Рішення № 124021811, 17.12.2024, Львівський окружний адміністративний суд

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

17 грудня 2024 рокусправа № 380/13632/24

Львівський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді - Брильовського Р.М.,

при секретарі судових засідань - Мудрик Б.П.

та осіб, що беруть участь у справі:

представника позивача Чорнія Р.Ю.

представника відповідача Качмарик Г.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду у м. Львові справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «САНСОЛАР» (79039, м. Львів, вул. Шевченка, Т., 120, ЄДРПОУ 41826014) до Головного управління Державної податкової служби у Львівській області (79003, м. Львів, вул. Стрийська, 35, ЄДРПОУ 43968090) про скасування податкового повідомлення-рішення,-

ВСТАНОВИВ:

На розгляд Львівського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю «САНСОЛАР» до Головного управління ДПС у Львівській області, у якій просить суд визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення рішення ГУ ДПС у Львівській області від 13.03.2024 №10294/13-01-07-06 та від 13.03.2024 №10293/13-01-07-06.

Позовні вимоги мотивовані тим, що при проведенні перевірки відповідач кваліфікував операції з отримання у позику грошових коштів від АТ «ЗНВКІФ «СЕНСЕЙ» та їх використання (і як наслідок нарахування та сплату процентів за користування цими коштами), як такі, що не мають розумної економічної причини (ділової мети), тому, на думку відповідача, ці проценти позивачем неправомірно включено позивачем до складу витрат, завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток та занижено податкові зобов`язання з цього податку. При цьому, відповідач не встановив нереальності здійснення жодної з господарських операцій позивача чи недійсності наданих ним підтверджуючих первинних документів, як підстави неврахування в обліку їх податкових наслідків, і провів не загальний аналіз спірних операцій (у їх взаємозв`язку між собою та з господарською діяльністю позивача в цілому), а вибірковий, проаналізувавши лише окремі їх фрагменти. Зокрема, відповідач не провівши повного аналізу джерел фінансування спорудження сонячної електростанції з виробництва електроенергії і зробив висновок, що таке спорудження відбувалося лише за рахунок коштів АТ «ПроКредит Банк» в той час, коли за договором із цим банком будівництво цієї станції відбувалося за рахунок не тільки кредитних коштів банку, але також і за рахунок інших джерел, у тому числі і запозичених у АТ «ЗНВКІФ «СЕНСЕЙ». Також позивач посилається на те, що відповідачем не було враховано значну та тривалу заборгованість за вироблену і реалізовану електроенергію (єдиний вид діяльності позивача) з боку єдиного її покупця ДП «ЕНЕРГОРИНОК» та його правонаступника ДП «ГАРАНТОВАНИЙ ПОКУПЕЦЬ», що позбавило позивача можливості здійснювати погашення банківського кредиту за рахунок виручки від продажу електроенергії і змусило його залучати додаткові кошти, щоб запобігти достроковому розірванню банківського кредиту, необхідності його дострокового погашення та втрати переданого банку в заставу майна, у т.ч. самої сонячної електростанції. Прибутковість продажу електроенергії була вирахувана відповідачем по факту події постачання електроенергії, а не на підставі фактичного надходження коштів на рахунки позивача. При формулюванні висновків про завищення процентних ставок позики від АТ «ЗНВКІФ «СЕНСЕЙ» відповідачем не здійснено аналізу ринкових ставок надання коштів у позику на кредитному ринку України в умовах, співставних з умовами Договору позики із АТ «ЗНВКІФ «СЕНСЕЙ», а зроблено порівняння лише з процентними ставками АТ «ПРОКРЕДИТ БАНК», до того ж у неспівставних умовах, хоча такого способу оцінки розміру процентних ставок і констатації факту порушень податковим законодавством не передбачено. На думку позивача, відповідачем також вибірково проаналізовано і невірно потрактовано п.2.7 договору позики із АТ «ЗНВКІФ «СЕНСЕЙ» (який містить перелік підстав зміни розміру процентної ставки за позикою), оскільки цей перелік є невичерпним і про це вказано у самому цьому пункті договору. Також відповідачем за винятком двох епізодів (надання короткострокових безпроцентних позик пов`язаним підприємствам та сплати авансу за кріплення сонячних панелей) не проводився аналіз напрямків використання отриманих від АТ «ЗНВКІФ «СЕНСЕЙ» коштів і при зауваженнях до неефективного (на думку відповідача) їх використання лише по двох напрямках, відповідач не зробив жодного розподілу сум процентів, а відхилив усю їх суму. На думку позивача, аналіз використання частини отриманих від АТ «ЗНВКІФ «СЕНСЕЙ» під процент коштів для надання короткострокових безпроцентних позик пов`язаним підприємствам та сплату авансу за кріплення сонячних панелей відповідач також здійснив вибірково, оскільки не врахував, що позивач не тільки надавав безпроцентні позики, але також і отримував такі позики від осіб, пов`язаних корпоративними зв`язками з ним та підприємствами-отримувачами безпроцентних позик. Тому внутрішня політика взаємного безпроцентного кредитування пов`язаних підприємств одної групи не лише призводила до збільшення витрат, але також давала можливість їх зменшувати. Крім того, на думку позивача, відповідач невірно вирахував суму наданих ним безпроцентних позик, що призвело до спотворення загальної картини цих операцій і їх перебільшення. Також, на думку позивача, відповідач неправомірно зменшує його витрати по сплаті процентів за позикою від АТ «ЗНВКІФ «СЕНСЕЙ» посилаючись в Акті перевірки на те, що їх масова частка складає 20% від інших операційних витрат та 11% від загальних витрат позивача, оскільки чинним законодавством не визначено співвідношення між такими витратами, яке вважається правомірним чи неправомірним. Відповідно безпідставним є ствердження наявності порушення у випадках, коли відповідних нормативів законодавством не встановлено. Крім того, позивач посилається на те, що при загальності твердження про порушення підприємством Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», відповідач ні в Акті перевірки, ні під час судового розгляду не зміг навести конкретних норм, які було порушено, що зводить нанівець його твердження про порушення правил визначення фінансового результату до оподаткування у фінансовій звітності та норм статей 134 та 135 ПК України, які ставлять об`єкт оподаткування та податок на прибуток в залежність від фінансового результату, обчисленого за правилами бухгалтерського обліку.

Відповідач проти задоволення позову заперечив з підстав викладених у Відзиві на позовну від 11.07.2024 та Додаткових поясненнях від 20.09.2024 та від 11.07.2024. Зокрема пояснив, що за результатами планової виїзної документальної перевірки ТзОВ «САНСОЛАР» з питань дотримання податкового законодавства за період з 22.12.2017 по 30.09.2023 встановлено, що позивач в перевіреному періоді на підставі дозволу Управління державної архітектурно-будівельної інспекції в Івано-Франківській області на виконання будівельних робіт від 03.08.2018 №1Ф112182150677 здійснював будівництво сонячної електростанції на земельній ділянці площею 14,0 га за адресою с.м.т Обертин Тлумацького району Івано-Франківської області. Відповідність закінченого будівництвом об`єкта проектній документації та його готовність до експлуатації підтверджено сертифікатом від 30.01.2019 №162190301779, протягом 2020 2023 років позивач не здійснював спорудження (будівництво) основних засобів. Будівництво вказаної сонячної електростанції здійснювалося за рахунок коштів, отриманих у кредит від АТ «ПРОКРЕДИТ БАНК» від 05.10.2018 №FW302.1292 та ряду кредитних договорів від 16.10.2018, 16.11.2018, 06.12.2018, 26.04.2019, та 11.02.2022 терміном дії до 05.10.2028. Всього на підставі цих договорів позивачем було отримано валютний кредит в сумі 3600000 євро під 6% річних та комісію 1,5 %, а також гривневий в сумі 23094519,6 грн під 13% річних. Як ствердив відповідач, крім того, протягом перевіреного періоду позивачем з одним із своїх учасників АТ «ЗНВКІФ «СЕНСЕЙ» було укладено договір від 05.06.2018р. №0506/001 про надання процентної позики, на підставі якого було отримано позику в загальній сумі 56164000 грн, у тому числі у 2018 18104000 грн, у 2019 -- 2514000 грн, у 2020 5839000 грн, у 2021 1925000 грн, у 2022 2222000 грн, у 2023 25560000 грн. Згідно з п. 2.2. вказаного договору ставка за позикою склала 19,8%, однак надалі додатковими угодами від 01.03.2019р., 01.12.2021р., 29.11.2021, 30.06.2022 розмір ставки встановлювався відповідно 25%, 22%, 18% та 25%, хоча згідно з п.2.7 договору позики збільшення процентної ставки можливе у разі настання наступних подій (але не виключно): прийняття органами державної влади рішень, що впливають на стан фінансового ринку, збільшення податків та зборів, зміни кон`юктури ринку, знецінення вартості майна позичальника, стану його збереження, технічних характеристик, якісних та кількісних показників. Однак події, перераховані в цій нормі договору не відбувалися. Всього на момент завершення перевірки за цією позикою було сплачено процентів на суму 25315405,53 грн, а до складу витрат включено процентів на загальну суму 26198527,45 грн. Всього витрати по процентах, нарахованих на користь АТ «ЗНВКІФ «СЕНСЕЙ» складають 20% від «Інших операційних витрат» та 11% від загальної суми витрат. Перевіркою також встановлено часткове повернення отриманої від АТ «ЗНВКІФ «СЕНСЕЙ» позики в сумі 14365000 грн. Згідно з позицією відповідача відповідно до показників фінансової звітності позивача його діяльність з виробництва та реалізації електроенергії була прибутковою, тому у міру своєї рентабельності позивач мав можливість повернути АТ «ЗНВКІФ «СЕНСЕЙ» отриману від нього процентну позику, уникнувши збільшення витрат про сплаті процентів на підставі договору від 05.06.2018р. №0506/001 та відповідно зменшення об`єкта оподаткування податком на прибуток. При цьому, у АТ «ЗНВКІФ «СЕНСЕЙ» доходи у вигляді процентів звільняються від оподаткування податком на прибуток на підставі п.141.6 ст.141 ПК України. Також, протягом перевіреного періоду встановлено, що позивач у квітні, листопаді та грудні 2021року, а також у березні, квітні та травні 2022р. здійснював надання короткострокових безпроцентних поворотних допомог ряду підприємств на загальну суму 11645000 грн. А у лютому, травні та серпні 2023року ним було сплачено аванс в сумі 28100205 грн за постачання системи кріплення для сонячних панелей, які станом на 30.09.2023 не були поставлені. Згідно з позицією відповідача нарахування процентів на користь АТ «ЗНВКІФ «СЕНСЕЙ» у результаті завищення процентної ставки за цією позикою збільшують витрати позивача, зменшують базу оподаткування податком на прибуток і не передбачають приросту його активів, а отже не мають розумної економічної причини. Економічний ефект не повинен полягати виключно у зменшенні податкового навантаження хоча б в одного з учасників операції. Економічний ефект відсутній в операціях, які призводять до збільшення витрат платника та зменшують його об`єкт оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості. Відповідно податкові наслідки операцій, позбавлених розумної економічної причини (ділової мети), не підлягають відображенню в обліку позивача. Проте позивач їх відобразив, внаслідок чого порушив П(с)БО 16 «Витрати», пп.14.1.231. 14.1 ст.14, пп.134.1.1. п.134.1 ст. 134, п.135.1.ст.135 ПК України завищив від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 9 місяців 2023 на суму 9385030 грн, а податок на прибуток занизив на 3026428 грн, у т.ч. за 2019 на 1060956 грн, та за 2021 на 1965472 грн.

Ухвалою судді від 27 червня 2024 року прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження у справі; справу вирішено розглядати за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами.

Ухвалою суду від 1.07.2024 суд перейшов до розгляду справи за правилами загального позовного провадження.

Протокольною ухвалою від 26.11.2024 суд закрив підготовче провадження та призначив справу до судового розгляду.

У судовому засіданні представник позивача позовні вимоги підтримав у повному обсязі. Просив позов задовольнити повністю з підстав викладених у позові з урахуванням наданих пояснень та долучених доказів.

Представник відповідача у судовому засіданні проти позову заперечив з підстав викладених у відзиві, просив відмовити у задоволенні позову повністю.

Заслухавши пояснення сторін, всебічно дослідивши та об`єктивно оцінивши наявні в матеріалах справи докази, які мають юридичне значення для вирішення спору, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини справи, на яких ґрунтуються позовні вимоги та заперечення сторін, встановив наступне.

У період з 18.01.2024 по 07.02.2024 ГУ ДПС у Львівській області провело планову виїзну документальну перевірку ТзОВ «САНСОЛАР» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період діяльності з 22.12.2017 по 30.09.2023, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 22.12.2017 по 30.09.2023. За результатами цієї перевірки було складено Акт від 14.02.2024 №5311/13-01-07-06/41826014. В Акті перевірки у п.3.1.1.1., п.3.1.1.2. та у висновках вказано, що в порушення П(С)БО "Витрати", пп.14.1.231 п.14 ст.14, пп. 134.1.1. п134.1 ст.134 та п.135.1 ст.135 ПК України за період з 22.12.2017 по 30.09.2023 ТзОВ «САНСОЛАР» занижено фінансовий результат до оподаткування (р.2 Декларацій «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності) на 26198527,45 грн. шляхом безпідставного включення до витрат сум процентів, нарахованих по договору процентної позики від 05.06.2018р. №0506/001, укладеному з АТ «ЗАКРИТИЙ НЕДИВЕРСИФІКОВАНИЙ ВЕНЧУРНИЙ КОРПОРАТИВНИЙ ІНВЕСТИЦІЙНИЙ ФОНД «СЕНСЕЙ» (надалі АТ «ЗНВКІФ «СЕНСЕЙ»), внаслідок чого товариством занижено податок на прибуток на 3026428 грн. за період 2019 та 2021 роки та завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 9 місяців 2023 року на 9385030 грн.

В якості обгрунтування таких висновків в Акті перевірки на стор.5-7 зроблено посилання на те, що з метою залучення коштів на будівництво сонячної електростанції в смт. Обертин Тлумацького р-ну Івано-Франківської області ТзОВ «САНСОЛАР» уклало з АТ «ПРО КРЕДИТ БАНК» Рамкову кредитну угоду від 05.10.2018 №FW302.1292. В рамках цієї угоди було укладено кредитні договори від 16.10.2018 №302.46321/FW302.1292, від 16.11.2018 №302.46424/FW302.1292, від 06.12.2018 №302.46438/FW302.1292, від 26.04.2019 №302.46599/FW302.1292 та від 11.02.2022 №302.48262/FW302.1292, якими було передбачено отримання кредиту відповідно у сумі 2000000 євро, 1100000 євро, 210000 євро, 290000 євро та 23094519,6 грн (разом 3600000 євро) з терміном погашення до 05.10.2028. Процента ставка була передбачена у розмірі 6% річних +1,5% комісії для валютних кредитів та 13% річних для гривневої суми кредиту.

Надалі в Акті вказано, що 05.06.2018 ТзОВ «САНСОЛАР» уклало з своїм засновником АТ "ЗНВКІФ "СЕНСЕЙ" договір процентної позики №0506/001, на підставі якого під процент було отримано в позику грошові кошти в сумі 56164000 грн, у тому числі у 2018 18104000 грн, у 2019 -- 2514000 грн, у 2020 5839000 грн, у 2021 1925000 грн, у 2022 2222000 грн, у 2023 25560000 грн. Згідно з п. 2.2. вказаного договору ставка за позикою склала 19,8%, однак надалі додатковими угодами від 01.03.2019 №31, від 01.12.2021 №4, від 29.11.2021 №3, від 30.06.2022 №5 розмір ставки встановлювався відповідно 25%, 22%, 18% та 25%. Додатковими угодами від 01.09.2020р. №2, від 27.10.2022р. №5/1 та від 10.08.2023р. №8 сума позики збільшувалась з 25000000 грн до відповідно 30000000 грн, 40000000 грн та 45000000 грн. Хоча згідно з п.2.7 договору позики збільшення процентної ставки можливе у разі настання наступних подій (але не виключно): прийняття органами державної влади рішень, що впливають на стан фінансового ринку, збільшення податків та зборів, зміни кон`юктури ринку, знецінення вартості майна позичальника, стану його збереження, технічних характеристик, якісних та кількісних показників. Однак події, перераховані в цій нормі договору не відбувалися. Всього на момент завершення перевірки за цією позикою було сплачено процентів на суму 25315405,53 грн, а до складу витрат включено процентів на загальну суму 26198527,45 грн. Всього витрати по процентах, нарахованих на користь АТ «ЗНВКІФ «СЕНСЕЙ» складають 20% від «Інших операційних витрат» та 11% від загальної суми витрат. Перевіркою також встановлено часткове повернення отриманої від АТ «ЗНВКІФ «СЕНСЕЙ» позики в сумі 14365000 грн.

Згідно з Актом перевірки (стор.6-7) та Додатком 3 до нього (стор.3) відповідно до показників фінансової звітності позивача його діяльність з виробництва та реалізації електроенергії була прибутковою, тому у міру своєї рентабельності позивач мав можливість повернути АТ «ЗНВКІФ «СЕНСЕЙ» отриману від нього процентну позику, уникнувши збільшення витрат про сплаті процентів на підставі договору від 05.06.2018 №0506/001 та відповідно зменшення об`єкта оподаткування податком на прибуток. При цьому, у АТ «ЗНВКІФ «СЕНСЕЙ» доходи у вигляді процентів звільняються від оподаткування податком на прибуток на підставі п.141.6 ст.141 ПК України.

Також, перевіркою встановлено, що протягом перевіреного періоду позивач у квітні, листопаді та грудні 2021р., а також у березні, квітні та травні 2022р. здійснював надання короткострокових безпроцентних поворотних допомог ряду підприємств на загальну суму 11645000 грн у т.ч. на користь ТзОВ "МАСОН" (договір від 02.03.2022р. №02032022-01 на суму 650 000 грн), ТзОВ "САНЕНЕРДЖІ" (договір від 22.11.2021р. №22112021-01 на суму 2000000 грн.), ТзОВ "САННІ СІТІ" (договір від 15.12.2021 №15122021-01 на суму 1600000 грн.), ТзОВ "СОЛАР ЕНЕРДЖІ УКРАЇНА" (договір від 22.11.2021 №22112021-02 на суму 5060000 грн.), ТзОВ "ІНФІНІТІ ЕНЕРДЖІ" (договір від 04.04.2022 №04042022-01 на суму 435000 грн.), ТзОВ "ПЕТРАМ РІЕЛСТЕЙТ" (на суму 1200000 грн), та ТзОВ "ІНВЕСТМЕНТ ЕНЕРДЖІ КОМПАНІ" (на суму 700000 грн). А у лютому, травні та серпні 2023 року ним було сплачено аванс в сумі 28100205 грн за постачання системи кріплення для сонячних панелей, які станом на 30.09.2023 не були поставлені.

Згідно з Актом перевірки відповідача (стор.8) нарахування процентів на користь АТ «ЗНВКІФ «СЕНСЕЙ» у результаті завищення процентної ставки за цією позикою збільшують витрати позивача, зменшують базу оподаткування податком на прибуток і не передбачають приросту його активів, а отже не мають розумної економічної причини. Відповідно податкові наслідки операцій, позбавлених розумної економічної причини (ділової мети), не підлягають відображенню в обліку позивача. Проте позивач їх відобразив, внаслідок чого порушив П(с)БО 16 «Витрати», пп.14.1.231. 14.1 ст.14, пп.134.1.1. п.134.1 ст. 134, п.135.1.ст.135 ПК України завищив від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 9 місяців 2023 року на суму 9385030 грн, а податок на прибуток занизив на 3026428 грн, у т.ч. за 2019 на 1060956 грн та за 2021 на 1965472 грн.

На підставі цього Акту ГУ ДПС у Львівській області винесено податкові повідомлення- рішення від 13.03.2024 №10294/13-01-07-06 (яким товариству зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 9385030 грн) та від 13.03.2024 №10293/13-01-07-06 (яким товариству донараховано грошові зобов`язання з податку на прибуток на суму 3291667 грн).

Не погодившись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями ТзОВ «САНСОЛАР» звернулося з позовом до суду.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд виходить з наступного.

Відповідно до статей 67 та 92 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Система оподаткування, податки і збори встановлюються виключно законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Пунктом 135.1 статті 135 ПК України передбачено, що базою оподаткування податком на прибуток є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно зі статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу. Якщо відповідно до розділу ІІІ ПК України передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо ж відповідно до розділу ІІІ ПК України передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Пунктом 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні врегульовані положеннями Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999р. №996-ХІV (далі - Закон № 996-ХІV у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин). У силу вимог статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Відповідно до визначення, яке наведене в статті 1 Закону № 996-ХІV первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.

Статтею 1 Закону № 996-ХІV передбачено, що господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. З поняттям господарської операції змістовно співвідноситься визначене підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України поняття господарської діяльності, згідно з яким господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. Розглядувана позиція узгоджується зі змістом підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України, відповідно до якого розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності. Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому. Разом з тим, не обов`язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі; операція може виявитись збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій та не може бути беззаперечним свідченням того, вона не пов`язана з господарською діяльністю платника податків. Проте із визначеного в Податковому кодексі України поняття ділової мети випливає, що обов`язково повинен бути намір платника податку отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості. Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а відтак, їх наслідки не підлягають відображенню в податковому обліку.

Із системного аналізу вказаних вище правових норм, можна дійти висновку, що правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема:

-фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій;

-документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду;

-наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності;

-наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної;

-наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.

Верховним судом України неодноразово підкреслювалося (і зокрема у постанові від 13.06.2024 у справі №640/13822/20 (адміністративне провадження №К/990/778/23), що «усталеною є практика Верховного Суду, яка, якщо її систематизувати, визначає, що правові наслідки у виді виникнення права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження; сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника».

Згідно з позиціями, викладеними Верховним судом України у своїх постановах, такі критерії як «фактичне (реальне) здійснення оподатковуваних операцій та їх документальне підтвердження» і «ділова мета, розумна економічна причина для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника» розглядаються як окремі. У першому випадку йдеться про реальний рух між учасниками господарських операцій і настання реальних наслідків у вигляді переходу майнових прав щодо товарно-матеріальних цінностей та інших економічних активів, а в другому випадку про намір сторін господарської операції досягнути економічного ефекту у вигляді приросту (збереження) активів або створення передумов для такого економічного ефекту у майбутньому. З огляду на це суд не може погодитися з точкою зору відповідача про те, що порушення цих критеріїв є тотожними і розглядає кожен з них окремо.

В Акті перевірки немає зауважень щодо фіктивності чи недійсності договору від 05.06.2018 №0506/001 між ТзОВ "САНСОЛАР" та АТ ЗНВКІФ "СЕНСЕЙ" з інших підстав. Рух грошових коштів (як єдиного економічного активу, що переміщується між учасниками фінансової операції щодо отримання позивачем позики, часткового її повернення та сплати процентів за нею) відбувався через банківську установу, і підтверджується відповідачем на стор.5 та 6 Акту. Посилаючись на те, що для врахування при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток витрати повинні бути фактично здійсненими і підтвердженими належним чином складеними первинними документами (стор. 4) відповідач в Акті перевірки не заперечує ані реальності факту отримання позивачем позики від АТ «ЗНВКІФ «СЕНСЕЙ», ані реальності факту сплати позивачем процентів за позикою на користь позикодавця. Також в Акті перевірки відсутні зауваження до наявності первинних документів, що підтверджують ці операції, та претензії до правильності їх юридичного оформлення. З огляду на це спірним питанням в рамках даної справи є саме наявність розумної економічної причини (ділової мети) в господарських операціях позивача.

Відповідно до пп.14.1.231 п.14.1. ст. 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) це намір платника податку одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності. Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

З`ясування наміру платника податку на отримання економічного ефекту від господарської діяльності передбачає обов`язковий аналіз умов та обставин її здійснення.

В Акті перевірки відповідача на стор.8 (абз.3, 5 та 10) вказано, що нарахування позивачем відсотків в результаті завищення процентної ставки за отриманою ним позикою збільшує його витрати, зменшує його об`єкт оподаткування і не передбачає приросту активів, що свідчить про відсутність у його діях розумної економічної причини (ділової мети). Як видно з буквального формулювання суті порушення в Акті перевірки, відповідач на предмет приросту чи збереження активів проаналізував лише витратну частину операцій за договором позики, а саме нарахування та сплату процентів, а також її наслідки. Однак, виплата процентів є лише частиною зобов`язань за договором позики і окремо від її отримання та використання нарахування та сплату процентів розглядати не можна. За своєю витратною сутністю вона сама по собі у жодному випадку не може призвести до приросту активів чи їх збереження. Якщо аналіз господарської операції здійснювати лише за наслідками виплати процентів, то з такої точки зору неправомірними будуть вважатися усі операції, за результатами яких виплачуються проценти. З огляду на це, суд погоджується з тим, що для встановлення порушення позивачем порядку формування витрат, визначення фінансового результату у фінансовій звітності та обчислення об`єкта оподаткування податком на прибуток необхідним є аналіз усієї господарської операції, а не лише якоїсь її частини.

Як встановлено в ході судового розгляду будівництво сонячної електростанції здійснювалося за рахунок коштів, отриманих від АТ «ПРОКРЕДИТ БАНК» у кредит на підставі Рамкової кредитної угоди від 05.10.2018 №FW302.1292. та кредитних договорів від 16.10.2018 №302.46321/FW302.1292, від 16.11.2018 №302.46424/FW302.1292, від 06.12.2018 №302.46438/FW302.1292, від 26.04.2019 №302.46599/FW302.1292 та від 11.02.2022 №302.48262/FW302.1292. Цей кредит банком було надано на певних умовах, яких позивач повинен був дотриматися до отримання кредиту. Зокрема, як вбачається з листів АТ «ПРОКРЕДИТ БАНК» від 21.09.2018 №114-2/18/655 та його роз`яснення листом від 09.10.2024 №09-10-24/1/76 відповідно до його кредитної політики, з метою захисту інтересів акціонерів та вкладників банку і пропорційного розподілу ризиків між кредитодавцем та позичальниками АТ «ПРОКРЕДИТ БАНК» надавав грошові кошти у кредит для фінансування бізнес-проекту ТзОВ «САНСОЛАР» щодо будівництва сонячної електростанції у межах 3 600 000 євро лише за умови, що не менше ніж 49% вартості цього проекту буде фінансуватися також власними коштами позивача та коштами залученими ним з інших джерел, зокрема за рахунок коштів засновників ТзОВ «САНСОЛАР». Тому статутний капітал позивача до видачі кредиту мав бути сформований в розмірі не менше 1150000 євро, до отримання позивачем сум відшкодування ПДВ позики від інших кредиторів позивача повинні бути субординовані (поставлені у черговість погашення лише після розрахунків з АТ «ПРОКРЕДИТ БАНК») на 630000 євро та додатково до цієї суми в обсязі ще 600000 євро на весь термін виконання кредитного договору до 2028. Крім цього, кредитні зобов`язання позивача перед банком повинні були забезпечуватися формуванням резервного фонду в сумі 285000 євро, поруками учасників ТзОВ «САНСОЛАР» або пов`язаних осіб - А. Гавриліва, Т. Вервеги, Є. Яременка та ТзОВ «ІНВЕСТМЕНТ ЕНЕРДЖІ», а також передачею в заставу майнових прав на обладнання, конструкцію, корпоративних прав на ТзОВ «САНСОЛАР», додатковою заставою, не пов`язаною з проектом, передачею в заставу самої збудованої сонячної електростанції в заставу протягом 1-го місяця з дати її введення в експлуатацію, письмовим зобов`язанням засновників ТзОВ «САНСОЛАР» щодо фінансування додаткових витрат понад задекларовану вартість проекту та субординацією позик засновників по компанії-поручителю ТзОВ «ІНВЕСТМЕНТ ЕНЕРДЖІ» відносно кредитів АТ «ПРОКРЕДИТ БАНК» на весь термін кредитування.

Для дотримання описаних вище умов одержання банківського кредиту позивачем було доведено розмір статутного капіталу до 32000000 грн., а також залучено додаткові кошти на підставі договорів про надання позик від безпосередніх його учасників чи пов`язаних з ним осіб. Від АТ «ЗНВКІФ «СЕНСЕЙ» у 2018 було отримано в позику 18104000 грн (стор. 5 Акту). Таким чином, джерелом фінансування будівництва сонячної електростанції були не лише кредитні кошті банку, як про це стверджено в Акті перевірки на стор. 5. З огляду на те, що спорудженню складних основних засобів значної вартості передує планування їх технічних параметрів, джерел надходження коштів та переддоговірне узгодження умов їх отримання, суд не вбачає порушення у тому, що договір позики між від 05.06.2018 №0506/001 між позивачем та АТ «ЗНВКІФ «СЕНСЕЙ» було укладено до отримання банківського кредиту, а не після нього, оскільки необхідність залучення значних сум додаткових коштів була очевидною і до укладення кредитного договору з банком.

В Акті перевірки на стор. 6 вказано, що відповідно до показників фінансової звітності позивача за 2019 9 місяців 2023 року його діяльність була прибутковою, наводяться показники чистого доходу, собівартості виготовлених та реалізованих товарів, а на стор.3 Додатку 3 до Акту перевірки також інших витрат та інших операційних витрат, а в останньому абзаці на сторінці 7 Акту зроблено висновок, що позивач в міру своєї рентабельності мав можливість повернути позику АТ «ЗНВКІФ «СЕНСЕЙ» і таким чином зменшити суму витрат за нарахованими відсотками.

Відповідно до ч.3 Розділу І Національного стандарту (положення) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 №73, чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) - дохід, що визначається шляхом вирахування з доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг (у тому числі платежів від оренди об`єктів інвестиційної нерухомості) наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів. Тобто, чистий дохід не включає сум витрат господарської діяльності.

Відповідно до закріпленого у ст.4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 06.07.1999 №996 принципу нарахування - доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів. Тобто, відображені у звітності позивача доходи визначаються по факту реалізації без врахування фактичного надходження грошових коштів за реалізовану продукцію і такий метод застосовувався до 01.01.2022, коли набув чинності п.58 Підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, яким при визначенні фінансового результату до оподаткування було дозволено застосовувати касовий метод (стор.7 Додатку 3 до Акту перевірки). Однак, відповідачем в Акті перевірки та Додатку 3 з метою оцінки платоспроможності позивача суми чистого доходу не коригувалися з врахуванням стану фактичної сплати.

Як вказано на стор.2 Додатку 3 до Акту перевірки основним і фактичним видом діяльності позивача є виробництво електричної енергії. Єдиними основними засобами виробництва позивача є сонячна електростанція, земельна ділянка, на якій вона розташована, та два офісні приміщення, а основними покупцями електроенергії протягом перевіреного періоду були ДП «ЕНЕРГОРИНОК» та його правонаступник ДП «ГАРАНТОВАНИЙ ПОКУПЕЦЬ». Позивачем долучено до матеріалів справи копії договору з ДП «ЕНЕРГОРИНОК» від 28.02.2019 №16632/01, Додаткової тристоронньої угоди між ТзОВ «САНСОЛАР», ДП «ЕНЕРГОРИНОК» та його правонаступником ДП «ГАРАНТОВАНИЙ ПОКУПЕЦЬ» від 30.06.2019 №71/01 та Додаткової угоди від 12.03.2020 №369/01/20, а також копії актів звірок з ДП «ЕНЕРГОРИНОК» від 13.01.2020 №02/32-251, від 12.01.2021 №02/32-149, від 05.02.2021 №01/32-495 та від 02.09.2021 №01/32-2651, та копії актів звірок з ДП «ГАРАНТОВАНИЙ ПОКУПЕЦЬ» від 31.12.2020, від 01.03.2021, від 22.04.2021, від 26.05.2021, від 26.07.2021, від 21.10.2021, від 24.01.2022, від 30.09.2022 та від 02.10.2023. З наданих документів вбачається, що ці покупці несвоєчасно здійснювали оплату за придбану електроенергію і допускали великі суми заборгованості. Зокрема, заборгованість ДП «ЕНЕРГОРИНОК» становила станом на 31.12.2019р. - 1182284,97 грн., на 31.12.2020р. 668439,48 грн., на 31.01.2021р. 561 470,96 грн., і була погашення лише станом на 31.08.2021. Заборгованість ДП «ГАРАНТОВАНИЙ ПОКУПЕЦЬ» становила станом: на 31.12.2020 27672179,67 грн, на 31.01.2021 27222860,93 грн, на 31.03.2021 21589010,77 грн, на 30.04.2021 21243763,28 грн, на 30.06.2021 23104918,14 грн, на 30.09.2021 29518894,80 грн, на 31.12.2021 8419913,22 грн, на 30.09.2022 18482758,95 грн, на 30.09.2023 44157427,97 грн (стор. 9 Додатку 3 до Акту перевірки). При цьому, 25560000 грн. позики від АТ «ЗНВКІФ «СЕНСЕЙ» було отримано у 2023, у якому сума непогашеної заборгованості ДП «ГАРАНТОВАНИЙ ПОКУПЕЦЬ» досягла рівня в 44151427 грн.

Таким чином, позивачем документально доведено, що протягом перевіреного періоду він у значній мірі був позбавлений можливості розпоряджатися запланованими доходами від реалізації виробленої і реалізованої ним електроенергії.

Також при оцінці можливостей позивача щодо використання своїх коштів відповідачем не було враховано, що з огляду на велику суму кредиту АТ «ПРОКРЕДИТ БАНК» було визначено жорсткі умови щодо черговості використання позивачем виручки за реалізовану електроенергію. Зокрема, відповідно до умов Договору про встановлення черговості виконання зобов`язань від 16.10.2018р., укладеного між АТ «ПРОКРЕДИТ БАНК», позивачем та АТ «ЗНВКІФ «СЕНСЕЙ» (а також у в пунктах Б та Г розділу 7 кредитних договорів від 16.10.2018 №302.46321/FW302/1292, від 16.11.2018 №302.46424/FW302/1292, від 06.12.2018 №302.46438/FW302/1292, від 26.04.2019 №302.46599/FW302/1292 та від 11.02.2022 №302.48262/FW302/1292) зобов`язання позивача перед банком мають перевагу у задоволенні над зобов`язаннями перед АТ «ЗНВКІФ «СЕНСЕЙ». Усі надходження від продажу електроенергії позивач зобов`язаний використовувати у першу чергу на оплату експлуатаційних витрат, необхідних для забезпечення безперебійної роботи сонячної електростанції, оплату процентів за банківським кредитом та погашення основної суми боргу згідно з графіком, накопичення коштів банківського вкладу, переданого в заставу банку в сумі 285000 євро. Крім того, залишок непогашеної суми заборгованості позивача перед АТ «ЗНВКІФ «СЕНСЕЙ» не повинен був опускатися нижче 600000 євро на весь термін користування банківським кредитом і 630000 євро до моменту отримання сум відшкодування ПДВ.

Згідно з п.5.5 та Розділом 16 Рамкової угоди з АТ «ПРОКРЕДИТ БАНК» №FW302/1292 від 05.10.2018 у випадку протермінування платежів на користь банку згідно з графіком позивач мав не лише сплачувати пеню, а й зобов`язаний був на вимогу банку негайно погасити увесь кредит разом із сумою нарахованих процентів. Неможливість виконання цієї умови була підставою для звернення банком стягнення на заставлене майно позивача (у тому числі обладнання, конструкції, майнові права вимоги та саму сонячну електростанцію, які були передані банку в іпотеку на підставі договорів від 06.08.2019 №404529-ІД1, від 16.10.2018 №404529-ДЗ1) та його втрати. З огляду на це, суд погоджується з твердженням позивача про те, що використання коштів, залучених у позику від АТ «ЗНВКІФ «СЕНСЕЙ», сприяло своєчасному виконанню зобов`язань позивача перед АТ «ПРОКРЕДИТ БАНК» та збереженню права власності на обладнання, конструкції та сонячну електростанцію, як активи, що забезпечують можливість отримання доходів від основної господарської діяльності у майбутніх періодах, що відповідає поняттю розумної економічної причини (ділової мети).

Одним з аргументів Акту перевірки, яким обгрунтовується порушення вимог законодавства позивачем, є твердження про те, що процентні ставки за позикою від АТ «ЗНВКІФ «СЕНСЕЙ» були завищені.

Відповідно до п.п.4 та 5 Розділу ІІ «Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 22.12.2021 №702 в акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою. При цьому, не допускається відображення в акті перевірки суб`єктивних суджень.

Оцінюючи процентні ставки за договором позики ТзОВ «САНСОЛАР», як завищені, відповідач не здійснив жодного аналізу комерційної та статистичної інформації з відкритих джерел про вартість користування позиковими коштами в умовах, співставних з умовами позивача. Відповідач порівняв процентні ставки за позикою, отриманою від АТ «ЗНВКІФ «СЕНСЕЙ», з процентними ставками за кредитом, отриманим від АТ «ПРОКРЕДИТ БАНК». При цьому, ним не враховано, що банк надавав позивачеві кредит з використанням численних заходів забезпечення виконання зобов`язань та пріоритету його грошових вимог над вимогами інших кредиторів, які перераховані у Договорі про встановлення черговості виконання зобов`язань від 16.10.2018 та листів АТ «ПРОКРЕДИТ БАНК» від 21.09.2018 №114-2/18/655 та його роз`яснення листом від 09.10.2024 №09-10-24/1/76. Натомість АТ «ЗНВКІФ «СЕНСЕЙ» надавав позику без жодних заходів забезпечення і на умовах задоволення його вимог після вимог банку. При цьому, як пояснив позивач оскільки поруки від засновників позивача та пов`язаних осіб уже були використані, практично все належне позивачеві майно уже було передано в заставу АТ «ПРО КРЕДИТ БАНК», то іншого майна для гарантування повернення боргу уже не було.

Таким чином, неспівставними за рівнем забезпечення та ризиковості є як умови надання позикових коштів, так і проценті ставки за ними. Також невірним є порівняння гривневих позик з кредитами в іноземній валюті, оскільки рівень інфляційних ризиків між ними також істотно відрізняється.

Не заслуговує на увагу також посилання відповідача на те, що не настала жодна з підстав для перегляду процентних ставок, передбачених п.2.7 договору від 05.06.2018 №0506/001 з АТ «ЗНВКІФ «СЕНСЕЙ». Відповідачем не враховано, що наведений перелік згідно з вказаним пунктом договору не є вичерпним, а через відсутність в Акті перевірки інформації про ринкові ставки на кредитному ринку у співставних умовах твердження про завищення такої ставки позивачем залишаються недоведеними.

Ще одним з аргументів Акту перевірки відповідача є твердження про те, що протягом періоду, охопленого перевіркою позивач, отримуючи від АТ «ЗНВКІФ «СЕНСЕЙ» позику під процент частину коштів надавав іншим підприємствам у вигляді поворотної безпроцентної фінансової допомоги, зокрема у квітні 2021р. 1000000 грн та березні 2022 200000 ТзОВ «ПЕТРАМ РІЕЛСТЕЙТ» (договір від 26.04.2021), у листопаді 2021року 2000000 грн ТзОВ «САНЕНЕРДЖІ» (договір від 22.11.2021 №22112021-01) та 5060000 грн. ТзОВ «СОЛАР ЕНЕРДЖІ УКРАЇНА» (договір від 22.11.2021 №22112021-02), у грудні 2021 року 1600000 грн ТзОВ «САННІ СІТІ» (договір від 15.12.2021 №15122021-01), у березні 2022 року 650000грн ТзОВ «ФК «МАСОН» (договір від 02.03.2022 №02032022-01), у квітні 2022 року 700000 грн ТзОВ «ІНВЕСТМЕН ЕНЕРДЖІ КОМПАНІ» (договір від 04.04.2022 №04042022-03), у квітні та травні 2022року ТзОВ «ІНФІНІТІ ЕНЕРДЖІ» (договір від 04.04.2022 №04042022-01).

Також у лютому, травні та серпні 2023р. позивач сплатив постачальнику систем кріплення сонячних панелей ТзОВ «СОЛАР СТАЛЬКОНСТРУКЦІЯ» аванс в сумі 28 100 205 грн, по якому станом на 30.09.2024 постачання не було виконане.

Слід зауважити, що в Акті перевірки відповідач стверджує неефективне використання не усієї суми позики, отриманої позивачем від АТ «ЗНВКІФ «СЕНСЕЙ» по договору від 05.06.2018 №0506/001, а лише її частини. Тобто невідповідність на думку відповідача критерію розумної економічної причини (ділової мети) визначено лише для обмеженої частини грошових коштів. Неефективного використання решти сум позики (і відповідно її невідповідність критерію розумної економічної причини) перевіркою не встановлено. Однак відповідачем не визнано у складі витрат позивача повністю всю суму процентів, сплачених на користь АТ «ЗНВКІФ «СЕНСЕЙ» за вказаним договором, а не ту їх частину, що припадає на суми коштів, яка на думку відповідача буда неефективно використана.

Також при формулюванні висновків акту перевірки за епізодом з наданням безпроцентних позик та сплатою авансу відповідач не врахував, що згідно зі схемою корпоративних зв`язків підприємства, яким позивач надавав короткострокові безпроцентні поворотні фінансові допомоги на строк від 3 до 9 місяців і перерахував авансову оплату за товари через засновників позивача, є пов`язаними з ним особами і завдяки внутрішньому безвідсотковому кредитуванню пов`язаних осіб цієї групи позивач не лише надавав, але також і отримував від них безпроцентні позики. Зокрема, учаснику підприємства-позивача гр. ОСОБА_1 належать частки понад 20% в ТзОВ «МАСОН», ТзОВ «ПЕТРАМ РІЕЛСТЕЙТ», ТзОВ «ІНФІНІТІ ЕНЕРДЖІ», ТзОВ «ІНВЕСТМЕН ЕНЕРДЖІ КОМПАНІ», ТзОВ «САНЕНЕРДЖІ», ТзОВ «СОЛАР ЕНЕРДЖІ УКРАЇНА», ТзОВ «САННІ СІТІ», АТ «ЗНВКІФ «СЕНСЕЙ». Учаснику підприємства-позивача гр. ОСОБА_2 належить частка понад 20% в ТзОВ «СОЛАР СТАЛЬКОНСТРУКЦІЯ», а ТзОВ «АНДРОМЕДА ІНДАСТРІ», яке є учасником позивача, належить гр. ОСОБА_3 .

Позивачем долучено до матеріалів справи копії договорів про отримання ним безпроцентних позик від громадян-учасників, а саме: договір з гр. ОСОБА_1 від 25.05.2018 №2505/18-1 (на суму 10000000 грн, яку пізніше збільшено до 12870000 грн), договір з гр. ОСОБА_2 від 20.08.2018 №20/08/2018-01 (на суму 10000000 грн), договір з гр. ОСОБА_4 від 18.09.2018 №1809/01 (на суму 990 000 грн). Таким чином, якщо згідно з розрахунками відповідача позивач надав пов`язаним підприємствам безпроцентні позики на суму 11645000 грн, то отримав від пов`язаних осіб безпроцентних позик на 23860000 грн, тобто на суму майже вдвічі більшу. Крім того, громадяни ОСОБА_1 , гр. ОСОБА_2 , гр. ОСОБА_5 та ТзОВ «ІНВЕСТМЕН ЕНЕРДЖІ КОМПАНІ» на безоплатній основі з наданням свого власного майна в заставу виступили майновими поручителями як солідарні із ТзОВ «САНСОЛАР» боржники на всю суму заборгованості за його кредитом, наданим АТ «ПРОКРЕДИТ БАНК» на підставі Рамкової угоди №FW302/1292 від 05.10.2018 та укладених на її підставі кредитних договорів. Копії договорів поруки та застави від 05.10.2018 №FIL.12509-ДП2 з гр. ОСОБА_1 , від 09.10.2018 №168800-ДП4 з гр. ОСОБА_6 , від 08.10.2018 №366567-ДП1 з гр. ОСОБА_7 , від 12.10.2018 №400931-ДП1 з ТзОВ «ІНВЕСТМЕН ЕНЕРДЖІ КОМПАНІ», а також копії договорів застави частки ОСОБА_8 в ТзОВ «САНСОЛАР» від 05.10.2018 №FIL.12509-Д31 та частки ОСОБА_9 в ТзОВ «САНСОЛАР» від 12.10.2018 №168800-Д32 позивачем також долучено до матеріалів справи. Таким чином, якщо проводити не вибірковий, а повний аналіз господарських операцій позивача, то видно, що завдяки внутрішньому безвідсотковому кредитуванню пов`язаних підприємств у межах своєї групи позивач не лише надавав, але також і отримував безпроцентні позики та послуги поруки, що дозволяло йому навпаки зменшувати свої витрати, у порівнянні з умовами, якби він надавав і отримував такі позики під процент. На думку суду участь позивача у такій моделі господарських операцій не суперечить критеріям розумної економічної причини (ділової мети).

Стосовно оплати постачальнику систем кріплення сонячних панелей ТзОВ СОЛАР СТАЛЬКОНСТРУКЦІЯ» (яке належить гр. ОСОБА_2 ) авансу в сумі 28100205 грн, по якому станом на 30.09.2024 постачання ще не було виконане, то це товариство користуючись коштами позивача в сумі близько 28 млн. грн, надало позивачеві безпроцентні позики на суму 30 млн грн на підставі договорів від 20.08.2018 №20/08/2018-ФД та від 02.10.2018 №02/10/2018-ФД, які позивачем також долучено до матеріалів справи. Отже, взаємовідносини позивача із цим підприємством також були на взаємовигідній основі, а не лише створювали витрати, як це трактує відповідач.

Відповідно до п.п.4 та 5 Розділу ІІ «Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 22.12.2021 №702 в акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою.

У порушення цих вимог відповідач не провів повного аналізу джерел фінансування будівництва сонячної електростанції, об`єктивних обмежень позивача у можливості та черговості виконання своїх зобов`язань, напрямків фактичного використання отриманих в позику коштів та взаємозв`язку виділеної господарської операції з іншими операціями в межах його господарської діяльності. Враховуючи зміст Акту перевірки відповідач визнав, що вказані обставини не були предметом перевірки.

Судом встановлено, що протягом перевіреного відповідачем періоду позику АТ «ЗНВКІФ «СЕНСЕЙ» позивачем було частково погашено в сумі 14365000 грн, що не співпадає з висновками відповідача про переважну мету позивача зменшити фінансовий результат до оподаткування податком на прибуток.

Стосовно посилання відповідача в Акті перевірки (стор.7) на те, що проценти за позикою, сплачені позивачем на користь АТ «ЗНВКІФ СЕНСЕЙ» складають 20% від обсягу інших операційних витрат позивача і 11% від загального обсягу його витрат, то суд не вважає цю обставину аргументом на користь висновків перевірки, оскільки жодною законодавчою нормою не встановлено нормативів яка частка витрат за результатами господарської операції (у порівнянні з обсягом загальних витрат та обсягом інших операційних витрат) вважається правильною, а яка виходить за ці межі і вважається порушенням.

Відповідно до п.3 Розділу ІІ Національного Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013р. №71 (надалі П(С)БО 1), звіт про фінансові результати (звіт про сукупний дохід) це звіт про доходи, витрати, фінансові результати та сукупний дохід. Доходи це збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов`язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників). Витрати це зменшення економічних вигод у вигляді зменшення активів або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками). Аналогічні визначення доходів та витрат дає і Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999р. №996 (надалі Закон №996).

Порядок визначення витрат встановлено Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженим Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 №318 (надалі П(С)БО 16).

Відповідно до п.п.5 - 7 цього Положення (стандарту) 16 "Витрати" витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Згідно з п.9 Положення (стандарту) 16 "Витрати" не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати: платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо; попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг; погашення одержаних позик; інші зменшення активів або збільшення зобов`язань, що не відповідають ознакам, наведеним у пункті 6 цього Національного положення (стандарту); витрати, які відображаються зменшенням власного капіталу відповідно до Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку; балансова вартість валюти. Інших загальних обмежень щодо складу витрат незалежно від їх сутності П(С)БО 16 "Витрати" не містить.

Стосовно врахування у складі витрат процентів за отриманими позиками, то п.27 Розділу "Склад витрат" П(С)БО 16 "Витрати" навпаки прямо дозволяє відносити до фінансових витрат витрати на проценти (за користування кредитами отриманими, за облігаціями випущеними, за фінансовою орендою тощо) та інші витрати підприємства, пов`язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 "Фінансові витрати".

У висновках Акту перевірки відповідача (стор.8 та 20) вказано, що позивачем допущено порушення П(С)БО 16 "Витрати", однак не вказано які саме пункти і положення цього стандарту ним було порушено, що за відсутності посилання на конкретні норми позбавляє таке твердження доказової сили.

Відповідно до ч.2 ст.6 та ч.2.ст.19 Конституції України органи влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з ч. 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (ч. 2 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України).

Беручи до уваги вищенаведене в сукупності, перевіривши та проаналізувавши матеріали справи і надані сторонами докази за правилами, встановленими ст. 90 Кодексу адміністративного судочинства України, суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення позову повністю.

Згідно з ч. 1 ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Керуючись ст.ст. 19-21, 72-77, 242-246, 255, 293, 295 КАС України, суд,

ВИРІШИВ:

Адміністративний позов задовольнити повністю.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 13.03.2024: №10294/13-01-07-06, №10293/13-01-07-06.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Львівській області (79026, м. Львів, вул. Стрийська, 35, ЄДРПОУ 43968090) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «САНСОЛАР» (79039, м. Львів, вул. Шевченка, Т., 120, ЄДРПОУ 41826014) 30280,00 грн сплаченого судового збору.

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів. Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Повний текст рішення складено та підписано 20.12.2024.

СуддяБрильовський Роман Михайлович