Рішення № 137964951, 03.07.2026, Волинський окружний адміністративний суд

ВОЛИНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 липня 2026 року ЛуцькСправа № 140/326/26

Волинський окружний адміністративний суд у складі судді Каленюк Ж.В., розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін адміністративну справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування рішення,

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі ФОП ОСОБА_1 ) звернувся з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі ГУ ДПС у Волинській області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11 грудня 2025 року №0363730705.

Позов обґрунтований тим, що у період з 13 листопада 2025 року по 21 листопада 2025 року за місцем здійснення ФОП ОСОБА_1 господарської діяльності ( АДРЕСА_1 ) ГУ ДПС у Волинській області провело фактичну перевірку, за результатами якої встановлено порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону України від 06 липня 1995 року №265/95-ВР Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг (далі Закон №265/95-ВР). На підставі акта перевірки відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення від 11 грудня 2025 року №0363730705 про застосування фінансових санкцій у сумі 40293,00 грн.

Позивач вважає, що фактична перевірка проведена з порушенням порядку її призначення. Так посилання ГУ ДПС у Волинській області в наказі від 13 листопада 2025 року №3628-п на підпункти 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України (далі - ПК України) не дозволяє ідентифікувати законну підставу для призначення фактичної перевірки; наказ не містить конкретної інформації, отриманої від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, та письмового звернення покупця (споживача) про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин. Крім того, перевірка даних за минулий період часу носить характер документальної.

Позивач зауважив, що під час проведення фактичної перевірки посадова особа відповідача - головний державний інспектор ГУ ДПС у Волинській області Скупейко Н.О. пред`явила направлення від 13 листопада 2025 року №5780, видане на ім`я головного державного інспектора ГУ ДПС у Волинській області Мазурика Р.О., а тому діяла за відсутності належних повноважень.

Позивач заперечує і виявлені під час проведення перевірки порушення, вказавши, що з огляду на визначення розрахункової операції, яке наведене у статті 2 Закону №265/95-ВР, факт непроведення розрахункової операцій через програмний реєстратор розрахункових операцій (ПРРО) може бути зафіксований лише в момент приймання від покупця платіжної картки за місцем реалізації товарів (послуг). Однак контролюючий орган в ході перевірки не встановив, що при здійсненні розрахункових операцій на загальну суму 27611,50 грн покупцям не було видано розрахунковий документ, а використання інформації із Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі СОД РРО) не є належним доказом правопорушення і не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, а може використовуватися виключно як підстава для проведення перевірки певних обставин.

З наведених підстав позивач просив позов задовольнити.

Ухвалою судді Волинського окружного адміністративного суду від 14 січня 2026 року позовну заяву прийнято до розгляду, відкрито провадження у справі, її розгляд призначено за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами відповідно до статті 262 Кодексу адміністративного судочинства (далі КАС України).

Відповідач у відзиві на позов заперечив позовні вимоги та у їх задоволенні просив відмовити (а.с.42-49). В обґрунтування цієї позиції відповідач вказав, що наказ від 13 листопада 2025 року №3628-п про призначення фактичної перевірки прийнятий за наявності фактичних та правових підстав (підпункти 80.2.2, 80.2.3, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80, пункту 80.8 статті 80 ПК України). У спірних правовідносинах передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки слугувало отримання інформації про можливі порушення вимог законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платником податків розрахункових операцій, законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з найманими особами (лист ДПС України від 31 жовтня 2025 року №7812/К/99-00-07-03-03-09, реєстраційно-моніторингова картка від 28 жовтня 2025 року №К/3237/ЗЗТЗ, доповідна записка відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту від 10 листопада 2025 року №462/03-20-07-05, додаток до доповідної записки від 10 листопада 2025 року №462/03-20-07-05-01). Саме через проведення фактичної перевірки контролюючий орган може з`ясувати дотримання суб`єктом господарювання законодавства у сфері, про можливі порушення у якій отримано інформацію. Зокрема, у доповідній записці від 10 листопада 2025 року №462/03-20-07-05 йшлося про проведення перевірки з метою розгляду звернення (надійшло через контакт-центр ДПС) та упередження порушень чинного законодавства, контролю за дотриманням порядку здійснення розрахункових та касових операцій, оформлення роботодавцем трудових відносин з найманими особами (деталізовано в додатку до доповідної записки). У наказі про призначення перевірки зазначену як мету її проведення, так і період діяльності платника. При цьому ПК України не встановлено будь-яких обмежень та/або заборон щодо періоду діяльності платника, який перевіряється в ході фактичних перевірок, крім статті 102 ПК України (не пізніше 1095 днів). Із наказом та направленнями на перевірку під підпис ознайомлений представник позивача (адміністратор Ющенко В.М.), тому безпідставними відповідач вважає твердження про те, що направлення було видано на одну особу, а перевірку проводив інший інспектор.

На переконання відповідача, податкове повідомлення-рішення від 11 грудня 2025 року №0363730705 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 40293,00 грн прийняте правомірно. Під час перевірки була використана база даних СОД РРО, а також надана суб`єктом господарювання на письмовий запит виписка про рух коштів по рахунку, співставленням інформації з яких установлено, що при проведенні розрахункових операцій в безготівковій формі із застосування електронних платіжних засобів на загальну суму 27611,50 грн такі операції не проведені через зареєстрований фіскальним сервером контролюючого органу ПРРО, відповідні розрахункові документи не створювалися та покупцям не видавалися, що є порушенням пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, а відповідальність установлена пунктом 1 статті 17 цього Закону.

Інші заяви по суті справи від сторін не надходили.

Ухвалою Волинського окружного адміністративного суду від 02 лютого 2026 року відмовлено в задоволенні клопотання ГУ ДПС у Волинській області про розгляд справи за правилами спрощеного позовного провадження у судовому засіданні з повідомленням (викликом) сторін (а.с.80).

Перевіривши письмовими доказами доводи сторін, викладені у заявах по суті справи, суд встановив такі обставини.

ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець 28 січня 2022 року; згідно з відомостями Єдиного держаного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (а.с.82) видами його діяльності є, з-поміж іншого, діяльність готелів і подібних засобів тимчасового розміщування (55.10), діяльність ресторанів, надання послуг мобільного харчування (56.10).

Наказом ГУ ДПС у Волинській області від 13 листопада 2025 року №3628-п (а.с.54) визначено провести протягом 10 діб, починаючи з 13 листопада 2025 року, з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 ПК України, фактичну перевірку суб`єкта господарювання ОСОБА_1 у господарській одиниці - готелі Патіо ді Фіорі за адресою: АДРЕСА_1 .

На підставі зазначеного наказу, направлень від 13 листопада 2025 року №5780, №5782, №5784 (а.с.54-55) у період з 13 по 21 листопада 2025 року у присутності ОСОБА_2 , ОСОБА_3 (адміністратори готелю) ГУ ДПС у Волинській області провело фактичну перевірку зі складанням акта перевірки на бланку №004083 (зареєстрований 24 листопада 2025 року за №33316/Ж5/03-20-07-05/ НОМЕР_1 ) (а.с.57-58). За висновками акта перевірки встановлено порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_1 для проведення розрахункових операцій використовує зареєстрований ПРРО з фіскальним номером 4000710335. Під час перевірки було надано банківські виписки про рух коштів по рахунку фізичної особи-підприємця за період з 17 листопада 2023 року по 13 листопада 2025 року, яка містить інформацію щодо проведених розрахункових операцій у безготівковій формі (у т.ч. із застосуванням платіжного банківського терміналу S1VF0432, який використовується у господарській одиниці). Співставленням інформації СОД РРО та банківської виписки виявлено, що при проведенні розрахункових операцій в безготівковій формі із застосуванням електронних платіжних засобів розрахункові операції на загальну суму 27611,50 грн не були проведені через зареєстрований фіскальним сервером контролюючого органу ПРРО, відповідні документи, що підтверджують виконання розрахункових операцій (у паперовій та/або електронній формі) не створювалися та покупцям не видавалися. Реєстр таких розрахункових операцій наведено в додатку 1 до акта перевірки (а.с.61). За змістом цього документа між даними розрахункових операцій, проведених через ПРРО №4000710335 у безготівковій формі із застосуванням електронних платіжних засобів в розрізі дат (за підсумками доби) та банківськими виписками по терміналу S1VF0432 під час проведення перевірки встановлено невідповідності (на суму 27611,50 грн).

Акт перевірки підписано представником Вейсаловою А.Ч. без зауважень. Заперечення на акт перевірки позивач не подавав.

На підставі акта перевірки ГУ ДПС у Волинській області прийняло податкове повідомлення-рішення від 11 грудня 2025 року №0363730705 про застосування до ФОП ОСОБА_1 на підставі підпункту 54.3.3. пункту 54.3 статті 54 ПК України та пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР штрафних (фінансових) санкцій у сумі 40293,00 грн (а.с.32, розрахунок на а.с.63).

Податкове повідомлення-рішення від 11 грудня 2025 року №0363730705 листом ГУ ДПС у Волинській області від 11 грудня 2025 року №22606/6/032-07-05-06 направлено позивачу поштою (а.с.73).

При вирішенні спору суд керується такими нормативно-правовими актами.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються ПК України.

Згідно із підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України надано право контролюючим органам проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Такі перевірки мають свої особливості щодо сфери правового регулювання, підстав для їх призначення, проведення, оформлення результатів та прийнятих за їх наслідками рішень.

Так фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт 75.1.3 цього пункту).

За приписами пункту 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Попри відсутність необхідності попередження платника про проведення фактичної перевірки закон встановлює підстави та обов`язкові умови (обставини), що є необхідною передумовою для її здійснення.

Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу (пункт 80.5 статті 80 ПК України).

Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, окреслений у відповідних підпунктах пункту 80.2 статті 80 ПК України.

За обставин цієї справи наказом ГУ ДПС у Волинській області від 13 листопада 2025 року №3628-п (а.с.54) фактичну перевірку призначено на підставі підпунктів 20.1.9, 20.1.10, 20.1.11 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.2, 80.2.3, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80, пункту 80.8 статті 80 ПК України, у зв`язку із наявністю інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи (податкових ризиків), а саме щодо використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин - кількість оформлених працівників не відповідає специфіці та режиму роботи господарської одиниці; нарахування та виплати у 2025 році заробітної плати найманим працівникам на рівні мінімальної, що може вказувати на проведення готівкових розрахункових операцій без застосування РРО/ПРРО для виплати заробітної плати в конвертах та виплату роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, проведення частини готівкових розрахункових операцій при продажу товарів/наданні послуг без застосування РРО/ПРРО та без видачі відповідного розрахункового документу (питома вага готівкових розрахунків у 2025 році менша 23 відсотків при середньому показнику 60,1 відсотка), та з метою контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензії, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства про працю щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Отже, правовою підставою для призначення вказано підпункти 80.2.2, 80.2.3, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:

у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (підпункт 80.2.2);

письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування (підпункт 80.2.3);

у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (підпункт 80.2.7).

Суд звертає увагу на правове формулювання пункту 80.2 статті 80 ПК України, контекст якої передбачає (встановлює) можливість проведення перевірки як за наявності однієї підстави, указаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у їх сукупності.

У судовій практиці прийнято розрізняти юридичну підставу як елемент підстави для проведення перевірки та фактичну підставу, яка розкриває сукупність обставин, що характеризують (зумовлюють) юридичну підставу. Відображенням юридичної підстави є наведення у наказі податкового органу відповідної норми ПК України, яка надає право для проведення перевірки; відображенням фактичної підстави вважається наведення конкретних обставин (фактів), існування яких вказує на наявність юридичної підстави.

Підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить перелік сфер об`єктів податкового контролю, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Так само у підпункті 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України визначено зміст інформації, наявність та/або отримання якої дозволяє контролюючому органу призначити фактичну перевірку, а саме про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.

Наявна та/або отримана контролюючим органом інформація має вказувати на обставини, які дають обґрунтовані підстави вважати, що платник податків з високою ймовірністю може порушувати вимоги податкового законодавства у певній сфері. Саме для перевірки дійсної наявності порушень і призначається перевірка.

Іншими словами, наявність та/або отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм.

Підпункт 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України призначення фактичної перевірки пов`язує із письмовим зверненням покупця (споживача) про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій (у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування).

Як слідує з матеріалів справи, призначенню фактичної перевірки у цьому разі передувала доповідна записка відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту від 10 листопада 2025 року №462/03-20-07-05 (а.с.55 зворот), згідно з якою на розгляді у відділі фактичних перевірок знаходиться звернення фізичної особи від 28 жовтня 2025 року, яке було отримано через контакт-центр ДПС України (вх. від 28 жовтня 2025 року №К/3237/ЗЗТЗ) та скероване листом ДПС від 31 жовтня 2025 року №7812/К/99-00-07-03-03-09 (вх. від 31 жовтня 2025 року №К/103/8) щодо можливих фактів неоформлення трудових відносин із найманими особами (адміністраторами, прибиральницями) і ухилення від сплати податків у готельному комплексі Патіо ді Фіорі за адресою: АДРЕСА_1 (а.с.53).

Проведеним аналізом встановлено, що за вказаною адресою в одному закладі здійснюють діяльність два суб`єкти господарювання (серед них - ФОП ОСОБА_1 ), по яких, окрім зазначеного у зверненні можливого порушення, встановлено ще ряд податкових ризиків (додаток 1).

У доповідній записці управління податкового аудиту, зважаючи на специфіку та режим роботи господарської одиниці, наведено, з якими іншими ризиками пов`язано можливе порушення суб`єктом господарювання використання праці найманих працівників без належного оформлення трудових відносин з огляду на фактичну кількість оформлених працівників та розмір виплати заробітної плати (на рівні мінімальної), питому вагу готівкових розрахунків у 2025 році.

Верховний Суд у постановах від 06 лютого 2025 року у справі №120/11036/23, від 27 березня 2025 року у справі №280/6830/23 виснував, що в розумінні підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України доповідна записка є інформацією, яка дає підстави для призначення та проведення фактичних перевірок.

І хоч у зверненні від 28 жовтня 2025 року не йшлося про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, що вказує на необґрунтоване посилання в наказі ГУ ДПС у Волинській області від 13 листопада 2025 року №3628-п на підпункт 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України, проте в іншому інформація про можливі порушення законодавства в частині неоформлення трудових відносин та можливого ухилення від сплати податків, яка надійшла до ГУ ДПС у Волинській області від ДПС України, через контакт-центр якої зареєстровано скаргу (звернення) фізичної особи, та доповідна записка, на думку суду, давала відповідачу фактичні підстави для проведення фактичної перевірки.

Незазначення у наказі джерела отриманої інформації не робить наказ неправомірним, оскільки під час розгляду справи відповідні документи були надані.

Поряд з тим наказ ГУ ДПС у Волинській області містить достатній обсяг для того, щоб забезпечити розуміння причин, що зумовили проведення такої фактичної перевірки (вказані в преамбулі), та мету перевірки (вказана в резолютивній частині).

Необхідно також зазначити, що Верховний Суд у постанові від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23, ухваленій у складі судової палати, звернув увагу на наявність істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування питання наявності підстав для проведення перевірки від питання достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі та/або недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки. Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

За висновками Верховного Суду, викладеними в постанові від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23, підставою для визнання наказів контролюючого органу або наслідків його реалізації протиправними є не будь-які недоліки, а лише ті, які є істотними і суттєво вплинули на реалізацію прав платника податків. Відсутність детальної конкретизації підстав перевірки не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним. Здійснюючи розгляд конкретної справи та оцінюючи обставини, підстави позову, суд не позбавлений можливості встановити та перевірити дійсну наявність або відсутність підстав для призначення фактичної перевірки згідно з наказом, у якому відображено мінімально допустимий обсяг інформації.

У цій справі суд погоджується із відповідачем про наявність фактичних та правових підстав для призначення перевірки, щодо якої видано наказ від 13 листопада 2025 року №3628-п, а окремі недоліки наказу не роблять перевірку незаконною.

За правовим висновком Великої Палати Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17 у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням. Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Отже, у питаннях дотримання контролюючими органами процедури проведення перевірки істотне значення має встановлення обставин забезпечення платникам податків можливості реалізувати їх права, передбачені ПК України, а у разі їх порушення - чи могло це істотно вплинути на правильність та обґрунтованість висновків контролюючого органу, здійснених за результатами такої перевірки, на підставі яких прийняті рішення.

За обставин цієї справи фактична перевірка проведена та щодо її проведення позивач не заперечував (акт недопуску до перевірки не складався).

З приводу аргументів позивача про те, що визначення у наказі від 13 листопада 2025 року №3628-п періоду, що перевіряється, з урахуванням строків давності згідно зі статтею 102 ПК України, змінює характер фактичної перевірки на документальну, необхідно зазначити про таке.

Відповідно до пункту 102.1 статті 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

При цьому ПК України не встановлено будь-яких обмежень та/або заборон щодо періоду діяльності платника, який перевіряється в ході фактичних перевірок, крім статті 102 ПК України (не пізніше 1095 днів).

Щодо можливості проведення фактичної перевірки в межах 1095 днів та правомірності наказу про призначення такої перевірки було зроблено висновок і Верховним Судом у справі №826/8284/17 (постанова від 20 травня 2022 року) та такий висновок касаційний суд застосував у справі №280/6830/23 (постанова від 27 березня 2025 року).

Отже, доводи позивача про вихід відповідачем за межі фактичної перевірки є безпідставними.

На інші аргументи позивача необхідно зазначити, що за приписами пункту 80.7 статті 80 ПК України фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції.

В матеріалах справи наявні копії направлень на проведення перевірки від 13 листопада 2025 року №5780, №5782, №5784, видані головним державним інспекторам ГУ ДПС у Волинській області Мазурику Р.О., Скупейко Н.О., Бубало В.В. (а.с.54 зворот 55). Про пред`явлення цих направлень та надання копії наказу від 13 листопада 2025 року №3628-п наявна розписка адміністратора Ющенко В.М. безпосередньо на самих направленнях (їх номера надруковані). Тож такі особи мали повноваження на проведення фактичної перевірки на підставі наказу від 13 листопада 2025 року №3628-п та фактична перевірка проведена указаними інспекторами, про що безпосередньо вказано в акті перевірки.

У цій справі позивачем не доведено, а судом не встановлено обставин, які б свідчили про такі порушення з боку ГУ ДПС у Волинській області норм ПК України при проведенні перевірки, які б мали наслідком безумовне визнання протиправними її результатів.

Надаючи оцінку доводам по суті виявлених фактичної перевіркою порушень, суд зазначає таке.

Податковим повідомленням-рішенням від 11 грудня 2025 року №0363730705 штрафні (фінансові) санкції застосовано за порушення позивачем пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Правила та порядок застосування РРО та здійснення за їх допомогою відповідних розрахункових операцій, а також відповідальність за порушення таких вимог в повному обсязі врегульовані приписами Закону №265/95-ВР, дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Згідно зі статтею 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:

проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок (пункт 1);

надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти) (пункт 2).

За визначенням, наведеним у статті 2 Закону №265/95-ВР, розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Відповідальність за порушення вимог Закону №265/95-ВР суб`єктами господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), встановлена статтею 17 цього Закону.

Відповідно до пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак на неповну суму покупки; 3) невидачі відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. Отже, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.

На таке правозастосування вказано Верховним Судом у постанові від 02 лютого 2023 року у справі №500/6845/21.

Оцінюючи доводи сторін стосовно наявності/відсутності складу порушення ФОП ОСОБА_1 пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, суд виходить з того, що фактичною підставою для застосування спірним податковим повідомленням-рішенням на підставі пункту 1 статті 17 цього Закону штрафних (фінансових) санкцій слугувало здійснення розрахункових операцій в безготівковій формі із застосуванням електронних платіжних засобів на загальну суму 27611,50 грн, які не були проведені через зареєстрований фіскальним сервером контролюючого органу ПРРО, а відповідні розрахункові документи, що підтверджують виконання розрахункових операцій (у паперовій та/або електронній формі) на цю суму не створювалися та не видавалися покупцям.

Як убачається з акта фактичної перевірки та додатку 1 до нього, контролюючий орган до такого висновку дійшов, зіставляючи інформацію за розрахунковими операціями, проведеними у безготівковій формі із застосуванням банківського платіжного терміналу (а.с.61 зворот-62) з відомостями системи обліку даних РРО (а.с.64-71), невідповідність даних встановлена за такі дати:

згідно з банківською випискою було здійснено операції, а згідно з даними ПРРО відповідні операції відсутні: 19 жовтня 2023 року на загальну суму 9364,00 грн, а 04 червня 2024 року - на загальну суму 10285,00 грн;

через ПРРО було проведено операції по типу картка, проте на неповну суму згідно з даними банківської виписки: 12 червня 2024 року проведено на загальну суму 12755,00 грн (а.с.65 зворот), а по виписці - 13205,00 грн (невідповідність на 450,00 грн); 21 червня 2024 року проведено на загальну суму 4808,50 грн (а.с.66), а по виписці 5208,50 грн (невідповідність на 400,00 грн); 27 червня 2024 року проведено на загальну суму 8380,00 грн (а.с.66 зворот), а згідно з банківською випискою 8340,00 грн (невідповідність на 50,00 грн); 11 липня 2024 року проведено на загальну суму 1665,00 грн (а.с.67), а по виписці 3127,50 грн (невідповідність на 1462,50 грн); 12 липня 2024 року проведено на загальну суму 9505,50 грн (а.с.67 зворот), а згідно з банківською випискою 12235,50 грн (невідповідність на 2730,00 грн); 19 липня 2024 року проведено на загальну суму 3740,00 грн (а.с.68), за банківською випискою 4065,00 грн (невідповідність на 325,00 грн); 20 липня 2024 року проведено операції на загальну суму 14204,50 грн (а.с.69 зворот), невідповідність з банківською випискою на 1300,00 грн; 12 серпня 2024 року проведено на загальну суму 10557,00 грн (а.с.70), згідно з банківською випискою 10587,00 грн (невідповідність на 30,00 грн); 06 січня 2025 року проведено на загальну суму 4908,00 грн (а.с.71), за банківською випискою 6123,00 грн (невідповідність на 1215,00 грн).

Наявні в матеріалах справи розбіжності у сумах розрахункових операцій, відображених у банківській виписці, та проведених через зареєстрований з фіскальним сервером контролюючого органу ПРРО, залишилися неспростованими позивачем.

Наказом Міністерства фінансів України від 05 серпня 2020 року №477 затверджено Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 09 листопада 2020 року за №1096/35379; далі Порядок №477).

Згідно з пунктами 1, 2, 3, 4, 7 розділу ІІ Порядку №477 СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.

СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.

СОД РРО складається із сервера додатків та бази даних.

СОД РРО забезпечує: 1) функціонування у цілодобовому режимі; 2) інтеграцію та обмін даними з фіскальним сервером контролюючого органу та іншими інформаційними системами ДПС; 3) обробку даних, отриманих від Системи збору і зберігання даних РРО, побудованої за технологією Національного банку, та від фіскального сервера контролюючого органу; 4) збереження даних про реєстрацію, перереєстрацію, скасування реєстрації РРО/ПРРО; 5) збереження документів: створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи; створених ПРРО, що зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу, або створених в режимі офлайн з присвоєними ПРРО фіскальними номерами з діапазону номерів, сформованих фіскальним сервером контролюючого органу, та переданих до фіскального сервера контролюючого органу після завершення режиму офлайн у порядку, встановленому статтею 7 Закону; 6) можливість надання через Електронний кабінет, що функціонує відповідно до статті 42-1 розділу II Податкового кодексу України, даних про розрахунковий документ на запит покупця (споживача).

Доступ будь-яких компонентів до бази даних СОД РРО здійснюється виключно через сервер додатків.

Наказом Міністерства фінансів України від 08 жовтня 2012 року №1057 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 17 жовтня 2012 року за №1743/22055) затверджено Порядок передачі інформації від реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів Державної податкової служби України (далі Порядок №1057).

Відповідно до пункту 1.7 розділу I Порядку №1057 суб`єкти господарювання, які використовують ПРРО, повинні передавати до органів ДПС по дротових або бездротових каналах зв`язку інформацію у формі електронних копій розрахункових документів, електронних фіскальних звітів, електронних фіскальних звітних чеків та іншу інформацію, необхідну для обліку роботи ПРРО фіскальним сервером контролюючого органу, яка створюється засобами таких ПРРО.

Згідно з пунктом 2.2 розділу II Порядку №1057 СЗЗД РРО (система зберігання і збору даних РРО) забезпечує збір та внесення даних РРО у бази даних СОД РРО у такому вигляді, в якому дані сформовані в РРО, перевірку цілісності і незмінності даних та ідентифікацію РРО засобами НСМЕП (національної системи масових електронних платежів).

Отже, вся інформація, яка зазначається у фіскальному чеку, технічно дублюється в електронній копії, що надходить до податкового органу. Інформація, яка зберігається в СОД РРО, відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскального чека.

Верховний Суд у постанові від 09 вересня 2024 року у справі №280/6832/23 зробив правовий висновок про те, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про застосування РРО/ПРРО, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.

Аналогічні висновки наведені в постанові Верховного Суду від 16 січня 2025 у справі №240/24491/23.

Верховний Суд у постанові від 20 листопада 2024 року у справі №440/9859/23 вказав, що використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.

Відтак відповідач під час проведення фактичної перевірки мав правову можливість використовувати податкову інформацію, яка міститься в системі обліку даних РРО, а співставляючи цю інформацію з наданими позивачем банківськими виписками, встановив, що розрахунковий документ формувався не на всю суму перерахованих коштів або зовсім не формувався під час проведення розрахункових операцій (конкретну дату і суму розрахункової операції відображено в додатку 1 до акта перевірки). Натомість на противагу цим доводам контролюючого органу позивач не надав доказів формування та видачі розрахункового документа на вказані суми у визначені дні.

На переконання суду, встановлені у справі обставини у межах доводів сторін та наданих суду доказів не дають підстав для висновку про неправомірність прийнятого податкового повідомлення-рішення від 11 грудня 2025 року №0363730705, а тому підстави для задоволення позову відсутні.

Оскільки суд відмовляє у задоволенні позову, то судові витрати не підлягають відшкодуванню позивачу.

Керуючись статтями 2, 72-77, 243-246, 255, 262 КАС України, суд

ВИРІШИВ:

В задоволенні позову фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_2 , реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_2 ) до Головного управління ДПС у Волинській області (43010, Волинська область, місто Луцьк, Київський майдан, будинок 4, ідентифікаційний код відокремленого підрозділу юридичної особи 44106679) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відмовити.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку повністю або частково шляхом подання апеляційної скарги до Восьмого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Суддя Ж.В. Каленюк