Рішення № 120125034, 19.06.2024, Львівський окружний адміністративний суд

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

19 червня 2024 рокусправа № 640/13380/20

зал судових засідань № 12

Львівський окружний адміністративний суд в складі:

головуючого судді Кузана Р.І.,

секретар судового засідання Ящишин І.А.,

за участю:

представників позивачаТрегубової О.С.,

представників відповідачаЗвіра Р.П.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові в порядку загального позовного провадження адміністративну справу за позовом Господарського товариства у формі товариства з обмеженою відповідальністю завод «Флекстронікс ТзОВ» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

в с т а н о в и в:

Господарське товариство у формі товариства з обмеженою відповідальністю завод «Флекстронікс ТзОВ» (місцезнаходження: 89600, Закарпатська область, м. Мукачево, вул. Берегівська-Бічна, 4, код ЄДРПОУ 32221224) (далі позивач, ТОВ «Флекстронікс») 16.06.2020 звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва із позовом до Офісу великих платників податків ДПС (місцезнаходження: 04119, м.Київ, вул. Дегтярівська, 11-Г, код ЄДРПОУ 43141471) у якому просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 16.03.2020 № 0002465212.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що ТОВ «Флекстронікс» входить до міжнародної групи компаній Flex - одного зі світових лідерів із контрактного виробництва електроніки та дизайну, понад 18 років здійснює свою господарську діяльність в Україні та спеціалізується на випуску електроніки на замовлення інших компаній.

У порядку пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 77.4 ст. 77, п. 82.1 ст. 82 Податкового кодексу України та на підставі наказу № 239 від 10.10.2019 відповідачем проведена документальна планова виїзна перевірка позивача з питань здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати податків та зборів, дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2016 по 30.06.2019, та правильності нарахування, обчислення і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 по 30.06.2019.

За результатами Перевірки складений Акт № 27/28-10-52-12/32221224 від 19.02.2020 «Про результати документальної планової виїзної перевірки Господарського Товариства у формі ТзОВ ЗАВОД «ФЛЕКСТРОНІКС ТЗОВ» (код ЄДРПОУ 32221224) з метою здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати податків та зборів, дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2016 по 30.06.2019, та правильності нарахування, обчислення і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 по 30.06.2019».

На підставі акту перевірки відповідач прийняв ряд податкових повідомлень-рішень. Зокрема, податкове повідомлення-рішення № 0002465212 від 16.03.2020, яким, у зв`язку з порушенням вимог п.44.1, п.44.2 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1 ст.135, п.140.1, п.140.2, п.п.140.4.2 п.140.4 ст.140 Податкового кодексу України, ст.1, ст.4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», МСФЗ 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка», МСФЗ 9 «Фінансові інструменти», МСБО 32 «Фінансові інструменти: подання», МСБО 1 «Подання фінансової звітності», МСФЗ 7 «Фінансові інструменти», п.7, п.9, п.10, п.11, п.15 МСБО 2 «Запаси», МСБО 12 «Податки на прибуток», п.7, п.9, п.33 МСБО 1 «Подання фінансової звітності», зменшено позивачу суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 752 898 387,00 грн.

Позивач не погоджується з вказаним податковим повідомленням-рішенням в частині зменшення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток в сумі 749 682 382,00 грн.

Зазначає, що податкове повідомлення-рішення в оскаржуваній частині прийнято відповідачем на підставі наступних висновків, викладених в акті перевірки:

1.відповідач провів переоцінку фінансового зобов`язання позивача, а саме кредиту згідно з Угодою про надання кредиту від 22.10.2013 № б/н, що була укладена з «Експресс Карго Форвардінг Лімітед» (Велика Британія), за справедливою вартістю на кожну наступну дату балансу шляхом дисконтування отриманого кредиту та відсотків. У зв`язку з цим відповідач прийшов до висновку, що позивач занизив значення іншого фінансового доходу на загальну суму 715 267 142,00 грн., що, в свою чергу, призвело до завищення від`ємного значення фінансового результату позивача до оподаткування на таку ж суму.

2.відповідач оскаржив право позивача на включення до складу витрат 18 140 437,00 грн податків, сплачених у зв`язку з придбанням та передачею додаткових благ на користь працівників позивача: податок на додану вартість, податок з доходів фізичних осіб та військовий збір.

3.відповідач в акті перевірки зазначає, що, проаналізувавши Декларації з податку на прибуток позивача за 2013, 2014, 2015 роки та друге півріччя 2016 року, відповідач встановив, що позивач не провів коригування у відповідності до висновків Акту перевірки від 21.06.2013 в рядку 3.2.4. «Сума від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років» Додатку РІ до Податкової декларації з податку на прибуток підприємств. У зв`язку з цим, відповідач дійшов висновку про те, що позивач занизив значення різниць, передбачених ПК України, на 16 274 803,00 грн.

Позивач не погоджується з такою позицією, вважає висновки акту перевірки такими, що суперечать чинному законодавству та стандартам бухгалтерського обліку, а прийняте на їх підставі ППР таким, що підлягає скасуванню.

Зазначає, що ТОВ «Флекстронікс»:

1. дотримався вимог міжнародних стандартів бухгалтерської звітності (надалі «МСФЗ») та положень чинного законодавства щодо обліку кредиту за справедливою вартістю, а відповідач застосував для оцінки справедливої вартості фінансових зобов`язань позивача формулу, що не відповідає чинному законодавству:

- оскільки Кредит був виданий на ринкових умовах, справедлива вартість кредиту на момент його отримання дорівнювала його номінальній вартості, що підтверджується офіційними листами Національного банку України від вих. № 31-0005/25539 від 28.05.2020 та вих. № 31-0005/25540 від 28.05.2020. Отже, позивач не отримав доходів, та не поніс витрат під час первісної оцінки фінансового зобов`язання;

- відповідач під час оцінки справедливої вартості фінансових зобов`язань позивача в євро та доларах США безпідставно застосував облікову ставку Національного банку України, що застосовується виключно для цілей операцій в національній валюті гривні. Це підтверджено листом Національного банку України вих. № 40-0006/18282 від 10.04.2020;

- відповідач під час оцінки справедливої вартості фінансових зобов`язань позивача не врахував витрати на амортизацію дисконту, хоча така амортизація передбачена п. 4.2.1. МСФЗ 9 «Фінансові інструменти».

2. правомірно визнавав витрати по сплаченим грошовим зобов`язанням з ПДВ, ПДФО та військового збору, що виникали у зв`язку із вимогами п. 198.5 ст. 198, пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 та п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, у зв`язку з операціями придбання послуг організації харчування, поставки палива та подарунків для співробітників. В акті перевірки не встановлено завищення (чи помилкової сплати) грошових зобов`язань з ПДВ, ПДФО та ВЗ, що були визнані у складі витрат позивача. В свою чергу, норми Податкового кодексу України не передбачають коригування фінансового результату на різниці у вигляді податків, сплачених у зв`язку з придбанням та/ або передачею працівникам додаткових благ.

3. акт перевірки від 21.06.2013 не створював жодних прав чи обов`язків для позивача, а строк у 1095 днів для здійснення повторної перевірки та визначення грошового зобов`язання (чи зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток) за правопорушеннями нібито, встановленими в 2013 році, вже пройшов.

З цих підстав просить позов задовольнити повністю.

Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 18.06.2020 відкрито провадження в адміністративній справі №640/13380/20 та призначено справу до розгляду в порядку загального позовного провадження.

Відповідач 21.07.2020 подав відзив на позовну заяву, в якому просить суд відмовити в задоволенні позову.

Зазначає, що Офісом ВПП ДПС проведено планову виїзну документальну перевірку ТзОВ ЗАВОД «ФЛЕКСТРОНІКС» з питань здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати податків та зборів, дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2016 по 30.06.2019, та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 по 30.06.2019, за результатами якої складено акт від 19.02.2020 №27/28-10-52-12/32221224.

Перевіркою встановлено заниження позивачем показників «Інші фінансові доходи» показника у рядку 2220 Звіту про фінансові результати «Інші фінансові доходи» на суму 715 267 142 грн.

Вказує, що між ТОВ «Флекстронікс» та Експресс Карго Форвардінг Лімітед (Великобританія) було укладено договір від 22.10.2013 (без номера) про надання кредиту на загальну суму 60 000 000,00 дол. США під 5% річних. Термін погашення до 31.12.2017.

Згодом укладено додаткову угоду від 31.03.2017 до зазначеного договору, за умовами якої кінцевий термін погашення позики продовжено до 31.12.2022, змінено валюту Угоди з дол. США на Євро, збільшено суму договору до 120 000 000,0 Євро та передбачено обмінний курс для перетворення поточного боргу з дол. США в Євро.

У ході перевірки встановлено, що протягом періоду, що перевірявся, на виконання умов зазначеного договору з урахуванням додаткової угоди ТОВ «Флекстронікс» отримано кредит в сумі 71 163 715,09 Євро ( 2 115 714 542,41 грн) від зазначеного вище нерезидента. В період з 01.07.2016 по 30.06.2019 повернення кредиту не відбувалось.

Під час перевірки відповідачем визначено теперішню вартість такої довгострокової заборгованості, яка станом на 31.12.2016 повинна була становити 958 057 905,91 грн, станом на 31.12.2017 - 298 645 517,16 грн, станом на 31.12.2018 - 297 344 412,72 гривень.

Перевіркою також встановлено, що по бухгалтерському рахунку 506 «Інші довгострокові позики в іноземній валюті» рахується кредиторська заборгованість по відсотках перед Експресс Карго Форвардінг Лімітед по договору від 22.10.2013 № б/н станом на:

31.12.2016 в сумі - 212 904 418,14 грн;

31.12.2017 в сумі - 329 823 079,01 грн з врахуванням 2016 року;

31.12.2018 в сумі - 399 508 150,57 грн з врахуванням 2016-2017 роки;

30.06.2019 в сумі 417 943 327,48 гривень.

Зазначає, що згідно з пунктами 5.1.1, та Б5.1.1 МСФЗ 9 «Фінансові інструменти», під час первісного визнання фінансового зобов`язання суб`єкт господарювання оцінює їх за їхньою справедливою вартістю плюс або мінус, у випадку фінансового активу або фінансового зобов`язання, що оцінюється не за справедливою вартістю з відображенням результату переоцінки у прибутку або збитку, витрати на операцію, які прямо відносяться до придбання або випуску фінансового активу чи фінансового зобов`язання.

Справедливу вартість довгострокової позики, за якими не нараховуються відсотки, можна оцінити як теперішню вартість усіх майбутніх надходжень грошових коштів, дисконтованих із застосуванням переважної ринкової ставки (переважних ринкових ставок) відсотка на подібний інструмент (подібний за валютою, строком, типом ставки відсотка та іншими ознаками) з подібним показником кредитного рейтингу. Справедлива вартість - це ціна, що була б отримана за продаж активу або сплачена за передачу зобов`язання у звичайній операції між учасниками ринку на дату оцінки, яка визначена у МСФЗ 13 «Оцінка справедливої вартості».

Відповідно до §9 МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка» Дисконтування це приведення вартості майбутніх платежів до значення на теперішній момент. Воно відображає той економічний факт, що сума грошей, наявна в цей момент, має більшу вартість, ніж рівна їй сума, яка з`явиться в майбутньому.

Справедлива вартість визначається як ціна, узгоджена між зацікавленим покупцем та зацікавленим продавцем в операції незалежних сторін. Мета визначення справедливої вартості для фінансового інструмента, який відкрито купується та продається на активному ринку - отримати ціну, за якою відбулась би операція на дату балансу з цим інструментом (тобто без модифікації або перепакування інструмента) на найсприятливішому активному ринку, до якого суб`єкт господарювання має безпосередній доступ. Проте суб`єкт господарювання коригує ціну на сприятливішому ринку для відображення будь-яких розходжень кредитного ризику контрагента між різними інструментами, які відкрито купуються та продаються на цьому ринку, та інструментом, що його оцінюють. Існування опублікованих цін котирування на активному ринку є, як правило, найкращим доказом справедливої вартості і якщо вони існують, їх застосовують для оцінки фінансового активу або фінансового зобов`язання.

Відповідач вказує, що виходячи з положень МСБО, МСФЗ, та ст.12-1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999р. за № 996-XIV, ТОВ «Флекстронік» здійснює ведення бухгалтерського обліку, складення та подання фінансової звітності з застосування міжнародних стандартів для складання фінансової звітності, підприємство зобов`язане визначити на дату отримання довгострокової поворотної фінансової допомоги справедливу вартість свого зобов`язання, а суму дисконту (різниця між майбутньою та теперішньою вартістю зобов`язання) включити до доходу в момент отримання позики і до витрат в процесі амортизації такого дисконту протягом строку користування позикою по вищевказаних договорах.

Відповідно до пп.134.1.1 п.134.1 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень ПК України.

Згідно з п. 135.1 ст. 135 ПК України від 02.12.2010 № 2755-VІ (із змінами і доповненнями після 01.01.2015) базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу.

Враховуючи вищенаведене, ТОВ «ФЛЕКСТРОНІКС» не відображено у складі інших фінансових доходів операцій з дисконтування отриманого кредиту та відсотків, що призвело до заниження іншого фінансового доходу на загальну суму 715 267 142 гривні.

Відповідач також зазначає, що позивачем до складу прямих витрат на оплату праці та не прямих витрат на оплату праці протягом періоду з 01.07.2016 по 30.06.2019 безпідставно включено наступні витрати (ПДВ на харчування, ПДВ на паливо, інше ПДВ, ПДФО, військовий збір, нарахований на додаткові блага (гуртожиток, подарунки) на загальну суму 18 140 437,0 грн, в тому числі за: 2017 в сумі 6 929 823,0 грн, 2018 в сумі 7 501555,0 грн та 1 півріччя 2019 року в сумі 3 709 059,0 грн.

Поряд з цим, позивач протягом 2017-2019 років відображав у складі податкового кредиту та одночасно відображав податкові зобов`язання у тих самих сумах в деклараціях з ПДВ за відповідні періоди, ПДВ з послуг по харчуванню, ПДВ з вартості пального та інше.

Вказане, на думку відповідача, є порушенням вимог ст.134 та ст.135 ПК України.

Крім цього, відповідач вказує, що в порушення вимог п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1 ст.135, пп.140.4.2 п.140.4 ст.140 ПК України від 02.12.2010 № 2755-VІ (із змінами і доповненнями) підприємством за 2 півріччя 2016 року занижено значення різниць, які виникають відповідно до податкового кодексу в сумі 16 274 803,0 грн, а саме встановлено завищення підприємством значення рядка 3.2.4 «Сума від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років (підпункт 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 розділу ІІІ Податкового кодексу України)» Додатку PI до Податкової декларації з податку на прибуток підприємств.

В ході проведення перевірки встановлено, що за результатами попередньої планової документальної перевірки порушено вимоги п.1.23 ст.1, п.3.1 ст.3, п.п.4.1.6 п.4.1 ст.4, п.6.1 ст.6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.97р. № 283/97-ВР, п.п.14.1.13 ст.14, п.п.14.1.185 ст.14, п.135.1 ст.135, п.135.5.4 ст.135, п.150.1 ст.150, п.3 підрозділу 4 Розділу ХХ Перехідних положень ПК України в результаті чого встановлено заниження підприємством податку на прибуток підприємств за 3 квартал 2012р. на суму 90 472 грн. та завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток за 1 квартал 2011 року на суму 11 816 661 грн. та за 2012 рік на суму 4 458 142 грн. (Акт від 21.06.2013 № 2002/22-00/32221224).

ГТ ТОВ завод Флекстронікс не оскаржувало в судовому порядку висновки акту перевірки від 21.06.2013 № 2002/22-00/32221224 та прийнятих на його підставі податкових повідомлень-рішень.

Проаналізувавши в ході проведення перевірки подані до контролюючого органу ГТ ТОВ завод Флекстронікс Декларації по податку на прибуток від 03.03.2014 № 9091175148 за 2013 рік, від 02.03.2015 № 9081514482 за 2014 рік, від 29.02.2016 № 9276443089 за 2015 рік та від 09.08.2016 № 9140220259 за півріччя 2016 встановлено, що підприємством не проведено коригування висновків вищевказаного акту в рядку 3.2.4 «Сума від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років (підпункт 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 розділу ІІІ Податкового кодексу України)» Додатку PI до Податкової декларації з податку на прибуток підприємств на суму 16 274 803.0 грн.

У разі якщо за результатами документальної перевірки збільшені/зменшені суми від`ємного значення об`єкта обкладення з податку на прибуток за минулі звітні (податкові) роки, то коригування фінансового результату до оподаткування за звітний період, що був охоплений перевіркою, не здійснюють, а від`ємне значення підлягає виправленню в показниках Декларації з податку на прибуток у наступному звітному періоді .

Зменшення фінансового результату до оподаткування на суму від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років передбачено в п. 140.4 ПКУ та відбувається шляхом відображення збитків минулих років у рядку 3.2.4 додатка РІ з подальшим перенесенням до рядка 03 РІ Декларації з податку на прибуток. Тому відображення результатів перевірки здійснюють шляхом заповнення в рядку 3.2.4 додатка РІ до Декларації з податку на прибуток за звітний (податковий) період від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років, визначеного з урахуванням висновків документальної перевірки.

Отже, відповідач вважає, що ТОВ Флекстронікс в порушення вимог п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1 ст.135, пп.140.4.2 п.140.4 ст.140 занижено значення різниць, які виникають відповідно до податкового кодексу за 2 пів.2016 в сумі 16 274 803,0 грн., що в свою чергу призвело до завищення підприємством від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток на суму 16 274 803 грн за 2016 рік.

З цих підстав Офіс великих платників податків ДПС вважає позовну заяву ТОВ «Флекстронікс» безпідставною та просить суд залишити її без задоволення.

Ухвалою судового засідання від 14.06.2021 Окружний адміністративний суд міста Києва задовольнив клопотання відповідача про заміну сторони на його правонаступника, замінив відповідача на належного - Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків (місцезнаходження: 79026, м.Львів, вул.Стрийська, 35, код ЄДРПОУ 44045187).

Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 06.09.2021 адміністративну справу № 640/13380/20 за позовом ТОВ «Флекстронікс» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, передано за підсудністю до Львівського окружного адміністративного суду.

Ухвалою від 16.11.2021 Львівський окружний адміністративний суд прийняв адміністративну справу до провадження та призначив справу до розгляду в порядку загального позовного провадження.

Сторони неодноразово подавали додаткові письмові пояснення по суті своїх вимог та заперечень.

Ухвалою від 21.12.2021 Львівським окружним адміністративним судом призначено у справі №640/13380/20 судову економічну експертизу, проведення якої доручено експертам ТзОВ «Експертно-дослідна служба України».

На вирішення експертизи поставлено питання:

«Чи підтверджується документально та нормативно висновки акта №27/28-10-52-12/32221224 від 19.02.2020 «Про результати документальної планової виїзної перевірки Господарського Товариства у формі ТзОВ ЗАВОД «ФЛЕКСТРОНІКС ТЗОВ» (код ЄДРПОУ 32221224) з метою здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати податків та зборів, дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2016 по 30.06.2019, та правильності нарахування, обчислення і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 по 30.06.2019» в частині щодо порушення Господарським товариством з обмеженою відповідальністю завод «Флекстронікс ТзОВ» (код ЄДРПОУ 32221224) вимог п.44.1, п.44.2 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1 ст.135, Податкового кодексу України, ст.1, ст.4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», МСФЗ 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка», МСФЗ 9 «Фінансові інструменти», МСБО 32 «Фінансові інструменти: подання», МСБО 1 «Подання фінансової звітності», МСФЗ 7 «Фінансові інструменти» та завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 715 267 142 грн?».

Експерти попереджені про кримінальну відповідальність за завідомо неправдивий висновок та за відмову без поважних причин від виконання покладених на нього обов`язків згідно з статтями 384, 385 Кримінального кодексу України.

На період проведення експертизи провадження у справі зупинено до одержання результатів судової економічної експертизи.

На адресу Львівського окружного адміністративного суду 20.07.2023 повернулись матеріали справи разом з висновком експерта ТОВ «Експертно-дослідна служба України» №1004/06/2023 від 19.06.2023 за результатами проведення судово-економічної еспертизи в рамках справи №640/13380/20.

Ухвалою суду від 13.09.2023 поновлено провадження у справі №640/13380/20.

Ухвалою судового засідання від 11.10.2023 суд закрив підготовче провадження та призначив справу до розгляду в судовому засіданні.

Представник позивача в судових засіданнях позовні вимоги підтримала з підстав, вказаних в позовній заяві та в письмових поясненнях. Просила суд позовні вимоги задовольнити повністю.

Представник відповідача в судових засіданнях позовні вимоги заперечив з підстав, викладених у відзиві на позовну заяву та письмових поясненнях. Просив у задоволенні позову відмовити повністю.

Дослідивши подані сторонами документи, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини справи, на яких ґрунтуються позовні вимоги та заперечення сторін, об`єктивно оцінивши докази, які мають значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив таке.

ТОВ «Флекстронікс» зареєстроване як юридична особа (код ЄДРПОУ 32221224). адреса місцезнаходження: Закарпатська область, м.Мукачеве, вул. Берегівська-бічна, 4. Позивач взятий на податковий облік в органах державної податкової служби 29.10.2002 за №979. Основним видом діяльності позивача згідно з КВЕД є: 27.51 «Виробництво електричних побутових приладів».

На час виникнення спірних правовідносин позивач перебував на обліку в Офісі великих платників податків ДПС та був платником наступних податків і зборів: податку на прибуток підприємств; податку з доходів нерезидентів; податку на додану вартість; податку з доходів фізичних осіб; плати за землю (орендна лата, земельний податок); військового збору; рентної плати за спеціальне використання води; екологічного податку.

На підставі наказу №239 від 10.10.2019 та направлень №31, 32 від 28.10.2019, №47, 48, 49 від 18.11.2019 та відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 77.4 ст. 77, п. 82.1 ст. 82 Податкового кодексу України (далі ПК України) Офісом ВПП ДПС проведено планову виїзну документальну перевірку ТОВ «Флекстронікс» з питань здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати податків та зборів, дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2016 по 30.06.2019, та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 по 30.06.2019, за результатами якої складено акт від 19.02.2020 №27/28-10-52-12/32221224 (далі Акт перевірки).

Згідно з висновками Акту перевірки відповідачем, зокрема, встановлено порушення позивачем вимог п.44.1, п.44.2 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1 ст.135, п.140.1, п.140.2, п.п.140.4.2 п.140.4 ст.140 ПК України, ст.1, ст.4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», МСФЗ 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка», МСФЗ 9 «Фінансові інструменти», МСБО 32 «Фінансові інструменти: подання», МСБО 1 «Подання фінансової звітності», МСФЗ 7 «Фінансові інструменти», п.7, п.9, п.10, п.11, п.15 МСБО 2 «Запаси», МСБО 12 «Податки на прибуток», п.7, п.9, п.33 МСБО 1 «Подання фінансової звітності», зменшено позивачу суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 752 898 387,00 грн, в тому числі за 2016 рік на 546 775 417 грн, за 2017 рік на суму 677 535 854 грн (в тому числі від`ємне значення об`єкта оподаткування за 2016 рік на суму 546 775 417 грн) за 2018 рік на суму 749 189 328 грн (в тому числі від`ємне значення об`єкта оподаткування за 2016 рік на суму 546 775 417 грн та за 2017 рік на суму 130 760 437 грн) та за І півріччя 2019 року в сумі 752 898 387 (в тому числі від`ємне значення об`єкта оподаткування за 2016 рік на суму 546 775 417 грн, за 2017 рік на суму 130 760 437 грн та 2018 рік на суму 71 653 474 грн).

Не погодившись із вказаними висновками Акту перевірки, керуючись п. 86.7 ст. 86 ПК України, позивач подав заперечення на Акт перевірки від 19.02.2020.

За результатами розгляду заперечень (відповідь вих. № 10659/10/28-10-52-12 від 12.03.2020) відповідачем визнані правомірними відображені в Акті перевірки висновки про встановлені правопорушення, а заперечення позивача щодо даних правопорушень - необґрунтованими.

На підставі Акту перевірки Відповідач прийняв ряд податкових повідомлень-рішень. Зокрема, контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 16.03.2020 №0002465212 (далі ППР, оскаржуване рішення) про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 752 898 387,00 грн, в тому числі: за 2016 рік на 546 775 417 грн, за 2017 рік на 130 760 437 грн, за 2018 рік на 71 653 474 грн та за І півріччя 2019 року на 3 709 059 грн.

Позивач оскаржив ППР до Державної податкової служби України шляхом подання скарги від 31.03.2020, однак рішенням відповідача про результати розгляду скарги від 27.05.2020 №17282/6/99-00-08-05-02 ППР залишено без змін, а скаргу без задоволення.

Позивач не погоджується з такою позицією податкового органу, вважає висновки Акта перевірки такими, що суперечать чинному законодавству та стандартам бухгалтерського обліку, а тому прийняте на їх підставі ППР позивач вважає таким, що необхідно скасувати в частині зменшення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток в сумі 749 682 382,00 грн, а тому звернувся до суду з даним позовом.

При вирішенні спору суд керувався таким.

Щодо дисконтування кредиторської заборгованості.

Суд встановив, що висновки акту перевірки, в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 715 267 142,00 грн. обґрунтовані тим, що на думку податкового органу позивачем протиправно не відображено у складі інших фінансових доходів операцій з дисконтування отриманого кредиту та відсотків, що призвело до заниження іншого фінансового доходу на вказану суму.

Так, перевіркою встановлено, що між ТОВ «Флекстронікс» та Експресс Карго Форвардінг Лімітед (Великобританія) укладено договір від 22.10.2013 (без номера) про надання кредиту на загальну суму 60 000 000,00 дол. США під 5% річних (далі Кредитний договір). Термін погашення до 31.12.2017.

Згодом було укладено додаткову угоду від 31.03.2017 (без номера) до зазначеного договору за умовами якої кінцевий термін погашення позики продовжено до 31.12.2022, змінено валюту Угоди з дол. США на Євро, збільшено суму договору до 120 000 000,0 Євро та передбачено обмінний курс для перетворення поточного боргу з дол.США в Євро.

Відповідачем встановлено, що протягом періоду, що перевірявся, на виконання умов зазначеного договору, з урахуванням додаткової угоди, ТОВ «Флекстронікс» отримано кредит в сумі 71 163 715,09 Євро (2 115 714 542,41 грн) від Експресс Карго Форвардінг Лімітед. В період з 01.07.2016 по 30.06.2019 повернення кредиту не проводилось. Згідно з умовами договору, із змінами та доповненнями, позичальник повинен повернути позику в термін до 31.12.2022.

Розрахунки по кредиту та по відсотках за вищевказаним договором протягом періоду, що перевірявся, обліковувались на бухгалтерському рахунку 506 «Інші довгострокові позики в іноземній валюті».

Станом на 30.06.2019 заборгованість по тілу кредиту перед Експресс Карго Форвардінг Лімітед становить 71 163 715,09 Євро (2 115 714 542,41 грн), а по відсотках заборгованість становить 14 057 851,04 Євро ( 417 943 327,48 грн).

Вказані фактичні обставини не заперечуються сторонами та підтверджуються матеріалами справи.

Відповідно до МСФЗ 9 «Фінансові інструменти», первісна оцінка дебіторської заборгованості, як фінансового активу, та відображення її у звітності на дату балансу, повинні здійснюватися за справедливою вартістю, тобто відповідно до суми грошових коштів або інших ресурсів або вигод, які можуть бути отримані в результаті її погашення.

Відповідно до положень МСБО 32 «Фінансові інструменти: подання», фінансовий інструмент це будь який контракт, який приводить до виникнення фінансового активу у одного суб`єкта господарювання та фінансового зобов`язання або інструмента капіталу у іншого суб`єкта господарювання.

За приписами пункту 11 МСБО 32 «Фінансові інструменти: подання» отримана позика від Експресс Карго Форвардінг Лімітед для ТОВ «Флекстронікс» необхідно вважати фінансовими зобов`язаннями, оскільки її погашення призведе до майбутньої виплати коштів.

Згідно з МСФЗ 7 «Фінансові інструменти» суб`єкти господарювання повинні надавати у своїй фінансовій звітності розкриття інформації, яка дає змогу користувачам оцінити: а) значимість фінансових інструментів для фінансового стану і результатів діяльності суб`єкта господарювання; б) характер та рівень ризиків, що виникають унаслідок фінансових інструментів та на які суб`єкт господарювання наражається протягом періоду та на кінець звітного періоду, та яким чином суб`єкт господарювання управляє цими ризиками.

Враховуючи термін погашення отриманого позивачем від Експресс Карго Форвардінг Лімітед кредиту, таке фінансове зобов`язання вважається довгостроковим.

Отже, суми отриманих довгострокових фінансових позик є фінансовими інструментами, які в бухгалтерському обліку мають відображатись за справедливою (теперішньою) вартістю.

У фінансовій звітності форми 1 «Баланс (Звіт про фінансовий стан)» заборгованість по тілу кредиту та по нарахованих відсотках перед Експресс Карго Форвардінг Лімітед позивачем відображено у розділі «Довгострокові зобов`язання і забезпечення» в рядку 1515 «Інші довгострокові зобов`язання».

З посиланням на норми МСБО відповідач в акті перевірки вказує, що теперішня вартість є дисконтованою сумою майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка як очікується буде необхідна для погашення зобов`язання в процесі звичайної діяльності підприємства.

Перевіркою встановлено, що у ТОВ «Флекстронікс» по бухгалтерському рахунку 506 «Інші довгострокові позики в іноземній валюті» рахується кредиторська заборгованість по кредиту перед Експресс Карго Форвардінг Лімітед по договору від 22.10.2013 № б/н станом на:

31.12.2016 в сумі - 1 419 362 787,6 грн,

31.12.2017 в сумі - 1 810 887 059,95 грн з врахуванням 2016 року;

31.12.2018 в сумі - 2 161 753 466,96 грн з врахуванням 2016-2017 роки;

30.06.2019 в сумі 2 115 714 542,41 гривень.

Під час перевірки контролюючим органом було визначено теперішню вартість такої довгострокової заборгованості, яка станом на 31.12.2016 повинна була становити 958 057 905,91 грн, станом на 31.12.2017 - 298 645 517,16 грн, станом на 31.12.2018 - 297 344 412,72 грн.

Крім цього, по бухгалтерському рахунку 506 «Інші довгострокові позики в іноземній валюті» в позивача рахується кредиторська заборгованість по відсотках перед Експресс Карго Форвардінг Лімітед по договору від 22.10.2013 № б/н станом на:

31.12.2016 в сумі - 212 904 418,14 грн;

31.12.2017 в сумі - 329 823 079,01 грн з врахуванням 2016 року;

31.12.2018 в сумі - 399 508 150,57 грн з врахуванням 2016-2017 роки;

30.06.2019 в сумі 417 943 327,48 гривень.

Відповідачем під час перевірки розрахована справедлива вартість заборгованості по відсотках в сумі: станом на 31.12.2016 143 708 685,89 грн; станом на 31.12.2017 89 182 807,68 грн; станом на 31.12.2018 59 055 145,39 грн.

Оцінка справедливої вартості отриманої фінансової позики (фінансове зобов`язане) проведена відповідачем за формулою:

PV = FV / (1 + i)^n,

Де,

FV майбутня вартість;

PV теперішня вартість;

I ефективна ставка дисконтування (визначена за обліковою ставкою НБУ)

n строк (число періодів) .

При розрахунку справедливої вартості заборгованості позивача по кредиту від Експресс Карго Форвардінг Лімітед відповідач враховував ставку дисконтування (ефективну ставку відсотка), яка визначалась ним за обліковою ставкою НБУ та становила: у 2016 році 14%; у 2017 році 14,5 %; у 2018 році 18%.

Відповідно до п. 32 ПСБО 13 «Фінансові інструменти»; параграфу 43 МСФЗ 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка», параграфу 5.7 МСФЗ 9 «Фінансові інструменти» змінені зобов`язання за справедливою вартістю визнаються у складі доходів (витрат) за відповідний період.

Отже, виходячи з положень МСБО, МСФЗ, та ст.12-1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» відповідач дійшов висновку, що ТОВ Флекстронік зобов`язане було визначити на дату отримання довгострокової поворотної фінансової допомоги справедливу вартість свого зобов`язання, а суму дисконту (різниця між майбутньою та теперішньою вартістю зобов`язання) включити до доходу в момент отримання позики і до витрат в процесі амортизації такого дисконту протягом строку користування позикою по вищевказаних договорах.

Таким чином відповідач дійшов висновку, що позивач занизив суму «Інших доходів»: у 2016 році 461 304 881,7 грн по основному зобов`язанню та 69 195 732,25 по відсотках; у 2017 році 92 898 755,84 грн по основному зобов`язанню та 27 735 853,19 грн по відсотках; у 2018 році 53 521 993,28 грн по основному зобов`язанню та 10 629 926,17 грн по відсотках.

Водночас, позивач в обґрунтування своїх вимог вказує на таке.

По-перше:

Оцінювання фінансових зобов`язань за справедливою вартістю здійснюється виключно під час первісного визнання, а не на кожну наступну дату балансу, як було розраховано відповідачем в Акті перевірки.

Вказує, що питання визначення справедливої вартості та обліку фінансових зобов`язань, у тому числі довгострокових, регулюється положеннями МСФЗ 9 «Фінансові інструменти».

Зокрема, в п. 5.1.1. МСФЗ 9 «Фінансові інструменти» зазначено, що суб`єкт господарювання під час первісного визнання оцінює фінансове зобов`язання за його справедливою вартістю плюс або мінус (у випадку фінансового зобов`язання, що не оцінюються за справедливою вартістю через прибуток або збиток) витрати на операцію, що можуть бути безпосередньо віднесені на придбання або випуск фінансового зобов`язання.

При цьому, згідно з п. 3.1.1. МСФЗ 9 «Фінансові інструменти», суб`єкт господарювання визнає фінансове зобов`язання у своєму звіті про фінансовий стан (тобто, здійснює первісне визнання фінансового зобов`язання) тоді й лише тоді, коли суб`єкт господарювання стає стороною договірних положень щодо інструмента. Тобто, первісне визнання здійснюється тоді, коли був укладений Кредитний договір та/або до нього були внесені суттєві зміни (щодо розміру, терміну повернення і валюти, котрі фактично призводили до появи нового фінансового зобов`язання).

Аналогічні вимоги містилися в МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка», який регулював облік фінансових інструментів за МСФЗ до 1 січня 2018 року, і був замінений на МСФЗ 9 з цієї дати. Так, п. 5.1.1. МСФЗ 9 відповідає п.43 МСБО 39, а п. 3.1.1. МСФЗ 9 відповідає п.14 МСБО 39.

Таким чином, оцінювання кредиту за справедливою вартістю на кожну наступну дату балансу, як це було здійснено відповідачем в Акті перевірки, не відповідає нормам МСФЗ 9 «Фінансові інструменти».

Позивач зазначає, що при укладенні Кредитного договору 22.10.2013 та внесенні суттєвих умов до нього 31.03.2017 позивач дотримався вимоги МСФЗ стосовно первісної оцінки кредиту, а саме була проведена оцінка справедливої вартості Кредиту станом на 22.10.2013 та 31.03.2017.

По-друге:

Як передбачено Додатком «А» до МСФЗ 13 «Оцінка справедливої вартості», справедлива вартість це ціна, яка була б отримана за продаж активу чи сплачена за передачу зобов`язання у звичайній операції між учасниками ринку на дату оцінки. Тобто, це ринкова ціна операції, яка існувала на момент оцінки такої операції.

Крім того, відповідно до п. 59 МСФЗ 13 «Оцінка справедливої вартості» визначаючи чи дорівнює справедлива вартість при первісному визнанні ціні операції, суб`єкт господарювання має врахувати всі чинники, характерні для такої операції та активу чи зобов`язання.

Відповідно до п. Б5.1.1. МСФЗ 9 «Фінансові інструменти», справедливою вартістю фінансового інструмента при первісному визнанні зазвичай є ціна операції (тобто справедлива вартість наданої або одержаної компенсації). Виходячи зі змісту положень п. Б5.1.1. МСФЗ 9 «Фінансові інструменти», справедлива вартість довгострокової позики визначається шляхом використання ринкової ставки відсотка для подібного інструмента (з точки зору валюти, строку, типу ставки відсотка й інших чинників) із аналогічним кредитним рейтингом.

Позивач вказує, що оцінюючи справедливу вартість фінансового зобов`язання брав до уваги чинники, які були характерні для такого зобов`язання. З огляду на це, здійснюючи оцінку Кредиту за справедливою вартістю, позивач мав використовувати ринкову ставку відсотка, зважаючи на такі критерії, як валюта, строк, тип ставки відсотка та інші чинники. При цьому, мала використовуватися ринкова ставка відсотка, яка існувала на момент первісного визнання зобов`язання: на час укладання Кредитного договору (22.10.2013) та під час укладання додаткової угоди до Кредитного договору (31.03.2017).

Позивач наголошує, що на момент укладання Кредитного договору та додаткової угоди до нього від 31.03.2017, номінальна ставка відсотка за договором (5%) відповідала ринковій ставці відсотка для подібного інструмента під час укладення договору.

При цьому позивач посилається на лист від Корпоративного казначейства Корпорації Флекстронікс від 24.03.2020, в якому повідомлено, що ставки, за якими компанія Flex Ltd. виплачувала відсотки за борговими зобов`язаннями у дол. США зовнішнім сторонам у лютому 2013 року, становили від 4.625% до 5%. Відсоткова ставка у розмірі 5%, яка була погоджена між позивачем та Express Cargo Forwarding Ltd. відповідно до Кредитного договору знаходиться в цьому діапазоні.

Крім цього, позивач зазначає, що така позиція підтверджується також офіційними листами Національного банку України:

- № 31-005/25539 від 28.05.2020, відповідно до якого діапазон відсоткових ставок за негарантованими кредитами від нерезидентів, залученими реальним сектором на термін більше трьох років за угодами підписаними та зареєстрованими в НБУ у 4-му кварталі 2013 року, в доларах США становив від 0,001% до 11%;

- № 31-0005/25540 від 28.05.2020, відповідно до якого діапазон відсоткових ставок за негарантованими кредитами від нерезидентів, залученими реальним сектором на термін більше трьох років за угодами підписаними та зареєстрованими в НБУ у 1-му кварталі 2017 року, у євро становив від 0,01% до 11 %.

Крім того, відповідно до листа АТ «УКРСИББАНК» № 58-2-04/586 від 16.04.2020, у якому позивачеві було надано інформацію для розрахунку показників фінансової звітності із зазначенням відсотку кредитування у євро на рівні 4,5 %.

Отже, виходячи з вищенаведеного позивач стверджує, що справедлива вартість Кредиту на момент його отримання / внесення суттєвих змін дорівнювала його номінальній вартості. Таким чином, зобов`язання було оцінене за справедливою вартістю під час первісного визнання. Тобто, у позивача не виникло оподатковуваного доходу чи витрат внаслідок оцінки отриманого Кредиту за справедливою вартістю в момент первісного визнання.

По-третє:

Навіть якби внаслідок здійснення оцінки отриманого Кредиту за справедливою вартістю було визначено, що номінальна вартість Кредиту перевищує справедливу вартість, то позивач мав би визначити суму різниці і включити таку суму до оподатковуваного доходу. Проте, після здійснення оцінки Кредиту за справедливою вартістю під час первісного визнання, позивач мав би в подальшому обліковувати таке фінансове зобов`язання, оцінюючи його за амортизованою собівартістю, використовуючи метод ефективного відсотка, як передбачено п. 4.2.1. МСФЗ 9 «Фінансові інструменти». Таким чином, обліковуючи в подальшому суму різниці, позивач оцінював би її за амортизованою собівартістю, внаслідок чого протягом періоду користування позикою включало б суми амортизації до витрат, які, у свою чергу, на момент погашення позики дорівнювали б сумі різниці між номінальною вартістю кредиту і справедливою вартістю, що мала бути визначена під час первісного визнання.

Терміни «амортизована собівартість фінансового зобов`язання» та «метод ефективного відсотка» визначені в Додатку А МСФЗ 9 «Фінансові інструменти» та п.9 МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка» і вживаються в обох стандартах в однакових значеннях.

Згідно з визначеннями, наведеними в параграфі 9 МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка»: Амортизована собівартість фінансового активу або фінансового зобов`язання - це сума, за якою фінансовий актив чи зобов`язання оцінюється при первісному визнанні, мінус виплати основної суми, плюс (або мінус) накопичена амортизація будь-якої різниці між цією первісною сумою та сумою погашення із застосуванням методу ефективного відсотка та мінус будь-яке зменшення (прямо чи через застосування рахунку резервів) унаслідок зменшення корисності або неможливості отримання.

Метод ефективного відсотка - це метод обчислення амортизованої собівартості фінансового активу або фінансового зобов`язання (або групи фінансових активів чи фінансових зобов`язань) та розподілу доходу чи витрат від відсотків на відповідний період.

Ефективна ставка відсотка - це ставка, яка точно дисконтує попередньо оцінені майбутні платежі або надходження грошових коштів протягом очікуваного строку дії фінансового інструмента та, якщо доцільно, протягом коротшого періоду до чистої балансової вартості фінансового активу чи фінансового зобов`язання.

Тому, відповідач не врахував, що протягом періоду користування Кредитом доходи, що виникли б у позивача під час первісної оцінки Кредиту, дорівнювали б витратам на амортизацію дисконту.

По-четверте:

При розрахунку справедливої вартості фінансових зобов`язань за Кредитним договором, валюта кредиту за яким встановлювалась у доларах США та євро, відповідач використовував облікову ставку НБУ, що не ґрунтується на нормах чинного законодавства.

Виходячи зі змісту положень п. Б5.1.1. МСФЗ 9 «Фінансові інструменти», справедлива вартість довгострокової позики визначається шляхом використання ринкової ставки відсотка для подібного інструмента (з точки зору валюти, строку, типу ставки відсотка й інших чинників) із аналогічним кредитним рейтингом.

Кредитний договір укладений позивачем 22.10.2013 в іноземній валюті (долар США) строком на 4 роки із використанням ставки відсотка 5% річних. Згідно з умовами додаткової угоди від 31.03.2017 строк повернення Кредиту був продовжений до 31.12.2022 (тобто на 5 років), змінена валюта договору з дол. США на євро та збільшена сума договору до 120 млн. євро.

Позивач зазначає, що для встановлення ринкової ставки щодо подібного фінансового інструмента треба використовувати показники, які враховують зазначені чинники. Облікова ставка НБУ не враховує зазначені чинники з огляду на таке.

Відповідно до п. 2 Положення про процентну політику Національного банку України, затвердженого Постановою Правління Національного банку України № 277 від 21.04.2016, процентна політика Національного банку - регулювання Національним банком попиту та пропозиції на грошові кошти через зміну процентних ставок за своїми операціями з метою впливу на процентні ставки суб`єктів грошово-кредитного ринку та дохідність фінансових операцій.

Відповідно до п. 16 та 17 Положення про процентну політику Національного банку України, затвердженого Постановою Правління Національного банку України № 277 від 21.04.2016 (надалі «Положення 277») операційна мета процентної політики Національного банку полягає в утриманні Українського індексу міжбанківських ставок для кредитів та депозитів овернайт у національній грошовій одиниці на рівні, близькому до рівня облікової ставки, у межах коридору процентних ставок за інструментами постійного доступу. Український індекс міжбанківських ставок - розрахункове значення вартості гривневих грошових ресурсів на міжбанківському ринку України. Розрахунок цього індексу здійснюється відповідно до розпорядчого акту Національного банку з питань розрахунку та оприлюднення Українського індексу міжбанківських ставок.

Відповідно до офіційного листа НБУ вих. № 40-0006/18282 від 10.04.2020 НБУ не розраховує облікову ставку для нерезидентів, що надають кредити резидентам України в іноземній валюті. Операційна ціль процентної ставки НБУ полягає в утриманні українського індексу міжбанківських ставок для кредитів та депозитів овернайт у національній грошовій одиниці на рівні, близькому до рівня облікової ставки.

Таким чином, відповідач не мав правових підстав використовувати зазначену в Акті перевірки формулу та облікову ставку НБУ для визначення справедливої вартості фінансових зобов`язань позивача за Кредитним договором, що виражені у іноземній валюті, оскільки вона не є ринковою для Кредиту та не враховує всіх чинників отриманого позивачем Кредиту.

З урахуванням вказаних позицій сторін з приводу відображення позивачем заборгованості за Кредитним договором суд констатує, що в межах цієї справи сторони визнають загальні умови укладення Кредитного договору та змін до нього між позивачем та Експресс Карго Форвардінг Лімітед, загальну суму отриманої позивачем позики та розмір заборгованості станом на кожну дату балансу. Безспірним є також питання необхідності відображення таких фінансових зобов`язань у бухгалтерському обліку позивача за їх справедливою вартістю.

Спірним у цій справі є:

-період (дата) визнання фінансового зобов`язання та спосіб проведення позивачем оцінки фінансового зобов`язання за справедливою вартістю;

-відповідність відсоткової ставки за кредитним договором (5%) ринковим умовам та у зв`язку з цим правомірність оцінки позивачем справедливої вартості фінансового зобов`язання за номінальною вартістю;

-правомірність застосування відповідачем облікової ставки НБУ, як ефективної ставки дисконтування при оцінці справедливої вартості фінансового зобов`язання, отриманого в іноземній валюті.

Суд враховує, що відповідно до Положення про облікову політику ТОВ «Флекстронікс» бухгалтерський облік здійснюється позивачем згідно з Законом України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» та Міжнародними стандартами фінансової звітності. Облікова політика позивача будується з використанням принципів бухгалтерського обліку і фінансової звітності викладених в Концептуальній основі фінансової звітності МСФЗ.

Тому, вирішуючи спір суд враховує положення Міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ).

Відповідно до п.п.3.1.1 п.3.1 МСФЗ 9 «Фінансові інструменти» Суб`єкт господарювання визнає фінансовий актив або фінансове зобов`язання у звіті про фінансовий стан тоді і лише тоді, коли суб`єкт господарювання стає стороною контрактних положень щодо цього інструмента (див. параграфи Б3.1.1 та Б3.1.2). Коли суб`єкт господарювання вперше визнає фінансовий актив, він класифікує його відповідно до параграфів 4.1.1 - 4.1.5 та оцінює його відповідно до параграфів 5.1.1 та 5.1.2. Коли суб`єкт господарювання вперше визнає фінансове зобов`язання, він класифікує його відповідно до параграфів 4.2.1 та 4.2.2 та оцінює його відповідно до параграфа 5.1.1.

Згідно з п.п. 4.2.1 п.4.2 вказаних МСФЗ, Суб`єкт господарювання класифікує всі фінансові зобов`язання як такі, що у подальшому оцінюються за амортизованою собівартістю, користуючись методом ефективного відсотка, за винятком таких:

а) фінансові зобов`язання за справедливою вартістю з відображенням результату переоцінки у прибутку або збитку. Такі зобов`язання, в тому числі похідні фінансові інструменти, які є зобов`язаннями, у подальшому оцінюються за справедливою вартістю;

б) фінансові зобов`язання, що виникають, коли передача фінансового активу не відповідає критеріям для припинення визнання або коли застосовується підхід подальшої участі. Параграфи 3.2.15 та 3.2.17 застосовуються до оцінки таких фінансових зобов`язань;

в) контракти фінансової гарантії, як визначено у Додатку А. …

г) зобов`язання надати позику за відсотковою ставкою, нижчою ніж ринкова. Після первісного визнання емітент такого зобов`язання (окрім випадків, коли застосовується параграф 4.2.1а)) у подальшому оцінює його за більшою з таких двох величин:

i) сума, визначена відповідно до МСБО 37; та

ii) сума, визнана первісно (див. параграф 5.1.1), мінус, у відповідних випадках, кумулятивна амортизація, визнана відповідно до МСБО 18.

Відповідно до п.п.5.1.1 та п.п. 5.1.2 п.5.1 МСФЗ 9 Під час первісного визнання фінансового активу або фінансового зобов`язання суб`єкт господарювання оцінює їх за їхньою справедливою вартістю (див. параграфи 5.4.1 - 5.4.3 та Б5.4.1 - Б5.4.17) плюс або мінус, у випадку фінансового активу або фінансового зобов`язання, що оцінюється не за справедливою вартістю з відображенням результату переоцінки у прибутку або збитку, витрати на операцію, які прямо відносяться до придбання або випуску фінансового активу чи фінансового зобов`язання.

Якщо суб`єкт господарювання використовує облік за датою розрахунку для активу, який у подальшому оцінюють за собівартістю або амортизованою собівартістю, актив первісно визнається за його справедливою вартістю на дату операції (див. параграфи Б3.1.3 -Б3.1.6).

Згідно з п.п.5.4.1 п.5.4 МСФЗ 9, визначаючи справедливу вартість фінансового активу чи фінансового зобов`язання для цілей застосування цього МСФЗ, МСБО 32, МСБО 39 та МСФЗ 7, суб`єкт господарювання застосовує параграфи Б5.4.1 - Б5.4.17.

Отже, з урахуванням вказаних норм МСФЗ та МСБО суд погоджується з доводами позивача, що первісне визнання фінансового зобов`язання здійснюється тоді, коли був укладений Кредитний договір та/або до нього були внесені суттєві зміни (щодо розміру, терміну повернення і валюти, котрі фактично призводили до появи нового фінансового зобов`язання).

Водночас, спосіб визнання такого фінансового зобов`язання та необхідність його подальшої оцінки на відповідну дату балансу залежить, зокрема, від відсоткової ставки отриманої позики.

Тобто, за довгостроковими фінансовими зобов`язаннями, на які нараховуються відсотки, необхідно здійснювати дисконтування у тих випадках, якщо вони утворились від отримання кредиту під ставку відотка, який нижче ринкової, тобто не на ринкових умовах.

У разі отримання позики на умовах нижчих від ринкових, такі фінансові зобов`язання після первісного визнання у подальшому оцінюються за більшою з таких двох величин:

- сума, визначена відповідно до МСБО 37; та

- сума, визнана первісно, мінус, у відповідних випадках, кумулятивна амортизація, визнана відповідно до МСБО 18.

Відповідно до п.15.4 Положення про облікову політику ТОВ «Флекстронікс», затвердженого наказом позивача №246 від 20.12.2011, усі довгострокові фінансові зобов`язання компанії обліковуються за вартістю фактично отриманого відшкодування за зобов`язання з урахуванням витрат на проведення угоди з одночасним відображенням премії або дисконту, якщо вартість отриманого відшкодування відрізняється від номінальної вартості зобов`язань.

Відповідно до МСФЗ 13 «Оцінка справедливої вартості» цей МСФЗ:

а) визначає справедливу вартість;

б) містить в одному МСФЗ концептуальну основу оцінювання справедливої вартості; та

в) вимагає розкривати інформацію про оцінки справедливої вартості.

2. Справедлива вартість - це ринкова оцінка, а не оцінка з урахуванням специфіки суб`єкта господарювання. Для деяких активів та зобов`язань може бути ринкова інформація або ринкові операції, інформація про які є відкритою. Для інших активів та зобов`язань може не бути ринкової інформації або ринкових операцій, інформація про які є відкритою. Проте мета оцінки справедливої вартості в обох випадках однакова - визначити ціну, за якою відбувалася б звичайна операція продажу актива чи передачі зобов`язання між учасниками ринку на дату оцінки за нинішніх ринкових умов (тобто, вихідну ціну на дату оцінки з точки зору учасника ринку, який утримує актив або має зобов`язання).

3. Якщо ціна на ідентичний актив або зобов`язання не є відкритою, суб`єкт господарювання оцінює справедливу вартість, користуючись іншим методом оцінювання, який максимізує використання відповідних відкритих вхідних даних та мінімізує використання закритих вхідних даних. Оскільки справедлива вартість - це оцінка на основі даних ринку, то її оцінюють, використовуючи припущення, які використовували б учасники ринку, складаючи ціну актива або зобов`язання, в тому числі припущення про ризик. Внаслідок цього намір суб`єкта господарювання утримувати актив або погасити чи іншим чином виконати зобов`язання не є доречними при оцінюванні справедливої вартості.

Згідно з п.9, п.11 та п.12 МСФЗ 13 цей МСФЗ визначає справедливу вартість як ціну, яка була б отримана за продаж актива, або сплачена за передачу зобов`язання у звичайній операції між учасниками ринку на дату оцінки.

Оцінка справедливої вартості - це оцінка конкретного актива або зобов`язання. Тому, оцінюючи справедливу вартість, суб`єкт господарювання має брати до уваги ті характеристики актива або зобов`язання, які учасники ринку взяли б до уваги, визначаючи ціну актива або зобов`язання на дату оцінки. До таких характеристик належать, наприклад, такі:

а) стан та місце розташування актива; та

б) обмеження, якщо вони є, на продаж або використання актива.

Вплив на оцінку, що виникає внаслідок певної характеристики, буде різним залежно від того, як така характеристика була би врахована учасниками ринку.

Відповідно до п.15, п.16 та п.17 МСФЗ 13 Оцінка справедливої вартості припускає, що актив або зобов`язання обмінюється між учасниками ринку у звичайній операції продажу актива або передачі зобов`язання на дату оцінки за поточних ринкових умов.

Оцінка справедливої вартості припускає, що операція продажу актива або передачі зобов`язання відбувається або

а) на основному ринку для цього актива або зобов`язання; або

б) за відсутності основного ринку - на найсприятливішому ринку для цього актива або зобов`язання.

Суб`єктові господарювання не потрібно здійснювати всебічне дослідження усіх можливих ринків, щоб визначити основний ринок або, за відсутності основного ринку, найсприятливіший ринок, але він має взяти до уваги всю інформацію, яку можна отримати. За відсутності свідчень на користь протилежного положення, ринок, на якому суб`єкт господарювання, як правило, здійснює операцію продажу актива або передачі зобов`язання, приймається за основний ринок або, за відсутності основного ринку, за найсприятливіший ринок.

Керуючись вказаними нормами, позивач при первісному визнанні фінансового зобов`язання, тобто при укладенні Кредитного договору та Додаткової угоди, зобов`язаний був перевірити відповідність ставки відсотка за користування кредитними коштами за Кредитом та за Додатковою угодою ринковим умовам.

В обґрунтування своєї позиції щодо відповідності ставки відсотка за Кредитним договором ринковим умовам позивач, зокрема, посилається на лист Корпоративного казначейства Корпорації Флекстронікс від 24.03.2020, в якому повідомлено, що ставки, за якими компанія Flex Ltd. виплачувала відсотки за борговими зобов`язаннями у дол. США зовнішнім сторонам у лютому 2013 року, становили від 4.625% до 5%. Відсоткова ставка у розмірі 5%, яка була погоджена між позивачем та Express CargoForwarding Ltd. відповідно до Кредитного договору знаходиться в цьому діапазоні.

З цього приводу суд зазначає, що вказаний лист Корпоративного казначейства Корпорації «Флекстронікс» не є достатнім доказом відповідності ставки відсотка за Кредитним договором ринковим умовам, оскільки у ньому оцінюються умови погашення фінансових зобов`язань за зовнішніми позиками на інших ринках ніж той, у якому здійснює діяльність позивач. Тобто ринок, на якому погашались боргові зобов`язання компанії Flex Ltd не є основним для позивача в розумінні МСФЗ. Окрім того, цей лист скерований позивачу лише 24.03.2020. Позивач не надав суду доказів наявності такої інформації на момент первинного визнання фінансового зобов`язання у 2013 та 2017 роках.

Суд також критично оцінює посилання позивача на листи Національного банку України №31-00005/25539 від 28.05.2020, №31-0005/21943 від 05.05.2020 та №31-0005/25540 від 28.05.2020.

Так, зокрема, в листі №31-0005/21943 від 05.05.2020 Національний банк України повідомив позивача, що діапазон відоткових ставок за негарантованими кредитами від нерезидентів, залученими реальним сектором на термін більше трьох років (за даними форми звітності №503 «Звіт про залучення та обслуговування кредиту за договором з нерезидентом станом на __20___року») за угодами підписаними та зареєстрованими в НБУ у жовтні 2013 року (в доларах США) становив 0,001-11%. Розподілення кредитних угод за рівнем відсоткової ставки: 7,3-11% - 50% від всіх угод; 3,7-7,29 6% від всіх угод; 0,001-3,7 44% від всіх угод.

Таким чином, Кредитний договір позивача з відсотковою ставкою 5% за цим критерієм належить лише до 6% всіх угод зі схожими умовами, які в цей період були укладені суб`єктами господарювання та зареєстровані Національним банком України.

Аналогічна інформація міститься в листі НБУ №31-0005/25540 від 28.05.2020, відповідно до якого лише 12% всіх угод по кредитах від нерезидентів укладені суб`єктами господарювання у першому кварталі 2017 року в діапазоні відсоткових ставок 3,7-7,3%. Тоді як 59% угод укладені в діапазоні 7,3-11% та 29% угод укладені в діапазоні 0,01-3,7%.

З урахуванням наведеного суд дійшов висновку, що вказані листи НБУ не можуть бути достатніми доказами відповідності відоткової ставки за Кредитним договором ринковим умовам, оскільки враховуючи широкий діапазон відоткових ставок (від 0,001% до 11%), на переконання суду ринковими можна вважати лише ті відоткові ставки, за якими укладено більшість угод зі схожими умовами (7,3-11%).

При вирішенні спору суд враховує висновок експерта за результатами проведення судово-економічної експертизи №1004/06/2023, однак зазначає, що надаючи оцінку відповідності відсоткової ставки за Кредитним договором ринковим умовам, експерт керувався виключно вказаними вище листами НБУ та Корпоративного казначейства Корпорації «Флекстронікс» за 2020 рік. Експерт не досліджував діапазон відсоткових ставок за аналогічними кредитами у відповідний період та не вказав про відповідність відсоткової ставки за Кредитним договором позивача ринковим умовам, а лише обмежився цитуванням змісту вказаних вище листів. При цьому, висновок експерта не містить аналізу інших критеріїв Кредитного договору на предмет відповідності його ринковим умовам.

Допитаний в судовому засіданні експерт не зміг пояснити, які саме критерії кредитних угод враховувались чи мали бути враховані позивачем на момент оцінки фінансового зобов`язання за Кредитним договором. Тобто, чому саме експерт вважає ринковою відсоткову ставку 5% за кредитом позивача з Експресс Карго Форвардінг Лімітед, тоді як відповідно до листів НБУ більшість кредитних угод з нерезидентами укладено під вищі відсотки.

Таким чином суд дійшов висновку, що позивачем не спростовано висновків відповідача щодо необхідності дисконтування фінансового зобов`язання ТОВ «Флекстронікс» за Кредитним договором з Експресс Карго Форвардінг Лімітед.

Водночас, суд погоджується з доводами позивача щодо необґрунтованого застосування відповідачем середньої облікової ставки рефінансування Національного банку України, у якості ставки дисконтування фінансових зобов`язань за Кредитним договором.

Так, відповідач під час оцінки справедливої вартості фінансових зобов`язань позивача за Кредитним договором використав наступну формулу: «PV=FV / (1+I)*n, де PV теперішня вартість, FV - майбутня вартість, І ефективна ставка дисконтування (визначена за обліковою ставкою НБУ), n строк (число періодів)».

Тобто, ефективною ставкою дисконтування відповідач вважає облікову ставку Національного банку України.

Водночас суд зазначає, що виходячи зі змісту положень п. Б5.1.1. МСФЗ 9 «Фінансові інструменти», справедлива вартість довгострокової позики визначається шляхом використання ринкової ставки відсотка для подібного інструмента (з точки зору валюти, строку, типу ставки відсотка й інших чинників) із аналогічним кредитним рейтингом.

Тому, зважаючи на умови отриманого позивачем кредиту (з урахуванням валюти, строку та відсоткової ставки), для встановлення ринкової ставки щодо подібного фінансового інструмента треба використовувати показники, які враховують зазначені чинники.

Облікова ставка НБУ не враховує зазначені чинники з огляду на те, що відповідно до п. 2 Положення про процентну політику НБУ, затвердженого Постановою Правління НБУ № 277 від 21.04.2016, процентна політика НБУ - регулювання НБУ попиту та пропозиції на грошові кошти через зміну процентних ставок за своїми операціями з метою впливу на процентні ставки суб`єктів грошово-кредитного ринку та дохідність фінансових операцій.

Згідно з п. 16 та 17 Положення № 277 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) операційна мета процентної політики НБУ полягає в утриманні Українського індексу міжбанківських ставок для кредитів та депозитів овернайт у національній грошовій одиниці на рівні, близькому до рівня облікової ставки, у межах коридору процентних ставок за інструментами постійного доступу.

Український індекс міжбанківських ставок - розрахункове значення вартості гривневих грошових ресурсів на міжбанківському ринку України. Кредит овернайт (кредит до наступного дня) є операцією з рефінансування банків, що здійснюється НБУ (п. 18 Постанови НБУ 17.09.2015 № 615).

Таким чином, облікова ставка НБУ стосується: значення вартості гривневих грошових ресурсів на міжбанківському ринку; для кредитів до наступного дня та кредитів, які надаються НБУ іншим банкам. Вказане підтверджується також листом НБУ вих. № 40-0006/18282 від 10.04.2020, відповідно до якого НБУ не розраховує облікову ставку для нерезидентів, що надають кредити резидентам України в іноземній валюті. Операційна ціль процентної ставки НБУ полягає в утриманні українського індексу міжбанківських ставок для кредитів та депозитів овернайт у національній грошовій одиниці на рівні, близькому до рівня облікової ставки.

Тому, враховуючи положення п. Б5.1.1. МСФЗ 9 «Фінансові інструменти», облікова ставка НБУ не може вважатися ринковою ставкою відсотка для аналогічного до фінансового інструменту за Кредитним договором.

Суд також враховує, що відповідач жодним чином не обґрунтував, з посиланням на відповідні нормативно-правові акти, правомірності застосування ним зазначеної в Акті перевірки формули дисконтування фінансових зобов`язань. На пропозицію суду вказати норми Закону чи підзаконного нормативно-правового акту, де передбачено застосування наведеної відповідачем формули, представник відповідача послався на Лист Державної фіскальної служби України від 18.06.2018 № 18311/7/99-99-14-03-03-17 «Про перевірки окремих питань обліку дебіторської та кредиторської заборгованості». Саме у зазначеному листі наводиться застосована відповідачем формула розрахунку теперішньої вартості.

Однак суд зазначає, що така формула не закріплена у жодному нормативно-правовому акті. Лист Державної фіскальної служби України не є нормативно-правовим актом, а тому не має обов`язкового характеру.

Відтак, застосування відповідачем вказаної формули та використання при визначенні теперішньої вартості фінансового зобов`язання (дисконтування) облікової ставки НБУ не ґрунтуються на нормах Міжнародних стандартів фінансової звітності, Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та ПК України, а тому є протиправним.

Таким чином, висновок податкового органу про те, що ТОВ «Флекстронікс» протиправно не відображено у складі інших фінансових доходів операцій з дисконтування отриманого кредиту та відсотків, що призвело до заниження іншого фінансового доходу на загальну суму 715 267 142 грн суд вважає необґрунтованим, а оскаржуване податкове повідомлення-рішення в цій частині таким, що необхідно скасувати.

Щодо включення до складу витрат 18 140 437,00 грн податків, сплачених у зв`язку з придбанням та передачею додаткових благ на користь працівників позивача: податку на додану вартість, податку з доходів фізичних осіб та військового збору.

В акті перевірки відповідач вказує, що позивачем до складу прямих витрат на оплату праці та не прямих витрат на оплату праці протягом періоду з 01.07.2016 по 30.06.2019 протиправно включено суми ПДВ, сплаченого на користь контрагентів у складі вартості придбаних послуг організації харчування та поставки палива та подарунків для працівників, а також ПДФО та військового збору, нарахованих та сплачених позивачем у зв`язку з наданням таких додаткових благ для працівників.

Зокрема: ПДВ на харчування, ПДВ на паливо, інше ПДВ, ПДФО, військовий збір, нараховані на додаткові блага (гуртожиток, подарунки на загальну суму 18 140 437,0 грн., в тому числі за: 2017 в сумі 6 929 823,0 грн (в тому числі: 4155066,0 грн ПДВ на харчування; 199167,0 грн ПДВ на паливо; 598 812,0 грн інше ПДВ; 1976779,0 ПДФО та військовий збір, нараховані на додаткові блага), 2018 в сумі 7 501555,0 грн (в тому числі: 5424570,0 грн ПДВ на харчування; 175 050,0 грн ПДВ на паливо; 790 832,0 грн інше ПДВ; 1 111 103,0 ПДФО та військовий збір, нараховані на додаткові блага) та 1 пів.2019 в сумі 3 709 059,0 грн (в тому числі: 1 436 0270 грн ПДВ на харчування; 91 667,0 грн ПДВ на паливо; 645 918,0 грн інше ПДВ; 1 535 447,0 ПДФО та військовий збір, нараховані на додаткові блага).

За висновками відповідача, ТОВ «Флекстронікс» порушено вимоги п.7, п.9, п.10, п.11, п.15 МСБО 2 «Запаси», МСБО 12 «Податки на прибуток», п.7, п.9, п.33 МСБО 1 «Подання фінансової звітності», ПСБО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», п.п. 134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1 ст.135 ПК України, в результаті чого завищено витрати на загальну суму 18 140 437,0 грн.

Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до ПСБО або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень ПК України.

За положеннями п.135.1 ст.135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно з ст.134 ПК України з урахуванням положень цього Кодексу.

Згідно з ст. 1 ЗУ Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні витратами є зменшення економічних вигод у вигляді зменшення активів або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).

Підпунктом г) п. 198.5 ст. 198 ПК України передбачено, що податкові зобов`язання з ПДВ мають бути нараховані, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ст. 189 ПК України, у разі, якщо придбані товари/послуги, необоротні активи призначаються для їхнього використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю.

Відповідно до п. 188.1 ст. 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг.

Згідно з пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 та п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України дохід, отриманий платником податку як додаткове благо, зокрема, у вигляді безоплатного користування житлом та безоплатного отримання товарів, є об`єктом оподаткування ПДФО та військовим збором. При визначенні бази оподаткування враховуються всі доходи платника податку, отримані ним як у грошовій, так і негрошовій формах.

Суд встановив, що позивач закуповував харчування та паливо для своїх працівників, що не є господарською діяльністю позивача.

Відтак, згідно з вказаними вище нормами ПК України позивач при наданні таких додаткових благ своїм працівникам правомірно відображав податкові зобов`язання з ПДВ в сумі, аналогічній до суми ПДВ, сплаченого у вартості вищезазначених послуг та включеного до податкового кредиту при їх закупівлі в контрагентів.

Також, у зв`язку із вищезазначеними нормами ПК України, у позивача виникали зобов`язання зі сплати ПДФО та військового збору у зв`язку з наданням додаткових благ на користь працівників.

Відповідачем не вказано жодної норми ПК України, яка б була чинною на момент виникнення спірних правовідносин та зобов`язувала платників податків відображати у складі витрат вартість придбаних для своїх працівників додаткових благ за виключенням податків та зборів, нарахованих та сплачених у зв`язку з наданням таких додаткових благ.

Суд також враховує, що позивач звертався до Державної податкової служби України для отримання індивідуальної податкової консультації, де просив надати роз`яснення чи передбачають норми ПК України заборону чи обмеження щодо врахування при визначенні об`єкту оподаткування податком на прибуток підприємств витрат на сплату:

- податку на додану вартість в результаті здійснення операцій, які не є господарською діяльністю та полягали у придбання додаткових благ для працівників;

- ПДФО та військового збору в результаті надання додаткових благ працівникам, за умови що такі суми ПДФО та військового збору не були утримані з заробітної плати працівників.

У відповідь на зазначене звернення ДПС надала роз`яснення, відповідно до якого положення ПК України не передбачають різниць для коригування фінансового результату до оподаткування на суму витрат на сплату ПДВ, ПДФО та військового збору за операціями з придбання та надання додаткових благ працівникам товариства у вигляді оренди житла, забезпечення харчуванням за принципом шведського столу, а також придбання подарунків з нагоди окремих державних свят. Такі операції відображаються за правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату до оподаткування.

Таким чином, оскільки ПК України не передбачає різниць для коригування фінансового результату до оподаткування на суму витрат на сплату ПДВ, ПДФО та військового збору та суд вважає, що позивач обґрунтовано відніс такі суми до витрат та врахував їх при визначенні об`єкту оподаткування податком на прибуток

Отже, висновок податкового органу про завищення позивачем витрат в розмірі 18 140 437,0 грн на суму ПДВ, ПДФО та військового збору, пов`язаних із витратами на організацію харчування, поставки палива та подарунків для працівників суд вважає необґрунтованим, а тому в цій частині податкове повідомлення-рішення №0002465212 від 16.03.2020 є протиправним та підлягає скасуванню.

Щодо коригування показників рядку 3.2.4. «Сума від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років» відповідно до висновків Акту попередньої перевірки від 21.06.2013.

Суд встановив, що в червні 2013 року Мукачівською об`єднаною державною податковою інспекцією Закарпатської області Державної податкової служби проведено позапланову документальну перевірку ТОВ «Флекстронікс» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2010 по 31.03.2013, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2010 по 31.03.2013. результати перевірки оформлені актом №2002/22-00/32221224 від 21.06.2013.

Цією перевіркою встановлено порушення позивачем, зокрема, вимог п.1.23 ст.1, п.3.1 ст.3, п.п.4.1.6 п.4.1 ст.4, п.6.1 ст.6 «Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», п.п.14.1.13, п.п.14.1.185 ст.14, п.135.1, п.п.135.5.4 п.135.5 ст.135, п.150.1 ст.150, п.3 підрозділу 4 Розділу ХХ Перехідних положень ПК України, в результаті чого встановлено заниження позивачем податку на прибуток підприємств за 3 квартал 2012 року на суму 90472 грн та завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток за 1 квартал 2011 року на суму 11 816 661 грн та за 2012 рік на суму 4 458 142 грн.

За наслідками перевірки податковим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 09.07.2013 форми «Р» № 0007731702, № 0001052202, форми «У» №0000162203, форми «П» 0001012202, форми «В4» №0001031503, форми «В1» 0001021503.

Податковим повідомленням-рішенням форми «П» №0001012202 від 09.07.2013 зменшено позивачу від`ємне значення об`єкту оподаткування податком на прибуток на загальну суму 16 274 803,00 грн.

Суд не бере до уваги доводи позивача про те, що відповідачем не приймалось податкове повідомлення-рішення про зменшення суми від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток.

З листа Головного управління ДПС у Закарпатській області №437/7/07-16-07-07-09 від 13.03.2024 суд встановив, що прийняті за результатами цієї перевірки податкові повідомлення-рішення вручені позивачу 09.07.2013 та позивачем не оскаржувались. Узгоджені грошові зобов`язання сплачені у повному обсязі.

Суд також враховує, що позапланова документальна перевірка ТОВ «Флекстронікс» проведена податковим органом відповідно до постанови про призначення податкової перевірки старшого слідчого СУ УМВС України в Закарпатській області майора міліції ОСОБА_1 від 12.04.2013. Листом Мукачівської ОДПІ ГУ Міндоходів у Закарпатській області №4383/10/22-00 від 23.07.2013 всі матеріали документальної перевірки ТОВ «Флекстронікс» скеровані на адресу слідчого.

Водночас, ТОВ «Флекстронікс» в податкових деклараціях по податку на прибуток від 03.03.2014 № 9091175148 за 2013 рік, від 02.03.2015 № 9081514482 за 2014 рік, від 29.02.2016 № 9276443089 за 2015 рік та від 09.08.2016 № 9140220259 за півріччя 2016 не проведено коригування висновків вищевказаного акту в рядку 3.2.4 «Сума від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років» Додатку PI до податкової декларації з податку на прибуток підприємств на суму 16 274 803,00 грн.

Факт не відображення позивачем вказаних результатів перевірки у податковій звітності наступних податкових періодів встановлено відповідачем в Акті перевірки та не заперечується позивачем.

Відповідно пп.140.4.2 п.140.4 ст.140 ПК України (в редакції, яка діяла на момент спірних правовідносин) фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років.

Згідно з п.135.1 ст.135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу.

Відповідно до пп.134.1.1 п.134.1 ст. 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

З урахуванням наведеного суд дійшов висновку, що ТОВ «Флекстронікс» на порушення вимог п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1 ст.135, пп.140.4.2 п.140.4 ст.140 занижено значення різниць, які виникають відповідно до податкового кодексу за 2 пів.2016 в сумі 16 274 803,00 грн, що в свою чергу призвело до завищення підприємством від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток на суму 16 274 803 грн за 2016 рік.

З цих підстав суд вважає оскаржуване податкове повідомлення-рішення у зазначеній частині правомірним, а тому в цій частині відсутні підстави для його скасування.

Відповідно до ч.ч.1, 2 ст.77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. А, згідно ч.1 ст.90 цього ж Кодексу, суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

В силу вимог ч.1, п.2 ч.2 ст.245 Кодексу адміністративного судочинства України, при вирішенні справи по суті суд може задовольнити позов повністю або частково чи відмовити в його задоволенні повністю або частково. У разі задоволення позову суд може прийняти рішення про визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень.

Суд враховує, що наслідком встановлення судом невідповідності частини рішення суб`єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства є визнання такого акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення.

На підставі досліджених в судовому засіданні доказів та встановлених на їх підставі обставин, суд приходить висновку про правомірність винесення відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 16.03.2020 №0002465212 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 16 274 803,00 грн. Тому позов у цій частині до задоволення не підлягає.

Водночас, в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 733 407 579,00 грн податкове повідомлення-рішення від 16.03.2020 №0002465212 не відповідає критеріям, визначеним у ч.2 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки у цій частині прийнято необґрунтовано та без урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення. Виходячи з положень п.2 ч.2 ст.245 Кодексу адміністративного судочинства України, суд приходить до висновку про наявність підстав для часткового задоволення позову.

Згідно з ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України на користь позивача з відповідача за рахунок його бюджетних асигнувань необхідно стягнути судовий збір пропорційно до задоволених позовних вимог.

Керуючись ст.ст.2, 6, 8-10,13, 14, 72-77, 139, 241-247, 250, 255, 293, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

в и р і ш и в:

позов задовольнити частково.

Визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків № 0002465212 від 16.03.2024 в частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 733 407 579,00 грн.

В задоволенні решти позовних вимог відмовити.

Стягнути з Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (місцезнаходження: 79026, м. Львів, вул. Стрийська, 35, код ЄДРПОУ 44045187) за рахунок бюджетних асигнувань на користь Господарського товариства у формі товариства з обмеженою відповідальністю завод «Флекстронікс ТзОВ» (місцезнаходження: 89600, Закарпатська область, м. Мукачево, вул. Берегівська-Бічна, 4, код ЄДРПОУ 32221224) судовий збір в сумі 20475 (двадцять тисяч чотириста сімдесят п`ять) грн. 86 коп.

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів. Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Повне рішення суду складене та підписане 01.07.2024.

СуддяР.І. Кузан