Постанова № 11298073, 10.09.2010, Сумський окружний адміністративний суд

Копія:

СУМСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

10 вересня 2010 р. справа № 2а-5031/10/1870

Сумський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді - Бондаря С.О.

за участю секретаря судового засідання- Бабаніної О.В.

представників позивача - Кравченко П.А., Клочко С.В.

представника відповідача - Бакланової Л.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в приміщенні суду в м. Суми адміністративну справу за позовом Державного підприємства "Лебединське лісове господарство" до Сумської міжрайонної державної податкової інспекції про визнання протиправним податкового повідомлення-рішення та його скасування ,-

В С Т А Н О В И В:

Державне підприємство "Лебединське лісове господарство" звернулося до суду з адміністративним позовом до Сумської міжрайонної державної податкової інспекції про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14.05.2010 року №0000122301/0, яким позивачу визначено податкове зобовязання з податку на прибуток на загальну суму 464 714 грн., в тому числі за основним платежем в сумі 309532 грн. та штрафними санкціями в сумі 155 182 грн. Свої вимоги мотивує тим, що вказане рішення було винесене на підставі акту перевірки, в якому податкова інспекція безпідставно вказує на завищення позивачем валових витрат за 2008 рік у сумі 1071643 грн. у звязку з відображенням у складі валових витрат підприємства витрат на оплату послуг приватним підприємцям за договорами підряду, не повязаних з господарською діяльністю підприємства. Позивач не допускав даного порушення, так як з фізичними особами підприємцями ОСОБА_4., ОСОБА_5 та ОСОБА_6 були укладені письмові договори підряду на виконання лісозаготівельних робіт. Згідно умов цих договорів, виконавці фізичні особи-підприємці зобовязуються за завданням замовника ДП «Лебединський лісгосп»виконати роботу на свій ризик, а замовник зобовязується прийняти та оплатити виконану роботу. Зокрема, виконавець бере на себе зобовязання проведення повного комплексу лісозаготівельних робіт на виділених йому замовником ділянках лісу, що наведені в додатках до договорів. Робота вважається виконаною після підписання акту виконаних робіт. При цьому, п.1.7 договорів передбачає, що виконавець відповідно до ст.838 ЦК України має право залучати до виконання робіт інших осіб субпідрядників, залишаючись відповідальним перед замовником за результати їх роботи. В цьому випадку виконавець виступає перед замовником як генеральний підрядник, а перед субпідрядником як замовник. Всі зазначені фізичні особи-підприємці мають свідоцтва про сплату єдиного податку по виду діяльності: лісозаготівля, надання послуг в лісовому господарстві, заготівля, розпилювання, переробка деревини. Крім того, всі вони мають діючі дозволи Державного комітету України з промислової безпеки, охорони праці та гірничого нагляду на початок виконання роботи підвищеної небезпеки. Отже нараховану суму оплати за виконані лісозаготівельні роботи згідно вказаних договорів в розмірі 1071643 грн. ДП «Лебединський лісгосп», у повній відповідності до вимог пп.5.2.1 п.5.2 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», віднесло до складу валових витрат. Що стосується висновку податкової про завищення убутку балансової вартості запасів на загальну суму 166778 грн. у зв»язку з тим що підприємством при визначенні матеріальної складової у залишках незавершеного виробництва та готової продукції не враховувалась вартість використаної електроенергії, а також при визначенні відсотку матеріальної складової протягом 2007-2008 року та станом на 01.01.2009р. ДП «Лебединський лісгосп»застосовував один відсоток матеріальної складової до залишків продукції у незавершеному виробництві та готовій продукції, а станом на 31.12.2009р. застосував до залишків запасів у готовій продукції відсоток 24,24%, а до залишків запасів у незавершеному виробництві відсоток 7,71%, що суперечить нормам абзацу 15 п.5.9 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», то позивач зазначає наступне: Про особливості електроенергії як товару вказано в Правилах користування електричною енергією, затверджених Постановою Національної комісії з питань регулювання електроенергетики від 31.07.1996р. № 28, згідно яких електрична енергія (активна) - енергоносій, який виступає на ринку як товар, що відрізняється від інших товарів особливими споживчими якостями та такими фізико-технічними характеристиками як одночасність виробництва та споживання, неможливість складування, повернення, переадресування. У цього «товару»немає матеріального втілення, а ознака одночасності виробництва і споживання додатково підтверджує висновок про те, що споживач купує послугу, а не запаси. Отже, ресурс, що при купівлі не класифікували як товар, сировину, матеріал або інший вид запасів, ніяк не може стати матеріальною складовою в незавершеному виробництві або готовій продукції. Також позивач відмічає, що дійсно протягом 2007-2008 років та 9 місяців 2009 року ДП «Лебединський лісгосп»обчислювало залишки готової продукції та незавершеного виробництва за одним відсотком матеріальних витрат, чим штучно завищувало валові доходи. Проте, якщо доля матеріальних витрат в незавершеному виробництві значно менша, ніж в готовій продукції, необґрунтовано застосовувати при розрахунку залишків однаковий відсоток. Наприклад, у 2007 році до залишків продукції у незавершеному виробництві та готовій продукції був застосований однаковий відсоток матеріальної складової - 19,8%, хоча розрахунковий відсоток для незавершеного виробництва складав 2%. У 2008 році такий відсоток дорівнював 23,5%, при цьому для незавершеного виробництва він складав 3%. Тому у IV кварталі 2009 року підприємство, здійснюючи розрахунок приросту (убутку) балансової вартості запасів, застосувало різний відсоток матеріальної складової до залишків продукції у незавершеному виробництві та готовій продукції, а саме до залишків запасів у готовій продукції - 24,24%, а до залишків запасів у незавершеному виробництві - 7,71%, що відповідає фактичним даним бухгалтерського обліку. Висновок Сумської МДПІ, що застосування позивачем у 4-му кварталі 2009 року різних відсотків матеріальної складової до залишків продукції у незавершеному виробництві та готовій продукції суперечить нормам абзацу 15 п.5.9 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», є безпідставним. Відповідно до вказаної норми, у разі вибору методу оцінки вартості вибуття запасів зміна такого методу протягом податкового року для цілей податкового обліку не дозволяється. Однак, методу оцінки вартості вибуття запасів підприємство не змінювало, що підтверджується змістом самого акту перевірки, в якому зазначається, що при визначенні приросту (убутку) балансової вартості запасів ДП «Лебединський лісгосп»застосовувався метод середньозваженої вартості однорідних запасів оцінки убутку запасів.

Відповідач Сумська міжрайонна державна податкова інспекція, заперечуючи проти позову, свою позицію обґрунтовує тим, що заготівля лісопродукції позивачем проводилась власними штатними працівниками та фізичними особами-приватними підприємцями, з якими було укладено договори підряду з оформленням первинних документів. Але надані під час перевірки акти виконаних робіт не відповідають вимогам Закону України "Про бухгалтерський облік та звітність в Україні", оскільки не містять місця складання, назви підприємства, від імені якого складено документ, з актів неможливо визначити яка сторона є "Замовник", а яка "Виконавець". Таким чином, документи первинного, бухгалтерського та податкового обліку, які були підписані з боку ДП "Лебединський лісгосп" та приватних підприємців повинні фіксувати фактично здійснені господарські операції, однак дані документи були виписані лише про людське око без наміру створити реальні правові наслідки. Первинні документи були складені з єдиною метою - надати ДП "Лебединський лісгосп" податкову перевагу у вигляді незаконного права на валові витрати по податку на прибуток, що в свою чергу привело до ненадходження податків до бюджету. Перевіркою також було встановлено порушення вимог п.5.9 ст.5. Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", оскільки підприємством при визначенні матеріальної складової у залишках незавершеного виробництва та готової продукції не враховувалась вартість використаної електроенергії та застосована зміна вибраного методу оцінки вартості вибуття запасів протягом податкового року.

В судовому засіданні представники позивача Кравченко П.А., Клочко С.В. позовні вимоги підтримали в повному обсязі.

Представник відповідача ОСОБА_3 позов не визнала з підстав, викладених в письмовому запереченні.

Суд, заслухавши пояснення представників сторін, вивчивши матеріали справи, вважає, що позов обґрунтований і підлягає задоволенню виходячи з наступного:

В судовому засіданні було встановлено, що в період з 26 березня 2010 року по 23 квітня 2010 року Сумською МДПІ проведена планова виїзна перевірка Державного підприємства «Лебединське лісове господарство»з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2007р. по 31.12.2009р., за результатами якої складений акт від 30.04.2010р. №197/23/00992941.

На підставі акту перевірки Сумською МДПІ винесено податкове повідомлення-рішення №0000122301/0 від 12.05.2010р., яким Державному підприємству «Лебединський лісгосп»визначено податкове зобовязання з податку на прибуток на загальну суму 464 714 грн., в тому числі за основним платежем в сумі 309532 грн. та штрафними санкціями в сумі 155 182 грн.

З акту перевірки вбачається, що заготівля лісопродукції Державним підприємством «Лебединський лісгосп»проводилась як власними штатними працівниками так і фізичними особами-підприємцями, з якими було укладено договори підряду з оформленням первинних документів: щоденнику приймання робіт по заготівлі (вивезенню) лісопродукції (ф. №ЛГ-4, затверджена наказом Держлісгоспу України від 19.12.03р. №206), наряду акту виконаних робіт (ф. №ЛГ-1), актів виконаних робіт, журналу виконаних робіт (ф. №ЛГ-2).

Такі договори були укладені в тому числі з ФОП ОСОБА_4. договір №01 від 03.01.2008р., з ФОП ОСОБА_5 договір №21 від 04.03.2008р., з ФОП ОСОБА_6 договір №22 від 04.03.2008р.

Згідно умов вказаних договорів, виконавці фізичні особи-підприємці зобовязуються за завданням замовника ДП «Лебединський лісгосп»виконати роботу на свій ризик, а замовник зобовязується прийняти та оплатити виконану роботу. Зокрема, виконавець бере на себе зобовязання проведення повного комплексу лісозаготівельних робіт на виділених йому замовником ділянках лісу, що наведені в додатках до договорів. Робота вважається виконаною після підписання акту виконаних робіт.

У складі валових витрат за 2008 рік підприємство відобразило суму витрат на оплату послуг вказаним приватним підприємцям за договорами підряду в розмірі 1071643 грн.

Відповідно до п.1.32 ст.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»господарська діяльність - будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою.

Згідно п.5.1 ст.5 цього Закону валові витрати виробництва та обігу - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Підпунктом 5.2.1 п.5.2 ст.5 вказаного Закону встановлено, що до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених п. п. 5.3 - 5.8 цієї статті.

Як зазначено в акті перевірки, ДП «Лебединський лісгосп»у періоді, що перевірявся здійснює господарську діяльність по лісозаготівлі, надання послуг, повязаних з лісовим господарством, лісопильне та стругальне виробництво та ін.

Тобто, факт здійснення підприємством такого виду господарської діяльності як лісозаготівлі Сумською МДПІ не заперечується.

Актом перевірки також підтверджується, що ДП «Лебединський лісгосп»з метою отримання доходу регулярно здійснює операції з реалізації лісової продукції (ділової деревини, технічної деревини, дров, пиломатеріалів), в тому числі за зовнішньоекономічними контрактами.

Отже, підприємство здійснює лісозаготівельні роботи та подальшу реалізацію лісової продукції з метою отримання доходу, що передбачено Статутом підприємства, а тому така діяльність має всі ознаки господарської згідно з п.1.32 ст.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Таким чином, виконані приватними підприємцями, згідно договорів підряду, лісозаготівельні роботи мають пряме відношення до здійснення господарської діяльності ДП «Лебединський лісгосп».

Фактичне виконання робіт підтверджено документально первинними документами, про що зазначено в акті перевірки, а саме: щоденниками приймання робіт по заготівлі (вивезенню) лісопродукції, нарядами-актами виконаних робіт, актами виконаних робіт, журналами виконаних робіт, а оплата виконаних робіт - платіжними дорученнями.

Тому витрати на оплату виконаних приватними підприємцями, згідно договорів підряду, лісозаготівельних робіт безпосередньо стосуються здійснення підприємством господарської діяльності та відповідно до вимог пп.5.2.1 п.5.2 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»відносяться до валових витрат підприємства.

Що стосується тверджень Сумської МДПІ про відсутність або недостатню кількість трудових ресурсів у приватних підприємців ОСОБА_4., ОСОБА_6, ОСОБА_5 необхідних для виконання укладених договорів підряду, і за таких обставин витрати на оплату виконаних робіт за вказаними договорами не повязані з господарською діяльністю ДП «Лебединський лісгосп», то суд вважає їх безпідставними.

Так, відповідно до вимог ст.ст.837, 838 ЦК України роботу за завданням замовника підрядник виконує на свій ризик. За договором підряду процес організації трудової діяльності залишається за його межами, а метою договору є отримання певного матеріального результату. Підрядник, на відміну від працівника, не підпорядковується правилам внутрішнього трудового розпорядку, він сам організовую свою роботу і виконує її на власний ризик. Підрядник має право залучати до виконання робіт інших осіб субпідрядників, залишаючись відповідальним перед замовником за результати їх роботи. В цьому випадку виконавець виступає перед замовником як генеральний підрядник, а перед субпідрядником як замовник.

Щоденники приймання виконаних робіт по заготівлі (вивезенню) лісопродукції, досліджені фахівцями Сумської МДПІ, містять посилання на кількісний склад бригад приватних підприємців під час виконання робіт, наприклад у ОСОБА_5 15 чоловік, у ОСОБА_4. 6 чоловік. А отже, висновки податкової інспекції, що обсяги робіт, виконані нібито одним приватним підприємцем, значно перевищують обсяги робіт, виконані одним штатним працівником ДП «Лебединський лісгосп», не відповідають дійсним обставинам та є безпідставними.

Також, на думку суду, наявність чи відсутність у підрядника трудових ресурсів на виконання робіт жодним чином не впливають на зв'язок таких робіт з господарською діяльністю підприємства-замовника.

Крім того, Сумською МДПІ не враховано, що приватні підприємці мають право укладати договори з іншими фізичними особами-підприємцями, чи взагалі не звітувати про найманих працівників, за що позивач не повинен нести відповідальність.

Так, п.1.7 договорів передбачає, що виконавець відповідно до ст.838 ЦК України має право залучати до виконання робіт інших осіб субпідрядників, залишаючись відповідальним перед замовником за результати їх роботи. В цьому випадку виконавець виступає перед замовником як генеральний підрядник, а перед субпідрядником як замовник.

Суд вважає необґрунтованим і висновок Сумської МДПІ про фіктивність укладених з приватними підприємцями ОСОБА_4., ОСОБА_6, ОСОБА_5 договорів підряду, а документи первинного, бухгалтерського та податкового обліку, які були підписані з боку ДП «Лебединський лісгосп»та приватних підприємців, були виписані лише про людське око без наміру створити реальні правові наслідки. Первинні документи були складені з єдиною метою надати ДП «Лебединський лісгосп»податкову перевагу у вигляді незаконного права на валові витрати по податку на прибуток, що у свою чергу привело до ненадходження податків до бюджету.

Відповідно до ч.5 ст.203 ЦК України правочин має бути спрямований на реальне настання правових наслідків, що обумовлені ним.

Згідно ст.234 ЦК України правочин, який вчинено без наміру створення правових наслідків, які ним обумовлювалися, є фіктивним.

Аналізуючи вказані норми суд зазначає, що у фіктивних правочинах внутрішня воля сторін не відповідає зовнішньому її прояву, тобто сторони, укладаючи його, знають заздалегідь, що він не буде виконаний. Такий правочин завжди укладається умисно. При цьому, ознака фіктивності повинна бути властива діям обох сторін правочину. Крім того, необхідно довести, що учасники правочину не мали наміру створити правові наслідки на момент вчинення правочину.

За вказаними договорами сторони реально вчинили дії з виконання умов цих договорів, зокрема одна сторона виконала, а друга - прийняла виконані лісозаготівельні роботи, було здійснено відповідні розрахунки.

Отже дії з виконання умов цих договорів призвели до правових наслідків, на відміну від фіктивного правочину.

Крім того, відповідно до ч.2 ст.234 ЦК України фіктивний правочин визнається судом недійсним.

Судом не приймалося рішень про визнання вищезазначених угод недійсними.

Необхідно також зазначити, що фізичні особи-підприємці ОСОБА_4., ОСОБА_6, ОСОБА_5 мають свідоцтва про сплату єдиного податку по виду діяльності: лісозаготівля, надання послуг в лісовому господарстві, заготівля, розпилювання, переробка деревини. Крім того, всі вони мають діючі дозволи Державного комітету України з промислової безпеки, охорони праці та гірничого нагляду на початок виконання роботи підвищеної небезпеки.

Висновки Сумської МДПІ про те, що надані під час перевірки акти виконаних робіт не відповідають вимогам Закону України "Про бухгалтерський облік та звітність в Україні", оскільки не містять місця складання, назви підприємства, від імені якого складено документ, з актів неможливо визначити яка сторона є "Замовник", а яка "Виконавець" є необґрунтованими і спростовуються матеріалами справи.

Відповідно пп.5.3.9 п.5.3 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Статтею 11 «Правила ведення податкового обліку»цього ж Закону не передбачено жодних вимог до форми, змісту чи виду документів, які були б належні для цілей податкового обліку.

Під час перевірки позивачем були надані всі необхідні цивільно-правові та первинні бухгалтерські документи щодо фактичного виконання договорів підряду, укладених з приватними підприємцями, в тому числі відповідні акти виконаних робіт.

З копій актів виконаних робіт вбачається, що в них зазначені назва документа; дата та місце його складання (Лебединське або Радянське лісництво); конкретний номер та дата договору підряду по виконанню лісогосподарських робіт, згідно якого була заготовлена та приймається лісопродукція; назва підприємства, від імені якого складено документ (всі акти затверджені директором ДП «Лебединський лісгосп»та містять посилання на щоденники приймання робіт, в яких також зазначено назву підприємства ДП «Лебединський лісгосп»та його ідентифікаційний код); зміст, обсяг та одиниця виміру господарської операції (сортимент, сорт, градація та кількість кубів заготовленої лісопродукції); особи, які підписали та затвердили акти та їх особисті підписи.

Тому твердження Сумської МДПІ щодо неможливості визначити за актами виконаних робіт яка сторона є виконавцем, а яка замовником, є безпідставним.

Окремі описки в датах складання актів не може розцінюватися як фіктивність цих актів.

Суд зазначає, що згідно п.5.11 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»заборонено встановлювати додаткові обмеження по віднесенню витрат до складу валових витрат, а перелік витрат, що не включаються до складу валових витрат, визначені у п.5.3 ст.5 цього Закону. Витрати ДП «Лебединський лісгосп»на оплату виконаних приватними підприємцями лісозаготівельних робіт згідно договорів підряду не відносяться до тих витрат, які виключаються зі складу валових витрат відповідно до пп.5.3 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Таким чином нараховану суму оплати за виконані лісозаготівельні роботи згідно вказаних договорів в розмірі 1071643 грн. ДП «Лебединський лісгосп» віднесло до складу валових витрат обґрунтовано та у відповідності до вимог пп.5.2.1 п.5.2 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Сумською МДПІ за результатами перевірки зроблений необґрунтований висновок, що на порушення п.5.9 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»ДП «Лебединський лісгосп»зависило убуток балансової вартості запасів на загальну суму 166778грн.

Відповідно до п.5.9 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»платник податку зобов»язаний вести податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі - запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно).

У разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду перевищує їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових доходів платника податку у такому звітному періоді.

У разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду є меншою за їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових витрат платника податку у такому звітному періоді.

Як зазначено в акті перевірки, на порушення зазначених принципів розрахунку приросту (убутку) підприємством «Лебединський лісгосп»при визначенні матеріальної складової у залишках незавершеного виробництва та готової продукції не враховувалась вартість використаної електроенергії. Крім того, при визначенні відсотку матеріальної складової протягом 2007-2008 року та станом на 01.01.2009р. ДП «Лебединський лісгосп»застосовував один відсоток матеріальної складової до залишків продукції у незавершеному виробництві та готовій продукції, а станом на 31.12.2009р. застосував до залишків запасів у готовій продукції відсоток 24,24%, а до залишків запасів у незавершеному виробництві відсоток 7,71%, що суперечить нормам абзацу 15 п.5.9 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств.

Суд вважає, що позивачем не було завищено валових витрат внаслідок порушення вимог п.5.9 ст.5 даного Закону, оскільки у нього не було обов'язку включати у розрахунок приросту (убутку) запасів вартість електроенергії, спожитої при виробництві готової продукції.

Для споживача електроенергія не містить ознак, за якими підприємство має право визнати її своїм активом і віднести до запасів.

Пункт 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку №9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999р. №246, характеризує запаси як активи, які утримуються для подальшого продажу за умов звичайної господарської діяльності, перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва, утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт і надання послуг, а також управління підприємством.

Відповідно до п.6 вказаного Положення для цілей бухгалтерського обліку запаси включають:

- сировину, основні й допоміжні матеріали, комплектуючі вироби та інші матеріальні цінності, що призначені для виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг, обслуговування виробництва й адміністративних потреб;

- незавершене виробництво у вигляді не закінчених обробкою і складанням деталей, вузлів, виробів та незакінчених технологічних процесів;

- готову продукцію, що виготовлена на підприємстві, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом;

- товари у вигляді матеріальних цінностей, що придбані (отримані) та утримуються підприємством з метою подальшого продажу;

- малоцінні та швидкозношувані предмети, що використовуються протягом не більше одного року або нормального операційного циклу, якщо він більше одного року;

- поточні біологічні активи, якщо вони оцінюються за цим Положенням (стандартом), а також сільськогосподарська продукція і продукція лісового господарства після її первісного визнання.

У свою чергу, п.1.6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»розкриває термін «товари», який згадується в п.5.9, ширше, ніж бухгалтерський стандарт. Згідно з ним до товарів належать не лише матеріальні активи, які в бухгалтерському обліку можуть проходити як запаси, але й нематеріальні активи, деривативи та цінні папери (не під час емісії).

Проаналізувавши вказані норми, суд погоджується з висновком позивача, що, перш ніж підвести електроенергію під перерахунок, підприємство має визнати її своїм активом.

Відповідно до ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність»під активами розуміють ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, призведе до одержання економічних вигід. Під контролем слід розуміти право володіти, користуватися й розпоряджатися ресурсом, тобто право визначати його долю.

Покупець електроенергії не контролює придбаний ресурс, так як він не може зберігати, утримувати, накопичувати, передавати, продавати та якось інакше володіти та розпоряджатися придбаною електроенергією. Тому споживання електроенергії з виробничою метою фіксується в бухгалтерському обліку визнанням витрат за Дт 23 або Дт 91.

Згідно Правил користування електричною енергією, затверджених Постановою Національної комісії з питань регулювання електроенергетики від 31.07.1996р. № 28 електрична енергія (активна) - енергоносій, який виступає на ринку як товар, що відрізняється від інших товарів особливими споживчими якостями та такими фізико-технічними характеристиками як одночасність виробництва та споживання, неможливість складування, повернення, переадресування. У цього «товару»немає матеріального втілення, а ознака одночасності виробництва і споживання додатково підтверджує висновок про те, що споживач купує послугу, а не запаси.

Отже, ресурс, що при купівлі не класифікували як товар, сировину, матеріал або інший вид запасів, ніяк не може стати матеріальною складовою в незавершеному виробництві або готовій продукції.

Необхідно відмітити, що намагання податкових органів використати п.5.9 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» до електроенергії вже були предметом судового розгляду. Так, Вищий адміністративний суд України в ухвалі від 08.02.2007р. по справі №К-8316\06 зазначив, що посилання податкового органу на порушення позивачем норм п.5.9. ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»не можуть бути визнані обґрунтованими, оскільки особливі технологічні характеристики електроенергії як товару виключають наявність залишків на початок і на кінець звітного періоду, тоді як вказана правова норма регулює саме порядок податкового обліку приросту (убутку) балансової вартості залишків, у тому числі покупних товарів, на початок і кінець звітною кварталу. В розумінні Стандарту №9 електрична енергія не може виступати запасом, а відтак і коригуватися, оскільки відсутні основні складові таких запасів - утримання та складування.

Аналогічної позиції дотримується Вищий адміністративний суд України і в ухвалах від 08.05.2008р. по справі №К-13115/06 та від 01.04.09р. по справі №К-28991/06, де зазначено, що електрична енергія не є запасами, податковий облік приросту (убутку) балансової вартості яких має вестися платником податків в силу вимог п.5.9 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», оскільки відрізняється від інших товарів, сировини, матеріалів тощо особливими споживчими якостями та фізико-технічними характеристиками, які включають в себе одночасність виробництва та споживання та неможливість складування. Дані ресурси не можуть зберігатися на складах, у незавершеному виробництві та у залишках готової продукції, оскільки вони за своєю фізичною природою не можуть накопичуватись.

Що стосується тверджень податкової інспекції, що при визначенні відсотку матеріальної складової протягом 2007-2008 року та станом на 01.01.2009р. ДП «Лебединський лісгосп»застосовував один відсоток матеріальної складової до залишків продукції у незавершеному виробництві та готовій продукції, а станом на 31.12.2009р. застосував до залишків запасів у готовій продукції відсоток 24,24%, а до залишків запасів у незавершеному виробництві відсоток 7,71%, що суперечить нормам абзацу 15 п.5.9 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств, то суд зазначає наступне.

У податковому обліку вартість використаних у звітному періоді запасів впливає на величину валових витрат шляхом участі в розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів відповідно до п.5.9 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Ведення податкового обліку приросту (убутку) балансової вартості здійснюється відносно тих запасів, витрати на придбання (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат (за винятком безкоштовно отриманих) та які знаходяться:

на складах;

у незавершеному виробництві;

залишках готової продукції.

Суть зазначеного перерахунку балансової вартості запасів полягає в порівнянні вартості залишків запасів, заздалегідь включених до валових витрат, на початок та на кінець звітного періоду. За результатами такого перерахунку проводиться коригування валових витрат та валових доходів:

у бік збільшення валових доходів, якщо балансова вартість запасів на кінець звітного періоду перевищує їх балансову вартість на початок того самого звітного періоду;

у бік збільшення валових витрат, якщо балансова вартість запасів на кінець звітного періоду менше їх балансової вартості на початок того самого звітного періоду.

При перерахунку залишку запасів у складі незавершеного виробництва та залишках готової продукції враховують тільки їх матеріальну складову.

При цьому методика розрахунку матеріальної складової в залишках незавершеного виробництва і готової продукції на кінець звітного періоду, тобто певний алгоритм їх розрахунку, ні в Законі про прибуток, ні в яких-небудь інших підзаконних документах, що діють в даний час, не встановлений і залишений на розсуд самих платників податків.

В цілях податкового обліку приросту (убутку) балансової вартості запасів платник податку за своїм вибором здійснює оцінку вибуття запасів за одним з методів оцінки вибуття запасів, визначених законом та регламентованих П(С)БО №9.

Згідно абзацу 15 п.5.9 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»у разі вибору методу оцінки вартості вибуття запасів зміна такого методу протягом податкового року для цілей податкового обліку не дозволяється.

Перевіркою встановлено, що при визначенні приросту (убутку) балансової вартості запасів ДП «Лебединський лісгосп»застосовувався метод середньозваженої вартості однорідних запасів оцінки убутку запасів.

На кінець звітного періоду результатами виробничого процесу будуть два види запасів: готова продукція та незавершене виробництво. До незавершеного виробництва при цьому належить продукція, що не пройшла всіх стадій обробки, передбачених технологічним процесом, а також вироби не укомплектовані, такі, що не пройшли випробувань і технічного приймання (п.573 Методичних рекомендацій з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затверджених наказом Міністерства промислової політики України від 09.07.2007р. №373). До готової продукції належить продукція, обробка якої закінчена та яка пройшла випробування, приймання, укомплектування згідно з умовами договорів із замовниками і відповідає технічним умовам і стандартам (Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобовязань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом МФУ від 30.11.99р. №291).

Склад матеріальних витрат на виробництво продукції визначається з урахуванням галузевих особливостей.

Згідно п.4.3 Інструкції з обліку продукції лісозаготівель, лісопиляння і деревообробки на підприємствах Державного комітету лісового господарства України, затвердженої наказом Держкомлісгоспу України від 19.12.2003р. №205, лісопродукція, що знаходиться на лісосіках і проміжних складах, та не розкряжовані хлисти на кінцевих складах відносяться до незавершеного виробництва і обліковуються на субрахунку №232 «Лісогосподарське виробництво». Щомісячно вивезена лісопродукція на кінцеві склади списується з субрахунку №232 на субрахунок №233, а звідти після додаткових витрат по вивезенню, розкряжуванню списується на рахунок №26 «Готова продукція»по фактичній собівартості».

На підприємстві ведення податкового обліку приросту (убутку) балансової вартості здійснюється відносно запасів, які знаходяться:

у незавершеному виробництві окремо;

залишках готової продукції окремо.

Матеріальні витрати в незавершеному виробництві складаються лише з витрат на паливно-мастильні матеріали для бензопил, спецодяг та покупні матеріали. Отже, доля матеріальних витрат в незавершеному виробництві значно менша, ніж в готовій продукції, оскільки до складу матеріальних витрат у готовій продукції враховуються витрати по вивезенню лісопродукції на кінцеві (нижні) склади, які іноді знаходяться на відстані десятків кілометрів, а також витрати на проведення навантажувально-розвантажувальних робіт.

Протягом 2007-2008 років та 9 місяців 2009 року ДП «Лебединський лісгосп»обчислювало залишки готової продукції та незавершеного виробництва за одним відсотком матеріальних витрат, чим штучно завищувало валові доходи.

Проте, якщо доля матеріальних витрат в незавершеному виробництві значно менша, ніж в готовій продукції, необґрунтовано застосовувати при розрахунку залишків однаковий відсоток.

Тому у 4-му кварталі 2009 року підприємство, здійснюючи розрахунок приросту (убутку) балансової вартості запасів, застосувало різний відсоток матеріальної складової до залишків продукції у незавершеному виробництві та готовій продукції, а саме до залишків запасів у готовій продукції - 24,24%, а до залишків запасів у незавершеному виробництві - 7,71%, що відповідає фактичним даним бухгалтерського обліку.

Висновок Сумської МДПІ, що застосування ДП «Лебединській лісгосп»у 4-му кварталі 2009 року різних відсотків матеріальної складової до залишків продукції у незавершеному виробництві та готовій продукції суперечить нормам абзацу 15 п.5.9 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», є безпідставним. Відповідно до вказаної норми, у разі вибору методу оцінки вартості вибуття запасів зміна такого методу протягом податкового року для цілей податкового обліку не дозволяється. Однак, методу оцінки вартості вибуття запасів підприємство не змінювало, що підтверджується самим актом перевірки, де вказано, що при визначенні приросту (убутку) балансової вартості запасів ДП «Лебединський лісгосп»застосовувався метод середньозваженої вартості однорідних запасів оцінки убутку запасів.

Відповідно до вимог ч.2 ст.71 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Сумська МДПІ, як суб»єкт владних повноважень, не довела правомірності свого рішення.

Таким чином податкове повідомлення - рішення Сумської міжрайонної державної податкової інспекції від 14.05.2010 року №0000122301/0 необхідно визнати протиправним та скасувати.

Керуючись ст. ст. 86, 94, 98, 158-163, 167, 186, 254 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Адміністративний позов Державного підприємства "Лебединське лісове господарство" до Сумської міжрайонної державної податкової інспекції про визнання протиправним податкового повідомлення-рішення та його скасування задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Сумської міжрайонної державної податкової інспекції від 14.05.2010 року №0000122301/0.

Постанова може бути оскаржена до Харківського апеляційного адміністративного суду через Сумський окружний адміністративний суд шляхом подачі апеляційної скарги на постанову суду протягом десяти днів з дня отримання копії постанови.

Постанова набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги. У разі подання апеляційної скарги постанова, якщо її не скасовано, набирає законної сили після закінчення апеляційного розгляду справи.

Суддя /підпис/ С.О. Бондар

Повний текст постанови виготовлений 14 вересня 2010 року.

<Список ><Дата >

З оригіналом згідно:

Суддя С.О.Бондар