодавцем (позивачем). Акт-розрахунок є документом, що складається за підсумком надання зерносховищем послуг зі зберігання та доробки зерна за весь період з того моменту, як зерно було передано на зберігання і до моменту відвантаження всього зерна відповідної культури в адресу контрагентів-покупців позивача. Так, Акт - розрахунок №416 від 08.02.2023 складений за період з 09.10.22 по 08.02.2023, Акт - розрахунок №418 від 26.04.2023 за період з 24.07.22 по 26.04.23, Акт - розрахунок № 430 від 11.07.2023 за період з 19.07.2022 по 11.07.2023.

Форма даного акта-розрахунку затверджена Положенням про ведення обліку і оформлення операцій із зерном і продуктами його переробки на ТОВ «Глухівський елеватор», затверджене директором ТОВ «Глухівський елеватор» 10.06.2020. Відповідно до вказаного Положення після прийняття зерна на зберігання Елеватор проводить технологічні операції щодо забезпечення його кількісного та якісного зберігання. При очищенні зерна від смітної домішки утворюються побічні продукти і відходи. Проведення операцій з доробки здійснюється на підставі розпорядження до акта форми № 34, яке підписується керівником ТОВ «Глухівський елеватор» та начальником ВТЛ. Акти доробки на очищення і сушку зерна за формою № 34 складаються у міру проведення робіт, але не рідше одного разу на місяць. Акти підписуються матеріально відповідальною особою, начальником ВТЛ, перевіряються бухгалтером і затверджуються керівником підприємства.

В акті доробки (форма № 34) зазначаються маса та якість зерна до і після доробки, фактична маса та якість одержаних побічних продуктів і відходів. За наявності двох або більше поклажодавцiв, зерно яких одночасно проходить очищення на одних i тих же очисних машинах, можливо складання як загального акту ф. 34 з подальшим розподілом отриманих побічних продуктів відходів пропорційно кількості i якості очищеного зерна, так i окремими актами ф.34 для кожного поклажодавця. На вимогу поклажодавця йому видається акт доробки зерна по партії, що йому належить, або витяг із загального акту доробки (п. 3.2.8. Положення).

Протягом кожного місця зберігання поступово відбувається реалізація позивачем зерна своїм контрагентам, а отже, кількість зерна на кінець місяця зменшується, або взагалі закінчується (в такому разі зберігання припиняється). Саме тому абсолютно невірно порівнювати кількість зерна, що було дороблено протягом звітного місяця з кількістю зерна, що залишається на останній день місяця.

Акти розрахунки складають по закінченню періоду зберігання відповідної зернової культури від початку зберігання на зерносховищі до її остаточної реалізації зі складу на адресу контрагентів-покупців позивача. Тобто такі акти є підсумковими, в них Елеватор перераховує всі Розпорядження за формою №34, якими були оформлені операції з доробки зерна, а також відображає загальну кількість доробленого зерна за весь період зберігання.

Відповідачем взагалі зроблено хибний висновок щодо списання позивачем кукурудзи 3-го класу у кількості 225 280кг. Є незрозумілим (і в акті перевірки не зазначено), на підставі чого/яких документів відповідач вважає, що було списано саме 225 280 кг кукурудзи 3-го класу. При цьому представник позивача зауважила, що у зв`язку з тим, що у квітні 2023 року позивачем була реалізована вся партія зерна кукурудзи 3-го класу, що знаходилось на зберігання у ТОВ «Глухівський елеватор» (далі зерносховище), між позивачем та зерносховищем підписано Акт розрахунок №418 від 26.04.2023. Згідно Акта розрахунку №418 від 26.04.2023 в результаті доробки кукурудзи 3-го класу утворився побічний продукт у кількості 225 280 кг, що зазначено в третій колонці «Побічний продукт та відходи 1-2 кат» таблиці 13 акта розрахунку №418. Вказаний побічний продукт у кількості 225 280 кг був реалізований позивачем в адресу покупця ТОВ «Українсько-Голландська Агрокомпанія» на підставі видаткової накладної №РН-0000074 від 14.07.2023. За фактом даної господарської операції позивачем складена та зареєстрована податкова накладна №5 від 14.07.2023

Крім того, згідно даних рядка «в» таблиці 15 «Розмір убутку в масі» Акту №418 слідує, що природний убуток зерна +механічні втрати становить 1 388кг. У зв`язку з втратою зерна через його природний убуток вказана вище кількість зерна (1 388 кг) була списана позивачем, про що складено Акт списання №СпТ-000567 від 26.04.2023.

За результатом наданих протягом квітня 2023 року послуг зі зберігання зерна позивачем та зерносховищем підписано Акт № ОУ-0000053 здачі прийняття робіт (наданих послуг) від 30.04.2023 (далі - Акт №53), зі змісту якого слідує, За результатом наданих протягом квітня 2023 року послуг зі зберігання зерна позивачем та зерносховищем підписано Акт № ОУ-0000053 здачі прийняття робіт (наданих послуг) від 30.04.2023 (далі - Акт №53), зі змісту якого слідує, що на 01.04.2023 на балансі позивача знаходилось зерно кукурудзи 3-го класу у кількості 4 716,868 т, з них надійшло в доробку 4 715,480т, 1,388т зерна було втрачено внаслідок природного убутку та списано позивачем за відповідним Актом списання. Саме така кількість (1 388 кг) зазначена в періодограмі вартості зберігання до Акту №53 на останній день періоду зберігання, тобто на 26.04.2023. що на 01.04.2023 на балансі позивача знаходилось зерно кукурудзи 3-го класу у кількості 4 716,868 т, з них надійшло в доробку 4 715,480т, 1,388т зерна було втрачено внаслідок природного убутку та списано позивачем за відповідним Актом списання. Саме така кількість (1 388 кг) зазначена в періодограмі вартості зберігання до Акту №53 на останній день періоду зберігання, тобто на 26.04.2023.

Зазначене вище свідчить про те, що доробці було піддано рівно стільки зерна, скільки його було в наявності у позивача та зберігалось на зерносховищі, а отже твердження відповідача про те, що така кількість зерна не могла бути дороблена через його відсутність у позивача не відповідає дійсним обставинам та документам.

Аналогічно описаному відповідачем також зроблено хибний висновок щодо списання позивачем кукурудзи некласної (н/кл) у кількості 319 820 кг оскільки позивач не складав жодного акта на списання вказаної вище кукурудзи н/кл в квітні 2023 року, відповідно списання кукурудзи н/кл в кількості 319 820 кг взагалі не було.

Водночас, згідно Акта розрахунку №430 від 11.07.2023 в результаті доробки кукурудзи н/кл утворився побічний продукт у кількості 319 820 кг (колонка «Побічний продукт та відходи 1-2 кат» таблиці 13 Акту розрахунку №430), який також був реалізований позивачем, а не списаний, як зазначає в акті перевірки відповідач.

Вказаний побічний продукт у кількості 319 820 кг був реалізований позивачем на адресу покупців: ТОВ «Глухівський елеватор» та фізичним особам.

Відтак, фактично зазначена кількість кукурудзи, але вже в іншій якості в якості побічного продукту була використана позивачем в господарській діяльності, а отже, жодних правових підстав для нарахування податкових зобов`язань в порядку п.198.5. ст. 198 ПК України немає.

Щодо списання соняшника н/кл згідно Акту списання №СпТ-000072 від 31.01.2023 у кількості 38 040кг, представник позивача пояснила, що виходячи з даних періодограми вбачається, що станом на 01.01.2023 на зберіганні знаходилось 2 683 029 кг зерна, при цьому загальна кількість зерна, що було передано на доробку становить 2 163 620 кг.

Таким чином, на початок періоду, тобто станом на кінець 01.01.2023 у позивача на зберіганні знаходилось зерно у кількості більшій, ніж було передано на доробку. Повторно звернула увагу на те, що порівнювати необхідно саме показники на початок періоду, оскільки протягом кожного звітного періоду (місяця) кількість зерна поступово зменшується у зв`язку з його реалізацією покупцям позивача. Акт-розрахунок №416 від 08.02.2023 підтверджує кількість соняшника, що був списаний позивачем за результатом його доробки протягом січня 2023 року, а саме 38040кг. Посилання в акті списання на розпорядження №53 від 31.01.2023 (яке було зроблено позивачем помилково, оскільки таке розпорядження не є первинним документом позивача) не змінює самих підстав для списання, а кількість списаного зерна повністю підтверджується належними первинними документами позивача.

Щодо списання 08 лютого 2023 року соняшника н/кл у кiлькостi 10 880 кг та у кiлькостi 33 709 кг вiдповідно до акта списання №СпТ-000074 доповнила, що як вбачається з Розшифровки послуг до акту наданих послуг № ОУ-0000020 від 28.02.2023, протягом 01.02.2023 мало місце відвантаження декількох партій зерна в загальній кількості 124240 кг (сума значень рядків 2, 4, 6, 8, 10 колонки «Кількість» вказаної Розшифровки). Таким чином, кількість соняшника вже на кінець 01.02.2023 становила 395269кг (519409 124 240), тобто на початок лютого 2023р. кількість соняшника на складі була більше, ніж передана на доробку, а отже висновок відповідача, наведений в акті перевірки є неправомірним.

Даний факт також не був належним чином досліджений податковим органом, що призвело до абсолютно невірних висновків, що відображені в акті перевірки та стала підставою для прийняття оскаржуваних ППР.

Щодо використання терміну «доробка», «підробка» представник позивача зауважив, що дійсно в деяких документах позивача, складених за операціями зі зберігання зернових культур, помилково використовується слово «підробка» зерна, при цьому сам зміст таких операцій із зерном за описом та своєю сутністю, а також документами, що підтверджують факт здійснення таких операцій, є нічим іншим, як операціями з доробки зерна в значенні, описаному вище. Водночас, слід звернути увагу, що ст. 4 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" закріплено такий важливий принцип бухгалтерського обліку та фінансової звітності, як принцип превалювання сутності над формою. Відповідно до нього операції потрібно обліковувати згідно з їхньою сутністю, а не лише виходячи з юридичної форми.

Отже, керуючись вказаним принципом бухгалтерського обліку, а також виходячи із фактично здійснених і підтверджених належними документами операцій із зерновими культурами, про які іде мова в Акті перевірки, є всі підстави стверджувати, що у всіх випадках використання позивачем терміну «підробка» мова іде саме про операцію з доробки зерна тієї чи іншої культури.

Окремо представник позивача наголосила, що повторна доробка зерна це технологічний процес, а не окрема господарська операція з новим економічним змістом. Вона здійснюється: без зміни власника зерна; без створення нового товару; виключно з метою приведення якісних показників до нормативних і договірних. А тому відповідач фактично підміняє технологічну необхідність власною оціночною думкою, яка не ґрунтується ані на спеціальних знаннях, ані підтверджена жодною нормою законодавства.

Також звернула увагу на те, що контролюючий орган не наділений повноваженнями оцінювати доцільність технологічних процесів, якщо вони не заборонені законом і підтверджені первинними документами. Водночас відповідачем не надано жодного доказу того, що спосіб введення позивачем господарської діяльності, за якого технологічний процес включає повторну доробку зерна (при необхідності) порушує норми податкового законодавства. Також відповідачем не наведено жодної норми, яка б забороняла повторну доробку.

Додаткові пояснення також подав представник відповідача, в яких представник підтримала доводи, викладені у відзиві (т.3, а.с.53-55,130-131 т.5, а.с.77-80). Наголосила на тому, що не погоджується з твердженням позивача щодо неправомірного посилання в акті перевірки на Форму №34, яку вважає лише внутрішнім документом ТОВ «Глухівський елеватор». Представник відповідача звертає увагу на те, що відповідно до п. 2.3 договору №4/08-21 складського зберігання зерна від 01 липня 2021 року з ТОВ «Глухівський елеватор» саме Форма 34 «Акт на очищення, сушіння зерна і зернових культур» використовується для проведення взаєморозрахунків за надані послуги та обрахування залікової маси зерна, що вже не відповідає поясненням позивача, що форма 34 є суто «внутрішнім документом ТОВ «Глухівський елеватор»» і не первинним документом в розшифровках вартості послуг до актів здачі прийняття робіт від ТОВ «Глухівський елеватор», що описані в акті перевірки.

Окремо наголошує, що позивач неправомірно стверджує, що операції зі списання соняшника і кукурудзи підтверджується належними первинними документам, оскільки надані акти здачі-прийняття робіт №ОУ-0000005 від 31.01.2023, №ОУ-0000020 від28.02.2023, №ОУ-0000036 від 31.03.2023, №ОУ-0000053 від 30.04.2023, №ОУ-0000056 від 30.04.2023, та додатки взагалі не містять даних щодо кількості втраченого зерна під час доробки, оскільки для проведення взаєморозрахунків за надані послуги та обрахування залікової маси зерна є Форма 34 «Акт на очищення, сушіння зерна і зернових культур» посилання на яку, є в додатках до цих актів. Крім цього ці акти містять незрозумілу операцію з зерном, як «підробка» (цей термін в жодному нормативному документу, який стосується операцій з зерном не застосовується).

Також звертає увагу на те, що надані акти-розрахунки №416 від 08.02.2023 по соняшнику н/кл, №418 від 26.04.2023 по кукурудзі 3 класу, №430 від 11.07.2023 по кукурудзі некласній є ще одним підтвердженням того, що все зерно, яке надійшло на ТОВ «Глухівський елеватор» було повністю одразу по надходженню дороблено для довгострокового зберігання і не потребувало додаткових доробок, крім того ці акти складені за формою додатка 7 до Інструкції №661, яка втратила чинність згідно з розпорядженням Кабінету Міністрів України від 10 березня 2017 року N 166-р. Нова форма акту-розрахунку затверджена Наказом Міністерства розвитку економіки, торгівлі та сільського господарства України від 08 квітня 2021 року №728 (типова форма №2). Втім безпідставним є посилання на ці акти розрахунки без підтвердження належним чином оформленого акта доробки за формою 34 для підтвердження правомірного списання кукурудзи шляхом утворення побічного продукту.

Інші документи, що передбачені чинним законодавством щодо списання кукурудзи та соняшника до перевірки не надавались.

Крім того, представник відповідача звернув увагу на те, що позивач жодним документом не довів, що доробка соняшника та кукурудзи, яка не була підтверджена актом перевірки здійснюється протягом місяця, оскільки єдиним документом, що може це підтвердити є Форми 34 «Акти на очищення, сушіння зерна і зернових культур», копії яких контролюючий орган відповідно до запиту від 13.07.2023 офіційно запитував у ТОВ «ГАК» під час перевірки. Надані Форми №34 на запит і до перевірки, жодним чином це не підтверджують, оскільки не містять відомостей коли розпочалось очищення і коли воно було закінчено. А надані під час розгляду справи розпорядження складені вже за типовою формою, під час перевірки не надавалися, а відтак, ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України до їх відсутності.

Окремо зауважив, що спочатку надається розпорядження на доробку, а вже потім складається акт доробки. Тому доводи позивача, щодо доробки протягом місяця соняшника та кукурудзи, взагалі не підтверджуються, оскільки надані до перевірки розпорядження не датуються початком місяця.

Також представник відповідача зауважила, що в акті перевірки зазначається про списання по бухгалтерському рахунку 27 соняшника н/кл, кукурудзи н/кл, кукурудзи 3 класу на підставі розпоряджень. Тому позивач безпідставно зазначає, що списання повинно підтверджуватися тільки актом списання і повинно застосовувати термін «вибуття», а не «списання». В акті перевірки описані господарські операції зі списання сільськогосподарської операції внаслідок доробки, які повинні підтверджуватися актом доробки за формою 34. Щодо терміну «вибуття», то вибуття загальне поняття без конкретизації і відбувається внаслідок продажу, безоплатної передачі, відпуску у виробництво, списання тощо.

Відповідно до економічної енциклопедії «списання» - це віднесення товарних цінностей або грошових коштів підприємства, фірми до збитків з вилученням їх з балансу, зняття з балансового обліку.

Перевіркою було встановлено, що вибуття соняшника н/кл, кукурудзи н/кл, кукурудзи 3 класу відбулось шляхом їх списання внаслідок доробки, яка документально не була підтверджена.

Оскільки позивач не надав документи для проведення перевірки, у контролюючого органу були законні підстави провести перевірку з використанням наявної у нього податкової інформації щодо задекларованих позивачем сум податків та визнати ці суми не підтвердженими документально.

Ухвалою суду від 11.12.2023 прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження у справі, розгляд справи ухвалено проводити за правилами спрощеного позовного провадження без виклику сторін (т.2, а.с.76).

Ухвалою суду від 16.01.2024 (т.2, а.с.98) було задоволено клопотання представника відповідача (т.2, а.с.96-97) та ухвалено перейти із спрощеного позовного провадження до розгляду справи за правилами загального позовного провадження, та призначено підготовче засідання на 13.02.2024, яке неодноразово відкладалося та в ньому оголошувались перерви у зв`язку з неявкою представника позивача, за клопотанням представника позивача, витребуванням додаткових доказів та пояснень у позивача, надання часу представнику відповідача для ознайомлення з наданими представником позивача поясненнями та додатковими доказами (т.2, а.с.105, 110-111, 117, 136, 180).

Ухвалою суду, занесеної до протоколу судового засідання 01.05.2024 (т.2, а.с.184-187) було закрито підготовче провадження та призначено справу до розгляду по суті на 22.05.2022.

Ухвалами суду було забезпечено участь представників сторін в режимі відеоконференції за допомогою власних технічних засобі в підсистемі відеоконференцзв`язку (т.2, а.с.125-126, 129, т.3, а.с.77-78, 82).

Розгляд справи неодноразово відкладався та в ньому оголошувались перерви, за клопотанням представників сторін, для надання сторонам часу для подання додаткових пояснень, для надання часу представнику відповідача на ознайомлення з наданими представником позивача доказами та поясненнями, через неможливість проведення відеоконференції, у зв`язку з витребуванням додаткових доказів у сторін, за клопотаннями представника відповідача, неодноразовим оголошенням повітряної тривоги, (т.2, а.с.191,202,218,235, т.3, а.с.48, 60, 71,91, 116,117, 124, 126, 146, 238, 244, т.4, а.с.5,133, т.5, а.с.64,74,84,91,95, 102,109,116,146,150, 153,156,159,167,172,175,178,180). Чергове судове засідання було призначено на 30.07.2026.

У судовому засіданні під час розгляду справи представник позивача позовні вимоги підтримала з підстав, викладених у позові та додаткових поясненнях, просила позов задовольнити. Представники відповідача проти позову заперечували з підстав, викладених у відзиві та додаткових поясненнях, просили у задоволенні позову відмовити у повному обсязі.

Заслухавши представників сторін, дослідивши наявні матеріали справи, заяви по суті справи, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини справи та об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив наступне.

Товариство з обмеженою відповідальністю «Голландська аграрна компанія», зареєстроване юридичною особою та у спірний період був платником податку на додану вартість. Основним видом діяльності позивача відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.

У спірний період для здійснення господарської діяльності ТОВ «ГАК» 01.07.2021 уклало договір-4/08-21 складського зберігання зерна з ТОВ «Глухівський елеватор», який разом з додатками також надався на запит податкового органу (т.1, а.с.237-245, т.2, а.с.151-156, т.3, а.с.163-168).

Відповідно до пунктів 1.1, 1.3 умов договору поклажодавець зобов`язується передати на зберігання зернові, зернобобові та олійні культури (далі Зерно) на зерновий склад, який зобов`язується прийняти таке зерно на зберігання, а також надання інших послуг на визначених цим договором умовах і у встановлений строк повернути його поклажодавцю або особі, зазначеній ним як одержувач у стані, передбаченому цим договором та чинним законодавством. Зерновий склад приймає Зерно на знеособлене зберігання. Зерно зберігається в загальній партії (сукупність певної кількості зерна ідентичного виду та якості кількох поклажодавців, що зберігається в одному сховищі).

Якість Зерна повинна відповідати чинним ДСТУ та ГОСТ. Якість Зерна встановлюється Зерновим складом при його прийманні та посвідчується карткою аналізу Зерна, яка видається виробничо-технічною лабораторією Зберігача. У разі невідповідності якісних показників Зерна по вологості, сміттєвій та зерновій (олійній) домішкам вимогам державних стандартів Зерновий склад приймає таке зерно на зберігання, якщо у нього є технічна можливість довести Зерно до необхідних для тривалого та стійкого зберігання показників, зазначених у додатку №3 даного договору. Зазначені у додатку №3 показники вологості, смітної та зернової/олійної домішки є орієнтовними. Фактична якість після очищення та сушіння зазначається у «Актах на очищення, сушіння зерна і зернових культур» Форма 34, залежить від технічної можливості доробки даної культури та використовується для проведення розрахунків за надані послуги та обрахування залікової маси зерна (пункти 2.3,2.4).

Згідно з пунктом 3.6 договору з е р н о в и й с к л а д в р а з і н е о б х і д н о сті та/або за письмовою заявкою поклажодавця за рахунок поклажодавця м о ж е надавати п о с л у г и з д о р о б к и зерна та інші додаткові послуги.

Сторони погодили, що у зв`язку зі зберіганням Зерна у загальній партії, Зерно, що відвантажується може відповідати іншим в межах допустимих державними стандартами, показникам якості ніж ті, які були встановлені при передачі Зерна на зберігання. У такому випадку Зерно видається з відповідним розрахунком ваги з урахуванням покращення (погіршення) показника якості (пункт 3.11 договору).

Розрахунки за надані послуги проводяться щомісячно в грошовій формі (п.6.1 договору).

У липні 2023року Головним управлінням ДПС у Сумській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Голландська аграрна компанія» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за квітень 2023 року від`ємного значення в податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету.

За результатами вказаної перевірки ГУ ДПС у Сумській області складено акт перевірки від 19.07.2023 №4752/18-28-07-01-08/34171851/212 (т.1, а.с.14-69), згідно висновків якого позивачем допущено порушення п.44.1 ст.44, п. 198.1, п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України, оскільки підприємством позивача:

- завищено заявлену суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на розрахунковий рахунок на суму 472 546 грн;

- завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 декларації) на суму 758024грн (т.1, а.с.69).

На підставі акта перевірки від 19.07.2023 №4752/18-28-07-01-08/34171851/212 Головним управлінням ДПС у Сумській області прийняті податкові повідомлення-рішення:

- від 15.08.2023 за №542818280701, яким зменшено Товариству з обмеженою відповідальністю "Голландська аграрна компанія» суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок у банку за квітень 2023рік у сумі 472546грн та застосовано штрафні санкції у сумі 47524,60грн (формаВ1);

- від 15.08.2023 за №542918280701, яким зменшено Товариству з обмеженою відповідальністю "Голландська аграрна компанія» суму від`ємного значення суми податку на додану вартість за квітень 2023рік на суму 758024грн (форма В4).

Позивачем було подано скаргу на прийняті податкові повідомлення-рішення, втім за результатом розгляду скарги (т.1, а.с.188-197) податкові повідомлення-рішення були залишені без змін, а скарги без задоволення.

Надаючи оцінку спірним правовим відносинам, суд враховує таке.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України № 2755-VI від 02.12.2010 (далі Податковий кодекс України, ПК України, у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно із підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Згідно п. 22.1. ст. 22 Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку.

Згідно п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до підпункту 14.1.156 статті Податкового кодексу України, податкове зобов`язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк).

Згідно п. 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

6) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Порядок формування податкового кредиту передбачений статтею 198 Податкового кодексу України.

Так, відповідно до підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України, до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, серед іншого, з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (п. 198.2 ст.198 ПК України).

У відповідності до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку, зокрема, з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 198.5 статті 198.5 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:

придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;

придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.

У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 201.11 ст. 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Між тим, як передбачено у пункті 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з пунктом 201.7 статті 201 Податкового кодексу України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183цього Кодексу (пункт 201.8 статті 201 Податкового кодексу України).

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (пункт 201.10 статті 201 Податкового кодексу України).

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Таким чином, враховуючи викладені норми Податкового кодексу України, для формування податкового кредиту має бути наявність у платника податку - покупця належно оформленої податкової накладної, фактична сплата грошових коштів контрагенту, в сумі визначеній в податковій накладній, а також фактичне виконання господарської операції, за наслідками якої у платника податку на додану вартість виникає право на податковий кредит.

Частинами 1, 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

Згідно із положеннями частини 3 цієї статті інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків та платежів по кожній іноземній валюті окремо. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на кінець останнього дня кожного місяця.

Отже, наведені вище норми податкового законодавства у взаємозв`язку із положеннями законодавства з питань бухгалтерського обліку та фінансової звітності визначають, що однією з головних умов документального підтвердження задекларованих платником податків у податковій звітності показників є можливість на підставі наявних первинних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання позитивного економічного ефекту (доходу) в результаті здійснення господарських операцій.

При цьому податкова звітність формується на підставі первинних бухгалтерських документів, які, для надання їм юридичної значимості (сили), крім іншого, мають бути складені за фактично вчиненою операцією, повинні мати всі обов`язкові реквізити, містити відомості про господарську операцію, про зміст та обсяг операцій, та бути підписані уповноваженими особами, що надає первинному документу юридичну значимість для цілей відображення фактично вчинених операцій у бухгалтерському та податковому обліку.

У той же час, правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкового кредиту з податку на додану вартість та, відповідно, бюджетного відшкодування, виникають за наявності сукупності обставин та підстав, з якими наведені вище норми податкового законодавства пов`язують можливість формування спірних сум податкових вигод та які є передумовою його формування.

Такі правові наслідки наступають у разі: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду (в залежності від характеру певних операцій) та які містять інформацію про зміст та обсяг операції, підписані уповноваженими особами; придбання товарів/послуг з метою їх використання в господарській діяльності; наявності розумних економічних причин (ділової мети) для здійснення господарських операцій; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності (особа, що видає податкову накладну, повинна бути зареєстрованою як платник податку на додану вартість); наявності у покупця податкової накладної, яка відповідає вимогам статті 201 Податкового кодексу України та підписана уповноваженою особою.

Крім того, відносно порядку визначення суми податку, що підлягає відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строків проведення розрахунків, Податковим кодексом України встановлено наступні правила.

Зокрема, відповідно до підпункту 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.

Пунктом 200.1 статті 200 Податкового кодексу України встановлено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Згідно з пунктом 200.4 статті 200 Податкового кодексу України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу,

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету,

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Відповідно до пункту 200.7 статті 200 Податкового кодексу України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.

Оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті відносно позивача за порушення вказаних вище норм статей п.44.1 ст.44, п. 198.1, п. 198.5 ст. 198, п.200.1,п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України під час провадження ним господарської діяльності по взаємовідносинам з Товариством з обмеженою відповідальністю «Глухівський елеватор» за договором -4/08-21 складського зберігання зерна з ТОВ «Глухівський елеватор», який разом з додатками також надався на запит податкового органу (т.1, а.с.237-245, т.2, а.с.151-156, т.3, а.с.163-168).

Підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, якими позивачу, зокрема, зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок у банку за квітень 2023рік у сумі 472546грн та суму від`ємного значення суми податку на додану вартість за квітень 2023рік на суму 758024грн. став висновок контролюючого органу, зроблений під час проведення перевірки по взаємовідносинам позивача з ТОВ «Глухівський елеватор», а саме:

- заниження Товариством показника податкових зобов`язань по рядку 4.1 (колонка Б) Декларації з податку на додану вартість за квітень 2023 року (т.1, а.с.225) на суму 378868грн, що призвело до заниження на цю ж суму показника рядка 9 (колонка Б) та до завищення показника по рядку 19 Декларації з податку на додану вартість за квітень 2023 року та не складено податкову накладну за квітень 2023 року внаслідок відсутності нарахування податкових зобов`язань з ПДВ всупереч пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України (пункт 3.1 акта перевірки (т.1, а.с.31-36),

- завищення Товариством показника рядка 19 Декларації з податку на додану вартість (т.1, а.с.225) суми податкового кредиту (рядка 17 (колонка Б) Декларації на суму 851702грн, що призвело до завищення на цю ж суму показника по рядку 19 Декларації з податку на додану вартість за квітень 2023року, оскільки було завищено на 343208грн показник у рядку 10.1 колонка Б Декларації та завищено на 508494грн показник у рядку 16.1 колонка Б (пункт 3.2 акта перевірки, т.1, а.с.36-64).

Своєю чергою, порушення, описані у пунктах 3.1 та 3.2, призвело до завищення Товариством суми бюджетного відшкодування за квітень 2023 року у розмірі 472546грн (т.1.а.с.64-65).

Підставою для висновку про заниження Товариством податкових зобов`язань з податку на додану вартість за квітень 2023 року на суму 378868грн (порушення описано у пункті 3.1 акта), контролюючий орган зазначає про безпідставне списання позивачем 26.04.2023 кукурудзи 3 класу у кількості 225 280 кг загальною вартістю 1 165 185,16 грн, на підставі розпорядження №66 від 26.04.2023, та списання 28.04.2023 кукурудзи н/к у кількості 319 820 кг загальною вартістю 1 529 957,27 грн, на підставі розпорядження №65 від 28.04.2023 від пов`язаної особи ТОВ «Глухівський елеватор». Вказує контролюючий орган, що у розпорядженнях, які не відповідали встановленій формі, наведені недостовірні дані щодо кількості кукурудзи 3 класу та кукурудзи н/к, яка підлягала доробці, оскільки на дату списання на залишках такої кількості кукурудзи для проведення доробки не було, кукурудза на цю дату не приймалась на елеватор і така кукурудза вже була прийнята на довгострокове зберігання на ТОВ «Глухівський елеватор» і зберігалась знеособлено. Оскільки втрати кукурудзи не підтверджені первинними документами та відшкодування вартості за втрату та пошкодження зерна від ТОВ «Глухівський елеватор» не надходило списане контролюючим органом зроблено висновок, що зерно використано не в господарській діяльності, а відтак, таке списання позивач мав у податковому обліку відобразити шляхом реєстрації податкових накладних на «умовний продаж» і нарахувати компенсуючі податкові зобов`язання на загальну суму 378868грн на підставі п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України.

Для висновку про завищення Товариством суми податкового кредиту на додану вартість на 851 702 грн, контролюючий орган зазначає декілька підстав:

- ТОВ «ГАК» у квітні 2023 р. до рядку 10.1 (колонка Б) Декларації на порушення п.198.1 ст. 198 Податкового кодексу України, включило суму податку на додану вартість 343208грн. за податковими накладними від ТОВ «Глухівський елеватор» №14 від 30.04.2023, №17 від 30.04.2023, які містять послуги з підробки зерна, на підставі вказаних вище розпоряджень №66 від 26.04.2023 та №65 від 28.04.2023, та факт надання яких не підтверджено первинними документами і відповідною кількістю зерна (кукурудзи 3 класу та кукурудзи н/к), що дороблялось (порушення описано у підпункті 1 пункту 3.2 акта перевірки (т.1, а.с.37-43);

- ТОВ «ГАК», на порушення п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України, не нарахувало податкові зобов`язання за березень 2023 року на 300 227 грн. по рядку 4.1 (колонка Б) податкової декларації з ПДВ у зв`язку із списанням 31.03.2023 кукурудзи н/к у кількості 456340 кг. загальною вартістю 1 529 957,27 грн., на підставі розпорядження від пов`язаної особи ТОВ «Глухівський елеватор» № 62 від 31.03.2023, що не відповідало типовій формі №34, затвердженій Наказом №728, та в якому наведені недостовірні дані щодо кількості кукурудзи н/к, яка підлягала доробці, оскільки на 31.03.2023 на залишках такої кількості кукурудзи для проведення доробки не було, кукурудза на цю дату не приймалась на елеватор і кукурудза н/к класу вже була прийнята на довгострокове зберігання на ТОВ «Глухівський елеватор» вже до 24.02.2023 і зберігалась знеособлено відповідно до умов договору з ТОВ «Глухівський елеватор» (порушення описано у підпункті 5 пункту 3.2 акта перевірки (т.1, а.с.60-64);

- ТОВ «ГАК», на порушення п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України не нарахувало податкові зобов`язання за січень 2023 р. на 44 823 грн по рядку 4.1 (колонка Б) податкової декларації з ПДВ, у зв`язку із списанням 31.01.2023 соняшника н/кл у кількості 38 040 кг. загальною вартістю 512 206,58 грн, відповідно до акта списання №СпТ-000072 31.01.2023 на підставі розпорядження від пов`язаної особи ТОВ «Глухівський елеватор» №53 від 31.01.2023 форми №34, яка не відповідала типовій формі, затвердженій Наказом №728, та в якому наведені недостовірні дані щодо кількості соняшник н/кл, який підлягав доробці, оскільки на 31.01.2023 на залишках такої кількості соняшника для проведення доробки не було, соняшник на цю дату не приймався на елеватор і соняшник н/кл класу вже був прийнятий на довгострокове зберігання на ТОВ «Глухівський елеватор» вже до 16.11.2022 і зберігався знеособлено відповідно до умов договору з ТОВ «Глухівський елеватор» (порушення описано у підпункті 2 пункту 3.2 акта перевірки (т.1, а.с.44-48);

- ТОВ «ГАК», на порушення п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України, не нарахувало податкові зобов`язання за лютий 2023 р. на 52 540 грн. по рядку 4.1 (колонка Б) податкової декларації з ПДВ, у зв`язку із списанням 08.02.2023 соняшника н/кл у кількості 10880кг загальною вартістю 146498,62грн, відповідно до акта списання №СпТ-000074 08.02.2023, на підставі розпорядження від пов`язаної особи ТОВ «Глухівський елеватор» №57 від 08.02.2023 форми №34, яка не відповідала типовій формі затвердженій Наказом №728, та в якому наведені недостовірні дані щодо кількості соняшник н/кл, який підлягав доробці, оскільки на 08.02.2023 на залишках такої кількості соняшника для проведення доробки не було, соняшник на цю дату не приймався на елеватор і соняшник н/кл класу вже був прийнятий на довгострокове зберігання на ТОВ «Глухівський елеватор» вже до 16.11.2022 і зберігався знеособлено відповідно до умов договору з ТОВ «Глухівський елеватор»; а також у зв`язку із списанням позивачем 08.02.2023 соняшника н/кл у кількості 33 709 кг. загальною вартістю 453 889,90 грн. відповідно до акта списання №СпТ-000075 від 08.02.2023 на підставі акта-розрахунку №416 від 08.02.2023 від пов`язаної особи ТОВ «Глухівський елеватор», в якому наведені недостовірні дані щодо розміру убутку в масі за рахунок пониження вологості, що призвело до безпідставного списання (порушення описано у підпункті 3 пункту 3.2 акта перевірки (т.1, а.с.48-53);

- ТОВ «ГАК», на порушення п. 198.1 ст. 198 Податкового кодексу України включення до податкового кредиту за лютий 2023року сум податку на додану вартість на 110904 грн. по рядку 10.1 колонка Б по послугам, які не підтверджуються фактичною наявністю продукції по якій надавались послуги та первинними на документами, оскільки ТОВ «ГАК» у квітні 2023 р. до рядку 10.1 (колонка Б) Декларації включена сума податку на додану вартість 110904 грн. за податковими накладними від ТОВ «Глухівський елеватор» №9 від 31.01.2023, №9 від 28.02.2023, які містять послуги на підставі вказаних вище розпоряджень №53 від 31.01.2023 та №57 від 08.02.2023 з підробки зерна (соняшник н/кл), факт надання яких не підтверджено первинними документами і відповідною кількістю зерна, що дороблялось (порушення описано у підпункті 4 пункту 3.2 акта перевірки (т.1, а.с.53-59).

Надаючи оцінку висновкам податкового органу щодо заниження Товариством податкових зобов`язань з податку на додану вартість за квітень 2023 року на суму 378868грн (порушення описано у пункті 3.1 акта (т.1, а.с.31-36), а також завищення Товариством суми податкового кредиту на додану вартість на загальну суму 643 435грн (343208 грн+ 300 227 грн) (порушення описані у підпункті 1 пункту 3.2 акта перевірки (т.1, а.с.37-43 та у підпункті 5 пункту 3.2 акта перевірки (т.1, а.с.60-64), суд враховує наступне.

Матеріалами справи підтверджується, що кукурудза 3 класу та кукурудза некласна надходила, у тому числі протягом листопада 2022року-лютий 2022року, на знеособлене зберігання у ТОВ «Глухівський елеватор». Зокрема, у цей період надійшло кукурудзи 3 класу в обсязі 4 716 868кг та кукурудзи некласної в обсязі 10 685 572кг (т.4, а.с.139-140).

У подальшому для реалізації прийнятого зерна у квітні 2023 року контрагентам-покупцям позивача кукурудза (кукурудзи 3 класу та кукурудзи н/к) проходила відповідний процес доробки (тобто доведення її якості до вимог відповідних стандартів) товариством з обмеженою відповідальністю «Глухівський елеватор» відповідно до умов Договору -4/08-21 складського зберігання зерна від 01.07.2021.

Вказані обставини підтверджуються оборотно-сальдовими відомостями по рахунку 27 (т.2, а.с.48-52, т.3, а.с.103-105,216-218), картками рахунку №27: місце зберігання ТОВ «Глухівський елеватор»: по товарно-матеріальним цінностям: кукурудза 3 класу, кукурудзи некласної врожаю 2022року, та окремо по побічному продукту 50%-70% зерна кукурудзи (т.4, а.с.14-120), що підтверджує кількість надходження, зберігання, переміщення, копією бухгалтерської довідки (т.4, а.с.121), копією довідки ТОВ «Глухівський елеватор» №13 від 16.06.2025 про кількість зерна урожаю 2022 року, що належало позивачу і знаходилося на зберіганні в розрізі культур у ТОВ «Глухівський елеватор» (т.4, а.с.12), копіями складських документів, на підставі яких ведеться облік зерна на складі ТОВ «Глухівський елеватор», що були надані позивачу його контрагентом на запит, на виконання вимог суду, зокрема, копіями Книг кількісно-якісного обліку хлібопродуктів Форма 36 (т.2, а.с.22-35, т.4 а.с.122-129), копіями складських квитанцій, в яких є посилання на аналізні картки (т.4, а.с.141-148), копіями розпорядженнями-актами та карток лабораторного дослідження зерна та копіями розпорядження-актів на доробку зерна, насіння олійних культур (т.4, а.с.149-163).

Суд звертає увагу, що позивач під час перевірки на запит контролюючого органу надавав, серед іншого, зазначені вище оборотно-сальдові відомості по рахунку №27 в розрізі продукції, Книги кількісно-якісного обліку хлібопродуктів (т.3, а.с.135-139, 161,162,178зворот-190,198зворот-200).

При цьому варто відмітити, що відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291 бухгалтерський рахунок 27 має назву Рахунок 27 "Продукція сільськогосподарського виробництва".

Цей рахунок призначено для обліку й узагальнення інформації про наявність та рух сільськогосподарської продукції. За дебетом рахунку 27 "Продукція сільськогосподарського виробництва" відображається надходження сільськогосподарської продукції, за кредитом - вибуття сільськогосподарської продукції внаслідок продажу, безоплатної передачі тощо.

Як вбачається з оборотно-сальдової відомості по рахунку 27, за результатом збору врожаю кукурудзи 2022 року на балансі позивача станом на 01.04.2023 обліковувалась 4716,868 т кукурудзи 3-го класу, що підтверджується відомостями відображеними в Оборотно-сальдовій відомості по рахунку 27 за 1-й квартал 2023року, а також за період з 01.01.2023 до 26.04.2023 (т.3, а.с.104-105). Так, в Колонці «Сальдо на початок періоду» в підколонці «Дебет» відображено показник кількості 4 708.99 т та в колонці «Обороти за період» в підколонці «Дебет» відображено 7,878т (тобто всього - 4716,868 т). При цьому, в рядку «Побічний продукт 50-70% зерна кукурудзи 3 кл ТМЦ-024899» в колонці «Сальдо на кінець періоду» в підколонці «Дебет» відображено показник 225,280т (т.3, а.с.104зворот-105).

Також за результатом збору врожаю кукурудзи 2022 року на балансі позивача станом на 01.04.2023 обліковувалось 4 292,382т кукурудзи н/кл, що підтверджується відомостями відображеними в Оборотно-сальдовій відомості по рахунку 27 за 1-й квартал 2023 року. Так, в Колонці «Сальдо на кінець періоду» в підколонці «Дебет» відображено показник кількості 4 292,382т. При цьому в рядку «Побічний продукт 50-70% зерна кукурудзи н/кл ТМЦ-024839» в колонці «Сальдо на кінець періоду» в підколонці «Дебет» відображено показник 456,340т (т.3, а.с.104). В оборотно-сальдовій відомості по рахунку 27 за період з 01.01.2023 до 28.04.2023 в рядку «Побічний продукт 50-70% зерна кукурудзи н/кл ТМЦ-024839» в колонці «Сальдо на кінець періоду» в підколонці «Дебет» відображено вже показник 776,160т (319,820т +456,340т (кількість, яка обліковувалась на початок звітного місяця).

Вказане вище підтверджує, що станом на кінець звітного періоду, тобто станом на 30.04.2023 кількість побічного продукту як по кукурудзі 3 класу (225,280т) так і по кукурудзі некласної (776,160т (319,820т +456,340т) знаходилась на балансі позивача.

Втім контролюючий орган під час перевірки робить висновок, що кукурудза 3 класу (в обсязі 225,280т) та кукурудза некласна (в загальному 776,160т (319,820т +456,340т) були списані 31.03.2023, 26.04.2023 та 28.04.2023 на підставі розпоряджень ТОВ «Глухівський елеватор» №66 від 26.04.2023 (кукурудза 3 класу), №65 від 28.04.2023 (кукурудза некласна), № 62 від 31.03.2023 (кукурудза некласна) (т.2, а.с.38,39,40, 171,171 зворот), та при цьому ТОВ «ГАК» включило суму податку на додану вартість 343208грн. за податковими накладними від ТОВ «Глухівський елеватор» №14 від 30.04.2023, №17 від 30.04.2023 (т.3, а.с.224,225), які містять послуги з підробки зерна, на підставі вказаних вище розпоряджень №66 від 26.04.2023 та №65 від 28.04.2023, втім факт надання яких не підтверджено первинними документами і відповідною кількістю кукурудзи 3 класу та кукурудзи н/к, що дороблялось (порушення описані у пункті 3.1 акта (т.1, а.с.31-36) та підпунктах 1, 5 пункту 3.2 акта перевірки (т.1, а.с.37-43,60-64).

У той же час суд звертає увагу, що списання зерна (та саме убутку) у ТОВ «ГАК» відбувалось не на підставі розпоряджень №66 від 26.04.2023 (кукурудза 3 класу), №65 від 28.04.2023 (кукурудза некласна), № 62 від 31.03.2023 (кукурудза некласна).

Списання позивачем зерна здійснювалось за результатом його доробки (у тому числі кукурудзи 3 класу та кукурудзи н/к) процес якої (у тому числі) відображений в актах - розрахунках №418 від 26.04.2023 (щодо кукурудзи 3-го класу), № 430 від 11.07.2023 (щодо кукурудзи н/к), які надавалися контролюючому органу під час перевірки (т.2, а.с.42,43).

Зазначені акти складалися ТОВ «Глухівський елеватор» та підписувалися як зерносховищем, так і поклажодавцем (позивачем). Форма даного акту-розрахунку затверджена Положенням про ведення обліку і оформлення операцій із зерном і продуктами його переробки на ТОВ «Глухівський елеватор», затверджене директором ТОВ «Глухівський елеватор» 10.06.2020 (т.3, а.с.8-23).

Виходячи із змісту Положення про ведення обліку і оформлення операцій із зерном і продуктами його переробки на ТОВ «Глухівський елеватор», затверджене директором ТОВ «Глухівський елеватор» 10.06.2020, акт-розрахунок є документом, що складається за підсумком надання зерносховищем послуг зі зберігання та доробки зерна за весь період з того моменту, як зерно було передано на зберігання і до моменту відвантаження всього зерна відповідної культури в адресу контрагентів-покупців позивача.

Так, у цій справі акт - розрахунок №418 від 26.04.2023 (т.2, а.с.42,172, т.3, а.с.107зворот-108) складений за період з 24.07.22 до 26.04.23 (щодо кукурудзи 3 класу), акт - розрахунок № 430 від 11.07.2023 (т.2, а.с.43,174) за період з 19.07.2022 до 11.07.2023 (щодо кукурудзи некласної).

Втім ні цими актами, ні іншими дослідженими доказами не було підтверджено під час розгляду справи списання у цьому обсязі кукурудзи (кукурудзи 3 класу у кількості 225280 кг та кукурудзи н/к у кількості 319820 кг та 456340кг) у цей період.

Так, у квітні 2023 року, у зв`язку із реалізацією всієї партії зерна кукурудзи 3-го класу, що знаходилось на зберігання у ТОВ «Глухівський елеватор» у період з 24.07.2022 до 26.04.2023, між позивачем та зерносховищем товариством з обмеженою відповідальністю «Глухівський елеватор» підписано акт розрахунок №418 від 26.04.2023 (т.2, а.с.42,173), який також був наданий контролюючому органу (т.3, а.с.107зворот, 162,194зворот-195, т.4, а.с.156). У вказаному акті розрахунку відображено результати всіх операцій із зерном кукурудзи 3-го класу, що мали місце протягом всього періоду її зберігання, за період з 24.07.22 до 26.04.23, у тому числі і операції, що відбулись в квітні 2023 року.

Зокрема, у таблиці 13 «Проводилось сушіння та очищення» цього акта в четвертому рядку в другій колонці зазначена маса зерна (в кг), яке було дороблено протягом квітня 2023 4715480 кг згідно розпорядження №66 від 26.04.2023, в третій колонці таблиці зазначена маса (в кг) побічного продукту відходи 1-2 категорії, який утворився за результатом доробки 225 280кг, в четвертій колонці, призначеної для відображення кількості відходів 3 категорії не зазначено нічого (т.3, а.с.107зворот).

Згідно даних рядка «в» таблиці 15 «Розмір убутку в масі» акта №418 слідує, що природний убуток зерна +механічні втрати становить 1 388кг (т.3, а.с.108).

Саме у цьому обсязі, у зв`язку з втратою зерна через його природний убуток зерно (1388 кг) і було списане позивачем, про що складено акт списання №СпТ-000567 від 26.04.2023 (т.2, 176зворот), який також надався і податковому органу під час проведення перевірки (т.3, а.с.198). Тобто відповідно до цього акта списання №СпТ-000567 від 26.04.2023 (т.2, а.с.47) позивачем на підставі акта розрахунку №418 від 26.04.2023 було списано 1388 кг (1.388т), а не 225 280 кг кукурудзи 3-го класу урожаю 2022 року.

Поряд з цим згідно акта розрахунку №418 від 26.04.2023 (т.2, а.с.42,173) в результаті доробки кукурудзи 3-го класу утворився побічний продукт у кількості 225 280 кг, що зазначено в третій колонці «Побічний продукт та відходи 1-2 кат» таблиці 13 акта розрахунку №418.

Цей побічний продукт у кількості 225 280 кг, що утворився в результаті доробки кукурудзи 3-го класу, було відображено позивачем в Оборотно-сальдовій відомості по рахунку 27 за період з 01.01.2023 до 26.04.2023 (т.3, а.с.104зворот). Так, в колонці «Обороти за період» в підколонці «Дебет» відображено показник 225 280, такий же показник відображений і в підколонці «Дебет» колонки «Сальдо на кінець періоду», що означає, що станом на кінець звітного періоду, тобто станом на 30.04.2023 вказана кількість побічного продукту знаходилась на балансі позивача (тобто не була реалізована чи іншим чином відчужена, списана тощо). На підтвердження того, що побічний продукт у кількості 225 280 знаходився на балансі позивача, представником позивача надано акт № ОУ-0000055 здачі прийняття робіт (наданих послуг) від 30.04.2023 (т.3, а.с.109), з розшифровкою вартості послуг за період з 01.04.2023 до 30.04.2023 (т.3, а.с.109зворот) та періодограмою вартості зберігання №1055 (т.3, а.с.110), якими підтверджується, що ТОВ «Глухівський елеватор» надавав позивачу також послуги зі зберігання зазначеної кількості побічного продукту.

Згодом цей побічний продукт був саме реалізований позивачем, а не списаний, як зазначає відповідач в акті перевірки, в адресу покупця ТОВ «Українсько-Голландська Агрокомпанія» на підставі видаткової накладної №РН-0000074 від 14.07.2023. За фактом цієї господарської операції позивачем складена та зареєстрована податкова накладна №5 від 14.07.2023 (т.3, а.с.27,32-33).

Також у липні 2023 року, у зв`язку із реалізацією всієї партії зерна кукурудзи некласної, що знаходилось на зберігання у ТОВ «Глухівський елеватор» у період з 19.07.2022 до 11.07.2023, між позивачем та зерносховищем товариством з обмеженою відповідальністю «Глухівський елеватор» підписано Акт розрахунок №430 від 11.07.2023 (т.2, а.с.43,174), який також був наданий контролюючому органу (т.3, а.с.107,162,194зворот-195, т.4, а.с.156). У вказаному акті розрахунку відображено результати всіх операцій із зерном кукурудзи некласної, що мали місце протягом всього періоду її зберігання, зокрема і операції, що відбулись, у тому числі у березні та в квітні 2023 року.

Зокрема, у таблиці 13 «Проводилось сушіння та очищення» цього акта в четвертому та п`ятому рядку в другій колонці зазначена маса зерна (в кг), яке було дороблено протягом:

- березня 2023року на підставі розпорядження №62 від 01.03.2023 6393190 кг, в третій колонці таблиці зазначена маса (в кг) побічного продукту відходи 1-2 категорії, який утворився за результатом цієї доробки 456340кг,

- квітня 2023 року на підставі розпорядження №65 від 28.04.2023- 3304220 кг в третій колонці таблиці зазначена маса (в кг) побічного продукту відходи 1-2 категорії, який утворився за результатом цієї доробки 319820кг.

При цьому у четвертій колонці, призначеної для відображення кількості відходів 3 категорії у ці періоди доробки не зазначено нічого (т.2, а.с.43).

Отже, згідно вказаного акта №430 від 11.07.2023 в результаті доробки у березні та квітні 2023 року кукурудзи н/кл утворився побічний продукт у загальній кількості 776,160т (319,820т +456,340т).

Матеріалами справи також підтверджено, що цей побічний продукт, що утворився в результаті доробки кукурудзи некласної за березень та квітень 2023року, у кількості 776,160т (319,820т +456,340т) було відображено позивачем в Оборотно-сальдовій відомості по рахунку 27 за період з 01.01.2023 до 28.04.2023 (т.3, а.с.105). Зокрема, цей показник відображено (враховано у загальну суму) в Оборотно-сальдовій відомості по рахунку 27 за період з 01.01.2023 до 28.04.2023 в рядку «Побічний продукт 50-70% зерна кукурудзи н/кл ТМЦ-024839» в колонці «Сальдо на кінець періоду» в підколонці «Дебет» в обсязі 776,160т (319,820т +456,340т (кількість, яка обліковувалась на початок звітного місяця).

Досліджені докази підтверджують, що станом на кінець звітного періоду, тобто станом на 30.04.2023 вказана кількість побічного продукту також знаходилась на балансі позивача (тобто не була реалізована чи іншим чином відчужена, списана тощо). На підтвердження того, що зазначений побічний продукт знаходився на балансі позивача, позивачем надано акти здачі прийняття робіт (наданих послуг), яким підтверджується, що ТОВ «Глухівський елеватор» надавав позивачу послуги зі зберігання зазначеної кількості побічного продукту (т.3, а.с.112-114).

Згодом цей побічний продукт також був саме реалізований позивачем, а не списаний, як зазначає відповідач в акті перевірки, на користь юридичних та фізичних осіб (т.3, а.с.24-43), зокрема:

- ТОВ «Глухівський елеватор» - згідно видаткової накладної №РН-0000062 від 19.05.2023 реалізовано 940 кг побічного продукту, складена податкова накладна №4 від 19.05.2023;

- ТОВ «Глухівський елеватор» - згідно видаткової накладної №РН-0000065 від 05.06.2023 реалізовано 253 600 кг побічного продукту, складена податкова накладна №1 від 05.06.2023;

- фізичній особі - згідно відомості на видачу зерновідходів кукурудзи №5 за червень 2023 року від 30.06.2023 реалізовано 1 920 кг, складена податкова накладна №23 від 30.06.2023;

- кінцевому споживачу згідно видаткової накладної №РН-0000073 від 11.07.2023 реалізовано 144 520 кг побічного продукту, складена податкова накладна №4 від 11.07.2023;

- ТОВ «Глухівський елеватор» - згідно видаткової накладної №РН-0000071 від 04.07.2023 реалізовано 25 660 кг побічного продукту, складена податкова накладна №1 від 04.07.2023;

- фізичним особам - згідно відомості на видачу зерновідходів кукурудзи №9 від 11.07.2023 реалізовано побічного продукту 36 300 кг.

ТОВ «Українсько-Голландська Агрокомпанія» на підставі видаткової накладної №РН-0000074 від 14.07.2023 реалізовано побічного продукту 453000кг, складена податкова накладна №5 від 14.07.2023.

Враховуючи вищевикладене, досліджені докази, що знаходяться у справі, спростовують висновок відповідача про списання позивачем кукурудзи 3кл у кількості 225280кг та кукурудзи некласної у кількості 776,160т (319,820т +456,340т). Дослідженими матеріалами справи підтверджено, що кукурудза 3 класу в обсязі 225 280кг та кукурудза некласна в обсязі 776,160т (319,820т +456,340т), але вже в іншій якості в якості побічного продукту, була використана позивачем в господарській діяльності (шляхом реалізації), а отже, жодних правових підстав для нарахування податкових зобов`язань за цими операціями у порядку пункту 198.5 статті 198 ПК України у позивача не було.

У той же час контролюючий орган, роблячи висновок про безпідставне списання кукурудзи в зазначених обсягах, посилається на те, що списання кукурудзи 3кл у кількості 225 280кг та кукурудзи некласної у кількості 776,160т (319,820т +456,340т) відбувалося на підставі розпоряджень №66 від 26.04.2023 (кукурудза 3 класу), №65 від 28.04.2023 (кукурудза некласна), №62 від 31.03.2023 (кукурудза некласна), в яких були наведені недостовірні дані щодо кількості кукурудзи 3 класу та кукурудзи н/к, яка підлягала доробці, оскільки на дату списання на залишках такої кількості кукурудзи для проведення доробки не було, кукурудза на цю дату не приймалась на елеватор і така кукурудза вже була прийнята на довгострокове зберігання на ТОВ «Глухівський елеватор» і зберігалась знеособлено. Також враховуючи, що послуги з підробки зерна, на підставі вказаних вище розпоряджень №66 від 26.04.2023 та №65 від 28.04.2023, та факт надання яких не підтверджено первинними документами і відповідною кількістю зерна (кукурудзи 3 класу та кукурудзи н/к), що дороблялось податковий орган робить висновок, що позивач безпідставно включив суму податку на додану вартість 343208грн. за податковими накладними від ТОВ «Глухівський елеватор» №14 від 30.04.2023, №17 від 30.04.2023 до податкового кредиту.

Дійсно, в актах-розрахунках №418 від 26.04.2023 (т.2, а.с.42) та № 430 від 11.07.2023 (т.2, а.с.43) йде посилання на розпорядження №66 від 26.04.2023 (кукурудза 3 класу), №65 від 28.04.2023 (кукурудза некласна), №62 від 31.03.2023 (кукурудза некласна). У той же час, вказаними дослідженими доказами не підтверджено взагалі списання кукурудзи 3кл у кількості 225 280кг та кукурудзи некласної у кількості 776,160т (319,820т +456,340т). Втрат кукурудзи у такому обсязі не підтверджено. Натомість дослідженими вище доказами підтверджено утворення в результаті доробки побічного продукту в обсязі 225 280кг (кукурудзи 3кл) та 776,160т (319,820т +456,340т (кукурудзи некласної) та подальшу її реалізацію.

Щодо висновку податкового органу про недостовірність даних щодо кількості кукурудзи 3 класу та кукурудзи н/к, яка підлягала доробці згідно розпоряджень №66 від 26.04.2023 (кукурудза 3 класу), №65 від 28.04.2023 (кукурудза некласна), №62 від 31.03.2023, та не підтвердження факту надання позивачу послуг ТОВ «Глухівський елеватор», суд враховує наступне.

На підтвердження факту надання послуг зі зберігання та доробки зерна кукурудзи 3 класу протягом квітня 2023 року позивач надав підписаний ТОВ «ГАК» та зерносховищем, копію акта здачіприймання робіт (надання послуг) №ОУ-0000053 від 30.04.2023 (т.2, а.с.165, т.3, а.с.106,211), невід`ємними додатками до якого є розшифровка вартості послуг за період з 01.04.2023 до 30.04.2023 (т.2, а.с.166, т.3, а.с.106зворот,211зворот) та періодограма вартості зберігання №1052 за період з 01.04.2023 до 26.04.2023 (т.2, а.с.167, т.3, а.с.107,212). Цей акт разом з розшифровкою та періодограмою надався також і контролюючому органу під час перевірки (т.3, а.с.175зворот-176зворот).

Із змісту акта та розшифровки вартості послуг вбачається, що протягом квітня 2023 року позивачу товариством з обмеженою відповідальністю «Глухівський елеватор» були надані наступні послуги:

- відвантаження в обсязі 4 490,2 т на загальну вартість 513 948,29грн (без ПДВ);

- зберігання для поклажодавців-виробників - 38969,838 т/д на загальну суму 86513,04грн (без ПДВ)

- підробка - 10656,985 т/пр на загальну суму 266 424,63 грн (без ПДВ),

а всього було надано послуг на загальну суму 1 040 263,15 грн, в тому числі ПДВ 173377,19грн. (без ПДВ 866885,96грн).

За фактом наданих послуг на підставі зазначеного акта здачіприймання робіт (надання послуг) №ОУ-0000053 від 30.04.2023 ТОВ «Глухівський елеватор» склав податкову накладну №17 від 30.04.2023 (т.3, а.с.224).

Суд звертає увагу, що жодних зауважень до оформлення як вказаного акта здачіприймання робіт (надання послуг) №ОУ-0000053 від 30.04.2023 та цієї податкової накладної під час перевірки та під час розгляду справи у контролюючого органу не було.

Окремо варто відмітити, що в оборотно-сальдовій відомості по рахунку 27 за період 01.01.2023-31.01.2023 та за період з 01.01.2023- 26.04.2024 (т.3, а.с.104зворот) у «Сальдо на початок періоду» у колонці «Дебет» вказано, що станом на 01.01.2023 на зберіганні перебувало зерно кукурудзи 3-го класу у кількості 4708990кг, що відповідає даним періодограми, яка є додатком до акта здачіприймання робіт (надання послуг) №ОУ-0000053 від 30.04.2023 (т.2, а.с.167, т.3, а.с.107,212).

Також відповідно до оборотно-сальдової відомості по рахунку №27 у квітні 2023 року додатково надійшло 7878кг кукурудзи 3-го класу (т.3, а.с.105), що, у своє чергу свідчить про те, що на балансі позивача у квітні 2023року знаходилось зерно кукурудзи 3-го класу в обсязі 4 716868кг, з них згідно даних акта розрахунок №418 від 26.04.2023 (т.2, а.с.42,173) у квітні надійшло в доробку 4715480кг.

При цьому 1388кг зерна, яке надходило у період з 24.07.2022 до 26.04.2023 на доробку було втрачено внаслідок природного убутку (т.2, а.с.173) та списано позивачем за відповідним актом списання (т.2, 176зворот). Саме така кількість (1 388 кг) зазначена в періодограмі вартості зберігання до акта №ОУ-0000053 від 30.04.2023 (т.2, а.с.167) на останній день періоду зберігання, тобто на 26.04.2023 (т.2, а.с.13, т.3, а.с.176).

З акта №ОУ-0000053 від 30.04.2023 (т.2, а.с.165) також вбачається, що показник кількості відвантаженої протягом звітного періоду кукурудзи складає 4490200кг. При цьому, з огляду на те, що у доробку надійшло у цей період 4715480кг (акт розрахунок №418 від 26.04.2023(т.2, а.с.173), залишок від обсягу складає 225 280 кг (4715480кг -4490200кг) побічний продукт, який утворився в результаті доробки кукурудзи 3 класу.

Таким чином, матеріалами справи підтверджено, що доробці було піддано рівно стільки зерна, скільки його було в наявності у позивача та зберігалось на зерносховищі, що спростовує доводи представника відповідача про те, що на дату списання на залишках такої кількості зерна для проведення доробки не було, а зерно на цю дату не приймалась на елеватор.

Також на підтвердження факту надання послуг зі зберігання та доробки зерна кукурудзи некласної протягом березня 2023 року представник позивача надав підписану ТОВ «ГАК» та зерносховищем, копію акта здачіприймання робіт (надання послуг) №ОУ-0000036 від 31.03.2023 (т.2, а.с.3, 162), невід`ємними додатками до якого є розшифровка вартості послуг за період з 01.03.2023 до 31.03.2023 (т.2, а.с.17,163) та періодограма вартості зберігання №1043 за період з 01.03.2023 до 31.03.2023 (т.2, а.с.164). Цей акт разом з розшифровкою та періодограмою надався контролюючому органу під час перевірки (т.3, а.с.173зворот-175).

Із змісту акта та розшифровки вартості послуг вбачається, що протягом березня 2023 року позивачу товариством з обмеженою відповідальністю «Глухівський елеватор» були надані наступні послуги:

- відвантаження в обсязі 5936,85 т на загальну вартість 679531,85 грн (без ПДВ);

- зберігання в обсязі 256353,74 т/д на загальну вартість 569105,31грн (без ПДВ);

- підробка 20777,868 т/пр на загальну суму 519446,70 грн (без ПДВ),

а всього було надано послуг на загальну суму 2121700,63 грн, в тому числі ПДВ 353616,77грн. (без ПДВ 1768083,86грн) (т.2, а.с.3).

Також на підтвердження факту надання послуг зі зберігання та доробки зерна кукурудзи некласної протягом квітня 2023 року представник позивача надав підписану ТОВ «ГАК» та зерносховищем, копію акта здачіприймання робіт (надання послуг) №ОУ-0000056 від 30.04.2023 (т.2, а.с.168, т.3, а.с.110зворот, 212зворот), невід`ємними додатками до якого є розшифровка вартості послуг за період з 01.04.2023 до 30.04.2023 (т.2, а.с.169, т.3, а.с.111,213) та періодограма вартості зберігання №1054 (т.2, а.с.169зворот, т.3, а.с.111зворот,213зворот). Цей акт разом з розшифровкою та періодограмою також надався контролюючому органу під час перевірки (т.3, а.с.177-178).

Із змісту акта та розшифровки вартості послуг вбачається, що протягом квітня 2023 року позивачу товариством з обмеженою відповідальністю «Глухівський елеватор» були надані наступні послуги:

- відвантаження у кількості 2 984,4 т на загальну вартість 341 594,42 грн (без ПДВ)

- зберігання 62676 т/д на загальну суму 139 141,39 грн (без ПДВ)

- підробка 14 736,821 т/пр на загальну суму 368 420,53 грн (без ПДВ),

а всього було надано послуг на загальну суму 1 018 987,61 грн, в тому числі ПДВ 169 831,27грн. (без ПДВ 849156,34грн).

За фактом наданих послуг на підставі зазначеного акта здачіприймання робіт (надання послуг) №ОУ-0000056 від 30.04.2023 ТОВ «Глухівський елеватор» склав податкову накладну №14 від 30.04.2023 (т.3, а.с.225).

Суд звертає увагу, що жодних зауважень до оформлення як вказаного акта здачіприймання робіт (надання послуг) №ОУ-0000056 від 30.04.2023 та цієї податкової накладної під час перевірки та під час розгляду справи у контролюючого органу не було.

Окремо варто відмітити, що в оборотно-сальдовій відомості по рахунку 27 за січень 2023року, за період з 01.01.2023-08.02.2023 у колонці «Сальдо на кінець періоду» в підколонці «Дебет» у колонці «Сальдо на кінець періоду» обліковувалось зерно «кукурудзи некласної» в обсязі 743998кг (т.3, а.с.103), згідно оборотно-сальдової відомості по рахунку 27 за 1 квартал 2023 року (т.3, а.с.104) у колонці «Обороти за період» в підколонці «Дебет» зазначено 9941574кг. Тобто на початок надання послуг у березні 2023року на балансі позивача знаходилось зерно кукурудзи некласної в обсязі 10685572кг (743998кг +9941574кг), що відповідає даним періодограми, яка є додатком до акта здачіприймання робіт (надання послуг) №ОУ-0000036 від 31.03.2023 (т.2, а.с.3, 162, 164). При цьому відповідно до цієї ж періодограми на кінець доробки кількість зерна, що перебувало на балансі позивача відповідно до періодограми за період з 01.03.2023-31.03.2023, складало 4292,382т (т.2, а.с.164).

Ці показники узгоджуються з даними, що відображені в оборотно-сальдовій відомості по рахунку 27 за 1 квартал 2023року, в якій у «Сальдо на кінець періоду» в підколонці «Дебет» також вказано 4292,382т. (т..3, а.с.104). Тобто станом на 01.04.2023 (дату початку надання послуг вже у квітні 2023 року) на балансі позивача знаходилось зерно кукурудзи н/кл у кількості 4292,382т, що відповідає даним періодограми вартості зберігання №1054 (т.2, а.с.169зворот, т.3, а.с.111зворот,213зворот), яка є додатком до акта здачіприймання робіт (надання послуг) №ОУ-0000056 від 30.04.2023 (т.2, а.с.168, т.3, а.с.110зворот, 212зворот). Згідно цієї періодограми (т.2, а.с.169зворот) станом на 30.04.2023 кількість кукурудзи н/кл., що залишалась на зберіганні у зерносховище становила 988,162т (т.2, а.с.169зворот), що також узгоджується з показниками оборотно-сальдової відомості по рахунку 27 (т.3, а.с.105).

З наведеного вище вбачається, що станом на початок надання послуг у березні та квітні 2023 року на балансі позивача знаходилось саме та кількість зерна кукурудзи н/кл яка була вказана у періодограмах на початок періоду доробки. При чому доробку пройшло зерно у кількості, що є меншою, ніж його загальна кількість як станом на 01.03.2023 так і станом на 01.04.2023. Вказане спростовує доводи представника відповідача про те, що на дату списання на залишках такої кількості зерна для проведення доробки не було, а зерно на цю дату не приймалась на елеватор.

Крім того, відповідач під час перевірки не взято до уваги те, що на початку місяця зерновим складом видається розпорядження на доробку певної кількості зерна, і така доробка проводиться протягом відповідного місяця. Водночас, після проведення доробки певної частини зерна відбувається його реалізація Товариством, а, отже, кількість зерна на залишку поступово зменшується протягом відповідного місяця. На підтвердження реалізації зерна позивач надав копії договорів, видаткові та податкові накладні (т.2, а.с.67-72, 144-150,т.5, а.с.122-125,137-143). Факт такої поступової реалізації зафіксовано в періодограмах вартості зберігання, що є невід`ємним додатком до підписаних Товариством та ТОВ «Глухівський елеватор» актів здачі-прийняття робіт (надання послуг) за кожний відповідний місяць, які надавались представникам податкового органу під час проведення перевірки.

Враховуючи встановлені обставини у справі та досліджені докази в їх сукупності, суд визнає, що операції з надання послуг за Договором -4/08-21 складського зберігання зерна від 01.07.2021, зокрема кукурудзи, повністю підтверджуються належними первинними документами, які були надані під час перевірки, та під час розгляду справи а, отже, Товариство правомірно включило до податкового кредит вартість таких послуг, наданих ТОВ «Глухівський елеватор» на виконання умов Договору -4/08-21 складського зберігання зерна від 01.07.2021.

Надаючи оцінку висновкам податкового органу щодо заниження Товариством податкових зобов`язань з податку на додану вартість за січень 2023 р. на 44 823 грн. (порушення описано у підпункті 2 пункту 3.2 акта (т.1, а.с.44-48) та за лютий 2023 р. на 52540 грн (порушення описано у підпункті 3 пункту 3.2 акта (т.1, а.с.48-53), а також завищення Товариством суми податкового кредиту на додану вартість на загальну суму 110904 грн (порушення описані у підпункті 4 пункту 3.2 акта перевірки (т.1, а.с.53-59), суд враховує наступне.

Матеріалами справи, у тому числі актом перевірки підтверджується, що зерно соняшника, як і кукурудзи, надходило на знеособлене зберігання у ТОВ «Глухівський елеватор» (т.5, а.с.69-70).

У подальшому для реалізації прийнятого зерна контрагентам-покупцям позивача соняшник проходив відповідний процес доробки (тобто доведення його якості до вимог відповідних стандартів) товариством з обмеженою відповідальністю «Глухівський елеватор» відповідно до умов Договору -4/08-21 складського зберігання зерна від 01.07.2021.

Вказані обставини підтверджуються оборотно-сальдовими відомостями по рахунку 27 (т.2, а.с.48-52, т.3, а.с.103-105,216-218), місце зберігання ТОВ «Глухівський елеватор»: по товарно-матеріальним цінностям: соняшник врожаю 2022року (т.4, а.с.179-250, т.5, а.с.1-44), що підтверджує кількість надходження, зберігання, переміщення, копією довідки ТОВ «Глухівський елеватор» №13 від 16.06.2025 про кількість зерна урожаю 2022 року, що належало позивачу і знаходилося на зберіганні в розрізі культур у ТОВ «Глухівський елеватор» (т.4, а.с.12), копіями складських документів, на підставі яких ведеться облік зерна на складі ТОВ «Глухівський елеватор», що були надані позивачу його контрагентом на запит, на виконання вимог суду, зокрема, копіями Книг кількісно-якісного обліку хлібопродуктів Форма 36 (т.2, а.с.4-9, 18-21, т.4 а.с.168-172), у тому числі з урахуванням попереднього списання (т.3., а.с.44), копіями складських квитанцій, в яких є посилання на аналізні картки (т.4, а.с.173-178), копіями розпорядження-актів на доробку зерна, насіння олійних культур (т.4, а.с.45-52).

Суд звертає увагу, що позивач під час перевірки на запит контролюючого органу надавав, серед іншого, зазначені вище оборотно-сальдові відомості по рахунку №27 в розрізі продукції, Книги кількісно-якісного обліку хлібопродуктів (т.3, а.с.135-139, 161,162,178зворот-190,198зворот-200).

В акті перевірки контролюючий орган робить висновок, що зерно соняшника було безпідставно списано 31.03.2023, 08.02.2023 відповідно до актів списання №СпТ-000072, №СпТ-000074, №СпТ-000075 (т.2, а.с.44-46) на підставі розпоряджень ТОВ «Глухівський елеватор» №53 від 31.01.2023, №57 від 08.02.2023, акта-розрахунку №416 від 08.02.2023 відповідно (т.2, а.с.36,37,172), та при цьому ТОВ «ГАК» включило суму податку на додану вартість 110904грн за податковими накладними від ТОВ «Глухівський елеватор» №9 від 31.01.2023, №9 від 28.02.2023 (т.3, а.с.221,223), які містять послуги з підробки зерна, на підставі вказаних вище розпоряджень №53 від 31.01.2023 та №57 від 08.02.2023, втім факт надання яких не підтверджено первинними документами і відповідною кількістю соняшника, що дороблялось (порушення описані у підпунктах 2-4 пункту 3.2 акта перевірки (т.1, а.с.44-59).

Дійсно, ТОВ «ГАК» у спірний період здійснював списання соняшника, зокрема:

- згідно акта списання №СпТ-000072 від 31.01.2023 (т.2 а.с.44, 175) було списано соняшник н/кл врожаю 2022 року: як «нестача та втрати від псування цінностей» у кількості 38 040кг. У причинах списання зазначено розпорядження №53 від 31.01.2023 (т.2, а.с.36);

- згідно акта списання №СпТ-000074 від 08.02.2023 (т.2, а.с.45) було списано соняшник н/кл врожаю 2022 року: як «нестача та втрати від псування цінностей» у кількості 10 880 кг. У причинах списання зазначено розпорядження №57 від 08.02.2023 (т.2, а.с.37);

- згідно акта списання №СпТ-000075 вiд 08 лютого 2023року (т..2, а.с.46,176) було списано соняшник н/кл врожаю 2022 року: як «нестача та втрати від псування цінностей» у кiлькостi 33 709 кг загальною вартiстю 453 889,90 грн. У причинах списання зазначено акт-розрахунок №416 від 08.02.2023 (т.2, а.с.172).

У той же час суд звертає увагу, що списання зерна та саме як «нестача та втрати від псування цінностей» у ТОВ «ГАК» відбувалось за результатом його доробки, процес якої відображено в акті - розрахунку №416 від 08.02.2023 (т.2, а.с.41,172), складеного за період з 09.10.22 до 08.02.2023 та який також надавався контролюючому органу під час перевірки (т.3, а.с.162).

У вказаному акті розрахунку №416 від 08.02.2023 (т.2, а.с.41,172) відображено результати всіх операцій із зерном соняшника, що мали місце протягом всього періоду його зберігання, за період з 09.10.22 до 08.02.2023, у тому числі і операції, що відбулись в січня та лютому 2023 року. Ці дані також узгоджуються з показниками книги кількісно-якісного обліку, яка ведеться на зернових складах ТОВ «Глухівський елеватор» для контролю за зберіганням зерна і визначенням закономірності убутку в масі зерна (т.3, а.с.44).

Так, у судовому засіданні встановлено, що вказане вище списання зерна соняшника у січні 2023 року та лютому 2023 році здійснювалось у зв`язку з тим, що за результатом його доробки утворились відходи 3-ї категорії, які за своїми показниками не підлягали подальшій реалізації. Ці відходи відображені, зокрема, в колонці «Відходи 3-ї кат» таблиці 13 акта-розрахунку №416 від 08.02.2023 (т.2, а.с.172).

Так, у таблиці 13 «Проводилось сушіння та очищення» цього акта в сьомому рядку в другій колонці зазначена маса зерна (в кг), яке було дороблено протягом, зокрема січня 2023року 2163620 кг згідно розпорядження №53 від 31.01.2023, в четвертій колонці таблиці зазначена маса (в кг) відходів 3 категорії за результатом цієї доробки 38040кг. Також у восьмому рядку в другій колонці зазначена маса зерна (в кг), яке було дороблено протягом лютого 2023року 485700 кг згідно розпорядження №57 від 08.02.2023, в четвертій колонці таблиці зазначена маса (в кг) відходів 3 категорії 10880кг (т.3, а.с.107зворот).

Саме у цьому обсязі (38040кг та 10880кг), у зв`язку з втратою зерна через його природний убуток зерно було списане позивачем, про що складено акти списання №СпТ-000072 від 31.01.2023 (т.2 а.с.44, 175), згідно якого списано 38 040кг, та №СпТ-000074 від 08.02.2023 (т.2, а.с.45), згідно якого списано 10 880 кг.

Ці втрати станом на 31.01.2023 (38 040кг) та 08.02.2023 (10 880 кг) також відображені і в книзі кількісно-якісного обліку, яка, як вже зазначалось вище, ведеться на зернових складах ТОВ «Глухівський елеватор» для контролю за зберіганням зерна і визначенням закономірності убутку в масі зерна (т.3, а.с.44).

Крім того, в цій книзі ТОВ «Глухівський елеватор» у лютому 2023році відобразив втрати в обсязі 33709кг за рахунок пониження вологості 1.888% та зниження смітної домішки 1,348% (т.3, а.с.44). Саме у цьому обсязі (33 709 кг) і було списано згідно акта списання №СпТ-000075 від 08.02.2023 (т.2, а.с.46) соняшник як «нестача та втрати від псування цінностей» як остаточне списання за результатом складання акта-розрахунку №416 від 08.02.2023, який є підсумковим за період зберігання з 09.10.2022 до 08.02.2023, та в якому у таблиці 15 зазначено розміру убутку зерна в масі за весь період зберігання. Вказане спростовує висновок податкового органу про безпідставне списання соняшника 08.02.2023 на підставі акта-розрахунку №416 від 08.02.2023.

З огляду на викладене, суд дійшов висновку, що ТОВ «ГАК» правомірно та обґрунтовано списало природний убуток зернової продукції, який виник внаслідок доробки і зберігання, при цьому, суд звертає увагу на те, що втрати зерна в результаті доробки, що і мало місце за обставин цієї справи під час здійснення господарської діяльності позивача, не можуть призводити до виникнення у Товариства обов`язку нараховувати податкові зобов`язання на вартість такого зерна в порядку п. 198.5 ст.198 ПК України, враховуючи наступне.

Особливості порядку прийому та обігу зерна регулюються Законом України «Про зерно та ринок зерна в Україні» від 4 липня 2002 року № 37-IV (далі Закон № 37-IV), відповідно до пункту 10 статті 1 якого зберігання зерна - комплекс заходів, які включають приймання, доробку, зберігання та відвантаження зерна.

Згідно з пунктами 15, 17 статті 1 Закону № 37-IV зерновий склад - суб`єкт підприємництва, що є власником зерносховища і надає фізичним та юридичним особам послуги із зберігання зерна з видачею складських документів на зерно та в передбаченому законом порядку отримав право на здійснення такої діяльності шляхом участі в Гарантійному фонді виконання зобов`язань за складськими документами на зерно.

Зернопереробні підприємства - підприємства, які приймають, зберігають та переробляють зерно, зокрема борошномельні, круп`яні, комбікормові, олієекстракційні, спиртові солодові пивзаводи.

Відповідно до статті 7 Закон № 37-IV суб`єктами зберігання зерна є: зернові склади (елеватори, хлібні бази, хлібоприймальні, борошномельні і комбікормові підприємства), суб`єкти виробництва зерна, які зберігають його у власних або орендованих зерносховищах, та інші суб`єкти господарювання, які беруть участь у процесі зберігання зерна.

Статтею 24 Закону № 37-IV визначено, що зерно підлягає зберіганню у зернових складах. Власники зерна мають право укладати договори складського зберігання зерна на зберігання зерна у зернових складах з отриманням складських документів на зерно, а також зберігати зерно у власних зерносховищах. При прийманні зерна на зберігання зерновий склад зобов`язаний здійснити аналіз його якості. Кожна із сторін договору складського зберігання зерна при відвантаженні зерна має право вимагати перевірки його якості. Витрати, пов`язані із проведенням аналізу його якості, несе сторона, що зажадала його перевірки.

Відповідно до наказу Міністерства аграрної політики та продовольства України від 12.06.2019 № 316, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.07.2019 №742/33713 (далі - наказ №316) затверджено норми природних втрат зерна та продуктів його переробки при зберіганні на зернових складах та зернопереробних підприємствах та Порядок розрахунку норм природних втрат зерна та продуктів його переробки при зберіганні на зернових складах та зернопереробних підприємствах.

Як зазначив позивач та встановлено судом, під час зберігання відбувається природній убуток такої продукції через біологічні та механічні втрати. Крім того, договір, укладений з ТОВ «Глухівський елеватор» передбачає доробку продукції, внаслідок якої зменшується кількість і покращується якість зернових і олійних культур через зниження її вологості і відсотку сміттєвої домішки, а також формуються відповідні відходи. Зберігання та доробка зерна, внаслідок яких виникають природні втрати продукції та відходи, є невід`ємною частиною технологічного процесу накопичення та зберігання зернових і олійних культур перед їх продажем. Зменшення ваги продукції за результатами її доробки і зберігання відповідає встановленим нормам.

Товариством проводилось списання зернових відходів, які виникли за результатами доробки (очищення, сушіння) зернових вантажів, а також проводились списання природного убутку при зберіганні зернових вантажів, які належали Товариству. Первинні документи, на підставі яких проводилось списання були надано перевіряючим у повному обсязі.

Враховуючи вищевикладене та беручи до уваги висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 13.04.2023 у справі № 640/11784/20, від 11.01.2021 у справі № 440/2891/19, зменшення маси зерна в результаті його доробки (чищення, сушіння) не вважається його втратою, оскільки такі дії є технологічною операцією, спрямованою на доведення зерна до стану, придатного для його реалізації, а тому позивач правомірно та обґрунтовано списало природний убуток зерна соняшника, який виник внаслідок доробки і зберігання, а усі списання в період січня та лютого 2023 року проводилися у встановлених нормах та в рамках технологічних процесів, що безумовно є господарською діяльністю Товариства.

Суд враховує, що списання ТОВ «ГАК» з балансу сільськогосподарських культур, які є природними втратами у процесі доробки та зберігання, відповідає визначенню господарської діяльності, передбаченому у п.п. 14.1.36 п.14.1 ст.14 ПКУ (згідно якого господарською вважається та діяльність, яка пов`язана з реалізацією товарів і спрямована на отримання доходу). Відтак, операції Товариства не підпадають під п. п. 198.5 ст. 198 ПК України, а тому висновки контролюючого органу щодо заниження Товариством показника податкових зобов`язання за січень 2023 р. на 44 823 грн. та за лютий 2023 р. на 52540 грн є безпідставними.

Обґрунтовуючи свою позицію, контролюючий орган стверджує про безпідставне списання соняшника, яке відбувалося на підставі розпоряджень, в яких були наведені недостовірні дані щодо кількості соняшника, яка підлягала доробці, оскільки на дату списання на залишках такої кількості соняшника для проведення доробки не було, а також про не підтвердження первинними документами і відповідною кількістю зерна, що дороблялось, на підставі вказаних вище розпоряджень, що, за висновками контролюючого органу свідчить про не підтвердження факту надання послуг з доробки зерна та про безпідставність включення суми податку на додану вартість 110904 грн за податковими накладними від ТОВ «Глухівський елеватор» №9 від 31.01.2023, №9 від 28.02.2023 (т.3, а.с.221,223).

Щодо висновку податкового органу про недостовірність даних щодо кількості соняшника, яка підлягала доробці, та не підтвердження факту надання позивачу послуг ТОВ «Глухівський елеватор», суд враховує наступне.

На підтвердження факту надання послуг зі зберігання та доробки зерна соняшника протягом січня 2023 року позивач надав підписаний ТОВ «ГАК» та зерносховищем, копію акта здачіприймання робіт (надання послуг) №ОУ-0000005 від 31.01.2023 (т.2, а.с.157), невід`ємними додатком до якого є розшифровка вартості послуг за період з 01.01.2023 до 31.01.2023 (т.2, а.с.157зворот-158зворот) та періодограма вартості зберігання №1025 (т.2, а.с.159).

Із змісту акта та розшифровки вартості послуг вбачається, що протягом січня 2023 року позивачу товариством з обмеженою відповідальністю «Глухівський елеватор» були надані наступні послуги:

- відвантаження у кількості 1965,58 т на загальну вартість 247486,18 грн (без ПДВ)

- зберігання для поклажодавців-виробників 48352,319 т/д на загальну суму 117979,66 грн (без ПДВ)

- переоформлення документів на іншого власника 1шт 50грн. (без ПДВ)

- підробка 3569,973 т/пр на загальну суму 98174,26 грн (без ПДВ),

а всього було надано послуг на загальну суму 556428,12грн, у тому числі ПДВ 92738,02грн. (без ПДВ 463690,10грн.).

За фактом наданих послуг на підставі зазначеного акта здачіприймання робіт (надання послуг) №ОУ-0000005 від 31.01.2023 (т.2, а.с.157) ТОВ «Глухівський елеватор» склав податкову накладну №9 від 31.01.2023 (т.3, а.с.221).

Суд звертає увагу, що жодних зауважень до оформлення як вказаного акта здачіприймання робіт (надання послуг) №ОУ-0000005 від 31.01.2023 так і цієї податкової накладної, під час перевірки та під час розгляду справи у контролюючого органу не було.

Окремо варто відмітити, що в обрахунок відходів/побічного продукту, що утворюється в результаті доробки здійснюється в тонно-процентах (т/пр) і саме в цій одиниці виміру зазначається в акті наданих послуг. Відповідно до даних розшифровки наданих послуг за січень 2023 року в результаті доробки соняшника н/кл, що проводилась протягом січня 2023 року утворилось 3569,973 т/пр (т.2, а.с.158зворот), який дорівнює 38040 кг (т/пр переведені в кг за формулою Дюваля), тобто саме така кількість і була списана позивачем за результатом доробки згідно акта №СпТ-000072 від 31.01.2023 (т.2 а.с.44, 175).

Також як вбачається з періодограми (т.2, а.с.159) станом на 01.01.2023 на зберіганні знаходилось 2 683 029 кг зерна, при цьому загальна кількість зерна згідно акта-розрахунку №416 від 08.02.2023 (т.2, а.с.172) , що було передано на доробку у січні 2023році становить 2163 620 кг.

Таким чином, матеріалами справи підтверджено, що на початок періоду, тобто станом на кінець 01.01.2023 у позивача на зберіганні знаходилось зерно у кількості більшій, ніж було передано на доробку.

Також на підтвердження факту надання послуг зі зберігання та доробки зерна соняшника протягом лютого 2023 року позивач надав підписаний ТОВ «ГАК» та зерносховищем, копію акта здачіприймання робіт (надання послуг) №ОУ-0000020 від 28.02.2023 (т.2, а.с.159зворот ), невід`ємними додатком до якого є розшифровка вартості послуг за період з 01.02.2023 по 28.02.2023 (т.2, а.с.160-161), періодограма вартості зберігання №1041 (т.2, а.с.161зворот).

Із змісту акта та розшифровки вартості послуг вбачається, що протягом лютого 2023 року позивачу товариством з обмеженою відповідальністю «Глухівський елеватор» були надані наступні послуги:

- відвантаження в транспорт у кількості 474,82 т на загальну вартість 59784,59 грн (без ПДВ)

- зберігання для поклажодавців-виробників 1172,474 т/д на загальну суму 2860,84 грн (без ПДВ)

- підробка 1024,827 т/пр на загальну суму 28182,74 грн (без ПДВ),

а всього було надано послуг на загальну суму 108993,80грн, у тому числі ПДВ 18165,63грн. (без ПДВ 90828,17грн).

За фактом наданих послуг на підставі зазначеного акта здачіприймання робіт (надання послуг) №ОУ-0000020 від 28.02.2023 (т.2, а.с.159зворот) ТОВ «Глухівський елеватор» склав податкову накладну №9 від 28.02.2023 (т.3, а.с.223).

Суд звертає увагу, що жодних зауважень до оформлення як вказаного акта здачіприймання робіт (надання послуг) №ОУ-0000020 від 28.02.2023 так і цієї податкової накладної під час перевірки та під час розгляду справи у контролюючого органу не було.

При цьому матеріалами справи підтверджено, що на балансі ТОВ «ГАК» на кінець 31.01.23 був залишок 519 409 кг зерна (це, зокрема, підтверджується періодограмою №1025 до акта наданих послуг № ОУ- 0000005 від 31.01.2023). Також з Розшифровки послуг до акта наданих послуг № ОУ-0000020 від 28.02.2023 (т.2, а.с.160) вбачається, що протягом одного дня - 01.02.2023, мало місце відвантаження декількох партій зерна в загальній кількості 124240 кг (сума значень рядків 2, 4, 6, 8, 10 колонки «Кількість» вказаної Розшифровки (т.2, а.с.160). Таким чином, кількість соняшника вже на кінець дня - 01.02.2023 становила 395169кг (519409 124 240), що співпадає із значенням обсягу маси на початок доробки 01.02.2023 в періодограмі (т.2, а.с.161зворот).

Ці обставини також підтверджуються Книгами кількісно-якісного обліку хлібопродуктів Форма №36 за період з 01.01.2023 до 08.02.2023, що ведеться ТОВ «Глухівський елеватор» (т.3, а.с.44).

Крім того, вказані показники також узгоджуються з показниками, які відображені в оборотно-сальдовій відомості по рахунку 27. Так з оборотно-сальдової відомості по рахунку 27 за січень 2023 рік (т.3, а.с.103), за результатом збору врожаю соняшника некласного 2022 року на балансі позивача станом на 01.01.2023 обліковувалась 2683029кг соняшника. При цьому у січні 2023 року у колонці «Обороти за період» в підколонці «Кредит» відображено показник кількість 2163620кг (вибуття). Вказаний обсяг відповідає тому обсягу який відображений в акті №416, як такий що надійшов в доробку у січні 2023р. (т.2, а.с.41). Також в оборотно-сальдовій відомості в Колонці «Сальдо на кінець періоду» в підколонці «Дебет» відображено показник кількості 519409кг тобто той обсяг, що залишався станом на 31.01.2023 та початок дня 01.02.2023.

Отже, матеріалами справи підтверджується, що на початок лютого 2023 кількість соняшника на складі як і у січні 2023року також була більше (519 409 кг), ніж передана на доробку у цьому місяці (395169кг) та у позивача були всі підстави та належні первинні документи для списання у січні 2023 року та лютому 2023року соняшника н/кл врожаю 2022 року.

Вказане спростовує доводи представника відповідача про те, що на дату списання на залишках такої кількості зерна для проведення доробки не було, а зерно на цю дату не приймалась на елеватор.

Крім того, відповідач під час перевірки не взято до уваги те, що на початку місяця зерновим складом видається розпорядження на доробку певної кількості зерна, і така доробка проводиться протягом відповідного місяця. Водночас після проведення доробки певної частини зерна відбувається його реалізація Товариством, а, отже, кількість зерна на залишку поступово зменшується протягом відповідного місяця. На підтвердження реалізації зерна позивач надав копії договорів, видаткові та податкові накладні (т.2, а.с.61-66, 142-143, т.5, а.с.126-136). Факт такої поступової реалізації зафіксовано в періодограмах вартості зберігання, що є невід`ємним додатком до підписаних Товариством та ТОВ «Глухівський елеватор» актів здачі-прийняття робіт (надання послуг) за кожний відповідний місяць, які надавались представникам податкового органу під час проведення перевірки.

Враховуючи встановлені обставини у справі та досліджені докази в їх сукупності операції з надання послуг за Договором -4/08-21 складського зберігання зерна від 01.07.2021 повністю підтверджуються належними первинними документами, які були надані під час перевірки, та під час розгляду справи, а, отже, Товариство правомірно включило до податкового кредит вартість таких послуг.

При цьому суд не бере до уваги доводи представника відповідача про те, що акти здачіприймання робіт (надання послуг) (у тому числі, що стосується кукурудзи та соняшника) не можуть підтверджувати ні операції зі списання зерна, ні надання послуг, оскільки ці акти містять операцію з зерном, як «підробка», який відсутній в жодному нормативному документу, який стосується операцій з зерном, враховуючи наступне.

Дійсно, у всіх актах здачіприймання робіт (надання послуг) (у тому числі, що стосується кукурудзи та соняшника) та в розшифровках наданих послуг, які є невід`ємною частиною до них, а також в податкових накладних зазначено надання-отримання такої послуги щодо операції з зерном як «підробка».

У той же час слід звернути увагу, що статтею 4 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" закріплено такий принцип бухгалтерського обліку та фінансової звітності, як принцип превалювання сутності над формою. Відповідно до нього операції потрібно обліковувати згідно з їхньою сутністю, а не лише виходячи з юридичної форми. Крім того, як зазначалось вище неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо (частина 2 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні").

Враховуючи викладене, з огляду на досліджені докази, на переконання суду, надані під час перевірки докази у їх сукупності надавали можливість встановити особи, які брали участь у здійсненні господарської операції, відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, а також зміст та обсяг господарської операції (наданих послуг).

При цьому суд бере до уваги, що доробка зерна - сукупність технологічних операцій, спрямованих на забезпечення або поліпшення (при необхідності) встановлених показників якості зерна відповідно до вимог договору складського зберігання зерна, контракту, державних стандартів.

У свою чергу, виходячи із порівняння та аналізу змісту актів здачіприймання робіт (надання послуг) та розшифровок наданих послуг, які є невід`ємними частинами до них, а також у взаємозв`язку з іншими наданими під час перевірки документів, у тому числі договору №4/08-21 від 01.07.21, можна встановити, що послугу, яку надавав ТОВ «Глухівський елеватор» відповідно до умов вказаного договору, є саме послуга з доробки зерна, з метою поліпшення (при необхідності) встановлених показників якості зерна відповідно до вимог договору складського зберігання №4/08-21 від 01.07.21, зокрема, як вже зазначалось вище згідно з пунктом 3.6 договору №4/08-21 від 01.07.21 зерновий с к л а д в разі необхідності та/або за письмовою заявкою поклажодавця за рахунок поклажодавця м о ж е надавати п о с л у г и з д о р о б к и зерна та інші додаткові послуги.

Так, зокрема, відповідно до акта здачіприймання робіт (надання послуг) №ОУ-0000053 від 30.04.2023 (т.3, а.с.175зворот) вартість послуги «підробка» в обсязі 10656,985 т/пр складає 266424,63 грн (без ПДВ). У свою чергу відповідно до розшифровки вартості послуг, що є додатком до цього акта (т.3, а.с.176), послуга «підробка» включена згідно форми 34 «Сушка-очистка 66 (26.04.2023). Відповідно до змісту витягу з розпорядження ТОВ «Глухівський елеватор» №66 від 26.04.2023 (т.3, а.с.192зворот), яке було надано контролюючому органу, цей документ підтверджує саме очищення, сушіння зерна, насіння олійний трав і культур, що відповідає змісту операції з доробки зерна. Так само узгоджуються зміст інших актів з розшифровками вартості послуг та розпорядженнями, про які йде мова в них.

Тобто, наявна у вказаних документах інформація надавала контролюючому органу можливість визначитися зі змістом та обсягом наданих послуг, їх спрямованістю на досягнення економічної мети діяльності позивача, тому деякі дефекти у таких документах не можуть впливати на сутність господарських операцій та не можуть розцінюватись, у цьому випадку, як підстава для їх визнання такими, що не відбулись.

Крім того, суд звертає увагу на те, що в акті перевірки, податковий орган, описуючи порушення, зокрема, вказує (т.1, а.с.40), що «…підробка кукурудзи 3 класу здійснювалася на підставі розпорядження №66 від 26.04.2023……у розпорядженні №66 від 26.04.2023 наведені недостовірні дані щодо кількості кукурудзи 3 класу, яка підлягала доробці…». Вказане свідчить про те, що податковий орган розумів зміст такої господарської операції як «доробка».

Отже, позивачем надано до суду первинні документи, на підставі яких сформовано податковий кредит, та які підтверджують фактичне виконання умов договору, укладеного з ТОВ «Глухівський елеватор» та свідчать про фактичне отримання від такого контрагента послуг та рух грошових коштів, відображають зміст господарської операції. Наявні в матеріалах справи документи бухгалтерського та податкового обліку є достатніми, належними та допустимими доказами для підтвердження реальності здійснення господарських операції.

При цьому певні недоліки первинних документів, складених за результатами проведених господарських операцій, у тому числі актах наданих послуг, не тягнуть за собою втрату ними статусу належних первинних документів. Такі документи є належними і в тому разі, якщо вони заповнені з окремими недоліками, проте містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, а також підтверджують фактичне здійснення таких операцій. Вказані висновки узгоджуються з позицією Верховного Суду, викладеної у постанові від 06 лютого 2025 року у справі № 520/9717/24.

Суд наголошує, що підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції. Первинні документи, створені у письмовій або електронній формі, для цілей оподаткування повинні містити відомості про факти реальної господарської діяльності, які впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.

Відповідно, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум податкового кредиту, врахованих платником податків при визначенні податкових зобов`язань, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують дійсно мали місце. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку.

Враховуючи вищевикладене суд не бере вказані доводи представника відповідача до уваги.

В обґрунтування своєї позиції представник відповідача також наголошує на тому, що всі розпорядження, складені ТОВ «Глухівський елеватор» та які були надані під час перевірки не відповідають типовій формі №34, що затверджена Наказом Міністерства розвитку економіки, торгівлі та сільського господарства України від 08.04.2021 р. №728 «Про затвердження Галузевих типових форм облікових документів, які використовуються під час зберігання і переробки зерна та продуктів його переробки» (далі Наказ №728). У зв`язку з цим представник позивача безпідставно посилається, як на підтвердження правомірності списання зерна, на акти - розрахунки №416 від 08.02.2023 (т.2, а.с.41,172), №418 від 26.04.2023 (т.2, а.с.42,172, т.3, а.с.107зворот-108), від 11.07.2023 (т.2, а.с.43,174), оскільки правомірність списання зерна шляхом утворення побічного продукту та відходів може підтверджуватися лише належним чином оформлений акт доробки за типовою формою 34.

Дійсно акти - розрахунки №416 від 08.02.2023 (т.2, а.с.41,172), №418 від 26.04.2023 (т.2, а.с.42,172, т.3, а.с.107зворот-108), від 11.07.2023 (т.2, а.с.43,174) містять посилання на розпорядження складені ТОВ «Глухівський елеватор» за №66 від 26.04.2023, №65 від 28.04.2023, № 62 від 31.03.2023 (т.2, а.с.38,39,40, 171,171 зворот), №53 від 31 сiчня 2023 року (т.2, а.с.36,170), розпорядження №57 від 08 лютого 2023 року (т.2, а.с.37,170зворот). Саме у такому вигляді вони надавалися податковому органу під час перевірки (т.3, а.с.192-193зворот).

У той же час суд звертає увагу на те, що розпорядження - акт на доробку зерна, насіння олійних культур (типова форма №34), які були надані під час перевірки, є лише витягом з Розпорядження - акту па доробку зерна, насіння олійних культур за типовою формою №34 (т.4, а.с.152,153,158, т.5, а.с.51,52), в яких міститься основна інформація щодо загальної кількості переданого на доробку на початку місяця та доробленого протягом відповідного місяця зерна, кількості зерна після доробки, кількості відходів та лабораторні показники якості.

Витяги з розпоряджень, що були надані під час перевірки носили лише інформаційний характер, що на кінець кожного відповідного місяця надавались позивачу і як на підтвердження обсягу наданих послуг (додатково), і як інформація про кількість відходів зерна для подальшого його списання позивачем.

У той же час розпорядження - акту на доробку зерна, насіння олійних культур за типовою формою №34 є внутрішнім обліковим документом не позивача, а ТОВ «Глухівський елеватор», а тому не відповідність такими розпорядженнями формі, затвердженій Наказом Міністерства розвитку економіки торгівлі та сільського господарства України 08 квітня 2021 року № 728 не може свідчити про те, що списане зерно використано не в господарській діяльності та про обов`язок позивача нарахувати податкові зобов`язання.

Самі розпорядження є виключно первинним документом ТОВ «Глухівський елеватор», і на вимогу позивача було надано останньому лише в усіченому (с к о р о ченому) вигляді, але із зазначенням основних показників, які в і д п о в і д а л и показникам, зазначені у розпорядженнях - актах на доробку зерна, насіння олійних культур за т и п о в о ю формою №34 (т.4, а.с.152,153,158, т.5, а.с.51,52) на підставі яких ТОВ «Глухівський елеватор» формував Акт наданих послуг та обраховував вартість наданих позивачу послуг зі зберігання та доробки зерна.

При цьому надання під час перевірки розпорядження-акти у скороченому вигляді не свідчить про невиконання позивачем вимог Податкового кодексу України в частині надання всіх документів під час проведення перевірки, оскільки, як вже зазначено, розпорядження - акт на доробку зерна, насіння олійних культур (типова форма №34) в першу чергу є внутрішнім обліковим документом ТОВ «Глухівський елеватор» і не підлягає обов`язковому наданню Позивачу (як поклажодавцю), і може бути надане лише за окремим зверненням. Так, відповідно до пункту 3.2.8 Положенням про ведення обліку і оформлення операцій із зерном і продуктами його переробки на ТОВ «Глухівський елеватор», затверджене директором ТОВ «Глухівський елеватор» 10.06.2020 (т.3, а.с.8-23) за наявності двох або більше поклажодавцiв, зерно яких одночасно проходить очищення на одних i тих же очисних машинах, можливо складання як загального акту ф. 34 з подальшим розподілом отриманих побічних продуктів відходів пропорційно кількості i якості очищеного зерна, так i окремими актами ф.34 для кожного поклажодавця. На вимогу поклажодавця йому видається акт доробки зерна по партії, що йому належить, а б о в и т я г із загального акту доробки (п. 3.2.8. Положення).

Використання зазначених актів для проведення розрахунків за надані послуги та обрахування залікової маси зерна, що передбачено умовами договору (п.2.3 договору-4/08-21) та згадування актів у розшифровках наданих послуг до актів здачі-прийняття робіт з ТОВ «Глухівський елеватор», не свідчить про те, що такі акти та саме у повному обсязі мали бути надані позивачу та бути у нього в наявності, оскільки таких умов ні договором, ні Положенням про ведення обліку і оформлення операцій із зерном і продуктами його переробки на ТОВ «Глухівський елеватор», затверджене директором ТОВ «Глухівський елеватор» 10.06.2020, не передбачено.

Доводи представника відповідача про те, що Положенням про ведення обліку і оформлення операцій із зерном і продуктами його переробки на ТОВ «Глухівський елеватор», затверджене директором ТОВ «Глухівський елеватор» 10.06.2020 розроблене відповідно до наказу Міністерства хлібопродуктів СРСР від 22.08.1988 №50, яке не діє на території України, не спростовує вказаних вище висновків суду. Положення є документом саме ТОВ «Глухівський елеватор», при цьому всі умови по зберіганню погоджені договором -4/08-21.

Суд не бере до уваги доводи представника відповідача про безпідставне посилання представника позивача на те, що акти-розрахунки складені за формою додатка 7 до Інструкції №661, яка втратила чинність згідно з розпорядженням Кабінету Міністрів України від 10 березня 2017 року N 166-р, оскільки основні показники актів-розрахунків, складених за формою додатка 7, та які знаходяться в матеріалах справи, відповідають показникам форми акту-розрахунку затвердженої наказом Міністерства розвитку економіки, торгівлі та сільського господарства України від 08 квітня 2021 року №728 (типова форма №2). Тобто акти-розрахунки містили всю необхідну інформацію про операції з зерном, яка передбачена новою формою. Крім того, під час перевірки відповідач взагалі не мав жодних зауважень до форми цих актів.

Не підтверджені жодними доказами і доводи представника відповідача про те, що зерно повністю одразу по надходженню дороблено для довгострокового зберігання. Крім того, пунктом 3.6 договору - 4/08-21 передбачено, що в тих випадках, коли передане на зберігання зерно за своїми показниками не відповідає державним стандартам, зерновим складом (в даному випадку це - ТОВ «Глухівський елеватор») проводиться доробка зерна, тобто доведення його до встановлених стандартами показників якості.

Тобто для прийняття зерна на зберігання здійснюється первинна доробка для здійснення його зберігання, втім для реалізації зерно може проходити додаткову доробку для доведення його до встановлених стандартами показників якості.

Враховуючи встановлені судом обставини у справі та досліджені докази, суд визнає, що висновки контролюючого органу про порушення позивачем п.44.1 ст.44, п. 198.1, п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України, що призвело до завищення заявленої суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на розрахунковий рахунок на суму 472 546 грн та завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 декларації) на суму 758024грн, є необґрунтованими та безпідставними, а відтак, податкові повідомлення-рішення від 15.08.2023 за №542818280701, яким зменшено Товариству суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок у банку за квітень 2023рік у сумі 472546грн та застосовано штрафні санкції у сумі 47524,60грн (формаВ1), а також від 15.08.2023 за №542918280701, яким зменшено Товариству суму від`ємного значення суми податку на додану вартість за квітень 2023рік на суму 758024грн (форма В4), прийняті на підставі зазначеного акта перевірки, не можуть відповідати критеріям правомірності, визначених в частині 2 статті 2 КАС України, у зв`язку з чим позовні вимоги про визнання їх протиправними та скасування підлягають задоволенню.

Відповідно до частини 1 статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Враховуючи викладене вбачається необхідним стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Голландська аграрна компанія» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Сумській області у рахунок повернення сплачений за подання позову до суду судовий збір у розмірі 5368грн згідно платіжної інструкції №11296 (т.1, а.с.8).

Керуючись ст.ст. 90, 139, 143, 241-246, 250, 255, 295 КАС України, суд,

В И Р І Ш И В:

Позовну заяву Товариства з обмеженою відповідальністю "Голландська аграрна компанія" (41437, Сумська область, Шосткинський район, с. Береза, вул. Центральна,1, код ЄДРПОУ 34171851) до Головного управління ДПС у Сумській області (40009, Сумська область, м. Суми, вул. Іллінська, 13, код ЄДРПОУ ВП 43995469) про визнання протиправним та скасування рішення задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення, прийняті Головним управлінням ДПС у Сумській області:

- від 15.08.2023 за №542818280701, яким зменшено Товариству з обмеженою відповідальністю "Голландська аграрна компанія» суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок у банку за квітень 2023рік у сумі 472546грн та застосовано штрафні санкції у сумі 47524,60грн (формаВ1);

- від 15.08.2023 за №542918280701, яким зменшено Товариству з обмеженою відповідальністю "Голландська аграрна компанія» суму від`ємного значення суми податку на додану вартість за квітень 2023рік на суму 758024грн (форма В4).

Стягнути з Головного управління ДПС у Сумській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Голландська аграрна компанія" в рахунок повернення сплачений при подачі позову судовий збір у розмірі 5368грн.00коп.

Рішення може бути оскаржено до Другого апеляційного адміністративного суду шляхом подачі апеляційної скарги протягом тридцяти днів з дня складення повного рішення.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Повне рішення складено 24.08.2026.

Суддя І.Г. Шевченко