Рішення № 115379969, 04.12.2023, Одеський окружний адміністративний суд

Справа № 420/670/20

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 листопада 2023 року м. Одеса

Одеський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Катаєвої Е.В.,

за участю секретаря судового засідання Цогоєвої В.С.,

представника позивача Мандриченко Ж.В.,

представника ГУ ДПС в Одеській області Довгонос В.Ю.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі справу за адміністративним позовом ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 ) до Головного управління ДПС в Одеській області (вул. Семінарська,5, м. Одеса, 65044) в про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И В:

29.01.2020 року до Одеського окружного адміністративного суду звернувся з позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області (далі ГУ ДПС) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення (далі ППР) від 17.09.2019 року №0000501305, згідно з яким збільшено грошове зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування у сумі 2 653 291,25грн (2122633,00грн грошове зобов`язання, 530658,25,00грн штрафні санкції).

Ухвалою суду від 30.01.2020 року (суддя Балан Я.В.) позов залишений без руху та позивачу наданий строк на усунення недоліків позову.

Ухвалою суду від 05.03.2020 року (суддя Балан Я.В.) прийнято заяву до розгляду та відкрите провадження у справі.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 13.08.2020 року (суддя Балан Я.В.) позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано ППР від 17.09.2019 року №0000501305.

Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 06.11.2020 року (головуючий суддя Димерлій О.О.; судді Єщенко О.В., Шляхтицький О.І.) рішення Одеського окружного адміністративного суду від 13.08.2020 року змінено в його мотивувальній частині в редакції цієї постанови.

Постановою Верховного Суду від 31.03.2023 року (головуючий суддя Гончарова І.А., судді Олендер І.Я., Ханова Р.Ф.) задоволена частково касаційна скарга ГУ ДПС. Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 13.08.2020 року та постанова П`ятого апеляційного адміністративного суду від 06.11.2020 року скасовані, справу № 420/670/20 направлено на новий судовий розгляд до Одеського окружного адміністративного суду.

Справа надійшла до Одеського окружного адміністративного суду 25.04.2023 року та згідно протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями передана на розгляд головуючому судді Катаєвої Е.В.

Ухвалою суду від 27.04.2023 року справа прийнята до провадження. Вирішено розгляд справи №420/670/20 здійснити за правилами загального позовного провадження. Призначено підготовче засідання.

Ухвалою від 20.06.2023 року продовжений строк підготовчого провадження.

Ухвалою від 27.07.2023 року закрито підготовче провадження, справу призначено до судового розгляду.

Ухвалою від 22.08.2023 року, яка занесена журналу судового засідання задоволення клопотання представника позивача про надання часу для ознайомлення з матеріалами справи (т.2 а.с.204).

Позивач у позові (т.1 а.с.181-191) зазначив, що за результатами розгляду його заперечень на акт перевірки від 06.06.2019 року №1073/15-32-13-05/2352901417 з питань достовірності, повноти нарахування та своєчасності сплати до бюджету податків, зборів і платежів за період з 01.01.2016 року по 31.12.2018 року, ГУ ДПС призначено перевірку з питань, що стали предметом розгляду заперечень, за результатами проведення якої складений акт №1689/15-32-13-05/2352901417 від 23.08.2019 року.

На підставі вказаного акту №1689/15-32-13-05/2352901417 від 23.08.2019 року прийнято 4 ППР, вимогу про сплату боргу (недоїмки), рішення про застосування штрафних санкцій №0000331305 від 17.09.2019 року, у наслідок чого донараховано єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та застосовано штрафні санкції.

Позивач вказує, що не погодився лише з ППР №0000501305 від 17.09.2019 року, яким донараховано податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування на суму 2122633,00 грн та штрафна санкція у розмірі 530658,25 грн, та оскаржив його до ДПС України, проте його скарга залишена без задоволення. Підставою для нарахування грошових зобов`язань на суму 2122633,00 грн за ППР №0000501305 від 17.09.2019 року стало завищення ним об`єкту оподаткування на 16 330 944,00грн.

Позивач не погоджується з вказаною сумою чистого доходу та вважає, що об`єкт оподаткування завищений, а саме не враховані витрати на суму 4 997 080,10грн вартість документально підтверджених витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів від продажу (реалізації) товарів, у тому числі об`єктів нерухомості, а саме земельних ділянок, які були ним придбані раніше, оскільки земельні ділянки, які утримуються з метою продажу, вважаються різновидом товарів.

Також позивач вважає, що при розрахунку чистого доходу за період 2016-2018 роки повинні бути враховані документально підтверджені витрати, пов`язані з його господарською діяльністю, а саме витрати у розмірі 4 410 567,00грн, понесені у зв`язку благоустроєм земельної ділянки в АДРЕСА_2 , а саме покриття тротуарів, пішохідних зон і доріжок, зелені насадження, освітлення, у зв`язку з чим ним укладені договори з ТОВ «Укрнафтагазтехінвест» та Приватним підприємством «АКВ-ГРУП». Витрати підтвердженні актами приймання-передачі виконаних робіт, які виконані у 2016-2017 роках, оплата робіт здійснена у 2013-2014 роках.

Крім того, на думку позивача не повинні враховуватися в доход в 2016-2018 роках кошти отримані ним за земельні ділянки у 2015 році, договори за якими були оформлені у 2016-2017 роках. Кошти (дохід) отримані у 2015 році, про що свідчать розписки про отримання коштів за продані земельні ділянки на суму 1 100 000,00грн.

Позивач зазначив, що в акті перевірки вказано, що загальний оподаткованій дохід складає 20 584 485,00грн, в т.ч від реалізації нерухомого майна 20 201 237,00грн. Проте враховуючи його заперечення за період з 01.04.2016 - 31.12.2018рр, загальний оподатковуваний дохід повинен складати 19 484 485,0 грн, вартість документально підтверджених витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходу -13 641 188,10 грн, та згідно з п. 177.2 ст.177 ПКУ об`єктом оподаткування у підприємця - загальносистемника є чистий дохід об`єкт оподаткування повинен складати суму 5 843 296,90 грн. Ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів (п. 167.1 ПКУ).

Позивач вказує, що його доводи підтверджуються висновком експертного дослідження за результатами проведення економічної експертизи №ВЕД-19/09-5/10 від 05.09.2019 року та індивідуальною податковою консультацією №799/6/99-00-04-07-03/ІПК від 17.10.2019 р.

Відповідачем поданий відзив на позов (т.1 а.с.237-240, т.2 а.с.137-140), в якому він просив відмовити у задоволенні позову, посилаючись на обґрунтованість висновків акту перевірки, згідно з яким занижений чистий оподаткований дохід позивачем за перевіряємий період у зв`язку з не відображенням у звітності позивачем господарської діяльності по купівлі-продажу земельних ділянок, квартир та витрат по благоустрою територій.

Згідно з актом перевірки під час перевірки позивач надав Книгу обліку доходів і витрат, в якій відображені лише доходи від надання в оренду майна. Облік доходів та витрат від продажу майна підприємцем не вівся. До перевірки не наданий повний комплект документів щодо ведення господарської діяльності та купівлі-продажу нерухомого майна.

Представник відповідача вважає, що відсутні підстави для скасування оскаржуваного позивачем ППР.

06.09.2023 року до суду надійшла відповідь на відзив (т.2 а.с.206-215), в якій представник позивача підтримала викладену в позовній заяві позицію, просила задовольнити вимоги в повному обсязі.

Представник у відповіді на відзив вважає, що відповідачем не спростовано доводи позову щодо неврахування у витратах позивача вартість документально підтверджених витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів фізичною особою підприємцем від продажу (реалізації) товарів, у т.ч. об`єктів нерухомості, земельних ділянок в сумі 4 977 080,10 грн.

За Податковим кодексом (пп. 14.1.138) вартість земельної ділянки не відноситься до основних засобів. При цьому, вартість земельних ділянок не є об`єктом для нарахування амортизації в бухгалтерському обліку (п.22 П(С)БО 7): п.22. Об`єктом амортизації є вартість, яка амортизується (окрім вартості земельних ділянок, природних ресурсів і капітальних інвестицій). Як наслідок, земельні ділянки не мають залишкової вартості. Вартість земельної ділянки не амортизується, а строк корисного використання не встановлюється. Тому земельні ділянки, які утримуються з метою продажу, вважаються різновидом товарів. І правила визначення вартості такої земельної ділянки регулюються різними стандартами бухобліку, залежно від мети її придбання.

Якщо земельна ділянка придбана з метою перепродажу, вона визнається товаром. Первісною вартістю такої земельної ділянки буде вартість придбання, визначена відповідно до п. 9 П(С)БО 9. Запаси - активи, які: утримуються для подальшого продажу (розподілу, передачі) за умов звичайної господарської діяльності; Для цілей бухгалтерського обліку запаси включають: товари у вигляді матеріальних цінностей, що придбані (отримані) та утримуються з метою подальшого продажу.

Крім того, щодо земельних ділянок контролюючим органом неправомірно зменшення сума загального оподатковуваного доходу на суму 1 100 000,0 грн, у зв`язку з використанням касового методу визнання доходів, підтверджених розписками про отримання грошових коштів за продані земельні ділянки у 2015 році.

Представник позивача також вказує, що контролюючим органом безпідставно не враховано вартість документально підтверджених витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів фізичною особою підприємцем на виконання Рішення №215 Виконкому Таїровської сільської ради від 28 липня 2006 року, щодо приведення прилеглої території до належного стану та здійснення реконструкції території в сумі 4 410 567,0 грн (оплата договорів з благоустрою території).

Враховуючи вказані обставини представник позивача вважає, що за період з 01.04.2016 - 31.12.2018рр, загальний оподатковуваний дохід повинен складати 19 484 485,0 грн, вартість документально підтверджених витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів 13 641 188,10 грн, та згідно з п.177.2 ПКУ об`єктом оподаткування у підприємця - загальносистемника є чистий дохід об`єкт оподаткування повинен складати суму 5 843 296,90 грн. Ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів (п.167.1 ПКУ).

Представник позивача повторно звернула увагу на наявність такого доказу про справі як експертиза №1987 від 01.03.2019 року, за висновком якої: - витрати ФОП ОСОБА_1 на придбання об`єктів нерухомості (земельні ділянки) у загальній сумі 4977080,10 грн, які прямо пов`язанні з господарської діяльністю, а саме: продажом цих земельних ділянок та отримання доходів, документально та нормативно підтверджується; - витрати ФОП ОСОБА_1 , на благоустрій території, які здійсненні на виконання Договору від 01.04.2013р., №01/2013, укладеного з ТОВ «Укрнафтагазтехінвест» у сумі 3 953 856. 00 грн, та Договору від 01.06.2013р. №01-04/2013, укладеного з Приватним підприємством «АКВ-ГРУП» в сумі 456 711, 00грн, та пов`язанні з господарської діяльністю, документально та нормативно підтверджується.

У судовому засіданні представник позивача підтримала позовні вимоги щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення (далі ППР) від 17.09.2019 року №0000501305 з підстав зазначених у позові та відповіді на відзив.

У судовому засіданні 12.09.2023 року представник стверджувала, що всі документі щодо виконання робіт за договорами по благоустрою були надані контролюючому органу та суду, а саме договори, акти виконаних робіт, висновок експерта. Щодо банку, то банк не може їй надати платіжки за 2013 рік. Представник наполягала, що акт виконаних робіт є достатнім первинним документом, якій підтверджує реальність здійснення господарської операції. Крім того, вона звернулась із запитом до Таїровської селищної ради щодо виконаних робіт по благоустрою земельної ділянки, які були визначені в рішенні ради №215 від 28.07.2006 року.

У судовому засіданні 17.10.2023 року, надавши відповідь на запит Таїровської селищної ради щодо здійснення виконаних робіт, представник пояснила, що у сукупності всі документи підтверджують, що роботи виконані. Щодо документів підтверджуючих оплату, вони були надані експерту. Згідно з висновком експерта всі витрати документально підтверджено та вказано про касові ордери що сплати послуг, тому не має можливості надати банківські виписки. У 2013 році не проводились розрахункові операції по банку. Верховний Суд направив справу на новий розгляд у зв`язку з ненаданням документів, проте позивача та її як представника позивача не було повідомлено про розгляд справи Верховним Судом.

Представник відповідача у судовому засіданні просила відмовити у задоволенні позову, оскільки позивачем не відображена господарська діяльність про купівлі-продажу земельних ділянок та по благоустрою у Книзі доходів та витрат, а також не надано контролюючому органу та до суду належних доказів по витратам позивача, зокрема, по оплаті послуг по благоустрою земельної ділянки, на що також звернуто увагу у постанові Верховного Суду при скасуванні рішень та направлення справи на новий розгляд.

Заслухавши учасників справи, дослідивши надані ними докази судом встановлено, що контролюючим органом була проведена перевірка позивача з питань достовірності, повноти нарахування та своєчасності сплати до бюджету податків, зборів і платежів за період з 01.01.2016 року по 31.12.2018 року, за результатами якої був складений акт перевірки №1073/15-32-13-05/ НОМЕР_1 від 06.06.2019 року.

Позивач не погодився з висновками акту перевірки та подав заперечення на акт №1073/15-32-13-05/2352901417 від 06.06.2019 року щодо не врахування під час перевірки первинних документів у зв`язку з їх втратою та неможливості надати до перевірки.

За результатами розгляду заперечень позивача вирішено провести повторну перевірку (а.с.42-46 т.1).

ГУ ДФС видало наказ №6207 від 05.08.2019 року «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки діяльності фізичної особи платника податків ОСОБА_1 РНОКПП НОМЕР_1 » з 12.08.2019 року тривалістю 5 робочих днів.

Посадовими особами ГУ ДФС з 12.08.2019 року по 16.08.2019 року проведена перевірка, за результатами якої складений акт від 23.08.2019 року №1689/15-32-13-05/ НОМЕР_1 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки діяльності фізичної особи платника податків ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) з питань, що стали предметом розгляду заперечень до акту перевірки від 06.06.2019 №1073/15-32-13-05/ НОМЕР_1 , а саме з питань достовірності, повноти нарахування та своєчасності сплати до бюджету податків, зборів і платежів за період з 01.01.2016 по 31.12.2018року» (т.1 а.с.15-41).

Позивач знов подав заперечення на акт перевірки від 23.08.2019 року №1689/15-32-13-05/ НОМЕР_1 , за результатами розгляду яких висновки акту перевірки залишено без змін (т.1 а.с.47-52).

На підставі акту №1689/15-32-13-05/ НОМЕР_1 від 23.08.2019 року контролюючим органом прийняті оскаржуване ППР, а також ППР та рішення про нарахування грошових зобов`язань з податку на додану вартість, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, застосування штрафних санкцій, вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0000541305 від 17.09.2019.

Позивач не погодився лише з оскаржуваним ППР, за іншими рішеннями грошові зобов`язання сплачені.

Згідно з оскаржуваним ППР №0000501305 від 17.09.2019 року позивачу за порушення п.177.1,177.2,177.4,177.5 ст.177 ПКУ збільшено грошове зобов`язання за платежем - податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування код 11010500 на суму 2 122 633,0 грн та застосовано штрафні санкції у розмірі 530 658,25 грн (т.1 а.с.53).

Позивач оскаржив ППР до ДПС України (т.1 а.с.54-59), за результатами розгляду скарги прийнято рішення від 28.12.2019 року про залишення скарги без задоволення (т.1 а.с.60-66), що стало підставою для звернення до суду позивача з даним позовом.

Стаття 177 ПКУ регламентує оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування

Згідно з п.177.1 ст.177 ПКУ доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною п.167.1 ст. 167 цього Кодексу.

Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи підприємця (п.177.2 ст.177 ПКУ).

Пункт 177.4 ст.177 ПКУ містить перелік витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, а п.177,5 ст.177 ПКУ перелік витрат, які не включаються до складу витрат підприємця, зокрема, документально не підтверджені витрати.

Згідно з п.167.1 ст.167 ПКУ ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування.

В акті перевірки щодо встановленого порушення, яке стало підставою для прийняття оскаржуваного ППР, яким донараховано податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування у сумі 2 122 633,0 грн, вказано, що позивачем занижений чистий оподатковуваний дохід, яким є різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю.

Згідно з актом перевірки висновок перевіряючих щодо заниження чистого доходу ґрунтується на тому, що позивач у перевіряємий період знаходився на спрощеній системі оподаткування та відповідно ним велась Книга обліку доходів і витрат з метою визначення суми загального річного оподатковуваного. Під час перевірки було встановлено, що в Книзі відображені доходи відображено надання майна в оренду, при цьому доходи відповідають поданим деклараціям платника єдиного податку ІІІ гр. та отриманим доходам відповідно до випискам по рахунку в АБ «Південний». Проте в Книги не відображені доходи та витрати від продажу майна (а.с.27 т.1). Перевіркою було встановлено, що загальний доход за період 2016-2018 роки склав 20 584 485,37 грн (враховані також дані Книги та декларацій):

від реалізації майна - 20 201 237,37грн (форма розрахунку невизначена),

від оренди 383 248грн (форма розрахунку безготівкова)

Витрати за даними перевірки за вказаний період склали 4 253 541грн:

внесення пайових внесків 3 860 000грн (форма розрахунку безготівкова)

нотар збір 200194,4 грн (форма розрахунку безготівкова)

інші (оренда, комісійні банку та інші) -193350,29грн (форма розрахунку безготівкова)

Таким чином, за актом перевірки розмір чистого доходу - 16 330 944грн (20 584 485,37 грн - 4 253 541грн) за 2016-2018 роки.

Податок повинен бути сплачений у розмірі 2 939 569грн (18% від 16 330 944грн), проте сплачений лише у розмірі 816 936,3грн, у зв`язку з чим оскаржуваним ППР нараховано позивачу грошове зобов`язання у розмірі 2 122 633грн (2939569грн 816 936,3грн).

Незважаючи на те, що позивач просить скасувати оскаржуване ППР у повному обсязі, він як в позові так і у відповіді на відзив зробив свій розрахунок чистого доходу, якій підлягає оподаткуванню, та повинен складати 5 843 296грн.

Позивач вважає, що загальний доход складає 19 484 485грн, а не 20 584 485,37 грн, оскільки перевіряючи не зменшили доход на 1 100 000грн (не повинні враховуватися в доход в 2016-2018 роках кошти отримані ним за земельні ділянки у 2015 році).

Також на думку позивача витрати склали 13 641 188,10грн, а не 4 253 541грн, оскільки перевіряючі не врахували у витратах 4 997 080,10грн (витрати на придбані раніше земельні ділянки, які утримувались з метою продажу) та витрати у розмірі 4 410 567,00грн, понесені у зв`язку благоустроєм земельної ділянки.

Оподаткування чистого доходу у розмірі 5 843 296грн, якій визначний позивачем, складає 1 051 793грн (18% від 5 843 296грн). За деклараціями сплачено за вказаний період 816 936,3 грн. Таким чином, позивачем за його розрахунками фактично не оспорюється ППР на суму 234 857грн (1051793 - 816 936грн).

Дослідивши акт перевірки, заяви по суті учасників справи суд вважає прийнятною позицію позивача щодо необхідності врахування у витратах за 2016-2018 роки його витрати за 2015 рік на придбання земельних ділянок з метою наступного їх продажу на суму 4 997 080,10грн, не заважаючи на не відображення їх в Книзі доходів та витрат.

У відзиві на позов не спростовані доводи позивача, що земля ним була придбана до перевірємого періоду з метою продажу, а тому витрати повинні бути враховані у перевіряємий період, коли земельні ділянки були відчуженні.

Крім того, згідно з актом перевірки сума витрат на придбання вказаних земельних ділянок встановлена контролюючим органом за відомостями реєстрів щодо купівлі-продажу земельних ділянок із зазначенням дати та вартості придбання та продажу.

З урахуванням викладеного суд вважає недоведеним висновок в акті перевірки про завищення витрат на суму 4 997 080,10грн, які враховуються для визначення чистого доходу за період 2016-2018 роки як об`єкту оподаткування по придбаним раніше земельним ділянкам, оскільки в самому акті перевірки визначені періоди придбання та продажі земельних ділянок та їх вартість. Не відображення вказаних операцій в Книзі доходів та витрат може свідчити про порушення бухгалтерської дисципліни позивачем, але не підставою для нарахування йому грошових зобов`язань.

У той же час є правомірними та обґрунтованими висновки акту перевірки про завищення позивачем витрат у розмірі 4 410 567,00грн, понесені у зв`язку благоустроєм земельної ділянки у зв`язку з їх не підтвердженням належними доказами, а також суд вважає неспроможними доводи позивача, що йому необхідно знизити загальний дохід на 1 100 000грн з посиланням на те, що вказані кошти за земельні ділянки отримані у 2015 році, а договори оформлені у 2016-2017 роках.

У якості доказів отримання коштів у 2015 році за земельні ділянки, відчуження яких оформлено у 2016-2018 роках, позивач посилається на розписки про отримання коштів у 2015 році від осіб, які придбали вказані земельні ділянки, вважаючи їх доказом отримання доходу за земельні ділянки, оформлення продажу яких остаточно було здійснено у перевіряємий період.

Судом досліджені вказані чотири розписки від 08.12.2015 (отримання 200 тис грн. від ОСОБА_2 ), від 16.12.2015 (отримання 300 тис грн. від ОСОБА_3 ), від 21.12.2015 (отримання 300 тис грн. від ОСОБА_4 ) та від 24.12.2015 року (отримання 300 тис грн. від ОСОБА_5 ) (а.с.84-87 т.1).

Суд дійшов висновку, що вказані розписки не можуть бути належними доказами щодо часткової оплати земельних ділянок, оформлення яких відбулось пізніше (у перевіряємий період),оскільки не відповідають вимогам первинного документа та відповідно не можуть слугувати підставою для зменшення позивачу загального доходу.

У всіх розписках вказано, що ОСОБА_1 отримав кошти від вказаних осіб як завдаток у відповідності до ст.1047 ЦК України, що сплачується покупцем продавцю в рахунок продажу йому земельної ділянки. У цій же розписки вказано, що ОСОБА_1 зобов`язується протягом року підготувати документи провести комунікації, здійснити благоустрій земельної ділянки у відповідності до усних домовленостей та нотаріально укласти угоду про продаж земельної ділянки. У разі порушення умов розписки покупцем відмова від укладення нотаріальної угоди завдаток залишається у ОСОБА_1 , у разі порушення умов зі сторони ОСОБА_1 завдаток повертається покупцю та додатково сплачується 10% від суми завдатку.

У розписках мітиться посилання на ст.1047 ЦКУ, яким регламентований договір позики, а не договір задатку. Між тим, зазначено, що отримані кошти є завдатком.

Завдатком є грошова сума або рухоме майно, що видається кредиторові боржником у рахунок належних з нього за договором платежів, на підтвердження зобов`язання і на забезпечення його виконання (ч.1 ст.570 ЦКУ). Згідно з ч.2 ст.570 ЦКУ якщо не буде встановлено, що сума, сплачена в рахунок належних з боржника платежів, є завдатком, вона вважається авансом.

Статтею 571 ЦКУ встановлені правові наслідки порушення або припинення зобов`язання, забезпеченого завдатком.

Завдаток є видом забезпечення виконання зобов`язання. Договором або законом можуть бути встановлені інші види забезпечення виконання зобов`язання (ст.546 ЦКУ).

Статтею 547 ЦКУ встановлена форма правочину щодо забезпечення виконання зобов`язання - вчиняється у письмовій формі.

Виконання зобов`язання (основного зобов`язання) забезпечується, якщо це встановлено договором або законом (ч.1 ст.548).

Договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків (ч.1 ст.626 ЦКУ).

Згідно зі ст.638 ЦКУ договір є укладеним, якщо сторони досягли згоди з усіх істотних умов договору. Істотними умовами договору є умови про предмет договору, умови, що визначені законом як істотні або є необхідними для договорів даного виду, а також усі ті умови, щодо яких за заявою хоча б однієї із сторін має бути досягнуто згоди.

Якщо сторони домовились укласти у письмовій формі договір, щодо якого законом не встановлена письмова форма, такий договір є укладеним з моменту його підписання сторонами (ч.3 ст.639 ЦКУ).

Вказані розписки, які позивач вважає фактично договором завдатку не відповідають вимогам договору, оскільки підписані лише ОСОБА_1 та двома свідками та не підписаний другою стороною договору, тобто фактично вказані розписки є нікчемними договорами завдатку.

Крім того, вказаний договір не можливо вважати договором завдатку щодо договору купівлі-продажу земельної ділянки, оскільки згідно зі змістом отримані кошті є не тільки забезпеченням договору купівлі-продажу саме земельної ділянки, але і містить інші послуги проведення комунікація та благоустрій земельної ділянки.

Враховуючи вищевикладене щодо поняття завдатку у розрізі бухгалтерського обліку на момент перерахування (отримання) завдатку він не є власністю завдаткоотримувача. Оскільки завдаток є засобом забезпечення виконання зобов`язань за договором (наприклад, купівлі-продажу), його сума, не приводить до виникнення витрат в обліку завдаткодавця, оскільки ця операція не зменшує активи і не збільшує зобов`язання та не приводить до виникнення доходу.

Крім того, у відповіді на заперечення на акт перевірки ГУ ДПС щодо розписок позивача звернуло його увагу на те, що п.2.3 Положення про ведення касових операцій, затверджених постановою правління НБУ від 15.12.2004 року платежі понад встановлені суми необхідно проводити виключно через банки. Постановою правління НБУ №210 від 06.06.2013 року, у 2015 році встановлена гранична сума розрахунків готівкою, зокрема, між фізичними особами за договорами купівлі-продажу, які підлягають нотаріальному посвідченню становить 150тис грн.

Також суд вважає, що позивачем не спростовані висновки акту перевірки щодо завищення ним витрат у розмірі 4 410 567,00грн, понесені у зв`язку благоустроєм земельної ділянки у зв`язку з їх не підтвердженням належними доказами.

Судом встановлено, що 01.04.2013 року позивачем укладений договір про виконання робіт №01/13 з ТОВ «Укрнафтагазтехінвест» на доставку та монтаж тротуарної плитки в с.Мізікевича, ж/м «Червоний Хутор» (вул. Центральна) Овідіопольського району Одеської області. Вартість договору 3953856,00грн (т.1 а.с.70-73).

За умовами договору підрядник зобов`язується приступити до виконання зобов`язань за договором протягом місяця з дати підписання Договору та перерахуванням Замовником авансу згідно з п.4.1 цього Договору. Термін виконання робіт визначається згідно з графіком робіт. У п.4.1 вказано, що до початку робіт Замовник здійснює оплату Виконавцю на придбання матеріалів аванс у розмірі 80% від ціни договору.

Позивач у позові стверджує, що роботи були виконані та ним оплачені лише у 2016 році та вважає, що є належними та достатніми доказами вказаних обставин є акти приймання-передачі виконаних робіт від 30.08.2016 року та від 30.11.2016 року.

Згідно з актом приймання-передачі виконаних робіт від 30.08.2016 року за виконану роботу замовник сплатив 2840071,00грн (об`єкт: жилий масив « ІНФОРМАЦІЯ_1 » на землях Таїровського с/с Овідіопольського району Одеської області); з актом приймання-передачі виконаних робіт від 30.11.2016 року за виконану роботу замовник сплатив 1113785,00грн (об`єкт: жилий масив « ІНФОРМАЦІЯ_1 » на землях Таїровського с/с Овідіопольського району Одеської області) (т.1 а.с.74-77).

Також позивачем 01.06.2013 року укладений договір про виконання робіт №01-04/2013 з ПП «АКВ-ГРУП» на поставку та монтаж тротуарної плитки в с. Мізікевича, ж/м «Червоний Хутор» (вул. Центральна) Овідіопольського району Одеської області. Вартість договору 456711,00грн (т.1 а.с. 78-79).

За умовами договору підрядник зобов`язується приступити до виконання зобов`язань за договором протягом місяця з дати підписання Договору та перерахуванням Замовником авансу згідно з п.4.1 цього Договору. Термін виконання робіт визначається згідно з графіком робіт. У п.4.1 вказано, що до початку робіт Замовник здійснює оплату Виконавцю на придбання матеріалів аванс у розмірі 80% від ціни договору.

Позивач стверджує, що роботи були виконані та ним оплачені лише у 2017 році та вважає, що є належним та достатнім доказом акт приймання-передачі виконаних робіт від 31.03.2017 року (а.с.82-83).

Окрім вказаних актів позивачем не надано будь-яких інших первинних документів, зокрема щодо оплати ним вказаних робіт.

При розгляді справи судом представник позивача також вважала належними та достатніми доказами здійснення господарських операцій - надані копії актів виконаних робіт. Щодо здійснення оплати представник спочатку стверджувала, що не може надати виписки з банку щодо оплати робіт, оскільки вони не збереглися, а у наступних засіданнях поясняла, що оплата була здійснена за прибутковими касовими ордерами, оскільки у період здійснення господарських операцій не була обов`язковою безготівкова форма розрахунків.

Представник позивача зазначила, що копії прибуткових касових ордерів були надані до ДПС України при зверненні за податковою консультацією та експерту для отримання висновку. Також представнику був наданий строк на надання оригіналі касових ордерів суду для їх дослідження в судовому засіданні. Однак, представником такі документи суду не надані.

Щодо пояснень представника позивача про направлення запиту експерту, у якого можуть знаходитись прибуткові касові ордери, суд вважає їх неспроможними, оскільки відповідно до п.4.11 Інструкції про призначення та проведення судових експертиз та експертних досліджень, затверджених наказом Міністерства юстиції України від 08.10.1998 року №53/5 (далі Інструкція №53/5), документальні матеріали, які були об`єктом дослідження, а також надані для порівняльного дослідження зразки позначаються відповідними штампами і після проведення експертизи (дослідження) повертаються органу (особі), який (яка) призначив(ла) експертизу (залучив(ла) експерта).

Згідно з податковою консультацією від 17.10.2019 року Державна податкова служба України розглянула звернення позивача від 29.08.2019 року, яке надійшло із Міністерства фінансів України листом від 10.09.2019 року, щодо оподаткування доходів від продажу об`єктом нерухомого майна. За змістом податкової консультації вона надана саме лише щодо оподаткування доходів від продажу об`єктом нерухомого майна та не стосувалась витрат позивача на благоустрій за договорами із суб`єктами господарювання (т.1 а.с.105-108).

Суд критично оцінює висновок експертизи та не приймає його як доказ по справі, виходячи з наступного.

Статтею 90 КАС України визначено, що суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).

Згідно зі ст.72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються , крім іншого, висновками експертів.

Дослідивши висновок експортного дослідження за результатами проведення економічної експертизи суд дійшов висновку, що вказаний висновок не є належним та допустимим доказом у підтвердження витрат позивача у розмірі 4 410 567,00грн, понесені у зв`язку благоустроєм земельної ділянки у зв`язку з їх не підтвердженням належними доказами, незважаючи на те, що у висновку вказано, що витрати ФОП ОСОБА_1 на благоустрій території, які здійснені на виконання договору від 01.04.2013 року №01/13 з ТОВ «Укрнафтагазтехінвест» на суму 3953856,00грн та договору від 01.06.2013 року №01-04/2013 з ПП «АКВ-ГРУП» на суму 456711,00 грн документально та нормативно підтверджуються.

При цьому суд виходить з того, що експерт посилається ст.9 Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» щодо реквізитів, які повинен мітити первинний документ. У подальшому експерт досліджує лише акти прийому передачі виконаних робіт з посиланням на наявність обов`язкових реквізитів. При цьому ПП «АКВ-ГРУП» визначено як ТОВ «АКВ-ГРУП».

На арк.17 експертизи (т.1 а.с.103) вказано, що у матеріалах наданих для дослідження надано прибуткові касові ордери, відповідно до яких ФОП ОСОБА_1 проведено оплату за виконані роботи ТОВ «АКВ-ГРУП» на суму 456711,00грн та ТОВ «Укрнафтагазтехінвест» на суму 3953856,00грн.

Експертом фактично не досліджені вказані документи на відповідність їх первинним документам, оскільки не зазначені будь-які реквізити прибуткових касових ордерів (дата, номер документа, коли та на яку суму виписані, кім підписані), навіть не вказана кількість ордерів.

Пункт 4.12 Інструкції №53/5 визначає обов`язкові реквізити висновку експерта, зокрема, у вступній частині висновку експерта зазначаються, крім іншого, перелік об`єктів, що підлягають дослідженню, та зразків (у разі надходження); відомості про надані матеріали (у тому числі вид (назва) матеріалів (документів) та кількість аркушів).

Вказаний реквізит співвідноситься з п.3.3 Інструкції №53/5 щодо оформлення матеріалів для проведення експертизи (досліджень), згідно з якою у документі про призначення експертизи перераховуються всі об`єкти, які направляються на експертне дослідження, із зазначенням точного найменування, кількості, міри ваги, серії та номера (для грошей НБУ та іноземної валюти), інші відмінні індивідуальні ознаки.

Судом встановлено, що у вступній частині висновку експерта зазначені документи, які надано для дослідження, не визначені кількість аркушів документів, а також відмінні індивідуальні ознаки документів, окрім рішення виконкому від 27.07.2006 року №215, договорів від 01.04.2013 року №01/13 з ТОВ «Укрнафтагазтехінвест» та договору від 01.06.2013 року №01-04/2013 з ПП «ФКВ-ГРУП» (замість ПП «АКВ-ГРУП» та актів приймання - передачі виконаної роботи. В переліку відсутні прибуткові касові ордери.

Крім того, у висновку експертизи вказано, що в Книзі витрат ФОП ОСОБА_1 (довільної форми), містяться записи як щодо земельних ділянок, так і про витрати за договорами з ТОВ «Укрнафтагазтехінвест» та ТОВ «АКВ-ГРУП». У той же час згідно з актом перевірки від 23.08.2019 року позивач у перевіряємий період знаходився на спрощеній системі оподаткування та відповідно ним велась Книга обліку доходів і витрат з метою визначення суми загального річного оподатковуваного, в якій відображені лише доходи з надання майна в оренду, при цьому доходи відповідають поданим деклараціям платника єдиного податку III групи та отриманим доходам відповідно до випискам по рахунку в АБ «Південний». В Книги не відображені доходи та витрати від продажу майна.

Оскільки в Книзі не відображені доходи та витрати від продажу майна вказані обставини посадовими особами контролюючого органу встановлювались за наявними та наданими документами, які відображені в акті перевірки призначеної за результатом заперечень до первинного акту перевірки, в яких позивач вказав, що під час першої перевірки не враховані первинні документи у зв`язку з їх втратою та неможливості надати до перевірки.

Крім того, саме позивач вказує, що витрати за договорами від 01.04.2013 року №01/13 з ТОВ «Укрнафтагазтехінвест» та від 01.06.2013 року №01-04/2013 з ПП «АКВ-ГРУП» він поніс у перевіряємий період, тобто у 2016 та 2017 році. Тобто договори не виконувались на протязі 3-4 років. Крім того, за умовами договорів підрядник зобов`язується приступити до виконання зобов`язань за договором протягом місяця з дати підписання Договору та перерахуванням замовником авансу до початку робіт виконавцю на придбання матеріалів у розмірі 80% від ціни договору. Таким чином, докази оплати послуг, їх розміру та часу оплати повинен був надати позивач під час перевірки, оскільки саме він зобов`язаний забезпечити зберігання документів, пов`язаних із виконанням вимог податкового законодавства.

Таки документи не були надані перевіряючим під час перевірки. Відсутність їх не спростована представником позивача у судовому зсіданні.

Отже, суд на підставі оцінки досліджених доказів наданих учасниками справи дійшов висновку, що розмір чистого доходу за 2016-2018 роки складає 11 333 864грн, відповідно податок повинен бути сплачений у розмірі 2 040 096грн, проте сплачений у розмірі 816 936,3грн.

Таким чином, податкове повідомлення - рішення ГУ ДПС від 17.09.2019 року №0000501305 про збільшення грошового зобов`язання за платежем - податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування на суму 2 122 633,0 грн та застосування штрафних санкції у розмірі 530 658,25 грн є протиправним та підлягає скасуванню в частині збільшення грошового зобов`язання за платежем - податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування на суму 899 473,00грн та застосування штрафних санкції у розмірі 224 868,25 грн.

Згідно з частиною 1,2 ст.77 КАС України встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Положеннями статті 90 КАС України визначено, що суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).

Відтак, суд повно і всебічно з`ясувавши всі обставини справи в їх сукупності, дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення позову.

Згідно з ч.3 ст.139 КАС України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.

З ГУ ДПС за рахунок бюджетних асигнувань підлягає стягненню на користь позивача 4414,20грн.

На підставі викладеного, керуючись, ст.ст. 2,3,6,7,8,9,12,14,73-78,90,139,143,241-246 КАС України, суд

ВИРІШИВ:

Адміністративний позов ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 ) до Головного управління ДПС в Одеській області (вул. Семінарська, 5, м. Одеса, 65044, код ЄДРПОУ ВП 44069166) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 17.09.2019 року №0000501305 про збільшення грошового зобов`язання за платежем - податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування на суму 2 122 633,0 грн та застосування штрафних санкції у розмірі 530 658,25 грн в частині збільшення грошового зобов`язання за платежем - податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування на суму 899 473,00грн та застосування штрафних санкції у розмірі 224 868,25 грн.

У задоволенні решти позовних вимог - відмовити.

Стягнути з Головного управління ДПС в Одеській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь ОСОБА_1 судові витрати у сумі 4414,20грн.

Рішення набирає законної сили у порядку ст.255 КАС України.

Рішення може бути оскаржене у порядку та строки встановлені ст.295-297 КАС України.

Суддя Е.В. Катаєва