Рішення № 127022861, 28.04.2025, Івано-Франківський окружний адміністративний суд

ІВАНО-ФРАНКІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

"28" квітня 2025 р. справа № 300/670/25

м. Івано-Франківськ

Івано-Франківський окружний адміністративний суд в складі:

судді Гомельчука С.В.,

при секретарі Логаза М.М.,

за участю представника позивача Івашківського А.О.,

представника відповідача Булки Т.В.,

представника третьої особи Багинського П.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в приміщенні суду адміністративну справу за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, за участю третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмету спору - Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі позивач) звернулась до суду з позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (далі відповідач або ГУ ДПС в Івано-Франківській області), в якому просить:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення ГУ ДПС у Івано-Франківській області від 03.10.2024 р. №021254/0706 форма «С», що прийняте на підставі Акту (довідки) фактичної перевірки від 15.08.2024 р., що зареєстрований в органі ДПC від 16.08.2024 №97384/26/15/07/3858011006.

- визнати протиправним за скасувати податкове повідомлення рішення ГУ ДІІС у Івано-Франківській області від 03.10.2024 р. №021261/0706 форма «ПC», що прийняте на підставі Акту (довідки) фактичної перевірки від 15.08.2024 р., що зареєстрований в органі ДПC від 16.08.2024 №97384/26/15/07/3858011006.

В обґрунтування позовних вимог, згідно поданої до суду позовної заяви та доданих до неї матеріалів, позивач зазначає, що з 08.07.2024 року по 15.08.2024 року посадовими особами ГУ ДПС в Івано-Франківській області було проведено фактичну перевірку магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » (зазначено в Акті фактичної перевірки) за адресою: м. Київ. вул. Хрещатик, 42 на підставі наказу від 01.08.2024 р. № 5653-п. За результатами перевірки інспекторами складено Акт (довідка) фактичної перевірки від 15.08.2024 р. №97384/26/15/07/3858011006, що зареєстрований в органі ДПC 16.08.2024 р.

При цьому стверджує, що при фактичній перевірці вона була відсутня в м. Києві та своїх уповноважених представників не має, які б могли бути присутні під час проведення перевірки. Про прийняті відносно неї рішення відповідача дізналася від представників відповідача, які направили податкові повідомлення-рішення. Після ознайомлення з податковими повідомленнями рішеннями, звернулася до адвоката, який зробив адвокатський запит щодо отримання матеріалів перевірки. Після ознайомлення з матеріалами перевірки вважає, що представниками контролюючого органу було проведено фактичну перевірку з порушеннями норм податкового кодексу, що в свою чергу вплинуло на складання Акту фактичної перевірки та в подальшому на прийняття відповідачем протиправних податкових повідомлень-рішень

Посадовими особами контролюючого органу проведено фактичну перевірку без пред`явлення їй направлення на проведення перевірки, копію наказу про проведення перевірки не надано, службові посвідчення не пред`явлено, але при цьому надано направлення на перевірку, наказ та Акт перевірки неуповноваженій особі Кононенку І.В (є представником ТОВ «ФАН РІТЕЙЛ»), чим порушили п.80.2. ст. 80, п.81.1 ст.81 Податкового кодексу України.

При цьому, державні інспектори під час перевірки 06.08.2024 року залишили Кононенку І.В. запит про надання документів ФОП ОСОБА_1 . Однак, за змістом п.73.3 ст. 73 ПК України, запит про наданий документів підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу і повинен містити: підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту із зазначенням інформації, яка це підтверджує; перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати; печатку контролюючого органу. Разом з тим, вказаний запит було підписано посадовими особами, які проводили перевірку, та він не містить печатки ГУ ДПС в м. Києві.

Також наголошує, що будь-які докази письмових звернень покупців (споживачів), оформлених відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій касових операцій, патентування або ліцензування ГУ ДПС у м. Києві їй, як суб`єкту підприємницької діяльності, щодо якого було проведемо фактичну перевірку не надано. В наказі від 01.08.2024 року про проведення перевірки дана інформація також відсутня. Податковий орган лише формально зіслався на норми податкового законодавства.

Окрім цього, позивач вказує про те, що наказ ГУ ДПС у м. Києві про проведення фактичної перевірки, не передбачає проведення перевірки обліку товарних залишків, адже перевірка обліку товарних запасів передбачена саме документальною перевіркою, оскільки дана інформація формується на підставі первинних документів. Відтак, представники контролюючого органу вийшли за межі своїх повноважень, розпочавши в межах фактичної перевірки перевірку обліку товарних запасів.

Враховуючи вказане, позивач вважає, що ГУ ДПС у м. Києві допустило порушеним щодо призначення та проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 , а тому оскаржувані податкові повідомлення-рішення, що сформовані за результатами такої перевірки, підлягають скасуванню.

Ухвалою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 19.02.2025 відкрито провадження в цій адміністративній справі за правилами загального позовного провадження. За клопотанням представника позивача залучено як третю особу, що не заявляє самостійних вимог на предмет спору Головне управління ДПС у м. Києві (далі- третя особа). Підготовче провадження закрито 08.04.2025. розгляд справи по суті призначено на 24.04.2025.

Головне управління ДПС в Івано-Франківській області скористалося правом на подання відзиву на позовну заяву, згідно якого позов не визнало та вважає його необґрунтованим з огляду на таке.

Так, представник відповідача у першу чергу звертає увагу на те, що контролюючим органом дотримано вимоги Податкового кодексу України щодо умов допуску до проведення фактичної перевірки.

Наголошує, що під час проведення контрольної закупки, розрахункову операцію проводив саме ОСОБА_2 та саме останній розписався у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.

Стосовно підстави проведення перевірки, то представник відповідача вказує, що здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законом порядку інформації про порушення вимог законодавства.

Щодо посилання позивача на те, що запит було підписано посадовими особами які проводили перевірку, то зазначає, що нормами Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків-юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 р. № 727, не передбачено складання такого запиту на бланку контролюючого органу та скріплення підпису посадової особи, що його склала, печаткою.

Також представник відповідача заперечує стосовно доводів позивача про те, що проведена фактична перевірка носить характер документальної перевірки.

Враховуючи зазначене, ГУ ДПС в Івано-Франківській області наполягає на правильності власної позиції та на необґрунтованості та невмотивованості позиції позивача.

Представник третьої особи надав до суду письмові пояснення, де підтвердив позицію відповідача.

При розгляді справи по суті, 24.04.2025, учасники справи надали пояснення, де наполягали на своїх правових позиціях.

Заслухавши представників сторін, третьої особи, розглянувши подані документи і матеріали, оцінивши докази, які мають значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, судом встановлено наступні обставини та відповідні їм правовідносини.

На підставі пп.80.2.2, пп. 80.2.3 п. 80.2, ст. 80, п. 69.27 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» Податкового кодексу України, Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 року № 265/95-ВР, із змінами та доповненнями, Закону України «Про ціни і ціноутворення» від 21.06.2012 року № 5007-VI, із змінами та доповненнями, також інших нормативно-правових актів, контроль за дотриманням яких покладено па територіальні органи ДПС, наказу Головного управління ДПС у м. Києві від 01.08.2024 року № 5053-п та па підставі направлень від 06.08.2024 року №17264/26-15-07-02-06, №17265/26-15-07-07-01 та від 07.08.2024 року №17385/26-15-07-07-03 посадовими особами ГУ ДПС у м. Києві 06.08.2024 року проведено фактичну перевірку магазину « ІНФОРМАЦІЯ_2 » («YABLUKA»), за адресою АДРЕСА_1 , де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 , з питань контролю за дотриманням суб`єктами господарювання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових нерадій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про обіг підакцизних товарів, отримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин із працівниками (найманими особами), дотримання вимог законодавства юдо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки).

Наказ Головного управління ДПС у м. Києві від 01.08.2024 року № 5053-п та направлення від 06.08.2024 року №17264/26-15-07-02-06, №17265/26-15-07-07-01, від 07.08.2024 року №17385/26-15-07-07-03 вручені продавцю ОСОБА_2 , що підтверджується його підписом на них.

За результатами перевірки складено акт від 15.08.2024 року (зареєстрований в органі ДПС 16.08.2024 року за №97384/26/15/07/ НОМЕР_1 ), відповідно до висновків якого встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 :

- пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону України від 06.07.1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій (далі - РРО) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»;

- ст. 44, п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України від 02.10.2010 року № 2755-VI, із змінами та доповненнями.

Судом встановлено, що ОСОБА_2 (продавець в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_2 ») від підписання та отримання копії акту перевірки відмовився, про що посадовими особами ГУ ДПС у м. Києві оформлено Акт відмови від підписання та отримання примірника акту фактичної перевірки від 15.08.2024 року.

На підставі акту фактичної перевірки Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області винесено по відношенню до ФОП ОСОБА_1 податкові повідомлення-рішення:

- від 03.10.2024 р. №021254/0700 форма «С», яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції у сумі 2514011,00 грн за порушення Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій (далі - РРО) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»;

- від 03.10.2024 р. №021261/0706 форма «ПC», яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції у сумі 1020,00 грн за порушення ст. 44, п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України від 02.10.2010 року № 2755-VI.

Предметом цього позову є вищевказані податкові-повідомлення рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області

Отже, в цій справі суд має надати оцінку на предмет правомірності таких рішень Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, оцінивши їх через призму верховенства права та критеріїв законності рішення суб`єкта владних повноважень, які наведені в частині 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України).

При цьому суд наголошує, що принцип верховенства права підпорядковує державу інтересам людини, а не навпаки. Коли учасником правовідносин виступає держава, остання у суперечці щодо права з будь-якою особою, має поступитися на користь опонента, оскільки вона сама створила ситуацію правової невизначеності і порушила в такий спосіб принцип верховенства права.

Суд зазначає, що для зручності та зрозумілості, оцінка на предмет правомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень буде проводитись, виходячи із обґрунтування яке міститься у позовній заяві.

Суд також враховує позицію Європейського суду з прав людини у справі "Голдер проти Сполученого Королівства", згідно з якою саме "небезпідставність" доводів позивача про неправомірність втручання в реалізацію його прав є умовою реалізації права на доступ до суду.

Отже, звертаючись до суду з позовом про захист своїх прав, позивач обтяжена обов`язком довести «небезпідставність» своїх доводів щодо порушеного права за захистом якого він звернувся до суду, надавши відповідні докази, зі змісту яких можливо встановити наявність спору саме на момент звернення до суду.

Оцінивши належність, допустимість, достовірність наданих сторонами доказів, а також достатність та взаємний зв`язок у їх сукупності, суд вважає, що спірні податкові повідомлення-рішення є правомірними з огляду на таке.

Обґрунтовуючи протиправність податкових повідомлень-рішень, позивач зазначає, що посадовими особами контролюючого органу проведено перевірку з порушенням вимог законодавства, що мало наслідком прийняття протиправних податкових-повідомлень рішень. З огляду на доводи позивача у цій справі суду належить перевірити наступне:

- чи були належні підстави для проведення фактичної перевірки;

- чи дотримано посадовими особами контролюючого органу визначену нормами законодавства процедуру проведення перевірки;

- чи дійсно допущено порушення позивачем вимог законодавства, які визначені в акті перевірки.

При цьому, суд надає оцінку цим правовідносинам, виходячи із зазначеної вище хронології, адже кожна із вказаних обставин може окремо слугувати підставою для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Щодо підстав для проведення фактичної перевірки суд зазначає таке.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі ПК України, у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Згідно з пунктом 61.1 статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).

Згідно з пунктом 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

- службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Пунктом 80.2 статті 80 ПК України встановлено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з підстав, визначених в підпунктах 80.2.1-80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

З наказу ГУ ДПС у м. Києві від 01.08.2024 року № 5053-п, видно, що підставою для перевірки відповідачем зазначено підпункти 80.2.2 та 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України, якими передбачено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (підпункт 80.2.2);

- письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування (підпункт 80.2.3).

Тобто, фактична перевірка може проводитись на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом за обов`язкової наявності хоча б однієї з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України. Відтак, для проведення фактичної перевірки мають існувати вказані вище фактичні обставини та передумови, які дозволяють податковому органу керуватись вказаною правовою нормою при призначенні (проведенні) такої перевірки.

Суд звертає увагу на те, що посилання на будь-яку інформацію, що визначена підпунктами 80.2.2, 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України, відсутнє у наказі у м. Києві від 01.08.2024 року № 5053-п.

Дійсно аналіз абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов`язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.

Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

Верховний Суд у своїй постанові від 26.03.2024 року, справа №420/9909/23 (адміністративне провадження № К/990/67/24) сформував такий висновок щодо застосування права:

«… 56. Якщо систематизувати цю судову практику щодо виявлених під час розгляду справи порушень норм податкового законодавства, допущених контролюючим органом під час призначення і проведення перевірки і обрання їх наслідків, вона полягає в тому, що кожне заявлене в межах конкретної справи порушення оцінюється судом на предмет його «істотності» чи «не істотності». Виявлення під час розгляду справ допущення контролюючим органом істотних порушень норм податкового законодавства (до прикладу, встановлення факту відсутності законних підстав для призначення перевірки), це за висновками Верховного Суду може спричиняти наслідки у вигляді скасування наказу про призначення перевірки та/або рішень, прийнятих за її наслідками. Водночас, ті процедурні порушення, які за своїм змістом не є істотними за практикою Верховного Суду таких наслідків не спричиняють.

57. З огляду на викладене, Судова палата акцентує увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

58. Реалізуючи мету, з якою ця справа розглядається у складі Судової палати, Верховний Суд формулює такий правовий висновок, який має забезпечити єдині підходи до оцінки правомірності наказів про призначення фактичних перевірок. У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.

59. Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.».

При цьому суд звертає увагу на те, що згідно Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом Державної податкової служби України від 04.09.2020 року, №470, зразок оформлення наказу на проведення перевірки (додаток №1) передбачає, окрім посилання на відповідний підпункт, пункт, статтю Податкового кодексу України, наведення підстави для проведення перевірки.

Аналізуючи наведене у своїй сукупності, слід прийти до висновку, що законодавство та судова практика Верховного Суду розрізняє такі категорії, як «правова (юридична) підстава» проведення перевірки та «фактична підстава» проведення перевірки.

При цьому перелік правових підстав визначений у пункті 80.2 статті 80 Податкового кодексу України. Однак реалізація таких підстав має місце виключно за наявності фактичної підстави, яка є тією рушійною силою, що породжує перевірку.

Відповідно до пункту 1.2.2. Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом Державної податкової служби України від 04.09.2020 року, №470 при організації проведення фактичної перевірки обґрунтовані пропозиції щодо необхідності її проведення оформлюються доповідною запискою (висновком) за підписом керівника відповідного структурного підрозділу, який має інформацію, що може слугувати підставою для проведення документальної позапланової або фактичної перевірки відповідно до чинного законодавства.

При цьому джерелом інформації, що може слугувати підставою для проведення фактичної перевірки, може бути інформація отримана із:

зовнішніх джерел (звернення платників податків, чат-бот, месенджери тощо);

відкритих джерел (ЗМІ, Інтернет тощо).

Податковий кодекс України в частині інформаційних правовідносин оперує такими категоріями, як «податкова інформація» та «інформація від інших суб`єктів, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства».

При цьому відповідно до підпункту 14.1.171 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України під податковою інформацію розуміють інформацію у значенні, визначеному Законом України "Про інформацію», відповідно до статті 16 якого податкова інформація це сукупність відомостей і даних, що створені або отримані суб`єктами інформаційних відносин у процесі поточної діяльності і необхідні для реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій у порядку, встановленому ПК України.

Суд звертає увагу, що в самому наказі, наявне посилання на обґрунтування видачі наказу, а саме доповідна записка управління фактичних перевірок від 01.08.2024 року №1448/26-15-07-07-06-12. Тобто, фактичною підставою для проведення перевірки була наявна в органах ДПС податкова інформація.

Верховний Суд у своїй постанові від 26.03.2024 року, справа №420/9909/23 (адміністративне провадження № К/990/67/24), окрім наведено вище, також виснував наступне:

«46. Отже, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.

47. Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.»

На розвиток цієї позиції Верховний Суд у своїх постановах від 19.02.2025 року (справа №280/2619/24) та від 26.03.2024 року (справа № 420/9909/23) виснував, що наявність листа Державної податкової служби України про ймовірні порушення, є достатньою підставою, в розумінні підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, для призначення та проведення фактичних перевірок.

Водночас суд звертає увагу, що від визначеного у підпункті 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України кола суб`єктів до ГУ ДПС будь-яка інформація щодо можливого порушення ФОП ОСОБА_1 законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (підпункт 80.2.2), а також письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування (підпункт 80.2.3), не надходила.

Відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок. Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Згідно підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Аналізуючи положення підпункту 75.1.2 та 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України, слід прийти до висновку, що предмет документальної перевірки поглинає предмет фактичної перевірки. Відмінність між ними полягає у процедурі організації та проведення перевірки.

Зокрема, проведенню документальної перевірки (планової або позапланової) передує наказ про її проведення, який заздалегідь вручається платнику податків, відповідно до положень статті 42 Податкового кодексу України. У той ж час наказ про проведення фактичної перевірки вручається за місцем проведення перевірки, одразу перед її початком.

Тобто, за своєю правовою природою, фактична перевірка є «раптовою» та унеможливлює платнику податків підготуватися до її проведення.

Така раптовість обумовлена тим, що вона проводиться у разі наявності інформації про потенційне порушення платником податків законодавства, контроль за дотримання яким здійснює Державна податкова служба України, і така інформація має бути перевірена по факту.

За відсутності такої інформації, фактична перевірка не проводиться.

Тобто, створена інформація є внутрішньою та її реалізація шляхом проведення фактичної перевірки уможливлює непомірний розсуд для Державної податкової служби України.

Суд звертає увагу, що доповідна записка управління фактичних перевірок від 01.08.2024 року №1448/26-15-07-07-06-12 не є для ГУ ДПС інформацією від стороннього суб`єкта, у розумінні Податкового кодексу України, оскільки останнє є лише його відокремленим підрозділом.

Тобто, створена інформація є внутрішньою та її реалізація шляхом проведення фактичної перевірки уможливлює непомірний розсуд для Державної податкової служби України.

Такий, «власний розсуд» Державної податкової служби України створює передумови для зловживань при організації та проведенні фактичних перевірок суб`єктів господарювання, оскільки підстави для таких перевірок створюються самим таким органом, що впливає на баланс між приватним та публічним інтересом.

Окрім цього, такий підхід, у разі недобросовісності податкового органу, уможливлює проведення фактичних перевірок одного того самого суб`єкта господарювання, необмежену кількість разів.

На переконання суду підхід, при якому лише саме виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством, є безумовною підставою призначення фактичною перевірки, суперечить загальній логіці статті 80 Податкового кодексу України, відповідно до якої право контролюючого право на призначення перевірки обмежено наявністю певних, визначених Кодексом підстав.

Це не лише суперечить статті 80 Податкового кодексу України, а взагалі не відповідає спеціально-дозвільному принципу (статі 6, 19 Конституції України), який регулює діяльність органів державної влади.

Держава має створювати інструменти, які унеможливлюють зловживання з боку суб`єктів владних повноважень, та здійснення ними підміни понять. Орган Державної податкової служби України не може проводити безпідставні перевірки суб`єктів господарювання на власний розсуд, оскільки це суперечить цивілізаційному вибору України та верховенству права.

При цьому суд звертає увагу, що у справі Рисовський проти України (№ 29979/04) Європейський суд з прав людини зазначив, що принцип належного урядування, зокрема, передбачає, що державні органи повинні діяти в належний і якомога послідовний спосіб. При цьому, на них покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур не повинні мати можливості уникати виконання своїх обов`язків.

Наведене судом вище, не є зайвим формалізмом в праві, а є протидією можливому свавіллю з боку органів державного контролю, які у спосіб не встановлений законом здійснюють контролюючі заходи.

Відповідно до частини 5 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Приймаючи рішення у цій справі суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду від 26.03.2024 року, справа №420/9909/23 та від 19.02.2025 року, справа №280/2619/24 та від 26.03.2024 року, справа № 420/9909/23, однак вважає за необхідних навести свої застереження, які викладені вище.

Підсумовуючи суд вважає, що доповідна записка управління фактичних перевірок від 01.08.2024 року №1448/26-15-07-07-06-12 може розцінюватися як фактична підстава для проведення перевірки, якщо така доповідна записка базується на отриманій інформації, що визначена підпунктами 80.2.2 та 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.

Судом досліджено доповідну записку управління фактичних перевірок від 01.08.2024 року №1448/26-15-07-07-06-12 та встановлено, що така доповідна записка сформовано з метою ініціювання проведення фактичних перевірок платників податків та об`єктів, зазначених у додатку до доповідної записки, на підставі п.п. 80.2.2 п.п 80.2.3 п. 80.2 ст. 80, п. 69.27 підрозділу 10 «Інші перехідні положення Кодексу протягом серпня 2024 року. При цьому, у доповідній записці викладено фактичну складову, на основі якої вона сформована. Так вказано, що до Головного управління ДПС у м. Києві надійшло письмове звернення покупця (споживача) про порушення установленого порядку проведення розрахункових операцій на території м. Києва, а саме: реалізації «товарів, без видачі фіскальних чеків в торгових мережах під торговими марками» «YABLUKA», зокрема, у магазині за адресою м. Київ, Шевченківський район, вулиця Хрещатик,42. До доповідної записки додано звернення покупця (споживача) гр. ОСОБА_3 .

Таким чином, оцінивши наявні у справі докази, та зазначені норми ПК України суд дійшов висновку про наявність у контролюючого органу, за підстав визначених підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, призначати та проводити фактичну перевірку суб`єктів господарювання.

За таких підстав, наказ ГУ ДПС у м. Києві від 01.08.2024 року № 5053-п був правомірним, оскільки в ньому були викладені правові підстави проведення фактичної перевірки позивача, що ґрунтувались на фактичних підставах, які були зазначені у доповідній записці управління фактичних перевірок від 01.08.2024 року №1448/26-15-07-07-06-12.

Щодо дотримання посадовими особами контролюючого органу визначеної нормами законодавства процедури проведення перевірки.

Як встановлено судом, наказ Головного управління ДПС у м. Києві від 01.08.2024 року № 5053-п та направлення від 06.08.2024 року №17264/26-15-07-02-06, №17265/26-15-07-07-01, від 07.08.2024 року №17385/26-15-07-07-03 вручені представнику ТОВ «ФАН РІТЕЙЛ» Кононенку І.В., що підтверджується його підписом на них.

Позивач стверджує, що посадовими особами контролюючого органу проведено фактичну перевірку без пред`явлення їй направлення на проведення перевірки, копію наказу про проведення перевірки не надано, службові посвідчення не пред`явлено, але при цьому надано направлення на перевірку, наказ та Акт перевірки неуповноваженій особі Кононенку І.В (є представником ТОВ «ФАН РІТЕЙЛ»), чим порушили п.80.2. ст. 80, п.81.1 ст.81 Податкового кодексу України.

Відповідно, визначальним у цій справі є факт встановлення, чи дійсно ФОП ОСОБА_1 на час проведення фактичної перевірки здійснювала підприємницьку діяльність в об`єкті перевірки, що визначена наказом ГУ ДПС у м. Києві від 01.08.2024 року № 5053-п, а саме: магазин « ІНФОРМАЦІЯ_2 » («YABLUKA»), за адресою АДРЕСА_1 .

Як зазначено судом раніше, пунктом 80.2 статті 80 ПК України встановлено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з підстав, визначених в підпунктах 80.2.1-80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Згідно пункту 81.1 статті 81 ПК України непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) визначених цим пунктом документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.

При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.

У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.

Аналізуючи вищевказані положення ПК України, суд висновує, що документи про призначення перевірки (наказ про проведення перевірки, направлення на проведення такої перевірки, службові посвідчення) можуть бути пред`явленні або надісланні такому колу осіб: платнику податків, його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції.

Більше того, суд зазначає, що проведення фактичної перевірки можливе без особистої участі фізичної особи-підприємця, як суб`єкта, який фактично здійснює господарську діяльність, бо згідно з положеннями ПК України фактичні перевірки проводяться за участю особи, яка на правомірних підставах присутня в об`єкті перевірки і проводить розрахункові операції. Такий висновок викладений у Постанові Восьмого апеляційного адміністративного суду від 15.01.2025 року у справі №300/5010/24.

Суд звертає увагу на те, що в акті перевірки зафіксовано те, що в магазині було проведено контрольну закупку, розрахункову операцію проводив продавець ОСОБА_2 та саме останньому було вручено документи про проведення перевірки.

Відповідно до пункту 80.4 ПК України перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція.

Згідно підпункту 20.1.11 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право: проводити контрольні розрахункові операції до початку перевірки платника податків щодо дотримання ним порядку проведення готівкових розрахунків та застосування реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій. Товари, отримані службовими (посадовими) особами контролюючих органів під час проведення контрольної розрахункової операції, підлягають поверненню платнику податків у непошкодженому вигляді. У разі неможливості повернення такого товару відшкодування витрат здійснюється відповідно до законодавства з питань захист) прав споживачів.

Згідно з п. 86.1 ст. 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Одним із невід`ємних прав платника податків, відповідно до п.п. 17.1.6 п. 17.1 ст. 17 ПК України, є право на подання до контролюючого органу письмових заперечень до акта перевірки у порядку, встановленому цим Кодексом.

Пунктом 86.7 ст. 86 ПК України передбачено, що у разі незгоди платника податків або його представників з висновками чи фактами і даними, викладеними в акті перевірки, вони мають право подати свої заперечення та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводить перевірку.

Отже, акт податкової перевірки є службовим документом, в якому зафіксовані виявлені при проведенні тієї або іншої податкової перевірки порушення, він є носієм доказової інформації про виявлені порушення та його зміст може бути оспорено шляхом подання до контролюючого органу за основним місцем обліку заперечень.

Суд критично оцінює доводи позивача про те, що ОСОБА_2 не є її уповноваженою особою, адже позивачка не заперечує, що саме вона як ФОП здійснює господарську діяльність у магазині « ІНФОРМАЦІЯ_2 » за адресою АДРЕСА_1 . Твердження позивача про те, що ОСОБА_2 не є її уповноваженою особою, створюють логічне запитання про те, яким чином вказана особа здійснювала розрахункові операції у магазині позивача, якщо вона не є найманим працівником ФОП ОСОБА_1 .

При цьому, особа, що здійснювала розрахункову операцію - ОСОБА_2 , відмовилась від отримання письмового запиту про надання документів. Також зазначена особа відмовилась від підписання матеріалів перевірки та отримання копії акту перевірки, про що контролюючим органом складено відповідний акт.

При цьому, ОСОБА_2 , згідно акту фактичної перевірки, не висловлювала жодних заперечень та не надавала пояснення, що товар, який нею був проданий, та товар описаний в ході перевірки належить не позивачці, а іншій особі.

Доказів зворотного з урахуванням положень ч. 1 ст. 77 КАС України позивачкою не надано.

Також, позивачкою не підтверджено жодними доказами укладення договорів оренди з іншими суб`єктами господарювання за вказаною адресою та доказів здійснення ними підприємницької діяльності з видом діяльності, аналогічним основному виду діяльності ФОП ОСОБА_1 , в т.ч. і ОСОБА_2 , а також вказаному у акті перевірки ТОВ «ФАН РІТЕЙЛ» (представником якого зазначено ОСОБА_2 ).

Іншими словами, позивачка могла не оформляти трудових відносин з ОСОБА_2 , що в свою чергу є самостійною підставою для притягнення його до відповідальності, а крім того позивач не могла здійснювати підприємницьку діяльність у вказаному магазині, бо як уже вказувалось вище, відсутні докази укладення нею договору оренди для здійснення такої діяльності, а факт реєстрації останньої як ФОП не позбавляє її права працювати на інших умовах. Такий висновок також викладений у Постанові Восьмого апеляційного адміністративного суду від 15.01.2025 року у справі №300/5010/24.

Таким чином, суд погоджується із доводами представника відповідача про те, що посадовими особами контролюючого органу дотримано визначену нормами законодавства процедуру проведення перевірки, зокрема в частині належного вручення особі, яка фактично проводить розрахункові операції, документів перед початком проведення перевірки.

Окремо суд вважає за необхідне надати оцінку діям інспекторів, які проводили перевірку, в частині оформлення запиту про надання первинних документів.

Позивач наголошує, що державні інспектори під час перевірки 06.08.2024 року залишили Кононенку І.В. (представнику ТОВ «ФАН РІТЕЙЛ») запит про надання документів ФОП ОСОБА_1 . Однак, за змістом п.73.3 ст. 73 ПК України, запит про надання документів підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу і повинен містити: підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту із зазначенням інформації, яка це підтверджує; перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати; печатку контролюючого органу. Разом з тим, вказаний запит було підписано посадовими особами, які проводили перевірку, та він не містить печатки ГУ ДПС в м. Києві.

Дійсно, судом встановлено, що посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку 06.08.2024 року було оформлено запит про надання документів, адресований ФОП ОСОБА_1 . Запит підписаний ГДІ Володимиром Кравцовим та ГДІ Аліною Дмитренко.

Отримання податкової інформації та направлення запитів контролюючими органами регламентовано статтею 73 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) та Порядком періодичного подання інформації органам державної податкової служби та отримання інформації зазначеними органами за письмовим запитом, затвердженимпостановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 № 1245 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), якими визначено перелік підстав для направлення суб`єкту господарювання запиту про подання інформації, а також вимоги до його оформлення.

Згідно з абзацами 1, 2, пунктами 1, 3 абзацу 3, абзацами 5, 7 пункту 73.3 статті 73 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження. Такий запит підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу і повинен містити: 1) підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує; 2) перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати; 3) печатку контролюючого органу. Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб`єктам інформаційних відносин за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків. Запит вважається належним чином врученим, якщо його надіслано у порядку, визначеномустаттею 42 цього Кодексу. Платники податків та інші суб`єкти інформаційних відносин зобов`язані подавати інформацію, визначену в запиті контролюючого органу, та її документальне підтвердження (крім проведення зустрічної звірки) протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (якщо інше не передбачено цим Кодексом). У разі якщо запит складено з порушенням вимог, визначених абзацами першим - п`ятим цього пункту, платник податків звільняється від обов`язку надавати відповідь на такий запит.

Пунктом 10 Порядку періодичного подання інформації органам державної податкової служби та отримання інформації зазначеними органами за письмовим запитом, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 № 1245 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), встановлено, що запит щодо отримання податкової інформації від платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин оформляється на бланку органу державної податкової служби та підписується керівником (заступником керівника) зазначеного органу. У запиті зазначаються: посилання на норми закону, відповідно до яких орган державної податкової служби має право на отримання такої інформації; підстави для надіслання запиту; опис інформації, що запитується, та в разі потреби перелік документів, що її підтверджують.

Виходячи з аналізу наведених норм, вимоги, які висуваються до змісту запиту, є нормативно визначеними і розширеному тлумаченню не підлягають. Такого висновку дійшов Верховний Суд у постановах від 22 травня 2024 року у справі № 813/3243/17 та від 26 червня 2023 року у справі № 813/4379/17.

Разом з цим, суд звертає увагу на те, що положеннями статті 85 ПК України визначено порядок надання платниками податків документів.

Так, згідно із пунктами 85.2, 85.4, 85.6, 85.7 означеної статті платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

При проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності). Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.

У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.

Отримання копій документів оформляється описом. Копія опису, складеного посадовими (службовими) особами контролюючого органу, вручається під підпис платнику податків або його законному представнику. Якщо платник податків або його законний представник відмовляється від засвідчення опису або від підпису про отримання копії опису, то посадові (службові) особи контролюючого органу, які отримують копії, роблять відмітку про відмову від підпису.

З аналізу наведених положень ПК України вбачається, що, дійсно, надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Такий висновок сформував Верховний Суд у постанові від 17 серпня 2023 року у справі № 380/8798/21

Також, Верховний Суд неодноразово висловлював правову позицію про те, що обов`язок контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів кореспондується з обов`язком платника податків зберігати такі первинні документи та надавати їх при перевірці. Не надання таких документів нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України прирівнюється до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами.

Тобто, у разі ненадання платником податків документів для проведення перевірки, у контролюючого органу є законні підстави провести перевірку з використанням наявної у нього податкової інформації щодо задекларованих позивачем сум податкових зобов`язань та визнати ці суми непідтвердженими документально.

Водночас, якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Аналогічного висновку щодо тлумачення наведених законодавчих норм дійшов і Верховний Суд, зокрема, в постановах від 06 серпня 2019 року у справі № 160/8441/18 (касаційне провадження № К/9901/16292/19) та від 29 травня 2020 року у справі № 826/27811/15 (касаційне провадження № К/9901/26364/18).

У постанові від 08 вересня 2019 року у справі № 802/1069/13-а Верховний Суд також зауважував, що обставина порушення платником податків обов`язку, встановленого пунктом 85.2 статті 85 ПК України, щодо надання після початку перевірки всіх документів, які належать або пов`язані з предметом перевірки, не означає, що такий платник не має права додатково їх надати до прийняття відповідного рішення й, при цьому, не звільняє контролюючий орган від обов`язку врахувати додатково надані платником документи у строк, встановлений абзацом другим пункту 44.7 статті 44 ПК України, при прийнятті рішення, що прямо передбачено нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України.

Також у постановах від 08 серпня 2019 року у справі №802/1069/13-а, від 01 квітня 2020 року у справі № 640/637/19 Верховний Суд висловив позицію про те, що законодавцем передбачено право платника податків надати контролюючому органу документи, які були відсутні під час перевірки. При цьому, якщо платник податків у запереченнях на акт перевірки посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, до прийняття рішення за результатами такої перевірки це зумовлює обов`язок податкового органу щодо призначення та проведення позапланової перевірки.

Позиція Верховного Суду у питанні застосування норми пункту 44.6 статті 44 ПК України є усталеною і послідовною.

У постановах від 24 лютого 2020 року у справі № 440/4443/18, від 27 квітня 2022 року у справі № 420/13197/20 Верховний Суд виходив з того, що, суд не може обмежити право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги. Разом з тим, з огляду на передбачену ПК України мету й повноваження контролюючого органу під час проведення податкової перевірки, у разі, якщо рішення контролюючого органу мотивоване саме ненаданням платником податків на вимогу контролюючого органу первинних документів, адміністративний суд, виходячи з окреслених процесуальним законом меж судового доказування, повинен перевіряти і враховувати такі обставини й винятки з них при вирішенні спору.

Суд звертає увагу на те, що запити, які можуть бути сформовані у порядку статті 73 ПК України та статті 85 ПК України є різними за своїми підставим та порядком оформлення.

Так, запит у порядку статті 73 ПК України формується до початку перевірки та повинен мати визначені підстави для його формування та бути оформлений з дотриманням чітких вимог.

Натомість, запит у порядку статті 85 ПК України формується після початку перевірки з метою отримання документів та інформації, що стосується предмету перевірки. При цьому, такий запит формується посадовою (службовою) особою контролюючого органу.

Таким чином, оцінюючи доводи сторін, враховуючи вище окреслене нормативне регулювання, у цій справі суд вважає помилковими доводи позивача про те, що запити про надання документів сформовані з порушенням законодавства, адже такі запити сформовані згідно статті 85 ПК України, про що у них безпосередньо зазначено.

Стосовно дійсного допущення позивачем порушення вимог законодавства, які визначені в акті перевірки.

Так, як вже зазначалося, актом перевірки встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 :

- пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону України від 06.07.1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій (далі - РРО) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»;

- ст. 44, п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України від 02.10.2010 року № 2755-VI, із змінами та доповненнями.

Зокрема, перевіркою встановлено, що в магазині не ведеться облік товарних запасів за місцем їх реалізації, на загальну суму не облікованого товару 2 510 814 грн.

На підставі акту фактичної перевірки Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області винесено по відношенню до ФОП ОСОБА_1 податкові повідомлення-рішення:

- від 03.10.2024 №021254/0700 форма «С», яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції у сумі 2514011,00 грн за порушення Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій (далі - РРО) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме за порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані в установленому законодавством порядку;

- від 03.10.2024 №021261/0706 форма «ПC», яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції у сумі 1020,00 грн за порушення ст. 44, п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України від 02.10.2010 року № 2755-VI, а саме за ненадання платником податків контролюючому органу оригіналів документів чи їх копії при здійсненні податкового контролю.

Суд наголошує, що платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів (підпункт 16.1.2 пункту 16.1 статті 16 ПК України), а також забезпечувати збереження документів, пов`язаних з виконанням податкового обов`язку, протягом строків, установлених цим Кодексом (підпункт 16.1.12 пункту 16.1. статті 16 ПК України).

Такі положення ПК України кореспондуються із положеннями пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, які передбачають, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Згідно з пунктами 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Пунктом 177.10 статті 177 ПК України визначено, що фізичні особи-підприємці зобов`язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет. Типова форма, за якою здійснюється облік доходів і витрат, та порядок ведення такого обліку визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

В силу імперативних приписів пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВРсуб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Отже, в розумінні пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР платник податків зобов`язаний подавати до фактичної перевірки не тільки документи про «походження» товару, але й документи які окремо засвідчують обставину «облік» товарів.

Згідно статті 20 Закону №265/95-ВР (із змінами, внесеними Законом №1914-IX від 30.11.2021 року) до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Суд зазначає, що Типова форма, за якою здійснюється облік доходів і витрат, та порядок ведення такого обліку визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Так, відповідно до пунктів 19, 20 розділу І Закону України від 14 липня 2020 року № 786-ІХ Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб - підприємців, пункту 44.1 статті 44 глави І розділу II Податкового кодексу України та підпункту 5 пункту 4 Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 серпня 2014 року № 375, наказом Міністерства фінансів України від 13 травня 2021 року № 261 затверджено Типову форму, за якою здійснюється облік доходів і витрат фізичними особами - підприємцями і фізичними особами, які провадять незалежну професійну діяльність та Порядок ведення типової форми, за якою здійснюється облік доходів і витрат фізичними особами - підприємцями і фізичними особами, які провадять незалежну професійну діяльність (далі - Порядок ведення типової форми № 261).

У свою чергу, наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 року №496 затверджено «Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку» (далі - Порядок № 496).

Так, згідно із пунктом 2 Розділу І Порядку № 496 визначено, що документами, які підтверджують облік та походження товарів є Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи.

Облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку (пункт 1 Розділу ІІ Порядку № 496).

При цьому, пунктом 11 Розділу ІІ Порядку № 496 передбачено, що Форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби). Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП. Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.

В обґрунтування власної позиції щодо протиправності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень позивач зазначає, що наказ ГУ ДПС у м. Києві про проведення фактичної перевірки, не передбачає проведення перевірки обліку товарних залишків, адже перевірка обліку товарних запасів передбачена саме документальною перевіркою, оскільки дана інформація формується на підставі первинних документів. Відтак, представники контролюючого органу вийшли за межі своїх повноважень, розпочавши в межах фактичної перевірки перевірку обліку товарних запасів.

Дійсно, Верховний Суд у постанові від 11.02.2021 року у справі № 140/470/10 дійшов висновку, що сама по собі відсутність на момент вручення запиту в рамках перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані, не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону 265/95-ВР.

Разом з цим, як вже зазначено судом, у постановах від 24 лютого 2020 року у справі №440/4443/18, від 27 квітня 2022 року у справі № 420/13197/20 Верховний Суд виходив з того, що, суд не може обмежити право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги. Разом з тим, з огляду на передбачену ПК України мету й повноваження контролюючого органу під час проведення податкової перевірки, у разі, якщо рішення контролюючого органу мотивоване саме ненаданням платником податків на вимогу контролюючого органу первинних документів, адміністративний суд, виходячи з окреслених процесуальним законом меж судового доказування, повинен перевіряти і враховувати такі обставини й винятки з них при вирішенні спору.

Суд зауважує те, що право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так i на стадіях судового процесу із поданням учасником процесу нових доказів, що у протилежному випадку є обмеження судом предмету дослідження та призведе до неповноти дослідження й порушення справедливого судового розгляду, наголошується Верховним Судом у постановах від 12.11.2018 у справі №806/434/16 (ЄДРСРУ №78329873), від 24.01 2019 у справі № 820/12113/15 (ЄДРСРУ №79409332), від 12.02.2019 у справі №820/6512/16 (ЄДРСРУ № 79791393).

Суд не може обмежити право платника довести в судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки. Право надавати заперечення щодо висновків органу державної фіскальної служби та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так на стадіях судового процес, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів. У свою чергу, контролюючий орган в такому випадку повинен навести переконливо доводи i надати докази на їх підтвердження. Аналогічна правова позиція міститься у постанові Верховного Суду від 19.06.2019 у справі № 826/7704/16.

Однак, ні під час перевірки, ні під час розгляду справи у суді позивач не надав суду жодних первинних документів щодо наявних у продажу товарів, які знаходяться у місці продажу, зокрема того, шо такі товари (товарні запаси) відображені у Формі обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, затвердженій Наказом Міністерства фінансів України № 496 від 03.09.2021.

В той же час, диспозиція норми статті 20 Закону №265/95-ВР передбачає, що до суб`єкта господарювання застосовується відповідна фінансова санкція за ненадання документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

З огляду на зазначене, суд вважає вірними висновки проведеної перевірки в частині порушення позивачем вимог статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» з огляду на те, що позивачем не надані первинні документи, які такі висновки спростовують.

Відтак, оскаржувані податкові-повідомлення рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області є правомірними.

Відповідно до частини 1 статті 2 КАС України завданнями адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

При цьому, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Оцінивши надані сторонами у справі докази, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні, належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності, та надавши відповідь на кожен із специфічних, доречних та важливих доводів заявника в світлі висновку, викладеного в пункті 25 Рішення Європейського Суду з прав людини «Проніна проти України» (заява №63566/00, Страсбург 18 липня 2006 року), суд приходить до висновку про можливість винесення законного і об`єктивного рішення у справі з урахуванням всіх обставин, наведених вище.

Як було судом зазначено раніше, згідно з вимогами частини 1 статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.

Відповідно до вимог частини 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

На переконання суду сторона відповідача належними, допустимими та достовірними доказами довела, що оскаржувані рішення прийнято на підставі діючого законодавства, з дотримання необхідного балансу між несприятливими наслідками для прав та інтересів позивача і цілями, на досягнення яких спрямоване ці рішення.

Відтак, суд відмовляє в позові повністю з підстав, викладених у його мотивувальній частині.

Щодо судових витрат суд зазначає, що згідно частини 1 статті 143 КАС України суд вирішує питання щодо судових витрат у рішенні, постанові або ухвалі. Статтею 139 КАС України визначені правила розподілу судових витрат.

Оскільки у цій справі судом відмолено у задоволенні позову повністю, судові витрати не присуджується та не стягується на користь будь-якої із сторін.

На підставі статті 129-1 Конституції України, керуючись статтями 139, 241-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

На підставі статті 129-1 Конституції України, керуючись статтями 139, 241-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ВИРІШИВ:

В задоволенні позову відмовити.

Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку.

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів, з дня складення повного судового рішення.

Апеляційна скарга подається до Восьмого апеляційного адміністративного суду.

Учасник справи, якому повне рішення суду не було вручене у день його складення, має право на поновлення пропущеного строку на апеляційне оскарження рішення суду, якщо апеляційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому повного рішення суду.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Суддя Гомельчук С.В.

Повний текст рішення суду складено01.05.2025.