Рішення № 127834374, 03.06.2025, Одеський окружний адміністративний суд

Справа № 420/1976/25

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 червня 2025 року Одеський окружний адміністративний суд

у складі головуючого судді - Завальнюка І.В.,

при секретарі Гоменюк Р.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в порядку загального позовного провадження справу за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області, третя особа - Головне управління ДПС у Дніпропетровській області, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Позивач звернувся до суду із вказаним позовом, в якому просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області № 33245/15-32-07-06 від 09.08.2024; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області № 33243/15-32-07-06 від 09.08.2024.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що третьою особою була проведена фактична перевірка за адресою магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 »: АДРЕСА_1 , де здійснює господарську діяльність позивач. В ході перевірки встановлено порушення позивачем порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані за встановленою формою ведення обліку товарних запасів у визначеному порядку на загальну суму 408600,21 грн; а також ненадання документів, що зазначені в запиті, що пов`язані з предметом перевірки, що слугувало підставою для видання спірних податкових повідомлень-рішень. Позивач не погоджується зі спірними податковими повідомленнями-рішеннями, зважаючи на процедурні порушення та невідповідність висновків фактичним обставинам. Так, наказ про призначення перевірки: 1) не містить посилання на будь-які повідомлення/інформацію про порушення позивачем законодавства, чи інші підстави, що спричинили необхідність призначення фактичної перевірки позивача, а лише констатує факт доцільності проведення фактичних перевірок, з метою контролю дотримання вимог чинного законодавства; 2) не містить даних, на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) встановлені факти сумнівності у діяльності позивача; сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) встановлена податковим органом; 3) не містить будь-яких посилань на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки. Також в акті зазначається, що документи щодо походження товару до перевірки не надано. Водночас контролюючий орган в акті перевірки визнав ту обставину, що на початок перевірки були надані первинні документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання. Так, ФОП ОСОБА_2 , як комітентом на виконання умов договору комісії було передано ФОП ОСОБА_1 , як комісіонеру товару в кількості 1058 шт. на загальну суму 2 847 725,00 грн. для реалізації від свого імені за адресою: АДРЕСА_1 . Відтак, на початок перевірки були наданні всі первинні документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання (походження товарних запасів), що спростовує твердження контролюючого органу про не надання документів щодо походження товару. Також до перевірки було надано Форму ведення обліку товарних запасів, яка не була врахована контролюючим органом під час проведення перевірки. Таким чином, доводи контролюючого органу про не ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та ненадання документів на походження товару не знайшли свого підтвердження, відтак встановлені в ході перевірки порушення є неправомірними та необґрунтованими, а акт та ППР є незаконним.

Ухвалою судді від 07.02.2025 позовну заяву прийнято до розгляду та відкрито провадження у справі; постановлено справу розглядати за правилами загального позовного провадження та призначено підготовче засідання.

20.02.2025 до суду від третьої особи - Головного управління ДПС у Дніпропетровській області надійшли пояснення щодо адміністративного позову, згідно з якими наказ від 13.06.2024 №2316-п «Про проведення фактичної перевірки суб`єкта господарювання, який здійснює діяльність в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 » винесений на підставі пп.80.2.2, п.80.2 ст.80 ПК України з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Перевірка була призначена у зв`язку із здійсненням функцій, визначених законодавством у сфері регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) на підставі наказу від 13.06.2024 №2316-п «Про проведення фактичної перевірки суб`єкта господарювання, який здійснює діяльність в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 ». Враховуючи наявність позиції Верховного Суду (від 26.03.2024 у справі №420/9909/23), вважаємо, що посилання позивача на відсутність підстав для проведення перевірки є необґрунтованими. Наказ ГУ ДПС в Дніпропетровській області від 13.06.2024 №2316-п «Про проведення фактичної перевірки суб`єкта господарювання, який здійснює діяльність в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 » складений з дотриманням норм чинного законодавства, а тому твердження позивача на протиправність наказу і, як наслідок, незаконність проведення такої перевірки є безпідставними. Крім того, в ході проведення перевірки відповідно до баз даних ДПС України (СОД РРО) через ПРРО ф.н. НОМЕР_1 в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 », що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 за період з 14.06.24 по 23.06.24 включно було виявлено факт продажу товарів ( мобільних телефонів, годинників, ігрової приставки, електрочайника, випрамляча, зарядної станції, ноутбука) на загальну суму 408 600, 21 грн, які не обліковані у встановленому законодавством порядку, а саме: ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_2 ) через представника ОСОБА_3 до перевірки надано договір комісії від 01.06.2024 №4В-01-06-21-ГА та акт приймання-передачі товарів до Договору комісії від 01.06.2024 №4В-01-06-24-ГА, в якому не відображено облік вищезазначених проданих товарів. З врахуванням вище зазначеного перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_1 в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 здійснювалась реалізація технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, на загальну суму 408 600, 21 грн, які не обліковані у законодавчо встановленому порядку та на які до перевірки не надано документи, що підтверджують його походження та облік. На час проведення фактичної перевірки суб`єктом господарювання не було надано саме первинних документів (в розумінні Порядку №496), які підтверджують походження товару, зокрема, вищезазначені опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару тощо.

26.02.2025 до суду від ГУ ДПС в Одеській області надійшов відзив на позовну заяву, відповідно до якого відповідач позовні вимоги не визнав у повному обсязі, в задоволенні позову просив відмовити, зазначивши, що відповідно до Наказу про проведення фактичної перевірки від 13.06.2024 №2316-п проведено перевірку суб`єкта господарювання, який здійснює діяльність в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Перевірку проведено з 14.06.2024 року тривалістю не більше 10 діб. Перевіряємий період з 01.10.2021 року по дату завершення фактичної перевірки з урахуванням вимог ст.102 ПКУ. Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області не було допущено жодних порушень в ході прийняття наказу від 13.06.2024 року № 2316-п щодо призначення фактичної перевірки господарської одиниці Магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », суб`єкта господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 (код НОМЕР_2 ), за адресою: АДРЕСА_1 , адже перевірка відбулась в рамках вимог, визначених законодавством. Так, всі посилання позивача на безпідставність призначення проведення фактичної перевірки є повністю необґрунтованими та такими, що не відповідають дійсності. За результатами фактичної перевірки Магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 складено Акт від 24.06.2024 (зареєстрований 25.06.2024), № 1749/04/36/07/08/РРО/ НОМЕР_2 , в якому викладені порушення, які зафіксовані під час проведення фактичної перевірки, а саме: - п. 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями) (далі Закон № 265); - п.85.2 ст.85 Податкового кодексу України від 02.12.10 №2755-VІ (зі змінами і доповненнями). Товар, який на момент перевірки у місці продажу магазин « ІНФОРМАЦІЯ_1 », що розташований за адресою: АДРЕСА_1 передано ФОП ОСОБА_1 ( НОМЕР_3 ) «комісіонеру» на реалізацію від ФОП ОСОБА_2 ( НОМЕР_4 ) «комітента» на підставі договору комісії від 01.06.2024 року № ЧВ-01-06-24-ГАта згідно акту приймання-передачі товарів до Договору комісії від 01.06.2024 року№ ЧВ-01-06-24-ГА у кількості 1058 одиниця товару на загальну суму 2 847 725,00 грн. Платником податків не надано посадовим особам органів ДПС у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, а саме: на письмову вимогу посадових осіб контролюючого органу ФОП ОСОБА_1 не надано виписки банків за перевіряємий період. В ході проведення перевірки відповідно до баз даних ДПС України (СОД РРО) через ПРРО ф.н.: НОМЕР_1 в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » розташованому за адресою АДРЕСА_1 , за період з 14.06.2024 по 23.06.2024 року встановлено факт продажу товарів (мобільних телефонів, годинників, ігрової приставки, електрочайника, випрамляча, зарядної станції, ноутбука) на загальну суму 408 600,21 грн., які не обліковані у встановленому законодавством порядку, а саме: ФОП ОСОБА_1 через представника ОСОБА_3 до перевірки надано договір комісії від 01.06.2024 року № ЧВ-01-06-24-ГА та акт приймання-передачі товарів до договору комісії від 01.06.2024 № ЧВ-01-06-24-ГА, в якому не відображено облік вищезазначених товарів.

Ухвалою суду від 18.03.2025 витребувано від Головного управління ДПС у Дніпропетровській області засвідчені копії матеріалів, які слугували підставою для прийняття наказу № 2316-п від 13.06.2024 про проведення фактичної перевірки.

На виконання вимог вищезазначеної ухвали ГУ ДПС в Одеській області 25.03.2025 надано до суду витребувані документи.

08.04.2025 до суду від ГУ ДПС в Одеській області надійшли додаткові докази.

Ухвалою суду від 17.04.2025 закрито підготовче провадження по справі та призначено судовий розгляд справи по суті.

24.04.2025 та 05.05.2025 до суду від представника позивача надійшли додаткові пояснення по справі.

Представник позивача в судовому засіданні позовні вимоги із викладених у адміністративному позові підстав підтримав у повному обсязі та просив задовольнити позов.

Представник відповідача в судовому засіданні позовні вимоги не визнав у повному обсязі, в задоволенні позову просила відмовити з підстав, викладених у відзиві на адміністративний позов.

Третя особа ГУ ДПС у Дніпропетровській області просила розглядати справу без участі його представника.

Ухвалою суду від 27.05.2025 відкладено ухвалення та проголошення судового рішення на 03.06.2025 о 10:50 год.

Вислухавши пояснення представників сторін та дослідивши матеріали справи, суд дійшов висновку про необґрунтованість адміністративного позову та відсутність підстав для його задоволення.

Судом встановлено, що на підставі наказу № 2316-п від 13.06.2024р. та направлень на перевірку, виданих Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області до пп. 80.2.2. п. 80.2. ст. 80 Податкового кодексу України була проведена фактична перевірка за адресою магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 »: АДРЕСА_1 , де здійснює господарську діяльність Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_2 ), за результатами якої складено акт перевірки № 1749/04/36/07/08/РРО/ НОМЕР_2 від 24.06.2024.

Позивач стверджує, що вищезазначений наказ на проведення перевірки не містить будь-яких посилань на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки та не відповідає положенням ПК України, оскільки з його змісту неможливо встановити, що саме слугувало підставою для призначення такої перевірки.

Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).

Одним із видів податкового контролю за дотриманням вимог податкового та іншого законодавства відповідно до статті 75 ПК України є право контролюючих органів на проведення камеральної, документальних (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичної перевірки.

Такі перевірки мають свої особливості щодо сфери правового регулювання, підстав для їх призначення, проведення, оформлення результатів та прийнятих за її наслідками рішень.

Так, підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичної перевірки визначений статтею 80 ПК України.

На відміну від всіх інших передбачених законом перевірок фактична перевірка здійснюється без будь-якого попередження платника податку (особи) відповідно до пункту 80.1 статті 80 ПК України.

Водночас попри відсутність необхідності попередження платника про проведення фактичної перевірки закон встановлює підставі та обов`язкові умови (обставини), що є необхідною передумовою для її здійснення. Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, окреслений у відповідних підпунктах пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Правове формулювання норми пункту 80.2 статті 80 ПК України, контекст якої передбачає (встановлює) можливість проведення перевірки, передбачає наявність як виключно (хоча б) однієї підстави, указаної в цій нормі, так і наявність одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки. Водночас запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України закріплені обов`язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.

За приписами підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Отже, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.

Водночас аналіз абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов`язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.

У судовій практиці прийнято розрізняти юридичну підставу, як елемент підстави для проведення перевірки, та фактичну підставу, яка розкриває сукупність обставин, що характеризують (зумовлюють) юридичну підставу. Відображенням юридичної підстави є наведення у наказі податкового органу відповідної норми ПК України, яка надає право для проведення перевірки. Відображенням фактичної підстави вважається наведення конкретних обставин (фактів), існування яких вказує на наявність юридичної підстави.

У свою чергу, наказ від 13.06.2024 №2316-п «Про проведення фактичної перевірки суб`єкта господарювання, який здійснює діяльність в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 » винесений на підставі пп.80.2.2, п.80.2 ст.80 ПК України з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

У аспекті наведеного суд звертає увагу на те, що наказ ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 13.06.2024 №2316-п «Про проведення фактичної перевірки суб`єкта господарювання, який здійснює діяльність в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 » містить відомості, зокрема, про: - мету перевірки - здійснення контролю за дотриманням суб`єктами господарювання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій та дозвільних документів, вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки), дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками; - вид перевірки - фактична перевірка; - підстави для проведення перевірки - підпункти 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України; - об`єкта перевірка якого проводитиметься - магазин «Ябко».

Наказ підписаний уповноваженою посадовою особою, начальником ГУ ДПС у Дніпропетровській області Наталею Федаш, та скріплений печаткою контролюючого органу.

Перевірка була призначена у зв`язку із здійсненням функцій, визначених законодавством у сфері регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) на підставі наказу від 13.06.2024 №2316-п «Про проведення фактичної перевірки суб`єкта господарювання, який здійснює діяльність в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: м. Дніпро, вул. Титова, 36».

Верховний Суд у постанові від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23, ухваленої у складі Судової палати, сформулював висновки, за змістом яких податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. Тобто, якщо відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), покликання у наказі на сам лише підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Відповідно, такий наказ не можна вважати протиправним.

У зазначеній постанові суду Судова палата також акцентувала увагу на застосовності у спорах цієї категорії висновків Великої Палати Верховного Суду від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, відповідно до яких неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Крім того, суд враховує позицію Великої Палати Верховного Суду від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, відповідно до якої неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Застосування таких висновків Великої Палати Верховного Суду знайшло своє відображення у низці постанов Верховного Суду, зокрема, від 29 листопада 2021 року у справі № 280/1367/20; від 1 грудня 2021 року у справі № 400/1646/20; від 6 липня 2022 року у справі № 815/5551/14, від 24 квітня 2023 року у справі № 560/2210/19, від 22 лютого 2022 року у справі № 420/12859/21, від 15 квітня 2022 року у справі № 160/5267/21, від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21, від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а, від 28 грудня 2022 року у справі № 160/14248/21, від 28 грудня 2022 року у справі № 420/22374/21, від 23 лютого 2023 року у справі № 160/20112/21, від 23 лютого 2023 року у справі № 600/1402/22-а тощо.

Якщо систематизувати цю судову практику щодо виявлених під час розгляду справи порушень норм податкового законодавства, допущених контролюючим органом під час призначення і проведення перевірки і обрання їх наслідків, вона полягає в тому, що кожне заявлене в межах конкретної справи порушення оцінюється судом на предмет його «істотності» чи «не істотності». Виявлення під час розгляду справ допущення контролюючим органом істотних порушень норм податкового законодавства (до прикладу, встановлення факту відсутності законних підстав для призначення перевірки), це за висновками Верховного Суду може спричиняти наслідки у вигляді скасування наказу про призначення перевірки та/або рішень, прийнятих за її наслідками. Водночас ті процедурні порушення, які за своїм змістом не є істотними за практикою Верховного Суду таких наслідків не спричиняють.

Відтак суд дійшов висновку про відсутність підстав для визнання протиправним та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень у зв`язку з процедурними порушеннями, які на думку позивача існували при призначенні та проведенні фактичної перевірки та оформлення її результатів.

Отже судом не встановлено порушень процедури проведення фактичної перевірки та оформлення акта такої перевірки, які б могли вплинути на кінцевий результат розгляду відповідачем питання про притягнення позивача до фінансової відповідальності.

Перевіркою, оформленою актом від 13.06.2024 №2316-п, встановлено порушення:

- п.12 ст. 3 Закону України від 06.07.95 №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (далі Закону №265/95-ВР), а саме: реалізація товарів, що не обліковані у встановленому порядку на загальну суму 408 600,21 грн;

- п.85.2 ст.82 ПК України, ненадання в повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки.

На підставі акту перевірки від 13.06.2024 №2316-п ГУ ДПС в Одеській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 09.08.2024 № 33245/15-32-07-06 щодо застосування штрафної санкції у розмірі 408 600,21 грн. та № 33243/15-32-07-06 щодо застосування штрафної санкції у розмірі 2 040,00 грн.

Позивач, зважаючи на невідповідність висновків за актом перевірки фактичним обставинам та безпідставність спірних податкових повідомлень-рішень, звернувся до суду із даним адміністративним позовом.

Оцінивши належність, допустимість, достовірність наданих сторонами доказів, а також достатність та взаємний зв`язок у їх сукупності, суд вважає позовні вимоги не підлягаючими задоволенню у зв`язку з наступним.

Згідно з п. 85.2 ст. 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Згідно з п. 121.1 статті 121 ПК України незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.

Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 2 гривень.

Відповідальність у вигляді штрафу передбачена за ненадання контролюючому органу витребуваних первинних документів, і в даному випадку позивачем, до якого протягом року було застосовано штраф в сумі 1020 грн, також не було надано витребуваних в ході фактичної перевірки документів.

Як наголошено в постанові Верховного Суду від 08.11.2021 у справі №640/21601/19 (адміністративне провадження №К/9901/29708/20), в частині ненадання документів під час здійснення податкового контролю склад вказаного правопорушення полягає саме в поведінці платника податків, направленої на ухилення ним від виконання обов`язку з надання контролюючим органам оригіналів чи копій документів на їх законну вимогу, тим самим створюючи перешкоди для здійснення податкового контролю. В той же час у разі відсутності підстав для висновку про створення перешкод у його здійсненні, в тому числі шляхом ухилення від надання документів чи їх копій, зокрема через поважні та об`єктивні причини, поведінку платника податків не можна кваліфікувати як таку, що утворює склад правопорушення, передбаченого пунктом 121.1 статті 121 ПК України.

Отже, з`ясуванню підлягає, чи дійсно позивач вживав усі залежні від нього заходи для забезпечення повної і об`єктивної перевірки, чи ухилявся від її проведення, а також перевірити та оцінити поведінку контролюючого органу (чи надав він реальну можливість платникові податків надати усі документи, чи у повній мірі забезпечив право на участь в її проведенні).

Не підпадає під таку кваліфікацію поведінка платника податків у разі, якщо під час перевірки ним надані усі наявні у нього документи, але вони визнані контролюючим органом такими, що не в повній мірі підтверджують правильність даних податкового обліку. У такому випадку контролюючий орган має підстави для констатації помилок у податковому обліку із встановленням відповідного складу податкового порушення та застосуванням відповідних наслідків у вигляді визначення грошових зобов`язань за наявності для цього підстав.

Як підсумок наведеного, як в ході здійснюваних контролюючим органом перевірок, так і в суді у спорах щодо достовірності первинних документів, на підставі яких проводився облік господарської діяльності, платник податків має демонструвати доброчесну поведінку дотримання вимог податкового законодавства і навпаки усі документи на підтвердження даних як бухгалтерського так і податкового обліку.

За обставин розглядуваного спору, 14.06.2024 о 17-57 год. уповноваженій особі ФОПа Овчаруку К.О. вручено письмову вимогу перевіряючих про надання платником податків документів за переліком (1. Книги обліку розрахункових операцій. 2. Реєстраційні посвідчення РРО, довідка про опломбування РРО. 3. Довідки на книги обліку розрахункових операцій. 4. Розрахункові книжки, 5. Контрольні стрічки РРО. 6. Документи на повернення товару та грошей. 7. Пояснення по помилково проведеним розрахункам в РРО. 8. Виписки банків, виписки банків по терміналу. 9. Договори на обслуговування РРО з сервісними центрами. 10. Договір оренди. 11. Копія паспорта посадової особи та продавця. 12. Договори про трудові відносини з найманими працівниками або накази про прийняття працівників на роботу. 13. Книга обліку доходів та витрат. 14. Надати документи що підтверджують облік та походження товарних запасів, у порядку визначеному відповідним національним положення (стандартом) бухгалтерського обліку, первинні документи на прибуття товарно-матеріальних цінностей, які продані через РРО та/або ПРРО. 15. Надати письмове пояснення щодо ведення обліку товарно-матеріальних цінностей).

Також 14.06.2024 о 15-57 уповноважена особа ФОПа відмовилася від отримання письмової вимоги перевіряючих про надання платником податків документів (1. Документи що підтверджують облік та походження товарних запасів, у порядку визначеному відповідним національним положення (стандартом) бухгалтерського обліку, первинні документи на прибуття товарно-матеріальних цінностей. 2. Накладні на прибуття ТМЦ, ТTH).

Отже, позивач не надав до перевірки документи на вимоги податкового органу у відповідності до пункту 85.6 статті 85 Податкового кодексу України.

Обов`язок контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів кореспондується з обов`язком платника податків зберігати такі первинні документи та надавати їх при перевірці. Не надання таких документів нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України прирівнюється до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами.

Тобто, у разі ненадання платником податків документів для проведення перевірки, у контролюючого органу є законні підстави провести перевірку з використанням наявної у нього податкової інформації щодо задекларованих позивачем сум податкових зобов`язань та визнати ці суми непідтвердженими документально.

Водночас, якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Аналогічного висновку щодо тлумачення наведених законодавчих норм дійшов і Верховний Суд, зокрема, в постановах від 17 серпня 2023 року у справі № 380/8798/21, від 06 серпня 2019 року у справі № 160/8441/18 (касаційне провадження № К/9901/16292/19) та від 29 травня 2020 року у справі № 826/27811/15 (касаційне провадження № К/9901/26364/18).

У даному випадку, як встановив суд, позивач не надав запитуваних для проведення фактичної перевірки документів також й на момент прийняття оспорюваних податкових повідомлень-рішень. Причини не надання позивачем контролюючим органом не пов`язані із обставинами проведення виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами.

При цьому, податковим повідомленням-рішенням ГУ ДПС в Одеській області від 12.07.2024 № 29530/15-32-07-06 на позивача за порушення вимог п. 85.2 ст. 85 ПКУ накладено штраф в сумі 1020 грн (код платежу 21081103), тобто протягом року це вже друге таке правопорушення.

За викладених вище обставин суд дійшов висновку про підставність та правомірність податкового повідомлення-рішення № 33243/15-32-07-06 щодо застосування штрафної санкції у розмірі 2 040,00 грн.

Крім того, зі змісту акту перевірки вбачається, що відповідно до баз даних ДПС України (СОД РРО) через ПРРО ф.н. НОМЕР_1 в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 », що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 за період з 14.06.24 по 23.06.24 включно було виявлено факт продажу товарів (мобільних телефонів, годинників, ігрової приставки, електрочайника, випрамляча, зарядної станції, ноутбука) на загальну суму 408 600, 21 грн, які не обліковані у встановленому законодавством порядку, а саме: ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_2 ) через представника Овчарова К.О. до перевірки надано договір комісії від 01.06.2024 №4В-01-06-21-ГА та акт приймання-передачі товарів до Договору комісії, в якому не відображено облік вищезазначених проданих товарів.

З врахуванням вище зазначеного перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_1 в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 здійснювалась реалізація технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, на загальну суму 408 600, 21 грн, які не обліковані у законодавчо встановленому порядку та на які до перевірки не надано документи, що підтверджують їх походження та облік.

На противагу цьому сторона позивача наголошує, що між фізичною особою - підприємцем ОСОБА_2 (Комітент) та фізичною особою - підприємцем ОСОБА_1 (Комісіонер) було укладено договір комісії № ЧВ-01-06-24-ГА від 01.06.2024.

Відповідно до п. 1.1 Договору, Комісіонер зобов`язується за дорученням Комітента, від свого імені за плату (винагороду) укладати за рахунок Комітента договори щодо продажу товарів, передбачених Договором (надалі - Товар, Товари).

Згідно з п. 1.2. Договору, конкретні умови договору щодо ціни, кількості, якості та асортименту Продукції, а також інші умови та вказівки Комітента наведено у Актах приймання-передачі товарів до цього Договору (зразок відповідного Акту встановлено у Додатку 1 до цього Договору).

Відповідно до п. 2.1 Договору, Комісіонер зобов`язується: Прийняти у Комітента призначені для продажу Товари в строки, кількості та асортименті, встановлених у Актах приймання-передачі товарів до цього Договору, а також зберігати їх в належних умовах до моменту реалізації (передачі) третім особам або до повернення Комітенту.

Згідно з п. 4.1. Договору, передання Товарів Комітентом Комісіонеру для продажу відповідно до умов цього Договору здійснюється за Актом приймання-передачі товарів на таких умовах: Місце передання: АДРЕСА_1 .

Відповідно до п. 8.1. Договору, Товари, що надійшли Комісіонеру від Комітента, є власністю Комітента. Право власності зберігається за Комітентом до моменту передачі Товарів Комісіонером Покупцю. Пізніший момент переходу права власності до третьої особи може бути встановлено договором, що укладається між Комісіонером і Покупцем.

Актом від 01.06.2024р. приймання-передачі товарів до договору комісії ФОП ОСОБА_2 було передано ФОП ОСОБА_1 товару в кількості 1058 шт. на загальну суму 2 847 725,00 грн.

Таким чином, сторона позивача наголошує, що ФОП ОСОБА_2 , як комітентом на виконання умов договору комісії було передано ФОП ОСОБА_1 , як комісіонеру товару в кількості 1058 шт. на загальну суму 2 847 725,00 грн. для реалізації від свого імені за адресою: АДРЕСА_1 .

Відтак, підкреслює позивач, на початок перевірки були наданні всі первинні документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання (походження товарних запасів), що, на думку сторони позивача, спростовує твердження контролюючого органу про не надання документів щодо походження товару.

Крім того, позивач наголошує, що до перевірки було надано: - Х-звіт; - Запит про надання документів; - Договір комісії № ЧВ-01-06-24-ГА від 01.06.2024р. - Акт приймання-передачі товарів до договору комісії від 01.06.2024р. - Форму обліку товарних запасів, - Договір суборенди, - Договори про співпрацю, що відображено п. 4.5. акту перевірки. Тобто до ГУ ДПС в Дніпропетровській області під час перевірки надано форму ведення обліку товарних запасів за квітень червень 2024 року.

Вирішуючи спір щодо суті виявлених під час проведення фактичної перевірки порушень позивачем пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону №265/95, суд виходить з наступного.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначені Законом №265/95-ВР, дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції.

Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Разом з тим, відповідальність за порушення вимог Закону №265/95-ВР унормована приписами розділу V цього Закону.

Стаття 20 Закону №265/95-ВР передбачає, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Як зафіксовано в акті фактичної перевірки, платником податків - ФОП ОСОБА_1 не надано посадовим (службовим особам) органів ДПС у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, а саме: на письмову вимогу посадових осіб ГУ ДПС у Дніпропетровській області не надано виписки банків за період, що підлягав перевірці.

Як зазначено судом вище, в ході проведення перевірки відповідно до баз даних ДПС України (СОД РРО) через ПРРО ф.н. НОМЕР_1 в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 », що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 за період з 14.06.24 по 23.06.24 включно було виявлено факт продажу товарів (мобільних телефонів, годинників, ігрової приставки, електрочайника, випрамляча, зарядної станції, ноутбука) на загальну суму 408 600, 21 грн, які не обліковані у встановленому законодавством порядку, а саме: ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_2 ) через представника Овчарова К.О. до перевірки надано договір комісії від 01.06.2024 №4В-01-06-21-ГА та акт приймання-передачі товарів до Договору комісії від 01.06.2024 №4В-01-06-24-ГА, в якому не відображено облік вищезазначених проданих товарів.

Згідно з висновками викладеними в постанові Верховного Суду від 09 вересня 2024 року по справі № 280/6832/23, інформація, яка зберігається в СОД РРО відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскального чека.

Наказом Міністерства фінансів України від 05 серпня 2020 року № 477 було затверджено Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - Порядок).

Згідно пунктів 1, 2, 3, 4, 7 розділу ІІ даного Порядку, СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.

СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених ПК України. СОД РРО складається із сервера додатків та бази даних.

СОД РРО забезпечує: 1) функціонування у цілодобовому режимі; 2) інтеграцію та обмін даними з фіскальним сервером контролюючого органу та іншими інформаційними системами ДПС; 3) обробку даних, отриманих від Системи збору і зберігання даних РРО, побудованої за технологією Національного банку, та від фіскального сервера контролюючого органу; 4) збереження даних про реєстрацію, перереєстрацію, скасування реєстрації РРО/ПРРО; 5) збереження документів: створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи; створених ПРРО, що зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу, або створених в режимі офлайн з присвоєними ПРРО фіскальними номерами з діапазону номерів, сформованих фіскальним сервером контролюючого органу, та переданих до фіскального сервера контролюючого органу після завершення режиму офлайн у порядку, встановленому статтею 7 Закону; 6) можливість надання через Електронний кабінет, що функціонує відповідно до статті 42-1 розділу II ПК України, даних про розрахунковий документ на запит покупця (споживача). Доступ будь-яких компонентів до бази даних СОД РРО здійснюється виключно через сервер додатків.

Аналіз наведених норм податкового законодавства свідчить про те, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.

При цьому використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.

Виходячи з наведеного суд вважає, що контролюючий орган в межах цієї справи під час проведення фактичної перевірки, мав правову можливість використовувати податкову інформацію яка міститься в СОД РРО, зокрема щодо перевірки наявності (відсутності) цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, інформація та дані якої є фактичним відображенням (дублюванням) розрахункових операцій проведених позивачем у відповідний перевіряємий період.

З врахуванням вищевикладеного перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_1 в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 здійснювалась реалізація товарів (мобільних телефонів, годинників, ігрової приставки, електрочайника, випрамляча, зарядної станції, ноутбука) на загальну суму 408 600, 21 грн, які не обліковані у законодавчо встановленому порядку та на які до перевірки не надано документи, що підтверджують його походження та облік.

Відповідно до п. 12 ст. З Закону №265/95-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Згідно з п. 177.10 ст. 177 та п. 178.6 ст. 178 ПК України фізичні особи підприємці та фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, зобов`язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет.

Типова форма, за якою здійснюється облік доходів і витрат, та порядок ведення такого обліку визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Порядком ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 № 496 (далі Порядок № 496), визначені правила ведення обліку товарних запасів та поширюються на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до Закону зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та / або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП.

У пункті 2 розд. І Порядку № 496 наведені значення термінів, що вживаються у ньому, зокрема:

місце продажу (господарський об`єкт) - стаціонарний або будь-який пересувний об`єкт, у тому числі транспортний засіб, частина пересувного чи стаціонарного об`єкта, у тому числі транспортного засобу, де здійснюються розрахункові операції під час продажу товарів (надання послуг);

місце зберігання - стаціонарний або будь-який пересувний об`єкт, у тому числі транспортний засіб, частина пересувного чи стаціонарного об`єкта, у тому числі транспортного засобу, земельна ділянка, де зберігаються товарні запаси, що належать ФОП;

товарні запаси - сукупність товарів, що утримуються ФОП для подальшого продажу (надання послуги).

Згідно пункту 1 розділу II Порядку №496, облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.

ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку.

Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

Також, Порядком №496 заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу таких товарів (господарських об`єктах) відсутні: первинні документи, записи про які внесено до Форми обліку; відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи; первинні документи і записи у Формі обліку про такі первинні документи.

Форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.

Такі документи щомісячно групуються в хронологічному порядку їх відображення у Формі обліку та/або підшиваються для подальшого зберігання разом із Формою обліку, в якій інформацію про такі документи відображено.

Форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).

Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП.

Згідно вимоги пункту 8 розд. II Порядку №496 під час ведення обліку товарних запасів в електронній формі ФОП обирає на власний розсуд програмний формат та метод внесення інформації до Форми обліку з дотриманням вимог цього Порядку.

Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.

Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

Разом з тим, підпунктом 5 пункту 3 розділу II Порядку № 496 передбачено, що у графі 8 Форми обліку зазначається загальна вартість товару відповідно до первинного документа про вибуття товарів (крім даних щодо продажу через РРО/програмний РРО).

Вибуттям товарів для цілей Порядку № 496 вважається, зокрема, продаж товарів з розрахунком в безготівковій формі, який здійснено у встановлених законодавством випадках без застосування РРО/програмного РРО.

Однак, позивач стверджує, що контролюючому органу були надані відповідні первинні документи, в тому числі, але не виключно: договір комісії № ЧВ-01-06-24-ГА від 01.06.2024, акт приймання-передачі товарів від 01.06.2024 до договору комісії, форма обліку товарних запасів, а також інші документи.

При цьому факт отримання договору комісії та акту приймання-передачі товарів від 01.06.2024 не заперечується й самим контролюючим органом, та вбачається із п. 4.5 акту фактичної перевірки.

Позивач вважає, що ті документи, які були надані суб`єктом господарювання є саме первинними документами, що підтверджують походження товару.

Надаючи оцінку вказаним аргументам сторони позивача, суд враховує, що опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.

Отже, на час проведення фактичної перевірки суб`єктом господарювання не було надано саме первинних документів (в розумінні Порядку № 496), які підтверджують походження товару, зокрема, вищезазначені опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару тощо.

Виходячи з вищезазначеного, суб`єкт господарювання не є виробником та водночас не надав первинних документів, що підтверджують походження товару, що ставить під сумнів легальність ввезення товару на територію України.

Верховний суд України у постанові від 11.01.2024 року по справі № 420/12275/23 дійшов, зокрема, висновку про відсутність підстав для притягнення платника податків до відповідальності за ст. 20 Закону №265 у випадку, коли на початок проведення фактичної перевірки він не мав можливості надати такі документи посадовим особам контролюючого органу, проте до закінчення фактичної перевірки усі документи були надані.

Відповідно до позиції Верховного Суду, викладеній у постанові від 17.10.2024 року у справі №160/9989/22, обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК до їх відсутності.

Така позиція неодноразово висловлювалася Верховним Судом, зокрема, у постановах від 05 травня 2020 року (справа №826/678/16), від 16 квітня 2020 року (справа №826/7760/15), а також у постановах від 06 серпня 2019 року (справа №160/8441/18), від 29 травня 2020 року (справа №826/27811/15), від 13 листопада 2020 року (справа №813/6362/13-a), від 28 жовтня 2021 року (справа №802/880/18-а), від 06 вересня 2022 року (справа №640/772/21), від 14 грудня 2022 року (справа № 640/637/19), від 07 лютого 2023 року (справа №640/9880/19).

Відповідно ж до статей 1, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», первинний документ документ, який містить відомості про господарську операцію. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання (а раніше до змін обов`язковим реквізитом було і місце складання); назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Залежно від характеру господарської операції та технології обробки облікової інформації до первинних документів можуть включатися додаткові реквізити (печатка, номер документа, підстава для здійснення операції тощо).

Отже, на підставі викладеного суд зазначає, що оскільки в підтвердження походження товарів були відсутні первинні документи на товар, який знаходився у місці продажу, де здійснено перевірку, та які є невід`ємною частиною обліку такого товару, вказане є підставою встановлення факту не ведення позивачем обліку товарних запасів, які знаходилися у місці їх реалізації у магазині, де здійснював свою діяльність позивач, на час проведення фактичної перевірки.

Одночасно із зобов`язанням вести облік товарних запасів суб`єкта господарювання редакцією п. 12 ч. 1 ст. 3 Закону № 265/95-ВР зобов`язано надавати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Відповідальність, встановлена новою редакцією ст. 20 Закону № 265/95-ВР у вигляді фінансової санкції, також передбачена за здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку та/або за ненадання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Тобто, суд акцентує увагу на тому, що визначальною підставою для застосування санкцій є встановлення факту наявності на реалізації необлікованих товарів та/або ненадання документів на товар без прив`язки до часу, тобто як в минулому (вже реалізовані товари) так і в поточному часі (знаходяться в реалізації), тому що норма не обмежує реалізацію моментом передачі певного товару у власність покупцеві, бо діяльність з продажу включає різні етапи - такі як демонстрація товару покупцеві, його пропонування тощо, а тому не може розглядатись виключно як передача товару в обмін на гроші.

Відтак, наявність у суб`єкта господарювання на реалізації необлікованого товару (зокрема той, що пропонується до продажу) та/або ненадання до перевірки документів на товар в реалізації утворює склад правопорушення, за яке застосовується фінансова санкція в порядку в порядку ст. 20 Закону України № 265.

Аналогічний висновок викладений і у постанові Верховного Суду від 27.12.2023 року у справі № 280/1998/23.

Отже, оскільки, як встановлено в ході проведення фактичної перевірки та не спростовано позивачем під час судового розгляду справи, факт того, що на підтвердження походження товарів, були відсутні первинні документи на товар, який знаходився у місці продажу, де здійснено перевірку, та які є невід`ємною частиною обліку такого товару, вказане є підставою встановлення факту не ведення позивачем обліку товарних запасів, які знаходилися у місці їх реалізації у магазині, де здійснював свою діяльність позивач, на час проведення фактичної перевірки.

Відповідно до ст. 20 Закону № 265, до суб`єктів господарювання за здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі вартості не облікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Таким чином в ході фактичної перевірки встановлено, що позивачем порушено пункти 1, 2,12 статті 3 Закону України від 06.07.1995 року № 265/95-ВР «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями).

Пунктом 1 статті 17 Закону № 265 визначено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у розмірах:

- 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) у разі непроведення розрахункових операцій через РРО з фіскальним режимом роботи, вчинене вперше протягом календарного року;

- 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) за кожне наступне вчинене порушення. Відповідно до п. 86.1 ст. 86 Податкового кодексу України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності).

Враховуючи встановлені судом обставини, суд приходить до висновку, що прийняте Головним управлінням ДПС в Одеській області податкове повідомлення-рішення від 09.08.2024 № 33245/15-32-07-06 щодо застосування штрафної санкції у розмірі 408 600,21 грн є обґрунтованими та таким, що прийнято у відповідності до норм чинного законодавства.

Перевіряючи обґрунтованість та законність дій та рішень суб`єкта владних повноважень, суд враховує наведене нормативне регулювання та вимоги частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури.

Суд також враховує встановлений ст.3 Конституції України, ст. 6 КАС України принцип верховенства права, який в адміністративному судочинстві зобов`язує суд надавати законам та іншим нормативно-правовим актам тлумачення у спосіб, який забезпечує пріоритет прав людини при вирішенні справи. Тлумачення законів та нормативно-правових актів не може спричиняти несправедливих обмежень прав людини.

Вирішуючи спір, суд також враховує, що орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень (див. рішення у справі Суомінен проти Фінляндії (Suominen v. Finland), № 37801/97, п. 36, від 1 липня 2003 року).

Суд акцентує увагу на приписах ч. 2 ст. 77 КАС України, відповідно до якої в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Зважаючи на встановлені у справі обставини та з огляду на приписи норм чинного законодавства, які регулюють спірні правовідносини, суд дійшов висновку про обґрунтованість адміністративного позову та наявність підстав для його задоволення.

Судові витрати розподілити відповідно до ст. 139 КАС України.

Керуючись ст.ст. 139, 242-246 КАС України, суд

ВИРІШИВ:

В задоволенні адміністративного позову фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_2 ; РНОКПП НОМЕР_2 ) до Головного управління ДПС в Одеській області (65044, м. Одеса, вул. Семінарська, 5; ЄДРПОУ 44069166), третя особа - Головне управління ДПС у Дніпропетровській області (49005, Україна, Дніпропетровська обл., місто Дніпро, вулиця Сімферопольська, будинок, 17а; ЄДРПОУ 44118658), про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень відмовити.

Рішення суду набирає законної сили в порядку, передбаченому ст. 255 КАС України.

Рішення може бути оскаржене до П`ятого апеляційного адміністративного суду шляхом подачі апеляційної скарги протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Суддя І.В. Завальнюк

.