Рішення № 117147548, 11.01.2024, Запорізький окружний адміністративний суд

ЗАПОРІЗЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 січня 2024 року Справа № 280/2580/20 СН/280/28/23 м.ЗапоріжжяЗапорізький окружний адміністративний суд у складі

головуючого судді Максименко Л.Я.

за участю секретаря судового засідання П`яниди Б.В.

представника позивача -Рибалко О.В.

представника відповідача Писаревського О.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження адміністративну справу

за позовною заявою Приватного акціонерного товариства Запоріжтрансформатор

до Східного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Приватне акціонерне товариство Запоріжтрансформатор(далі ПрАТ ЗТР, позивач) звернулось до Запорізького окружного адміністративного суду із позовною заявою до Офісу великих платників податків ДПС (далі Офіс ВПП ДПС, відповідач), в якій просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 22.01.2020 №0000195109 форми П, №0000205109 форми В4, №0000225109 форми Д, №0000235109 форми Д.

В обґрунтування позову, посилається на те, що збитковість діяльності не є ознакою відсутності розумних цілей економічного характеру у господарської операції. Податковий кодексу України не містить положень, що дають можливість податковому органу оцінювати здійснені платником витрати з позиції їх економічної доцільності, раціональності та ефективності господарських взаємовідносин, у зв`язку із чим прибутковість або збитковість конкретних господарських операцій або діяльність платника в цілому за один податковий період не може слугувати підставою для висновку про відсутність ділової мети або спрямованості діяльності не на отримання прибутку, тобто для одержання необґрунтованої податкової вигоди. Зазначає, що показники Балансу (Звіту про фінансовий стан) ПрАТ «Запоріжтрансформатор» на 30.09.2019, непокритий збиток підприємства (р.1420) протягом 9 місяців 2019 року зменшився на 461 839 грн., що вказує на приріст активів компанії за підсумками господарської діяльності у вказаному періоді часу. Крім того, зазначає, що обліковою політикою ПрАТ «Запоріжтрансформатор», затвердженої Наказом від 08.04.2014р. №1а встановлені такі правила щодо складання фінансової звітності, зокрема: «Витрати відображати в бухгалтерському обліку відповідно до Положень (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», вимог МСБО та Концептуальної основи фінансової звітності» (п. 14.6). Таким чином, до складу постійних виробничих витрат, що формують собівартість запасів, згідно МСБО 2 включена амортизація основних засобів. На виконання положень МСБО 16ПрАТ «Запоріжтрансформатор» була виконана дооцінка/переоцінка вартості основних засобів: на 31.12.2011 у сумі 430 704 215 грн; на 21.12.2014 у сумі 261 027 469 грн; на 31.12.2016 у сумі 412 575 697 грн. та відображена в відповідних рядках фінансової звітності на відповідні дати. Дооцінка основних засобів призвела з одного боку до збільшення суми амортизації, що враховано в собівартості запасів, та вплинула на зменшення валового прибутку підприємства, а, з іншого боку, компенсація такого збільшення амортизації, згідно МСБО 16, відбувається через амортизацію Капіталу у дооцінках (р.1405) Балансу, та збільшення Нерозподіленого прибутку (р.1420) Балансу. Таким чином, Валовий збиток (р.2095) Звіту про фінансові результати за 9 місяців 2019 року у сумі 10 849 тис. грн. отримано ПрАТ «Запоріжтрансформатор» за рахунок збільшення амортизації на 35 686 тис. грн. та відображенням доходу від дооцінки основних засобів згідно до п. 39 МСБО 16 не в операційному прибутку підприємства, що обліковується у Звіті про фінансові результати, а в Нерозподіленому прибутку (р.1420) Балансу. Враховуючи наведене, чистий дохід від реалізації продукції (р.2000 Звіту про фінансові результати) відображено в повному обсязі та сформовано згідно положень МСБО 15 «Дохід від договорів з клієнтами» та п.п.14.1.36, 14.1.231 п.14.1 ст.14 ПКУ. Більш того, за результатами 2019 року систий фінансовий результат (р.2350) ПрАТ «Запоріжтрансформатор» склав 408 496 тис. грн., Непокритий збиток (р.1420) за вказаний період зменшився на 455 227 тис.грн., а валовий прибуток від собівартості реалізованої продукції за 2019 рік склав 7 035 тис грн. Данні показники вказують на те, що діяльність ПрАТ «Запоріжтрансформатор» призвела до збільшення власного капіталу. Просить задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.

Східне міжрегіональне управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків позовні вимоги не визнало. У відзиві від 06.10.2023 вх.№ 44134 посилається на те, що Актом перевірки від 24.12.2019 №24/28-10-51-09/00213428 встановлено заниження ПрАТ "ЗТР" чистого доходу від реалізації продукції (р.2000 Звіту про фінансові результати) при реалізації трансформаторів та реакторів за цінами, що є нижчими за їх собівартість, що призвело до завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємства за 3 квартали 2019 року на суму 66404222 грн. На підставі показників вартості відвантажених трансформаторів та реакторів та їх фактичної собівартості, даних бухгалтерського обліку, первинних документів на реалізацію (видаткові накладні, договори, ВМД, рахунки, платіжні документи, тощо) встановлено реалізацію окремих видів трансформаторів та реакторів за цінами, що є нижчими їх собівартості. Перевіркою встановлено, що в результаті реалізації ПрАТ "ЗТР" продукції за ціною, нижче її собівартості, підприємством не було компенсовано витрати на виробництво окремих трансформаторів та реакторів, та відповідно відбулось зменшення власного капіталу на різницю між собівартістю трансформаторів (реакторів) та вартістю їх продажу. Тобто, ПрАТ "ЗТР" умовами укладених договорів встановлено неможливість отримання підприємством доходу у розумінні Міжнародного стандарту фінансової звітності 15 «Дохід від договорів з клієнтами». При аналізі показників фінансової звітності ПрАТ «ЗТР» виявлено та досліджено ризик реалізації продукції нижче собівартості. Так, виробнича рентабельність підприємства за 9 місяців 2019 року складає -1%, валовий збиток -10 849 тис. грн., в тому числі по періодам: - за 1 квартал 2019 року виробнича рентабельність підприємства складає -7%, валовий збиток -15 864 тис. грн.- за 2 квартал 2019 року виробнича рентабельність підприємства складає -2%, валовий збиток -4 654 тис. грн. - за 3 квартал 2019 року виробнича рентабельність підприємства складає 2%, валовий прибуток 9 669 тис. грн. При цьому ПрАТ "ЗТР" є єдиним виробником зазначеної продукції на території України, тобто без наявності конкурентів ПрАТ "ЗТР" мало можливість продавати унікальні трансформатори (реактори) з великою націнкою. Також перевіркою встановлено, що ПрАТ "ЗТР" було реалізовано частину трансформаторів (реакторів) через посередників, тобто прибуток у вигляді націнки отримували саме посередники. На підставі викладеного просить, відмовити у задоволенні позову.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 06 жовтня 2020 року адміністративний позов Приватного акціонерного товариства Запоріжтрансформатор до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення, прийняте Офісом великих платників податків ДПС №0000195109 від 22.01.2020, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення, прийняте Офісом великих платників податків ДПС №0000205109 від 22.01.2020, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів, робіт, послуг. В решті позовних вимог відмовити.

Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 02 лютого 2021 року рішення суду першої інстанції у справі № 280/2580/20 залишив без змін.

Постановою Верховного Суду від 18.08.2023 рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 06 жовтня 2020 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 02 лютого 2021 року скасовано в частині задоволення позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22 січня 2020 року № 0000195109. Справу в цій частині направлено на новий розгляд до суду першої інстанції. В іншій частині рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 06 жовтня 2020 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 02 лютого 2021 року залишено без змін.

До Запорізького окружного адміністративного суду справа № 280/2580/20 надійшла 13.09.2023.

Згідно протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями справу передано на розгляд головуючому судді Максименко Л.Я.

Ухвалою суду від 18.09.2023 прийнято справу № 280/2580/20 до провадження та призначено підготовче засідання на 12.10.2023.

Ухвалами суду від 06.10.2023, 20.10.2023 забезпечено участь представника відповідача у підготовчих та судових засіданнях в режимі відеоконференцзв`язку.

Протокольною ухвалою суду від 12.10.2023 відкладено підготовче засідання до 23.10.2023.

Ухвалою суду від 23.10.2023 у задоволенні клопотання представника позивача про передачу справи на розгляд господарського суду Запорізької області в проваджені якого перебуває справа №908/2828/19 про банкрутство ПАТ «Запоріжтрансформатор» для розгляду в межах цієї справи відмовлено.

Протокольною ухвалою суду від 23.10.2023 відкладено підготовче засідання до 08.11.2023.

Протокольною ухвалою суду від 08.11.2023 відкладено підготовче засідання до 15.11.2023.

Протокольною ухвалою суду від 15.11.2023 оголошено перерву у підготовчому засіданні до 23.11.2023.

Протокольною ухвалою суду від 23.11.2023 оголошено перерву у підготовчому засіданні до 12.12.2023.

Протокольною ухвалою суду від 12.12.2023 закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду на 11.01.2024.

У судовому засіданні представники сторін у справі підтримали свої вимоги та заперечення.

11.01.2024 у судовому засіданні оголошено вступну та резолютивну частини судового рішення.

Розглянувши матеріали справи, з`ясувавши думку сторін, суд встановив наступне.

На підставі направлень від 13.11.2019 №56, №57, №61, №66, №68, від 18.11.2019 №74 та від 11.12.2019 №99, виданих Запорізьким управлінням Офісу ВПП ДПС, фахівцями відповідача проведена документальна позапланова виїзна перевірка позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного законодавства, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, іншого законодавства за період з 01.01.2019 по 31.10.2019.

За результатами проведеної документальної позапланової виїзної перевірки складено Акт від 24.12.2019 №24/28-10-51-09/00213428.

Відповідно до розділу ІV Висновки Акту перевіркою встановлені порушення ПрАТ ЗТР, зокрема:

1.пп. 14.1.36, пп. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14, п. 44.2 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п.135.1 ст. 135 Податкового кодексу України, п. 1 ст. 3, ст. 4, ст. 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні, п. 47 Міжнародного стандарту фінансової звітності 15 Дохід від договорів з клієнтами, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в періоді, що перевірявся, по періодам: за 1 квартал 2019 року в сумі 38174274,00 грн., за півріччя 2019 року заниження на суму 38916270,00 грн., за три квартали 2019 року заниження на суму 66404222,00 грн.;

2.пп.14.1.181 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1 ст. 44, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 200.1, п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено суму від`ємного значення станом на 01.11.2019, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, задекларованої в рядку 21 Податкової декларації за жовтень 2019 року у загальному розмірі 1325,00 грн.;

4.пп.168.1.1, пп.168.1.2 п.168.1 ст. 168, пп. а) п. 176.2.1 ст. 176 Податкового кодексу України, а саме: податковим агентом ПрАТ ЗТР у 3 кварталі 2019 року (вересень 2019 року) не нараховано, не утримано та не перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб у сумі 1389,46 грн.;

5. пп.168.1.1, пп.168.1.2 п.168.1 ст. 168, пп. а) п. 176.2.1 ст. 176, пп. 1.2, пп. 1.4, пп. 1.5 п. 16 прим. 1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, а саме не нарахування, не утримання та не перерахування до бюджету у 3 кварталі 2019 року (вересень 2019 року) військового збору у сумі 115,79 грн.

З Актом перевірки під підпис ознайомлені генеральний директор та головний бухгалтер підприємства, один примірник акта з додатками на 262 аркушах вручений платнику 24 грудня 2019 року.

Не погоджуючись із висновками, викладеними в акті перевірки, позивачем до відповідача подано письмові заперечення №1/05-р-616 від 10.01.2020 до Акту від 24.12.2019 №24/28-10-51-09/00213428. Однак, листом-відповіддю на заперечення № 2601/10/28-10-51-09 від 20.01.2020 повідомлено, що висновки акту є правильними та відповідають нормам діючого податкового законодавства та цивільного права.

На підставі вказаних висновків Акту перевірки, 22 січня 2020 року Офісом ВПП ДПС прийнято податкові повідомлення-рішення:

форми П №0000195109, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі: по декларації №9092479543 від 08.05.2019 за 1 квартал 2019 року в сумі 38174274,00 грн., по декларації №9168969929 від 02.08.2019 за півріччя 2019 року заниження на суму 38916270,00 грн., по декларації №9261270123 від 07.11.2019 за три квартали 2019 року заниження на суму 66404222,00 грн.;

форми В4 №0000205109, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість згідно з податковою декларацією №9274841573 від 19.11.2019 за жовтень 2019 року у сумі 1325,00 грн.;

форми Д № 0000225109 про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДФО на суму 1736,83 грн., з яких 1389,46 грн. основне зобов`язання, 347,37 грн. штрафна санкція;

форми Д №0000235109 про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на суму 144,74 грн., з яких 115,79 грн. основне зобов`язання, 28,95 грн. штрафна санкція.

Не погоджуючись з прийнятими рішеннями, позивач оскаржив їх в адміністративному порядку шляхом подання скарги від 03.02.2020 №1/05-р-619.

За результатами оскарження податкових повідомлень-рішень, рішенням ДПС України від 06.04.2020 №12354/6/99-00-08-05-08-06 податкові повідомлення-рішення Офісу ВПП ДПС від 22.01.2020 №0000195109, №0000205109, №0000225109, №0000235109 залишено без змін, а скаргу ПрАТ ЗТР - без задоволення.

Не погоджуючись із податковими повідомленнями-рішеннями 22.01.2020 №0000195109 форми П, №0000205109 форми В4, №0000225109 форми Д, №0000235109 форми Д, позивач звернувся до суду із даним позовом.

Враховуючи постанову Верховного Суду від 18.08.2023 предметом спору наразі є податкове повідомлення-рішення від 22 січня 2020 року № 0000195109.

Всебічно і повно з`ясувавши фактичні обставини справи, на яких ґрунтується позов, дослідивши надані позивачем та відповідачем докази, суд приходить до наступних висновків.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755-VI (далі - ПК України).

Господарською діяльністю згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податків, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.

За правилами підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефекту результаті господарської діяльності.

Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

В той же час, не обов`язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитися збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.

Проте, із визначеного в ПК України поняття ділової мети випливає, що обов`язково повинен бути намір платника податків отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.

Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а відтак, їх наслідки не підлягають відображенню в податковому обліку.

З`ясування наміру платника податків на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення. При цьому економічний ефект не повинен полягати виключно в зменшенні податкового навантаження на хоча б одного з учасників операції.

Відповідно, економічний ефект відсутній в операціях, які призводять до збільшення задекларованих витрат платника та зменшують об`єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості.

При цьому варто виходити з того, якою в тій чи іншій ситуації має бути поведінка добросовісного суб`єкта господарювання, що за звичайних умов ведення господарської діяльності зацікавлений у найбільшому скороченні своїх витрат.

Наведений висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду, викладеній у постановах від 20.12.2023 у справі №440/5151/19, від 31.01.2024 у справі № 520/8300/21 тощо.

У розділі 3.1.1.1 Акту перевірки (с. 8-27) контролюючим органом вказано, що на порушення пп. 14.1.36, пп. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14, п. 44.2 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п.135.1 ст. 135 Податкового кодексу України, п. 1 ст. 3, ст. 4, ст. 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні, п. 47 Міжнародного стандарту фінансової звітності 15 Дохід від договорів з клієнтами, ПрАТ ЗТР занижено чистий дохід від реалізації продукції (р. 2000 Звіту про фінансові результати) при реалізації окремих видів трансформаторів та реакторів контрагентам-покупцям, які наведені у табл. на с. 8-9 Акту перевірки за цінами, що є нижчими за їх собівартість, що призвело до заниження фінансового результату до оподаткування на загальну суму 66404222,00 грн., у т.ч.: за 1 квартал 2019 року в сумі 38174274,00 грн., за півріччя 2019 року заниження на суму 38916270,00 грн., за три квартали 2019 року заниження на суму 66404222,00 грн.

Перевіркою встановлено, що отримання збитків ПрАТ ЗТР у періоді з 01.01.2019 по 30.09.2019 пов`язано зі здійсненням реалізації трансформаторів та реакторів за вартістю, нижчою за фактичну собівартість цих трансформаторів та реакторів. Це встановлено у результаті співставлення даних бухгалтерського обліку по Д/ту рахунків 7011100 Дохід від реалізації трансформаторів, 7011200 Дохід від реалізації реакторів з собівартістю реалізованих трансформаторів та реакторів, відображеною по Д/ту рахунків 9011100 Собівартість реалізованих трансформаторів, 9011200 Собівартість реакторів.

ПрАТ ЗТР до перевірки надано дані щодо руху готової продукції за виробничою собівартістю за січень - жовтень 2019 року з відображенням дати приходу, номеру заводського заказу, об`єктів кінцевого постачання, сальдо на початок місяця, приход, витрачання, сальдо на кінець відповідного місяця у таких вимірах: кількість, відпускна собівартість (вартість реалізації), фактична собівартість.

На підставі показників вартості відвантажених трансформаторів та реакторів та їх фактичної собівартості, даних бухгалтерського обліку, первинних документів на реалізацію (видаткові накладні, договори, ВМД, рахунки, платіжні документи, тощо) встановлено реалізацію окремих видів трансформаторів за цінами, що є нижчими їх собівартості, зокрема, наступним контрагентам-покупцям: AO "Elektrokselmsheni" (Грузія), ZTR-Enesta Handelsgesellschaft m.b.H. (Австрія), AT "СЕВКАЗЗНЕРГО" (Казахстан), Grid Solutions SAS filiate Latvija, UAB "SNG Solar" (Литва), ТОВ "ТОРГОВО- ПРОМИСЛОВА КОМПАНІЯ "УКРТРАНСЕНЕРГО", ТОВ "ШИРОКЕ СОЛАР ПАРК", ТОВ "Автоформула центр", ТОВ "Симатек Енерго" (Беларусь), ТОВ Енергетичний стандарт" (Росія), UAB Ekobana (Литва), ТОВ "Business Limited Company" (Казахстан).

В результаті реалізації ПрАТ ЗТР продукції за ціною, нижче її собівартості, не отримано економічних вигід, зменшено власний капітал та безпідставно занижено чистий дохід від реалізації продукції (р.2000 Звіту про фінансові результати) на суму перевищення собівартості виробленої продукції над ціною її реалізації.

Згідно з підпунктом 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України продаж (реалізація) товарів - будь- які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

Відповідно до підпункту 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 ПК України звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу.

За визначенням підпункту 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 ПК України ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.

Відтак, з визначення звичайна ціна слідує, що для висновку про порушення підприємством пункту 188.1 статті 188 ПК України при здійсненні у році операцій з продажу трансформаторного обладнання контролюючий орган повинен був встановити факт невідповідності застосованих у договорах підприємством та його покупцями цін рівню ринкових цін. Разом з тим, в акті перевірки не наведено жодного обґрунтованого висновку про невідповідність застосованих у договорах цін на трансформаторне обладнання рівню ринкових цін, а отже такий висновок не підтверджується фактичним обставинам справи та документальними доказами.

Позивач реалізовував продукцію відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України. Згідно з даної норми база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

У пункті 1 Міжнародного стандарту фінансової звітності 15 Дохід від договорів з клієнтами (далі - МСФЗ 15) зазначено, що метою цього Стандарту є встановлення принципів, які підприємство повинно застосовувати, щоб повідомляти користувачам фінансової звітності корисну інформацію про природу, величину, час та невизначеність доходів і грошових потоків, що виникають внаслідок договору з клієнтом.

Згідно з пунктами 2 та 3 МСФЗ 15 для досягнення мети, поставленої в пункті 1, основний принцип цього Стандарту полягає в тому, що суб`єкт господарювання визнає дохід унаслідок передачі обіцяних товарів або послуг клієнтам у сумі, що відображає компенсацію, на яку підприємство очікує мати право в обмін на ці товари або послуги.

Застосовуючи цей Стандарт, суб`єкт господарювання має розглянути умови договору та всі доречні Факти та обставини. Суб`єкт господарювання застосовує цей Стандарт, у тому числі будь які практичні прийоми, послідовно й узгоджено до договорів з подібними характеристиками та за подібних обставин.

Відповідно до пункту 47 МСФЗ 15, щоб визначити ціну операції, суб`єкт господарювання має розглянути умови договору та свою значну практику бізнесу. Ціна операції - це величина компенсації, яку суб`єкт господарювання ОЧІКУЄ отримати право в обмін на передачу клієнтові обіцяних товарів або послуг за винятком сум, зібраних від імені третіх осіб (наприклад, деяких податків на продаж). Компенсація .обіцяна в договорі з клієнтом, може включати фіксовані суми, змінні суми або ї ті й ті суми.

Згідно з пунктами 78 та 79 МСФЗ 15 оцінюючи окремо взяту ціну продажу, суб`єкт господарювання має брати до уваги всю інформацію (у тому числі ринкові умови, характерні для використання чинники та інформацію про клієнта або клас клієнта), що є доступною для суб`єкта господарювання. При цьому, суб`єкт господарювання має максимально використати відкриті вхідні дані та застосовувати методи оцінки послідовно за подібних обставин.

Серед методів, придатних для оцінки окремо взятої ціни продажу товару або послуги, зокрема такі:

(а)Підхід скоригованої оцінки ринку - суб`єкт господарювання може оцінити ринок, на якому він продає товари або послуги, та оцінити ціну, яку клієнт на цьому РИНКУ ГОТОВИЙ був би заплатити за ці товари або послуги.:

(б)Підхід очікувані витрати плюс маржа - суб`єкт господарювання може скласти ПРОГНОЗНУ ОЦІНКУ своїх очікуваних витрат, пов`язаних із задоволенням зобов`язань щодо виконання, а потім додати відповідну маржу для відповідного товару або послуги.

Відповідно до пунктів 95, 97 МСФЗ 15 якщо витрати, понесені при виконанні договору з клієнтом, не належать до сфери дії іншого Стандарту, суб`єкт господарювання визнає актив внаслідок витрат, понесених з метою виконання договору, тільки якщо ці витрати відповідають усім таким критеріям:

(а)витрати відносять безпосередньо до договору або очікуваного договору, який суб`єкт господарювання може чітко окреслити

(б)витрати генерують або покращують ресурси суб`єкта господарювання, які будуть використані при задоволення (або у процесі задоволення) зобов`язань щодо використання у майбутньому; та

(в)очікується, що витрати будуть відшкодовані.

До витрат, пов`язаних безпосередньо з договором (або конкретним очікуваним договором), належать:

(а)прямі трудові витрати (наприклад, заробітна плата працівників, які надають обіцяні послуги безпосередньо клієнту);

(б)прямі витрати на матеріали (наприклад, сировина та матеріали, що використовуються у наданні обіцяних послуг клієнту);

(в)розподіл витрат, безпосередньо пов`язаних з договором або з діяльністю за договором (наприклад, витрати на здійснення управління договором та контролю за його виконанням, страхування та амортизацію інструментів та обладнання, що використовується при виконанні договору).

За визначенням термінів, наведених у Додатку А МСФЗ 15, дохід - це збільшення економічних вигід протягом звітного періоду у формі надходжень або покращення активів або зменшення зобов`язань, що веде до збільшення власного капіталу, окрім збільшення власного капіталу, пов`язаного з отриманням внесків від акціонерів.

Позивач зазначає, що договори на постачання трансформаторів та ректорів, які наведені в акті перевірки, укладено та виконано згідно перелічених положень ПК України та МСФЗ 15.

ВС у постанові від 18.08.2023 у вказаній справі зазначив, що «…Вирішуючи спір у цій частині, судові інстанції виходили з того, що ціни розглядуваних договорів сформовано за результатами проведення тендерних або переговорних процедур, з урахуванням практики бізнесу ПрАТ Запоріжтрансформатор, за результатами звичайної діяльності платника та в обмін на компенсацію. Утім, у порушення наведеної процесуальної норми судами не проаналізовано конкретні господарські операції позивача, щодо яких виник спір, не з`ясовано намір платника на отримання економічного ефекту від кожної з таких операцій за наслідками аналізу умов та обставин їх здійснення…».

З метою виконання вказівок ВС судом проаналізовано наявні у справі документи, а також додатково подані позивачем розрахунки ціни продукції (а.с.180-197, Том 3) та встановлено, що відповідно до внутрішньої операційної інструкції ПрАТ «Запоріжтрансформатор» ОІ.01.008 «Розрахунок ціни продукції» від 27.03.2014 на підприємстві передбачено порядок встановлення ціни продукції, що підлягає реалізації з врахуванням отримання економічного ефекту від її продажу (маржинальний дохід). Економічний (маржинальний дохід) відповідно до Розрахунку ціни продукції наведений позивачем у таблиці (а.с. 173, Том 3) та складає з 4040 USD до 792560 USD.

Ціни вказаних договорів сформовано за результатами проведення тендерних (ZTR-Enesta Handelsgesellschaft m.b.H., Grid Solutions SAS filiate Latvija, UAB "SNG Solar", ТОВ "ТОРГОВО- ПРОМИСЛОВА КОМПАНІЯ "УКРТРАНСЕНЕРГО", ТОВ "Автоформула центр", ТОВ "Симатек Енерго", ТОВ Енергетичний стандарт", UAB Ekobana) або переговорних процедур (AO "Elektrokselmsheni", AT "СЕВКАЗЗНЕРГО", ТОВ "ШИРОКЕ СОЛАР ПАРК", ТОВ "Business Limited Company"), з урахуванням практики бізнесу ПрАТ ЗТР, за результатами звичайної діяльності підприємства та в обмін на компенсацію. Крім того, генеральними підрядниками при укладанні договорів виступали юридично незалежні від ПрАТ ЗТР компанії, що забезпечували залучення фінансування, виконання робіт та послуг, які не входять до периметру звичайної діяльності підприємства та потребують окремих ліцензій та дозволів, яких не має позивач.

Щодо твердження контролюючого органу про реалізацію товару нижче собівартості суд з`ясував наступне.

Обліковою політикою ПрАТ ЗТР, затвердженою Наказом від 08.04.2014 №1а встановлені такі правила щодо складання фінансової звітності, зокрема: Витрати відображати в бухгалтерському обліку відповідно до Положень (стандарту) бухгалтерського обліку 16 Витрати, вимог МСБО та Концептуальної основи фінансової звітності (пункт 14.6).

Таким чином, до складу постійних виробничих витрат, що формують собівартість запасів, згідно МСБО 2 включена амортизація основних засобів.

Згідно з Міжнародним стандартом бухгалтерського обліку 16 (далі - МСБО 16) Основні засоби , амортизація - це систематичний розподіл суми активу, що амортизується, протягом строку його корисної експлуатації. Справедлива вартість активу- це сума, за якою можна обміняти актив або погасити заборгованість в операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами. Сума, що амортизується - це собівартість активу або інша сума, що замінює собівартість за вирахуванням його ліквідаційної вартості.

Відповідно до пункт 31 МСБО 16 після визнання активом, об`єкт основних засобів (справедливу вартість якого можна достовірно оцінити) слід обліковувати за переоціненою сумою, яка є його справедливою вартістю на дату переоцінки мінус будь-яка подальша накопичена амортизація та подальші накопичені збитки від зменшення корисності. Переоцінки слід проводити з достатньою регулярністю, так щоб балансова вартість суттєво не відрізнялася від тієї, що була б визначена із застосуванням справедливої вартості на кінець звітного періоду.

За приписами пункту 35 МСБО 16 коли об`єкт основних засобів переоцінюють, будь-яку суму накопиченої амортизації на дату переоцінки розглядають за допомогою одного з таких методів:

а)перераховують пропорційно до зміни валової балансової вартості активу, так що балансова вартість активу після переоцінки дорівнює переоціненій сумі. Цей метод часто застосовують, коли актив переоцінюється за допомогою індексу, щоб визначити його амортизовану відновлювану собівартість.

б)виключають з валової балансової вартості активу та чистої суми, перерахованої до переоціненої суми активу. Цей метод використовують для будівель.

Сума коригування, яка виникає внаслідок перерахунку або виключення накопиченої амортизації, Формує частину збільшення або зменшення балансової вартості, що її обліковують згідно з параграфами 39 та 40.

Відповідно до пункту 39 МСБО 16 якщо балансова вартість активу збільшилася в результаті переоцінки, збільшення визнається в іншому сукупному доході та накопичується у власному капіталі під назвою "Дооцінка". Проте це збільшення має визнаватися в прибутку чи збитку, якщо воно сторнує зменшення від переоцінки того самого активу, яке раніше було визнане в прибутку чи збитку.

Пунктом 41 МСБО 16 визначено, що дооцінку, що входить до власного капіталу об`єкта основних засобів, можна прямо перенести до нерозподіленого прибутку, коли припиняється визнання активу. Це може бути пов`язано з переносом усієї дооцінки, коли актив вибуває з використання або ліквідується. Проте можна переносити частину дооцінки, коли актив використовується суб`єктом господарювання. У цьому випадку сума перенесеної дооцінки буде різницею між амортизацією, що базується на переоціненій балансовій вартості активу, та амортизацією, що базується на первісній вартості активу. Перенесення з дооцінки до нерозподіленого прибутку не здійснюється через прибуток або збиток.

На виконання положень МСБО 16 ПрАТ ЗТР була виконана дооцінка/переоцінка вартості основних засобів: на 31.12.2011 у сумі 430704215,00 грн.; на 21.12.2014 у сумі 261027469,00 грн.; на 31.12.2016 у сумі 412575697,00 грн. та відображена в відповідних рядках фінансової звітності на відповідні дати. Дохід від дооцінки основних засобів було відображено у звітності наступним чином: Баланс (Звіту про фінансовий стан) - Капітал у дооцінках (р.1405). Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід) - Дооцінка (уцінка) необоротних активів (р.2400)

Дооцінка основних засобів призвела з одного боку до збільшення суми амортизації, що враховано в собівартості запасів, та вплинула на зменшення валового прибутку підприємства, а, з іншого боку, компенсація такого збільшення амортизації, згідно МСБО 16, відбувається через амортизацію Капіталу у дооцінках (р.1405) Балансу, та збільшення Нерозподіленого прибутку (р.1420) Балансу.

Суд звертає увагу на те, що капітал у дооцінках (р.1405) Балансу ПрАТ ЗТР станом на 31.12.2019 склав 599983 тис. грн, станом на 30.09.2019 - 635679 тис. грн. Амортизація капіталу у дооцінках за 9 місяців 2019 року склала 35686 тис. грн.

Таким чином, Валовий збиток (р.2095) Звіту про фінансові результати за 9 місяців 2019 року у сумі 10849 тис. грн. отримано ПрАТ ЗТР за рахунок збільшення амортизації на 35686 тис. грн. та відображенням доходу від дооцінки основних засобів не в операційному прибутку підприємства, що обліковується у Звіті про фінансові результати, а в Нерозподіленому прибутку (р.1420) Балансу.

Враховуючи наведене, чистий дохід від реалізації продукції (р.2000 Звіту про фінансові результати) відображено в повному обсязі та сформовано згідно положень МСБО 15 Дохід від договорів з клієнтами та підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України. При цьому, згідно зі Звітом про фінансові результати за 9 місяців 2019 року Чистий фінансовий результат (р.2350) ПрАТ ЗТР склав 461369 тис. грн., Непокритий збиток (р.1420) за вказаний період зменшився на 496208 тис.грн.

Більш того, за результатами 2019 року Чистий фінансовий результат (р.2350) ПрАТ ЗТР склав 408496 тис. грн., Непокритий збиток (р.1420) за вказаний період зменшився на 455227 тис.грн., а валовий прибуток від собівартості реалізованої продукції за 2019 рік склав 7 035 тис грн.

Данні показники відповідачем не спростовані та вказують на те, що діяльність ПрАТ ЗТР призвела до збільшення власного капіталу.

Тобто, роблячі висновок про реалізацію товару за ціною нижче собівартості контролюючий орган не врахував вищезазначої обставини переоцінки основних засобів, а також обмежився аналізом фінансової діяльності товариства лише періодом, що перевірявся. Вказане призвело до некоректного відображення даних і однобічного сприйняття ситуації з реалізацією продукції.

Відтак, доводи контролюючого органу про заниження чистого доходу від реалізації продукції (р. 2000 Звіту про фінансові результати) при реалізації окремих видів трансформаторів та реакторів контрагентам-покупцям, які наведені у табл. на с. 8-9 Акту перевірки за цінами, що є нижчими за їх собівартість, що призвело до заниження фінансового результату до оподаткування на загальну суму 66404222,00 грн., у т.ч.: за 1 квартал 2019 року в сумі 38174274,00 грн., за півріччя 2019 року заниження на суму 38916270,00 грн., за три квартали 2019 року заниження на суму 66404222,00 грн., під час розгляду справи по суті не знайщли свого підтвердження.

Отже, винесене контролюючим органом податкове повідомлення рішення від 22 січня 2020 року № 0000195109 є протиправним та підлягає скасуванню.

Відповідно до ч.1 ст.9 КАС України, розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Згідно з ч.1 ст.77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Відповідно до ч. 2 ст. 77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Отже, виходячи з меж заявлених позовних вимог, системного аналізу положень чинного законодавства України, оцінки поданих сторонами доказів за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному і об`єктивному розгляді всіх обставин справи в їх сукупності, суд дійшов висновку, що наявність підстав для задоволення позовних вимог.

Суд вирішує питання щодо судових витрат у рішенні, постанові або ухвалі (ч. 1ст. 143 КАС України).

Відповідно до приписів частини першої статті 139 КАС України, якщо судове рішення ухвалене на користь сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, суд присуджує всі здійснені нею документально підтверджені судові витрати за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав стороною у справі, або якщо стороною у справі виступала його посадова чи службова особа.

Враховуючи те, що судовий збір вже був розподілений судом першої інстанції і рішення в цій частині залишилось без змін, повторний розподіл витрат судом не здійснюється.

Керуючись статтями 2, 77, 139, 241, 243-246, 255 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ВИРІШИВ:

Позовну заяву Приватного акціонерного товариства Запоріжтрансформатор до Східного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - задовольнити повністю.

Визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення рішення від 22 січня 2020 року № 0000195109.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення суду може бути оскаржено в апеляційному порядку до Третього апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його (її) проголошення, а якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Рішення в повному обсязі складено та підписано 20.02.2024.

Суддя Л.Я. Максименко