Рішення № 137623520, 22.06.2026, Полтавський окружний адміністративний суд

ПОЛТАВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 червня 2026 року м. ПолтаваСправа № 440/5049/24

Полтавський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Бевзи В.І. розглянув за правилами спрощеного позовного провадження у письмовому провадженні справу на новому розгляді за адміністративним позовом Дочірнього підприємства «Торговий дім «Маяк» Товариства з обмеженою відповідальністю «Агрофірма «Маяк» до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

І. РУХ СПРАВИ

Стислий зміст позовних вимог.

Позивач Дочірнє підприємство "Торговий дім "Маяк" ТОВ "Агрофірма "Маяк" (далі ДП «ТД «Маяк» ТОВ «Агрофірма «Маяк») звернувся до з позовом до Головного управління Державної податкової служби в Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, а саме просить:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 00062700705 від 13.07.2023, що винесено Головним управлінням ДПС у Полтавській області.

В обґрунтування позову позивачем зазначено, що законних підстав для проведення фактичної перевірки, видання наказу 08.05.2023 про проведення фактичної перевірки згідно з підпунктом 80.2.2 та 80.2.5 статті 80 Податкового кодексу України, а також підстав розпочати таку перевірку11.05.2023 не було. Зазначено, що складання посадовими особами контролюючого органу акта фактичної перевірки із відображенням у ньому лише твердження щодо невідповідності чеку є недостатнім і повинно здійснюватися шляхом повного фіксування та збирання всіх необхідних доказів на підтвердження таких обставин, у тому числі шляхом фіксування місця правопорушення (здійснення господарської діяльності), контрольної закупки, фото- або відеозасобами, детального опису порушення та ідентифікуючих даних алкогольних напоїв. Позивач також надав до суду відповідь на відзив, у якому наголосив на своїх доводах та вимогах, що зазначені у позовні заяві.

Позивачем направлені до суду також додаткові письмові пояснення від 22.11.2024, у яких, зокрема, товариство не погоджується з розрахунком штрафної санкції. Зазначає, що загальна сума чеків 5799,49 грн., що не відповідає сумі 5904,49 грн., яка вказана у розрахунку штрафних санкцій.

В обґрунтування своєї правової позиції товариство подало до суду додаткові пояснення у справі від 12.12.2024, від 12.03.2025, від 27.03.2025, зокрема, стверджуючи, що спірні алкогольні напої були зі старими марками (без штрихових кодів), марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01.07.2015.

На новому розгляді справи подав відповідь на відзив та зазначив, що по-перше, лист ДПС України від 02.05.2023 з трьома додатками взагалі не згадується як підстава у наказі "Про проведення фактичної перевірки" № 11194-П від 08.05.2023. Підстави фактичної перевірки відповідно до вимог пп. 80.2.2 та 80.2.5 мають бути зазначені в обов`язковому порядку у наказі про її проведення, із вказівкою конкретно-визначених відомостей та/або даних, які відображені на матеріальних носіях або в електронному вигляді, що стали безпосередньою підставою для проведення такої перевірки (висновок згідно з постановами Верховного Суду від 08.09.2020 у справі № 640/21536/19, від 08.04.2021 у справі №640/21528/19, від 12.10.2021 у справі №120/5229/20-а). По-друге, відсутні також посилання на лист ДПС України від 02.05.2023 з додатками (або на зазначені у ньому обставини) в акті фактичної перевірки від 19.05.2023, тобто зміст листа ДПС від 02.05.2023 не підтверджуються відповідними доказами отриманими під час фактичної перевірки. По-третє, лист ДПС України від 02.05.2023 суперечить іншому документу - доповідній записці від 08.05.2023, що ставить під сумнів достовірність та допустимість обох документів. Вказані документи, які долучав відповідач до відзиву від 14.05.2024, суперечать за змістом один одному, а тому не можуть вважатися належними доказами у розумінні приписів Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), оскільки містять недостовірну (суперечливу) інформацію. По-четверте, обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування (ст. 74 КАС України). Відповідач посилається у відзиві на обставини, які не підтверджуються письмовими, відео, фото доказами тощо, натомість безпідставно вказує, що інформація про порушення законодавства в магазині "Рідне село" м. Полтава, вул. Соборності, 79 наведені у листі ДПС України від 02.05.2023, не беручи до уваги, що у листі від ДПС від 02.05.2023 та додатках 2 та 3 не наведено жодного прикладу, що порушення встановлено саме за адресою магазина "Рідне село" м. Полтава, вул. Соборності, 79. Звернув увагу суду, що додатки 2, 3 до листа ДПС України від 02.05.2023 (і сам лист), а також акт фактичної перевірки від 19.05.2023 не містять доказів про те, яке акцизне маркування було на алкогольних напоях (виробах), що реалізував позивач, старого чи нового зразка, у тому числі не має такої інформації і в наданій податковій інформації (витягах з баз даних ДПС). По-п`яте, відповідач долучив як додаток до відзиву доповідну записку начальнику відділу фактичних перевірок від 08.05.2023, але не пояснив як саме цей документ впливає на розгляд справи та що він доказує. Доповідна записка підтверджує безпідставність видачі наказу про проведення фактичної перевірки за адресою магазина "Рідне село" м. Полтава, вул. Соборності, 79, оскільки не містить жодного посилання на порушення діючого законодавства саме за вказаною адресою, натомість вказує що за цією адресою проводяться готівкові розрахунки, що ніяк не може вважатись підставою для проведення саме за цією адресою перевірок згідно пп. 80.2.2, 80.2.5.

Позивач зазначив, що порушення порядку проведення та призначення перевірки є самостійною підставою для задоволення позовних вимог, на що звернув увагу Верховний Суд у постанові від 06.05.2025р. справі №580/2628/24.

Також позивач у відповіді на відзив додатково звернув увагу суду на його доводи щодо встановлення порушення в акті перевірки, щодо порядку направлення матеріалів перевірки та податкового повідомлення-рішення, розрахунку штрафних (фінансових) санкцій.

Позивач зазначив, що долучені до відзиву додатки (згідно списку до відзиву) є незасвідченим копіями, не відповідають вимогам щодо письмових доказів, є недопустимими доказами у розумінні приписів процесуального закону.

Стислий зміст заперечень відповідача.

У відзиві на позовну заяву відповідач просив відмовити у задоволенні позовних вимог, посилаючись на те, що його дії узгоджуються з приписами Податкового кодексу України та спрямовані на забезпечення виконання покладених на нього функцій.

Відповідач подав неодноразово додаткові письмові пояснення у справі про непогодження з доводами позивача від 06.12.2024, від 19.03.2025.

На новому розгляді справи відповідач подав клопотання у фактичній процесуальній формі додаткових пояснень від 04.05.2026 щодо виконання вимог суду в частині висновків Верховного Суду, на підставі яких справа відправлена на новий розгляд до суду першої інстанції.

Відповідач пояснив суду підстави призначення та порядок проведення фактичної перевірки, відповідно до пп. 80.2.2, 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України (далі - ПК України), з урахуванням висновків Верховного Суду.

До клопотання надав доповідну записку відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС у Полтавській області від 08.05.2023 № 2533/16-31-07-05-01 у зв`язку з надходженням доручення департаменту податкового аудиту Державної податкової служби України (лист від 02.05.2023 № 9649/7/99-00-07-04-02-07) щодо проведення детального аналізу, фактичних перевірок господарських об`єктів мережі «Рідне село» та з метою контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками управлінням податкового аудиту проведено аналіз господарської діяльності платника податків, ДП «ТД «МАЯК» ТОВ «АГРОФІРМА «МАЯК», за результатами якого встановлено підстави для проведення перевірки згідно із пп. 80.2.2, 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України. Контролюючий орган зазначає, що діяв відповідно до наданих повноважень, фактична перевірка проведена законно, а оспорюване рішення є правомірним, просив у позові відмовити.

Головне управління ДПС у Полтавській області надані докази на виконання вимог ухвал суду щодо порядку та підстав проведення перевірки на новому розгляді справи.

Заяви, клопотання учасників справи.

Під час первинного розгляду справи.

Відповідачем 17.05.2024 подане клопотання про залишення позову без розгляду, зазначивши, що позивач звернувся з позовною заявою до Полтавського окружного адміністративного суду 26.04.2024, тобто з пропуском строку, визначеного законодавством, на більш ніж два місяці (а саме 2 місяці та 10 днів).

У запереченнях на вказане клопотання позивачем зазначено, що підприємству стало відомо про те, що на нього накладено штрафні санкції лише після отримання 09.01.2024 листа ДПС про податкову вимогу від 26.12.2023. Але направлена податкова вимога від 26.12.2023 не містила детального розрахунку, у тому числі податкового повідомлення-рішення, які входять в суму розрахунку податкової вимоги. 09.01.2024 за вих. № 17 підприємством направлений запит до ДПС з проханням в найкоротший строк надати інформацію та підтверджуючі документи, що стали підставою для винесення податкової вимоги № 0008150-1307-1631 від 26.12.2023, з якої вбачається, що за ДП "Торговий дім "Маяк" ТОВ "Агрофірма "Маяк" рахується сума податкового боргу на суму 1420334,51 грн.

Відповідь на цей запит отримана лише 13.02.2024, на юридичну адресу підприємства, не зважаючи на те, що у запиті від 09.01.2024 було прохання направити в електронний кабінет платника податків або на електронну пошту.

На переконання позивача, відповідач умисно пропустив строк надання відповіді на запит та не надав відповіді в установлений законом строк 5 робочих днів. Звернуто увагу, що у разі отримання відповіді на запит від 09.01.2024 в установлений законом строк, позивач міг не пропустити строк звернення до суду, оскільки шість місяців на оскарження закінчувались 13.01.2024. Таким чином, незаконні дії відповідача стали причиною не вчасного отримання відповіді на запит від 09.01.2024 та створили труднощі/перешкоди для вчасного звернення до суду позивача щодо ППР від 13.07.2023.

Суд зауважує, що позивачем подано клопотання про поновлення пропущеного строку звернення до адміністративного суду /а.с.99-102/.

Розглянувши клопотання позивача про поновлення строку звернення до суду із позовом, суд поновив строк звернення до суду.

Також відповідачем подане клопотання про розгляд справи за правилами загального позовного провадження.

На новому розгляді справи відповідач подав клопотання про продовження процесуального строку для виконання вимог ухвали суду.

Процесуальні дії у справі.

Ухвалою Полтавського окружного адміністративного суду від 01.05.2024 прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження в адміністративній справі; вирішено проводити розгляд справи за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи (у письмовому провадженні).

Ухвалою Полтавського окружного адміністративного суду від 15.05.2024 у задоволенні клопотання Головного управління ДПС у Полтавській області про розгляд справи за правилами загального позовного провадження з викликом учасників справи відмовлено.

Полтавський окружний адміністративний суд рішенням від 30 травня 2025 року адміністративний позов задовольнив частково: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення № 00062700705 від 13 липня 2023 року в частині 157,50 грн; у задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив.

У рішення суду міститься висновок про необхідність поновлення позивачу строку звернення до суду.

Другий апеляційний адміністративний суд постановою від 2 лютого 2026 року касаційну скаргу ДП "ТД "Маяк" залишив без задоволення, а рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 30 травня 2025 року - без змін.

Постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 02.04.2026 касаційну скаргу Дочірнього підприємства «Торговий дім «Маяк» Товариства з обмеженою відповідальністю «Агрофірма «Маяк» задоволена. Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 30 травня 2025 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 2 лютого 2026 року в частині відмови в задоволенні позовних вимог скасовано. Справу в цій частині направлено на новий розгляд до суду першої інстанції. В решті рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 30 травня 2025 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 2 лютого 2026 року залишено без змін.

15.04.2026 дана справа надійшла до Полтавського окружного адміністративного суду, що підтверджується даними реєстрації на вхідному штампі.

Відповідно до Протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 15.04.2026 для розгляду даної справи обрану суддю Бевза В.І.

15.04.2026 матеріали справи передані судді.

Суд 20.04.2026 постановив ухвалу, якою справу прийняв до провадження, постановив розгляд справи проводити спочатку за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) учасників справи; запропонував сторонам у п`ятнадцятиденний строк з дня отримання копії цієї ухвали надати суду всі докази та письмові пояснення по суті справи або з окремих питань з урахуванням висновків постанови Верховного Суду, які викладені в цій ухвалі.

Витребував від відповідача всі докази, які стали підставою (передували) для прийняття рішення/наказу про проведення перевірки та всі докази на підставі яких призначена та проведення перевірка.

Відповідачем виконана ухвала суду та надані докази клопотанням від 04.05.2026.

Щодо частини 5 статті КАС України 353 КАС України.

Висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.

Постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 02.04.2026 ухвалені наступні висновки та мотиви, що стали підставою для направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції:

"У постанові від 28 травня 2024 року у справі № 280/1431/23 Верховний Суд підтримав усталену у судовій практиці позицію про те, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки: наявність та/або отримання певної інформації; здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у відповідній сфері. Така особливість зазначеного підпункту зумовлює обов`язок контролюючого органу у наказі про призначення перевірки поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов`язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.

Тобто, у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб.

Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. Таке інформування про фактичну обставину має бути наведено саме серед підстав для проведення перевірки, тобто перед резолютивною частиною наказу. У разі, якщо наказ відповідає вимогам щодо відображення у ньому мінімально достатнього обсягу інформації щодо підстави для проведення перевірки, такий наказ не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства. Як наслідок, такий наказ не можна вважати протиправним, оскільки його недоліки в розумінні статті 81 ПК України не є настільки значущими, що ставлять під загрозу можливість реалізації платником податків своїх прав.

Суди першої та апеляційної інстанцій, формуючи висновок про те, що Відповідачем не допущено порушення процедури проведення фактичної перевірки виходили з того, що здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є однією з альтернативних підстав проведення фактичної перевірки передбачених підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.

Також висновки судів попередніх інстанцій ґрунтуються на тому, що у наказі зазначено, що перевірку призначено з метою контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками.

Вказані обставини на думку судів попередніх інстанцій спростовують твердження Позивача про те, що у даному випадку контролюючий орган лише обмежився посиланнями на правову норму, однак, не розкрив зміст фактичних даних, які зумовлювали необхідність проведення спірної перевірки.

Також судами першої та апеляційної інстанцій було враховано, що у направленнях на перевірку від 8 травня 2023 року № 2108, №2109 містяться підписи директора Позивача про пред`явлення посвідчення та направлення на проведення перевірки, а також вручення наказу від 8 травня 2023 року № 1194П.

Відтак, суди попередніх інстанцій констатуючи, що здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального, є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання не перевірили чи дійсно зазначена підстава, яка передбачена, як одна з альтернативним підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України була підставою для видання наказу від 8 травня 2023 року № 1194П. Як і не встановили чи зазначено в наказі від 8 травня 2023 року № 1194П мінімально допустимий в розумінні пункту 81.1 статті 81 ПК України обсяг інформації, який надає Позивачу загальне розуміння про підставу її призначення відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України та відповідний предмет перевірки.

При цьому Суд звертає увагу на те, що зазначення в наказі мети проведення перевірки не може бути ототожнено з визначенням підстав для її проведення, оскільки пунктом 81.1 статті 81 ПК України передбачено зазначення в наказі на проведення перевірки, як мети, так і підстав для її проведення.

Також судами попередніх інстанцій не було досліджено питання наявності фактичних підстав, які стали передумовами для призначення та проведення фактичної перевірки Позивача.

Відтак, з огляду на усталену і сформовану позицію Верховного Суду з питання застосування підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України і пункту 81.1 статті 81 ПК України, колегія суддів вважає, що висновки судів попередніх інстанцій щодо дотримання ГУ ДПС процедури проведення перевірки є передчасними, адже суди повинні були, як з`ясувати підстави, встановлені ПК України для призначення фактичної перевірки Позивача та їх належне відображення в наказі про проведення перевірки, так і встановити яка саме фактична підстава для проведення такої мала місце конкретно у цій справі. Для цього суди попередніх інстанцій мали належним чином дослідити наказ на проведення перевірки, з`ясувати відповідність його змісту вимога пункту 81.1 статті 81 ПК України та встановити яка саме з фактичних підстав для її проведення у ньому зазначена, а в подальшому - чи підтверджується ця фактична підстава відповідними доказами.

Отже, в межах першого ключового питання колегія суддів вважає, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права і не з`ясували всіх обставин, що мають значення для його правильного вирішення.

Виходячи з обставин цієї справи в аспекті сформованих підходів у судовій практиці Верховного Суду щодо оскарження наслідків податкової перевірки у вигляді індивідуальних актів з визначеними податковими зобов`язаннями за допущених процедурних порушень щодо призначення/проведення контрольного заходу, для вирішення цього спору по суті виявлених перевіркою податкових правопорушень судам попередніх інстанцій насамперед необхідно було надати оцінку оскаржуваним рішенням в контексті дотримання вимог ПК України при призначення фактичної перевірки Позивача на підставі наказу від 8 травня 2023 року №1194-п.

Тобто, питання дотримання Відповідачем процедури призначення та проведення фактичної перевірки згідно з наказом є істотним для правильного вирішення цієї справи. Обставини дотримання контролюючим органом процедури призначення та проведення перевірки входять до предмету доказування для цілей вирішення цього спору й підлягають першочерговому дослідженню.

З урахуванням цього Суд вважає, що у цій справі має місце неврахування висновків Верховного Суду та неповне дослідження доказів, що впливають на обставини, які мають значення для правильного вирішення спору в цілому.

Тож за наведеного правового регулювання й обставин справи Верховний Суд констатує, що суди попередніх інстанцій не врахували відповідних висновків Верховного Суду, а не встановлення відповідних обставин щодо відповідності наказу від 8 травня 2023 року №1194-п вимогам пункту 81.1 статті 81 ПК України та дійсних підстав проведення перевірки (як юридичних, так і фактичних) не дає можливості перевірити обґрунтованість інших аргументів касаційної скарги в аспекті відповідних підстав касаційного оскарження.»

З урахуванням викладених висновків постанови Верховного Суду від 02.04.2026 суд встановив два правові висновки щодо двох ключових питань у цьому спорі:

перше щодо істотних процедурних порушень порядку призначення та проведення фактичної перевірки, на новому розгляду необхідно суду здійснити дослідження всіх доказів та обставин призначення та проведення фактичної перевірки, з урахуванням релевантної практики Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду:

1) від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23 сформував правовий висновок щодо підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України;

2) від 28 травня 2024 року у справі № 280/1431/23 сформував правовий висновок саме в контексті пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України та уточнив правовий висновок викладений у постанові від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23.

Інші істотні процедурні порушення, які несуть кумулятивний ефект (тобто - самостійний, автономний, достатній) для скасування оспорюваного рішення у справі, Верховним Судом не встановлені, яким суди попередніх інстанцій не надали правової оцінки;

друге - Верховний Суд не здійснював жодних висновків щодо матеріальних порушень законодавства, які встановлені в акті перевірки та яким надали свою правову оцінку суди попередніх інстанцій, оскільки суди першочергово не встановили чи мало місце порушення порядку призначення та проведення фактичної перевірки.

З урахуванням викладеного, суд здійснює розгляд справи на новому розгляді.

Фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснювалось на підставі частини 4 статті 229 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України).

ІІ. ФАКТИЧНІ ОБСТАВИНИ СПРАВИ

Дослідивши заяви по суті справи та наявні у матеріалах справи докази, суд встановив наступні обставини справи та відповідні правовідносини.

Щодо строку звернення до суду.

Верховний Суд не здійснював висновків щодо порушення позивачем строку звернення до суду, також Суд залишив в силі рішення суду у цій справі щодо часткового задоволення позову, що опосередковано свідчить про погодження Суду із висновками судів першої та апеляційної інстанцій щодо дотримання позивачем строку звернення до суду.

У той же час, суд розглядає справу на новому розгляді по суті, а встановлення питання дотримання строку звернення до суду є першочерговим та передує розгляду справи по суті.

Суд не вбачає необхідності відступу від висновків судів щодо дотримання позивачем строку звернення до суду з урахування наступного.

Станом на дату первинного розгляду справи судом, Велика Палата Верховного Суду не розглядала виключну правову проблему щодо строку звернення до суду з питань оскарження податкових повідомлень-рішень, а правові висновки Верховного Суду не мали єдності (1095 днів або шість місяців).

Правовими висновками Верховного Суду встановлений строк звернення до суду 1095 днів, відповідно до норм ПК України, і такі правові висновки були чинними станом на дату розгляду судом питання про дотримання позивачем строку звернення до суду.

У подальшому Велика Палата Верховного Суду у постанові від 16.07.2025 у справі №500/2276/24 зробила висновок про те, що в адміністративному судочинстві можна виділити такі строки оскарження рішень/дій/бездіяльності суб`єкта владних повноважень:

1) якщо платник податків не оскаржував рішення контролюючого органу в досудовому (адміністративному) порядку - строк звернення до суду становить 6 місяців (частина друга статті 122 КАС України);

2) якщо платник податків оскаржував рішення контролюючого органу в досудовому (адміністративному) порядку, яке не стосується нарахування грошових зобов`язань (наприклад, блокування ПН; присвоєння ризикового статусу тощо), - строк звернення до суду становить 3 місяці (частина четверта статті 122 КАС України);

3) якщо платник податків оскаржував рішення контролюючого органу в досудовому (адміністративному) порядку, яке передбачає нарахування грошових зобов`язань (наприклад, податкове повідомлення-рішення), - строк звернення до суду становить 1 місяць (пункт 56.19 статті 56 ПК України).

Таким чином, тільки станом на 16.07.2025 забезпечена єдність правових висновків щодо строку звернення до суду у питанні оскарження податкових повідомлень-рішень.

Також суд зазначає, що з урахуванням практики Європейського суду з прав людини, достатнім є шестимісячний строк для впровадження нових процесуальних правил внаслідок суттєвої зміни правозастосовної практики вищих судів щодо доступу до суду.

Тобто фактично по 31.12.2025 питання строку звернення до суду узгоджене єдністю розуміння тлумачення процесуальних правил.

Щодо підстав порядку призначення та проведення фактичної перевірки у цій справі.

З урахуванням висновків Верховного Суду у цій справі на новому розгляді, суд першочергово встановлює фактичні обставини призначення та проведення фактичної перевірки на наявність істотних порушень цієї контрольної процедури.

З матеріалів справи встановлене, що Головним управлінням ДПС у Полтавській області проведена фактична перевірку з питань дотримання вимог Податкового кодексу України, Кодексу законів про працю, Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" та інших нормативно-правових актів, за результатами якої складено акт від 19.05.2023 №5398/16/31/РРО/37301974 /а.с.168/.

Відповідно до висновків акта встановлено порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а саме: проведення розрахункових операцій через РРО з формуванням та видачею фіскальних чеків встановленої форми та змісту, а саме: без зазначення реквізитів марок акцизного податку на загальну суму чеків 5904,49 грн /а.с.168/.

Відповідно до акта від 19.05.2023 №5398/16/31/РРО/37301974 ГУ ДПС у Полтавській області складено податкове повідомлення-рішення № 00062700705 від 13.07.2023, яким на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України і пункту 1 статті 17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 8856,74 грн /а.с.193-194/.

Згідно з розрахунком фінансових санкцій: застосована санкція за порушення, вчинене в перше 100 % (акт від 18.05.2023), за кожне наступне порушення 5904,49 грн х 150 % /а.с.165/.

Відповідач, відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 75.1 ст. 75, пп. 80.2.2, пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80, п. 82.3 ст. 82 ПК України, на підставі наказу Головного управління ДПС у Полтавській області від 08.05.2023 № 1194-П та направлень від 08.05.2023 № 2108 та № 2109 з метою контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками проведено фактичну перевірку ДП «ТД «МАЯК» ТОВ «АГРОФІРМА «МАЯК» тривалістю 10 діб за місцем фактичного провадження діяльності за адресою: Полтавська область, м. Полтава, вул. Соборності, 79, магазин «Рідне село», результати якої оформлені актом від 19.05.2023 № 5398/16/31/ РРО/37301974.

Відповідно до змісту наказу Головного управління ДПС у Полтавській області від 08.05.2023 № 1194-П «Про проведення фактичної перевірки» зазначені наступні відомості:

«З метою контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками та на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75, підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80, пункту 82.3 статті 82 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (зі змінами та доповненнями), 1. Провести з 11.05.2023 року фактичну перевірку тривалістю 10 діб платника податків ДП "Торговий Дім "Маяк" ТОВ "Агрофірма "Маяк" (код ЄДР 37301974) за місцем фактичного провадження діяльності: магазин «Рідне село», що знаходиться за адресою: м. Полтава, вул. Соборності, 79, за період з 01.07.2020 по дату закінчення перевірки у встановленому Податковим кодексом України порядку.»

Відповідно до змісту доповідної записки відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Полтавській області від 08.05.2023 № 2533/16-31-07-05-01 на виконання листа Державної податкової служби України від 02.05.2023 № 9649/7/99-00-07-04-02-07, в якому наявне доручення департаменту податкового аудиту Державної податкової служби України, зазначене наступне:

«Суть питання: У зв`язку з надходженням доручення департаменту податкового аудиту Державної податкової служби України (лист від 02.05.2023 №9649/7/99-00-07-04-02-07, вх. 1535/8/16-31 від 02.05.2023) щодо проведення детального аналізу, фактичних перевірок господарських об`єктів мережі «Рідне село» та з метою контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками управлінням податкового аудиту проведено аналіз господарської діяльності платників податків, за результатами якого встановлено наступне: Платник податків ДП "Торговий Дім "Маяк" ТОВ "Агрофірма "Маяк" (код ЄДР 37301974), основний вид діяльності роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та Тютюновими виробами. Перебуває на загальній системі оподаткування. Платник ПДВ з 22.06.2011. Має відкриті рахунки в банку. Середньооблікова чисельність працюючих згідно звіту форми № 1 ДФ за кв. 2023 року складає 155 осіб. Проводить готівкові розрахунки на наступних господарських одиницях: магазин «Рідне село», м. Полтава, вул. Соборності, 51 (дата реєстрації ГО 07.06.2022 дата реєстрації РРО 10.06.2022); магазин «Рідне село», м. Полтава, вул. Степового Фронту, буд. 48 (дата реєстрації ГО 10.02.2023 дата реєстрації РРО 10.02.2023); магазин «Рідне село», м. Полтава, вул. Раїси Кириченко, 84 (дата реєстрації ГО 23.01.2018 дата реєстрації РРО - 07.06.2019); магазин «Рідне село», м. Полтава, вул. Великотирнівська, 39а (дата реєстрації ГО 12.05.2011 дата реєстрації РРО - 05.09.2016); магазин «Рідне село», м. Полтава, вул. Володимира Козака, 14 (дата реєстрації ГО 08.12.2017 дата реєстрації РРО - 26.04.2018); магазин «Рідне село», м. Полтава, вул. Пушкіна, 51 (дата реєстрації ГО 08.12.2017 дата реєстрації РРО 03.08.2018); магазин «Рідне село», м. Полтава, вул. Соборності, 79 (дата реєстрації ГО 20.03.2017 дата реєстрації РРО - 02.05.2018); магазин «Рідне село», м. Полтава, провулок Петра Ротача, буд. 15 (дата реєстрації ГО 11.05.2011 дата реєстрації РРО 11.09.2017); магазин «Рідне село», смт. Котельва, вулиця Полтавський шлях, 198 (дата реєстрації ГО 13.05.2011 дата реєстрації РРО - 20.09.2016). Здійснює продаж алкогольних напоїв, тютюнових виробів та продуктів харчування власного виробництва.

Фактичні перевірки за 2020-2023 не проводились.

Інформація про обсяги розрахункових операцій, грн.:

… магазин «Рідне село» м. Полтава, вул. Соборності, 79…

Підстави для проведення перевірки згідно п.п. 80.2.2, 80.2.5 ПКУ.

Пропозиції: Враховуючи вищевикладене, керуючись п.1.2.2 Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом ДПС України від 04.09.2020 №470 «Про затвердження Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків» в редакції наказу ДПС України від 04.09.2021 №729 прошу Вашого дозволу на проведення фактичної перевірки ДП "Торговий Дім "Маяк" ТОВ "Агрофірма "Маяк" (код ЄДР 37301974) на підставі 80.2.2, 80.2.5 ст. 80 Податкового кодексу України.»

Згідно із змісту листа Державної податкової служби України від 02.05.2023 № 9649/7/99-00-07-04-02-07:

Департамент податкового аудиту Державної податкової служби України, з метою здійснення контролю за дотриманням податкового законодавства та іншого законодавства України суб`єктами господарювання, які здійснюють розрахункові операції при продажу товарів у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, повідомляє таке.

З метою організації та координації роботи підвідомчих структурних підрозділів територіальних органів ДПС щодо проведення фактичних перевірок платників податків з питань порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) Департаментом податкового аудиту ДПС на постійній основі здійснюється аналіз податкової інформації, отриманої із наявних баз даних Дпс.

Проведеним аналізом встановлено ризики у ДП "ТОРГОВИЙ ДІМ "МАЯК" ТОВ "АГРОФІРМА "МАЯК" (код ЄДРПОУ 37301974) (далі - платник податків).

Так, вході зазначеного аналізу виявлено, що платник податків здійснює діяльність на території Полтавської області у сфері роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, алкогольними напоями та тютюновими виробами на 19 господарських об`єктах (мережа магазинів «Рідне село»), зареєстровано 31 РРО (додаток 1).

Відповідно до інформації, розміщеної в мережі Інтернет, «РІДНЕ СЕЛО» продуктова родина» це власна мережа магазинів Компанії МАЯК, яка забезпечує натуральними продуктами харчування власного виробництва ТОВ Агрофірма Маяк.

«РІДНЕ СЕЛО» пропонує широкий асортимент товарів продуктової групи: свіже м`ясо яловичини, телятини, свинини, баранини, курятини, ковбасні та м`ясні вироби, хлібобулочні вироби, молоко, крупи, борошно, макарони, цукор, олія, мед, кондитерські вироби, тощо.

Платником податків отримано 18 ліцензій на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами та 17 ліцензій на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями.

Відповідно до баз даних ДПС у період 2020 - 2023 роки ГУ ДПС у Полтавській області проведено лише дві фактичні перевірки на господарських об`єктах платника, розташованих за адресами:

м. Полтава, вул. Раїси Кириченко, 84, магазин «Рідне село», акт фактичної перевірки від 28.04.2022 № №1503/16-31-09-01/37301974, донараховано штрафних (фінансових) санкцій на суму 6 800,0 грн.;

м. Полтава, провулок Петра Ротача, буд. 15, магазин «Рідне село», акт фактичної перевірки від 28.04.2022 № 1504/16-31-09-01/37301974, донараховано штрафних (фінансових) санкцій на суму 6 800,0 гривень.

Водночас, за результатами аналізу копій фіскальних чеків із СОД РРО за січень 2022 - квітень (по теперішній час) 2023 років встановлено, що платник податків при здійсненні окремих розрахункових операцій створював/друкував, з подальшею видачею або без такої, невідповідний розрахунковий документ, тобто відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції не видавався. Окремі приклади копій розрахункових документів в яких відсутнє відображення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (далі - МАП) на алкогольні напої, що маркуються відповідними МАП наведені у додатку 2.

Також, за результатами вибіркового аналізу електронних копій фіскальних чеків, наявних в СОД РРО, встановлено, що платником податків через зареєстровані РРО створювались розрахункові документи при продажу підакцизних товарів без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД найменування товарів, тобто без наявності в них усіх обов`язкових реквізитів (приклади наведені у додатку 3).

Крім того, слід звернути увагу, що за результатами аналізу електронних копій фіскальних чеків наявних в СОД РРО встановлено, що платником податків створювались (РРО ФН 3 0010415 89) фіскальні чеки без наявності в них усіх обов`язкових реквізитів, зокрема, інформації щодо акцизного податку: літерне позначення, розмір ставки, загальна сума акцизного податку (рядок 22 форми № ФКЧ-1 Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 21.06.2016 № 13, як приклад:

…

Також, встановлено, що при продажу підакцизних товарів через РРО ФН 3000262478, у чеках невірно розраховані та відображаються суми та ставки акцизного податку та податку на додану вартість, як приклад:

…

Щодо вище вказаних ризиків платника податків зазначаємо наступне.

Податкова інформація, зібрана відповідно до Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно- телекомунікаційних систем (далі - Інформаційні системи) центрального органу

виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику (п.74.1 ст. 74 Податкового кодексу України (далі - Кодекс)).

Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової політики (п. 74.3 ст. 74 Кодексу).

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України від 06.07.1995 № 265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (далі - Закон № 265).

Статтею 3 Закону № 265 визначено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:

проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених Законом № 265, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок (п. 1 ст. З Закону № 265);

надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій рЯ-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти) (п.2 ст. З Закону № 265);

проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням

коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями (п.11 ст. З Закону № 265).

Наказом Міністерства фінансів України від 21.06.2016 № 13, затверджене «Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів» (далі Положення № 13), яким визначено, що фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі - фіскальний чек) - розрахунковий документ / електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги).

Відповідно до пункту 2 розділу II Положення № 13 одним з обов`язкових реквізитів фіскального чека є цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (рядок 9).

Відповідно абз. 2 п. З розділу І Положення № 13 встановлено, що у разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Згідно з п. 226.7 ст. 226 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв.

Положенням про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року № 1251 із змінами та доповненнями (далі - Положення № 1251), визначені реквізити, які наносяться на марку акцизного податку.

Одним із реквізитів марки акцизного податку є, зокрема, серія із чотирьох літер і шестизначний номер.

Відповідно до пункту 2 розділу II Положення № 13 для СГ роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів та зареєстровані платниками акцизного податку (СГ, що зареєстровані платниками іншого податку, крім ПДВ), - окремим рядком літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкується назва такого податку (рядок 22). У реквізиті "Акцизний податок" його назва наводиться згідно з Кодексом. За потреби дозволяється використовувати скорочення.

В той же час, до п.1 ст. 17 Закону № 265 визначено, що у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведения розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання передбачена відповідальність:

100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

За порушення вимог п. 11 ст.З Закону № 265 до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у розмірі триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості (п.7 ст.17 Закону № 265).

Довідково! При дослідженні копій фіскальних чеків наявних в СОД РРО, встановлено, що платником податків через РРО ФН 3000386809, який зареєстрований на магазин за адресою Полтавська обл., Котелевський район, смт. Котельва, вулиця Полтавський шлях, 355 проводить розрахункові операції лише в готівковій формі (без наявності розрахунків у безготівковій формі) при реалізації товарів, у тому числі підакцизної групи.

Крім того, встановлено, що через РРО ФН 3000386809, який зареєстрований на магазин за адресою Полтавська обл., Котелевський район, смт. Котельва, вулиця Полтавський шлях, 355 протягом робочої зміни касира проводиться лише декілька розрахункових операцій протягом декількох секунд, що може свідчити про ймовірне проведення розрахунків без застосування РРО та штучного формування виторгів.

Так, у березні 2023 року проведено 80 розрахункових операцій на суму 35 716,8 грн., як приклад:

03.03.2025 протягом робочого дня проведено дві розрахункові операції (чек№ їв 13:28:26, чек№ 2 в 13:28:26);

23.03.2023 протягом робочого дня проведено три розрахункові операції (чек№ 1 в 13:01:5 8, чек№ 2 в 13:02:04, чек№ 3 в 13:02:09).

У лютому 2023 року проведено 80 розрахункових операцій на суму 38 584,0 грн., як приклад:

28.02.2023 протягом робочого дня проведено лише чотири розрахункові операції (чек № 1 в 12:55:38, чек № 2 в 12:55:50, чек № 3 в 12:55:55, чек № 4 в 12:55:59).

У січні 2023 року - 98 розрахункових операцій на суму 35 760,3 грн., як приклад:

06.01.2023 протягом робочого дня проведено лише три розрахункові операції (чек № 1 в 12:13:25, чек № 2 в 12:13:38, чек № 3 в 12:13:42).

Враховуючи вищевикладене, вважаємо за необхідне:

детально проаналізувати надану ДПС інформацію та самостійно здійснити доперевірочний аналіз діяльності вищезазначених платників податків;

на підставі п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 Кодексу, організувати та провести фактичні перевірку усіх господарських об`єктів, де здійснює діяльність ДП "ТОРГОВИЙ ДІМ "МАЯК" ТОВ "АГРОФІРМА "МАЯК" (код ЄДРПОУ 3 73 01974) з урахуванням вимог ст. 102 Кодексу;

здійснити хронометраж за веденням господарської діяльності платників податків, з метою встановлення реальних показників щодо розрахункових операцій за готівку.

Під час проведення фактичних перевірок в обов`язковому порядку опрацювати всі питання, що є предметом фактичної перевірки, зокрема, але не виключно:

використання платником податків режиму програмування найменування товарів (із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів), цін товарів та обліку їх кількості, наявності обов`язкових реквізитів у фіскальних чеках РРО у тому числі із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями на усіх господарських об`єктах платника податків;?

ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації на господарських об`єктах платника податків;

дотриманням роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами);

У разі виявлення порушень законодавства про працю, забезпечити направлення відповідних матеріалів до територіального органу Держпраці (з метою накладання штрафу) та територіального підрозділу Національної поліції України (керуючись ст. 214 Кримінально процесуального кодексу України в частині можливого кримінального правопорушення відповідно до ст. 172 Кримінального кодексу України).

Інформацію про вжиті заходи та результати проведення фактичних перевірок, необхідно надати ДПС засобами електронного зв`язку за допомогою ІКС «Управління документами» на адресу 0704, з обов`язковим наведенням характерних прикладів встановлених порушень, у термін до 22.05.2023 року відповідно до Додатку 4.».

Щодо заперечень позивача на новому розгляді стосовно не засвідчення копій доказів відповідачем у порушення процесуального закону, то суд зазначає, що такі докази подані відповідачем через електронний суд ЄСІТС, а тому засвідчені належним чином.

У цій частині суд не встановив порушення відповідачем під час подання доказів.

Суд, з метою процесуальної економії не досліджує встановлення обставин щодо порушення позивачем норм законодавства, які визначені у висновках акту перевірки, та інших процедурних порушень щодо направлення матеріалів перевірки та оспорюваного рішення, унаслідок встановлення судом обставини порушення відповідачем порядку проведення фактичної перевірки, що є істотним порушенням, яке впливає на правомірність оспорюваного рішення контролюючого органу у цій справі, з огляду на наступні мотиви та висновки суду.

Не погоджуючись з оскарженим рішенням, позивач звернувся з цією позовною заявою до суду.

ІІІ. ДЖЕРЕЛА ПРАВА.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд виходить з такого.

Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, у межах повноважень та способом, передбаченими Конституцією та законами України.

Спеціальним законом з питань оподаткування, який установлює порядок погашення зобов`язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов`язкових платежів), нарахування і сплату пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків і визначає заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу є Податковий кодекс України (далі - ПК України).

Згідно з підпунктами 19-1.1.13-19-1.1.20 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України, контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій статтею 19-3 цього Кодексу: здійснюють ліцензування діяльності суб`єктів господарювання з виробництва спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, оптової торгівлі спиртом, оптової та роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами і рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та контроль за таким виробництвом; здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері; забезпечують контроль за прийняттям декларацій про максимальні роздрібні ціни на підакцизні товари (продукцію), встановлені виробником або імпортером, та узагальненням відомостей, зазначених у таких деклараціях, для організації роботи та контролю за повнотою обчислення і сплати акцизного податку; здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального; проводять роботу щодо боротьби з незаконним виробництвом, переміщенням, обігом спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального; організовують роботу, пов`язану із замовленням марок акцизного податку, їх зберіганням, продажем, відбором зразків, з метою проведення експертизи щодо їх автентичності та здійснюють контроль за наявністю таких марок на пляшках (упаковках) з алкогольними напоями, пачках (упаковках) тютюнових виробів, ємностях (упаковках) з рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, під час їх транспортування, зберігання і реалізації; забезпечують контроль за дотриманням суб`єктами господарювання, які провадять роздрібну торгівлю тютюновими виробами, вимог законодавства щодо максимальних роздрібних цін на тютюнові вироби, встановлених виробниками або імпортерами таких виробів; забезпечують контроль за дотриманням суб`єктами господарювання, які провадять оптову або роздрібну торгівлю алкогольними напоями, вимог законодавства щодо мінімальних оптово-відпускних або роздрібних цін на такі напої.

Відповідно до підпунктів 19-1.1.1, 19-1.1.2, 19-1.1.40, 19-1.1.46 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків; контролюють своєчасність подання платниками податків та платниками єдиного внеску передбаченої законом звітності (декларацій, розрахунків та інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів), своєчасність, достовірність, повноту нарахування та сплати податків, зборів, платежів; організовують збір податкової інформації та вносять її до інформаційних баз даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику; використовують під час виконання своїх посадових (службових) обов`язків податкову інформацію з інформаційно-телекомунікаційних систем та інших джерел, отриману в порядку та спосіб, визначений цим Кодексом.

Згідно з підпунктами 19-1.1.13 - 19-1.1.20 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи:

здійснюють ліцензування діяльності суб`єктів господарювання з виробництва спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, оптової торгівлі спиртом, оптової та роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами і рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та контроль за таким виробництвом;

здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері;

забезпечують контроль за прийняттям декларацій про максимальні роздрібні ціни на підакцизні товари (продукцію), встановлені виробником або імпортером, та узагальненням відомостей, зазначених у таких деклараціях, для організації роботи та контролю за повнотою обчислення і сплати акцизного податку;

здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального;

проводять роботу щодо боротьби з незаконним виробництвом, переміщенням, обігом спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального;

організовують роботу, пов`язану із замовленням марок акцизного податку, їх зберіганням, продажем, відбором зразків, з метою проведення експертизи щодо їх автентичності та здійснюють контроль за наявністю таких марок на пляшках (упаковках) з алкогольними напоями, пачках (упаковках) тютюнових виробів, ємностях (упаковках) з рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, під час їх транспортування, зберігання і реалізації;

забезпечують контроль за дотриманням суб`єктами господарювання, які провадять роздрібну торгівлю тютюновими виробами, вимог законодавства щодо максимальних роздрібних цін на тютюнові вироби, встановлених виробниками або імпортерами таких виробів;

забезпечують контроль за дотриманням суб`єктами господарювання, які провадять оптову або роздрібну торгівлю алкогольними напоями, вимог законодавства щодо мінімальних оптово-відпускних або роздрібних цін на такі напої.

Відповідно до пунктів 61.1, 61.2 статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Податковий контроль здійснюється органами, зазначеними у статті 41 цього Кодексу, в межах їх повноважень, встановлених цим Кодексом.

Згідно з підпунктом 62.1.3 пункту 62.1 статті 62 ПК України одним із способів здійснення податкового контролю є проведення перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України встановлено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Статтею 80 ПК України визначені підстави для призначення фактичної перевірки, порядок її проведення та оформлення результатів. Також встановлено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:

80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;

80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України однією з обов`язкових умов для початку проведення фактичної перевірки встановлено пред`явлення платнику податків копії наказу про проведення перевірки. Також визначено вимоги до такого наказу, а саме - він має містити: дату видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.

Абзацами п`ятим і шостим пункту 81.1 статті 81 ПК України встановлено, що непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки. Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.

ІV. ВИСНОВКИ СУДУ

Суд, повно виконавши процесуальний обов`язок зі збору доказів, перевіривши доводи сторін добутими доказами, дослідивши зібрані у справі докази в їх сукупності, проаналізувавши зміст належних норм матеріального і процесуального права, які врегульовують спірні правовідносини, виходить з таких підстав та мотивів.

Суд зазначає, що правовідносинам (предмету та підставам, що виникають у подібних (релевантних) обставинах) Верховний Суд неодноразово вже надавав свою оцінку у численних постановах.

Відповідно до частини 6 статті 13 Закону України Про судоустрій і статус суддів 2 червня 2016 року № 1402-VIII, висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду, враховуються іншими судами при застосуванні таких норм права.

Згідно із частиною 5 статті 242 КАС України, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Щодо правомірності проведення фактичної перевірки.

У той же час, суд, відповідно до статті 9 КАС України, може вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень та вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

З метою офіційного з`ясування обставин справи, суд надає висновок щодо порядку проведення фактичної перевірки.

Суд враховує правові висновки Верховного Суду викладені у постанові від 21.05.2024 у справі №440/8798/22, якщо перевірка незаконна то суд не має права переходити до аналізу та оцінки суті встановлених під час перевірки порушень податкового або іншого законодавства, і у змісті рішення суду не повинно бути мотивів та висновків суду щодо суті порушень податкового законодавства, встановлених під час податкової перевірки.

У практиці Верховного Суду наявні правові висновки, що суд може не переходити до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів (постанова Верховного Суду від 27 червня 2024 року у справі №120/17765/21-а).

Відступів від викладених вище правових висновків Верховного Суду не було.

Таким чином, існують одночасно два протилежні правові висновки Верховного Суду щодо можливості суду вирішувати питання щодо дослідження порушення по суті спору у випадку встановлення процедурних порушень проведення перевірки, які є достатніми для скасування такого рішення, та відсутності такого права у суду, з огляду на що суд повинен обмежитись встановлення процедурних порушень, якщо дійде висновку про їх достатність для скасування оспорюваного рішення.

У постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23 сформував правовий висновок щодо підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

У той же час у постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 28 травня 2024 року у справі № 280/1431/23 сформував уточнений правовий висновок саме в контексті пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України.

У постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23 сформував правовий висновок:

58. Реалізуючи мету, з якою ця справа розглядається у складі Судової палати, Верховний Суд формулює такий правовий висновок, який має забезпечити єдині підходи до оцінки правомірності наказів про призначення фактичних перевірок. У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.

59. Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.

60. Застосовуючи такі висновки до спірних у цій справі правовідносин, Судова палата, перевіряючи питання наявності обґрунтованої підстави для проведення перевірки на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, виходить з того, що інформацією, у зв`язку з якою прийнято спірний наказ, стала підготовлена Управлінням податкового аудиту доповідна записка №2797/15-32-07-06-11 від 20 квітня 2023 року.

61. Так, відділом фактичних перевірок управління податкового аудиту Головного управління ДПС в Одеській області в ході проведення доперевірочного аналізу встановлено можливі порушення податкового та іншого законодавства, допущені суб`єктом господарювання ТОВ КРАНИ УКРАЇНИ (код ЄДРПОУ 40489427) у лютому місяці 2023 року, а саме: згідно з податковою накладною від 24 січня 2023 року, зареєстрованою 01 лютого 2023 року, яка відображена у декларації з податку на додану вартість за лютий, в розділі І. Податкові зобов`язання задекларована реалізація товару Електрогенераторні установки Perkins з поршневим двигуном внутрішнього згорання із запалюванням від стиснення (дизелем або напівдизелем) 75 кВхА, потужністю понад 7,5 кВхА, але не більше 75 кВхА неплатнику податку на додану вартість по коду 100000000000 на загальну суму 660330,00 грн, в т.ч. ПДВ 110055 грн.

Вказане може свідчити про здійснення розрахунків готівкою неплатником ПДВ з підприємством, фізичною особою-підприємцем або фізичною особою протягом одного дня за одним або кількома платіжними документами з порушенням меж граничних сум розрахунків готівкою, установлених відповідними Положенням НБУ № 148 від 29 грудня 2017 року Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні (із змінами та доповненнями).

62. Судами першої та/або апеляційної інстанції не встановлено, що доповідна записка Управління податкового аудиту № 2797/15-32-07-06-11 від 20 квітня 2023 року мала істотні недоліки, не утримувала в собі достатньої інформації, що була в наявності/отримана відповідачем в установленому законодавством порядку від державного органу, що може свідчити про можливі порушення платником податків законодавства, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій та не могла слугувати підставою та достатнім обґрунтуванням для призначення фактичної перевірки відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

63. Перевіряючи питання дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України, Судова палата виходить з того, що у Наказі № 2901-п від 26 квітня 2023 року підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином: На підставі статті 20, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80, підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (із змінами), у зв`язку з наявною податковою інформацією, отриманою в рамках проведеного аналізу, яка свідчить про можливі порушення здійснення розрахункових операцій в готівковій формі, які перевищують граничну суму розрахунків готівкою.

64. Тобто, зі змісту цього Наказу вбачається як правова підстава для призначення перевірки (посилання на підпункт 80.2.2 ПК України), так і фактична. У зазначеному Наказі фактичну підставу деталізовано шляхом посилання на отриману інформацію щодо можливого порушення, зазначено сферу, щодо якої її отримано, тобто має місце конкретизація фактичної підстави. Відповідно, висновки судів про зворотнє не відповідають дійсності. Обсяг зазначеної у наказі інформації у повному обсязі відповідає вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України, а тому підстави для його скасування через неналежне оформлення відсутні.

65. Отже, у контексті висновків, які викладені у цій постанові, з урахуванням встановлених обставин справи, Судова палата дійшла висновку, що у розпорядженні судів попередніх інстанцій були наявні достатні докази на підтвердження наявності підстав для призначення фактичної перевірки позивача. Зміст спірного у цій справі наказу про проведення фактичної перевірки відповідає усім передбаченим податковим законодавством вимогам. Таким чином, висновок судів попередніх інстанцій про не зазначення контролюючим органом підстави для проведення фактичної перевірки є хибними.

У той же час у постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 28 травня 2024 року у справі № 280/1431/23 сформував інший правовий висновок саме в контексті пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України:

"(11) Щодо правового змісту підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України в контексті визначення підстави для проведення фактичної перевірки, а також застосування абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України в аспекті достатності відображення в змісті наказу підстав для її проведення

Верховний Суд зокрема у постановах від 20 березня 2018 року у справі № 820/4766/17, від 22 травня 2018 року і 04 жовтня 2022 року у справі № 810/1394/16, від 05 листопада 2018 року у справі № 803/988/17, від 25 січня 2019 року у справі № 812/1112/16, від 10 квітня 2020 року у справі № 815/1978/18, від 12 серпня 2021 року у справі № 140/14625/20, від 05 липня 2023 року у справі №460/2663/22, від 26 липня 2023 року у справі № 280/4696/22, від 17 серпня 2023 року у справі № 160/15431/21, від 27 листопада 2023 року у справі № 420/11790/22 висловив позицію, згідно з якою підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить дві самостійні (автономні) підстави для проведення фактичної перевірки у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального: (1) отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства, а також (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у цій сфері. Тобто цей пункт передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо. Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.

Також Верховний Суд неодноразово, зокрема, у постановах від 12 жовтня 2021 року у справі № 120/5729/20-а, від 12 жовтня 2021 року у справі № 120/5229/20-а, від 11 липня 2022 року у справі №120/5728/20-а, від 21 грудня 2022 року у справі №500/1331/21, від 05 липня 2023 року у справі №460/2663/22, від 17 серпня 2023 року у справі №160/15431/21, від 27 листопада 2023 року у справі № 420/11790/22 зазначав, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки, кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі. Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.

Судова палата не вбачає підстав для відступу від зазначеної правової позиції і вважає її такою, що відповідає правильному тлумаченню і застосуванню цих норм.

Водночас Судова палата не вбачає підстав вважати іншим правозастосування, яке викладене у постановах Верховного Суду від 20 березня 2018 року у справі №820/4766/17, від 05 листопада 2018 року у справі № 803/988/17, від 25 січня 2019 року у справі № 812/1112/16, від 10 квітня 2020 року у справі № 815/1978/18, від 12 серпня 2021 року у справі № 140/14625/20, від 08 грудня 2022 року у справі №140/2889/21, від 12 жовтня 2021 року у справі № 120/5729/20-а, від 12 жовтня 2021 року у справі № 120/5229/20-а, 11 липня 2022 року у справі №120/5728/20-а, від 21 грудня 2022 року у справі №500/1331/21, від 05 липня 2023 року у справі №460/2663/22, від 17 серпня 2023 року у справі № 160/15431/21, від 27 листопада 2023 року у справі № 420/11790/22, від 04 квітня 2019 року у справі №815/756/16, від 05 липня 2021 року у справі №825/951/17, від 16 вересня 2021 року у справі № 120/1431/20-а, від 28 жовтня 2021 року у справі № 520/10214/2020, від 02 грудня 2021 року у справі №120/3918/20-а.

У цих постановах відсутній протилежний від усталеного правовий висновок, як-от, що підпункт 80.2.5 пункт 80.2 статті 80 ПК України встановлює лише одну підставу для проведення фактичної перевірки, яка в будь-якому випадку пов`язана із наявністю (отриманням) інформації про порушення суб`єктами господарювання норм чинного законодавства у сфері, визначеній цією нормою. Результат вирішення Верховним Судом цих справ ґрунтується на застосуванні норм матеріального права до обставин конкретної справи.

Під час розгляду цієї справи Судова палата також враховує постанову Верховного Суду від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23, у якій сформульовано висновки, які мають забезпечити єдиний підхід у правозастосуванні під час розгляду схожих спорів, у яких в підставах проведення фактичної перевірки платника податків було покладено підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України або інші підпункти, в яких міститься посилання лише на одну фактичну підставу для проведення перевірки. Деякі з них є дотичними також і до справ, у яких фактичну перевірку платника податків призначено відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, про що буде зазначено далі, проте, в повній мірі вони не є застосовними, з огляду на правовий зміст підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, який має певні особливості.

У судовій практиці прийнято розрізняти юридичну підставу, як елемент підстави для проведення перевірки, та фактичну підставу, яка розкриває сукупність обставин, що характеризують (зумовлюють) юридичну підставу. Відображенням юридичної підстави є наведення у наказі податкового органу відповідної норми ПК України, яка надає право для проведення перевірки. Відображенням фактичної підстави вважається наведення конкретних обставин (фактів), існування яких вказує на наявність юридичної підстави.

Верховний Суд у постанові від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23, ухваленої у складі Судової палати, сформулював висновки, за змістом яких податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. Тобто, якщо відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), покликання у наказі на сам лише підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Відповідно, такий наказ не можна вважати протиправним.

У зазначеній постанові суду Судова палата також акцентувала увагу на застосовності у спорах цієї категорії висновків Великої Палати Верховного Суду від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17, відповідно до яких неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Судова палата звернула увагу на наявність істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання наявності підстав для проведення перевірки від питання достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі та/або недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки. Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

Вирішуючи ключове у цій справі питання та на розвиток викладеної у постанові Верховного Суду від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23 правової позиції, Судова палата звертає увагу, що правовий аналіз пункту 80.2 статті 80 ПК України свідчить про те, що здебільшого підстави, передбачені у відповідних підпунктах цієї норми, встановлюють лише єдину передумову для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків вимог законодавства у певній сфері, яка і є фактичною підставою для проведення перевірки.

Однак, підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України таких встановлює дві: (1) наявність та/або отримання певної інформації; (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у відповідній сфері.

Саме тому цей підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України має істотну особливість у його застосуванні порівняно з іншими підпунктами цієї норми, яка і зумовлює висновок про те, що саме лише посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України у рішенні про проведення перевірки не є мінімально достатнім обсягом інформації, яка має відображатися у наказі відповідно до абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки.

Судова палата наголошує, що оскільки підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки, то у наказі про призначення перевірки контролюючий орган поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення зобов`язаний відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов`язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.

Тобто, у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб.

Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. Таке інформування про фактичну обставину має бути наведено саме серед підстав для проведення перевірки, тобто перед резолютивною частиною наказу. У разі, якщо наказ відповідає вимогам щодо відображення у ньому мінімально достатнього обсягу інформації щодо підстави для проведення перевірки, такий наказ не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства. Як наслідок, такий наказ не можна вважати протиправним, оскільки його недоліки в розумінні статті 81 ПК України не є настільки значущими, що ставлять під загрозу можливість реалізації платником податків своїх прав.

Судова палата не може не погодися з тим, що розкриття змісту та деталізації фактичної обставини, яка стала приводом для прийняття рішення про проведення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України (до прикладу, щодо якого саме факту отримана інформація або ж у якій сфері можливі порушення, їх характер і докази на підтвердження) відповідала б більш високим стандартам правової визначеності та більш повно б забезпечувала розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення.

Водночас, як вже зазначалося, враховуючи висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23, підставою для визнання наказів контролюючого органу або наслідків його реалізації протиправними є не будь-які недоліки, а лише ті, які є істотними і суттєво вплинули на реалізацію прав платника податків. Відсутність детальної конкретизації підстав перевірки не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним. Здійснюючи розгляд конкретної справи та оцінюючи обставини, підстави позову, суд не позбавлений можливості встановити та перевірити дійсну наявність або відсутність підстав для призначення фактичної перевірки згідно з наказом, у якому відображено мінімально допустимий обсяг інформації.

(12) Висновки Верховного Суду за результатами касаційного перегляду справи, враховуючи ключові обставини, які мають значення для правильного її вирішення, а також сформульовані вище правові висновки

У наказі № 244-п від 01 березня 2023 року поряд із покликанням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України міститься посилання на доповідну записку начальника управління контролю за підакцизними товарами Зарецької Юлії від 27 лютого 2023 року №452-вн.

Згідно з наявною в матеріалах справи доповідною запискою, у ній зазначено, що до ГУ ДПС надійшов лист ДПС України від 12 жовтня 2022 року №12302/7/99-00 стосовно проведення фактичних перевірок суб`єктів господарювання, які мають ліцензію на оптову торгівлю пальним за відсутності місць оптової торгівлі згідно з переліком, зокрема: ТОВ ПАРАЛЛЕЛЬ-ОПТ. Пропозиція, яка висловлена у цій доповідній записці, полягає в тому, щоб з метою виконання функцій, передбачених статтею 19-1, статтею 20, підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України організувати проведення фактичної перевірки ТОВ ПАРАЛЛЕЛЬ-ОПТ за податковою адресою. Запропоновано зазначити період, що має бути перевірений, з 30 вересня 2022 року по день закінчення фактичної перевірки.

Під час розгляду справи контролюючий орган доводив, що він призначив перевірку з метою здійснення своїх функцій, а також з урахуванням листа ДПС і доповідної записки. У касаційній скарзі ГУ ДПС також зазначає, що прийняття спірного наказу про проведення фактичної перевірки позивача узгоджується з вимогами Податкового кодексу України, а ГУ ДПС призначило проведення фактичної перевірки позивача на підставі другої самостійної підстави, визначеної підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, а саме: на виконання функцій, визначених законодавством у сфері обігу та реалізації пального, у зв`язку з наявністю інформації про можливі порушення позивачем вимог законодавства в цій частині, про що зазначено у доповідній записці начальника управління контролю підакцизними товарами ГУ ДПС у Запорізькій області Зарецької Ю. від 27 лютого 2023 року, яка долучена до матеріалів справи та якій суди попередніх інстанції не надали належної оцінки.

Таку позицію ГУ ДПС колегія суддів вважає суперечливою, адже у наказі про проведення перевірки серед підстав її проведення відсутнє посилання на другу передбачену нею фактичну підставу, а міститься лише посилання на доповідну записку. Відповідно, позиція контролюючого органу про те, що підставою для проведення перевірки було саме здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального не знаходить свого підтвердження.

Водночас, суди попередніх інстанцій, задовольняючи позовні вимоги, дійсно не врахували зміст доповідної записки, хоча і встановили її наявність. Також у судових рішеннях не відображено, чому суди попередніх інстанцій вважали, що така доповідна записка, яка ґрунтується на отриманому від ДПС України листі, не може розцінюватися як отримання інформації в розумінні першої передбаченої підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактичної підстави.

Висновок про те, що у наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, суперечить дійсним обставинам цієї справи, оскільки, як зазначено вище, у наказі на проведення перевірки поряд із зазначенням підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України міститься посилання на доповідну записку із наведенням її реквізитів: реєстраційного номеру та дати.

Судова палата не погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про скасування спірного наказу через те, що в ньому не відображено в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності Товариства вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) були встановлені факти сумнівності, сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) була встановлена податковим органом, які оцінені як обов`язкові складові фактичної підстави перевірки.

Суди не врахували, що зазначення такої інформації не вимагається абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тим більш, відсутні підстави вважати, що у розумінні підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України отримана контролюючим органом інформація на стадії призначення перевірки обов`язково має містити достовірні підтвердження того, що платником податків вже скоєно конкретне порушення.

Судова палата зазначає, що наявна та/або отримана контролюючим органом інформація має вказувати на обставини, які дають обґрунтовані підстави вважати, що платник податків з високою імовірністю може порушувати вимоги податкового законодавства у певній сфері. Саме для перевірки дійсної наявності порушень і призначається перевірка.

В межах обставин, які мають місце у цій справі, є підстави вважати доведеним ГУ ДПС існування фактичної підстави для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, а саме отримання інформації щодо можливого здійснення ТОВ ПАРАЛЛЕЛЬ-ОПТ діяльності з оптової торгівлі пальним за відсутності місць оптової торгівлі з порушенням вимог законодавства. Наказ про проведення перевірки містить посилання на доповідну записку, її реквізити, що за висновками Судової палати, викладеними у цій постанові суду, є мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки. Відповідно, такий наказ не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства, як наслідок, такий наказ не можна вважати протиправним.»

Відповідно до змісту наказу Головного управління ДПС у Полтавській області від 08.05.2023 № 1194-П «Про проведення фактичної перевірки» зазначені наступні відомості:

«З метою контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками та на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75, підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80, пункту 82.3 статті 82 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (зі змінами та доповненнями),

1. Провести з 11.05.2023 року фактичну перевірку тривалістю 10 діб платника податків ДП "Торговий Дім "Маяк" ТОВ "Агрофірма "Маяк" (код ЄДР 37301974) за місцем фактичного провадження діяльності: магазин «Рідне село», що знаходиться за адресою: м. Полтава, вул. Соборності, 79, за період з 01.07.2020 по дату закінчення перевірки у встановленому Податковим кодексом України порядку.»

У змісті наказу Головного управління ДПС у Полтавській області від 08.05.2023 № 1194-П «Про проведення фактичної перевірки» відсутнє зазначення про доповідну записку відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Полтавській області від 08.05.2023 № 2533/16-31-07-05-01 або лист Державної податкової служби України від 02.05.2023 № 9649/7/99-00-07-04-02-07.

Також у змісті наказу Головного управління ДПС у Полтавській області від 08.05.2023 № 1194-П «Про проведення фактичної перевірки» зазначене:

«щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками та на підставі підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України».

Суд не вбачає підстав порушення відносно зазначення в наказі мінімально необхідного обсягу інформації щодо виключно підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

У той же час, Верховний Суд у викладених двох вище постановах зазначив, що у випадку, якщо в наказі зазначені правові підстави більше одного пункту 80.2 статті 80 ПК України, то контролюючий орган зобов`язаний зазначити: фактичні та конкретні підстави для призначення та проведення фактичної перевірки.

У змісті наказу щодо підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України не зазначені фактичні та конкретні підстави для проведення перевірки.

У змісті наказу Головного управління ДПС у Полтавській області від 08.05.2023 № 1194-П «Про проведення фактичної перевірки» не зазначені правові фактичні підстави, які встановлені у підпункті 80.2.2 80.2 статті 80 ПК України: «у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального».

У наказі Головного управління ДПС у Полтавській області від 08.05.2023 № 1194-П «Про проведення фактичної перевірки» зазначені дві правові підстави здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у відповідній сфері:

підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України таких встановлює дві однією з яких є:

наявність та/або отримання певної інформації;

підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України:

наявність та/або отримання певної інформації в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства.

Як встановлене судом, підставою для прийняття наказу Головного управління ДПС у Полтавській області від 08.05.2023 № 1194-П «Про проведення фактичної перевірки» є саме «наявність та/або отримання певної інформації», тобто це доповідна записка відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Полтавській області від 08.05.2023 №2533/16-31-07-05-01 та лист Державної податкової служби України від 02.05.2023 № 9649/7/99-00-07-04-02-07, а не виконання певних функцій, які визначені у підпункті 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

З урахуванням викладених вище висновків Верховного Суду, суд встановив, що внаслідок зазначені у наказі Головного управління ДПС у Полтавській області від 08.05.2023 № 1194-П «Про проведення фактичної перевірки» більше однієї правової підстави для призначення та проведення фактичної перевірки (зазначені одночасно підпункти 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України), контролюючий орган не зазначив мінімально необхідний рівень інформації про фактичні та конкретні підстави для призначення та проведення перевірки.

Судом встановлена обставина, яка підтверджена відповідачем, на новому розгляді справи, що ця фактична перевірка не призначена та проведена в межах правових підстав функцій контролюючого органу, які визначені у змісті підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, а така фактична перевірка проведена внаслідок отримання/наявності інформації про можливе порушення законодавства позивачем, що визначена у доповідній записці відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Полтавській області від 08.05.2023 №2533/16-31-07-05-01 та листі Державної податкової служби України від 02.05.2023 № 9649/7/99-00-07-04-02-07.

Таким чином, призначення та проведення фактичної перевірки не відповідає вимогам ПК України.

Суд не застосовує у даному випадку надмірний формалізм щодо дотримання процедури.

Саме кумулятивний (сумарний, сукупний) ефект допущених відповідачем порушень дозволяє стверджувати, що оскаржуване рішення суб`єкта владних повноважень містить ознаки свавільного (недобросовісного) рішення.

Суд зазначає, що в адміністративному судочинстві добросовісність (несвавільність, розумність, справедливість) рішення суб`єкта владних повноважень означає, що при його прийнятті повинен бути застосований певний стандарт поведінки посадових осіб, що характеризується законністю, транспарентністю та повагою до прав та інтересів суб`єкта приватного права (від лат. Uberrimafides - найбільш добросовісний).

Подібний висновок ухвалений Верховним Судом у постанові 23 січня 2025 року у справі №240/32993/23.

Одним із суттєвих елементів принципу верховенства права є принцип юридичної визначеності. Цей принцип має різні прояви. Зокрема, він є одним з визначальних принципів "доброго врядування" і "належної адміністрації" (встановлення процедури і її дотримання), частково співпадає з принципом законності (чіткість і передбачуваність закону, вимоги до "якості" закону).

Судом встановлена обставина того, що перевірка призначена саме на підставі "наявність та/або отримання певної інформації", відповідно до обох пп. 80.2.2 та 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, що не відповідає мінімально допустимому обсягу інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України.

Наявні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною та конкретною підставою перевірки, такий наказ є протиправним.

Подібність справ і відносин визначається за такими основними критеріями: суб`єктним, об`єктним і змістовним.

Під час застосування правового висновку Верховного Суду необхідно враховувати суб`єктний склад учасників відносин, зміст правовідносин (права та обов`язки сторін спору); об`єкт і предмет правового регулювання, однаковість матеріально-правового регулювання спірних правовідносин, умови застосування правових норм (зокрема, щодо часу, місця, підстав виникнення, припинення та зміни відповідних правовідносин); предмет спору, підстави позову, зміст позовних вимог, установлені судом фактичні обставини.

Велика Палата Верховного Суду зазначила, що термін подібні правовідносини може означати як ті, що мають лише певні спільні риси з іншими, так і ті, що є тотожними з ними, тобто такими самими, як інші. Таку спільність або тотожність рис слід визначати відповідно до елементів правовідносин. Із загальної теорії права відомо, що цими елементами є їх суб`єкти, об`єкти та юридичний зміст, яким є взаємні права й обов`язки цих суб`єктів. Отже, для цілей застосування приписів процесуального закону, в яких вжитий термін подібні правовідносини - таку подібність слід оцінювати за змістовим, суб`єктним та об`єктним критеріями.

З-поміж цих критеріїв змістовий (оцінювання спірних правовідносин за характером урегульованих нормами права та договорами прав і обов`язків учасників) є основним, а два інші - додатковими.

У кожному випадку порівняння правовідносин і їхнього оцінювання на предмет подібності слід насамперед визначити, які правовідносини є спірними.

А тоді порівнювати права й обов`язки сторін саме цих відносин, згідно з відповідним правовим регулюванням (змістовий критерій) і у разі необхідності, зумовленої цим регулюванням, - суб`єктний склад спірних правовідносин (види суб`єктів, які є сторонами спору) й об`єкти спорів.

Судом встановлене порушення відповідачем порядку призначення та проведення фактичної перевірки, що є істотним підставами, які несуть кумулятивний ефект (є автономними та достатніми) для скасування оспорюваного рішення у цій справі, і обставини цієї справи щодо призначення фактичної перевірки є подібними до правових висновків у постановах Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23 та від 28 травня 2024 року у справі № 280/1431/23.

Одним із суттєвих елементів принципу верховенства права є принцип юридичної визначеності. Цей принцип має різні прояви. Зокрема, він є одним з визначальних принципів "доброго врядування" і "належної адміністрації" (встановлення процедури і її дотримання), частково співпадає з принципом законності (чіткість і передбачуваність закону, вимоги до "якості" закону).

Принцип "належного урядування", як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі "Москаль проти Польщі" (Moskal v. Poland),заява №10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само). З іншого боку, потреба виправити минулу "помилку" не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу (рішення у справі "Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки" (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява №36548/97, пункт 58). Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (див. зазначене вище рішення у справі "Лелас проти Хорватії" (Lelas v. Croatia), пункту 74). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (рішення у справах "Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки" (Pincova and Pine v. the Czech Republic), пункт 58, "Ґаші проти Хорватії" (Gashi v. Croatia), заява № 32457/05, пункт 40, "Трґо проти Хорватії" (Trgo v. Croatia), заява № 35298/04, пункт 67). У контексті скасування помилково наданого права на майно принцип "належного урядування" може не лише покладати на державні органи обов`язок діяти невідкладно, виправляючи свою помилку (наприклад, рішення у справі "Москаль проти Польщі" (Moskal v. Poland), пункту 69), а й потребувати виплати відповідної компенсації чи іншого виду належного відшкодування колишньому добросовісному власникові (зазначені вище рішення у справах "Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки" (Pincova and Pine v. the Czech Republic), пункт 53 та "Тошкуце та інші проти Румунії" (Toscuta and Others v. Romania), пункт 38).

Внаслідок незазначення відповідачем фактичної та конкретної підстави (пп. 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України), на основі якої призначена перевірка (доповідна записка відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Полтавській області від 08.05.2023 №2533/16-31-07-05-01 та лист Державної податкової служби України від 02.05.2023 №9649/7/99-00-07-04-02-07), та одночасного не зазначення реквізитів цих документів, суд доходить висновку, що наявні обставини та підстави того, що фактична перевірка є протиправною та відповідає викладеному вище аналогічному висновку Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 28 травня 2024 року у справі №280/1431/23.

Дане порушення порядку проведення фактичної перевірки є самостійною та достатньою підставою для скасування оспорюваного рішення у цій справі.

Інші доводи сторін не впливають на висновки суду.

Відповідно до частин першої, третьої статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

Розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості (ч. 1 ст. 9 КАС України).

Відповідно до ст.77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимог и та заперечення. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Такий підхід узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23.07.2002 у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції». Суд визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління».

За загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Європейський суд з прав людини у пункті 36 рішення у справі Суомінен проти Фінляндії (Suominen v. Finland), від 01.07.2003 року №37801/97 вказав, що орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

Тож, рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.

Принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад, документи, пояснення осіб, тощо.

При цьому, суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Так само недопустимо надавати значення обставинам, які насправді не стосуються справи. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.

Прийняття рішення, вчинення (не вчинення) дії вимагає від суб`єкта владних повноважень діяти добросовісно, тобто з щирим наміром щодо реалізації владних повноважень та досягнення поставлених цілей і справедливих результатів, з відданістю визначеним законом меті та завданням діяльності, передбачувано, без корисливих прагнень досягти персональної вигоди, привілеїв або переваг через прийняття рішення та вчинення дії.

Таким чином, висновки та рішення суб`єкта владних повноважень можуть ґрунтуватися виключно на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням закону. Аналогічні висновки наведені у постановах Верховного Суду від 20.04.2023 року у справі №380/4746/22, від 31.05.2023 року у справі №280/1255/20.

Судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, яка передбачає економічну виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.

Поведінка платника податку в частині виконання податкового обов`язку та контролюючого органу в межах податкового контролю повинні відповідати принципу добросовісності (правова доктрина «Venire contra factum proprium»), тобто дії не повинні бути за своїм змістом непослідовними чи суперечливими, що дозволяє встановлювати обставини справи на підставі поданих доказів поза розумним сумнівом.

Додатково дії контролюючого органу повинні відповідати «належному урядуванню», за яким процедура визначення грошових зобов`язань платнику податків відбувається із неухильним дотриманням закону та із превалюванням рішень та інтересів платника податку (доктрина - «in dubio pro tributario», дослівно з латини - «до платника з повагою»).

Одним із суттєвих елементів принципу верховенства права є принцип юридичної визначеності. Цей принцип має різні прояви.

Зокрема, він є одним з визначальних принципів "доброго врядування" і "належної адміністрації" (встановлення процедури і її дотримання), частково співпадає з принципом законності (чіткість і передбачуваність закону, вимоги до "якості" закону).

Добросовісність (пункт 6 статті 3 Цивільного кодексу України) - це певний стандарт поведінки, засада використання та захисту цивільних прав, якій корелює принцип добросовісності у пункт 5 частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України під час перевірки рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень. Цивільні права у публічно-правовому спорі захищаються в адміністративній юстиції.

Принципи адміністративної процедури є добросовісність і розсудливість (п. 5 ч. 1 ст. 4 Закону України Про адміністративну процедуру 17 лютого 2022 року № 2073-IX).

Стаття 10 Закону України Про адміністративну процедуру пояснює добросовісність і розсудливість в адміністративній процедурі. Адміністративний орган зобов`язаний діяти добросовісно для досягнення мети, визначеної законом. Адміністративний орган при здійсненні адміністративного провадження повинен діяти, керуючись здоровим глуздом, логікою та загальноприйнятими нормами моралі, з дотриманням вимог законодавства. Особа зобов`язана здійснювати надані їй права добросовісно та не зловживати ними.

Принципу добросовісності (bona fides) корелюють доктрина римського права venire contra factum proprium (заборони суперечливої поведінки, інша назва принцип естопель) ґрунтується ще на римських максимах - non concedit venire contra factum proprium (ніхто не може діяти всупереч своїй попередній поведінці), nemo auditur propriam turpitudinem allegans (ніхто не може посилатися на власну ганебність або провину, щоб отримати перевагу в суді або в правових питаннях тобто заборони отримувати вигоду від власної неправомірної поведінки).

В основі зазначених доктрин знаходиться принцип добросовісності.

Принцип "належного урядування", як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі "Москаль проти Польщі" (Moskal v. Poland), заява №10373/05, пункт 73).

У розумінні статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним, обґрунтованим та відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Відповідно до правової позиції Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану в пункті 58 рішення у справі "Серявін та інші проти України" (№4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (Ruiz Torija v. Spain), серія A, 303-A, п. 29).

Таки чином, в контексті обставин даної справи судом надана оцінка та відповідь на всі доводи позивача та відповідача, які можуть вплинути на правильне вирішення спору.

Зважаючи на встановлені під час нового судового розгляду фактичні обставини справи з обов`язковим урахуванням висновків Верховного Суду у цій справі, оцінивши наявні докази в їх сукупності та аналізуючи наведені положення законодавства, якими врегульовано спірні правовідносини, суд дійшов висновку про задоволення позовних вимог.

Суд визнає протиправним та скасовує податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області № 00062700705 від 13.07.2023 у нескасованій частині рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 30.05.2025 у цій справі в сумі 8699,24 грн. (8856,74 грн. 157,50 грн.).

V. РОЗПОДІЛ СУДОВИХ ВИТРАТ

Відповідно до частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Позивачем сплачений судовий збір у розмірі 3028,00 грн. У той же час позов поданий через електронний суд, тобто підлягає застосування коефіцієнт 0,8, а розмір судового збору 2422,4 грн.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 30 травня 2025 року, у залишеній частині Верховним Судом щодо часткового задоволення позовних вимог, стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області (вул. Європейська 4, м. Полтава, 36014, код ЄДРПОУ 44057192) на користь Дочірнього підприємства "Торговий дім "Маяк" ТОВ "Агрофірма "Маяк" (вул. Ринкова, буд. 28, м. Котельва, Котелевський район, Полтавська область, 38600, код ЄДРПОУ 37301974) судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 2,36 грн.

Таким чином, нестягнутою є сума судового збору сплачена у суді першої інстанції 2420,04 грн. З огляду на вищевикладене, суд дійшов висновку, що судовий збір у розмірі 2420,04 грн. підлягає стягненню з відповідача за рахунок його бюджетних асигнувань на користь позивача.

Керуючись ст. 243-245, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

У Х В АЛ И В:

Адміністративний позов Дочірнього підприємства «Торговий дім «Маяк» Товариства з обмеженою відповідальністю «Агрофірма «Маяк» (вул. Ринкова, буд. 28, м. Котельва, Котелевський район, Полтавська область, 38600, код ЄДРПОУ 37301974) до Головного управління ДПС у Полтавській області (вул. Європейська 4, м. Полтава, 36014, код ЄДРПОУ 44057192) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області №00062700705 від 13.07.2023 у нескасованій частині рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 30.05.2025 у цій справі в сумі 8699,24 грн.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області (вул. Європейська 4, м. Полтава, 36014, код ЄДРПОУ 44057192) на користь Дочірнього підприємства "Торговий дім "Маяк" ТОВ "Агрофірма "Маяк" (вул. Ринкова, буд. 28, м. Котельва, Котелевський район, Полтавська область, 38600, код ЄДРПОУ 37301974) судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 2420,04 грн. (дві тисячі чотириста двадцять гривень та 04 коп.).

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо таку скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду. Рішення може бути оскаржене до Другого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя В.І. Бевза