Рішення № 110344166, 20.04.2023, Київський окружний адміністративний суд

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

20 квітня 2023 року № 320/3062/23

Суддя Київського окружного адміністративного суду Леонтович А.М., розглянувши у порядку письмового провадження адміністративну справу

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Маудау»

до Головного управління Державної податкової служби в м. Києві

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

в с т а н о в и в:

I. Зміст позовних вимог

До Київського окружного адміністративного суду звернулось Товариство з обмеженою відповідальністю «Маудау» з позовом до Головного управління Державної податкової служби в м. Києві, в якому просить суд:

-визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 26.10.2022 №283740411.

II. Позиція позивача та заперечення відповідача

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що оскаржуване податкове повідомлення -рішення контролюючим органом прийнято безпідставно з огляду на те, що діють положення пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, яким встановлено, що за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, в тому числі штрафні санкції за порушення строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до них

Відповідачем подано відзив, згідно з яким останній заперечував проти позовних вимог, вважає, що податковий орган при прийняті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення діяв в межах наданих повноважень у спосіб передбачений законом.

III. Процесуальні дії у справі

Ухвалою суду від 14.02.2023 позовну заяву залишено без руху.

Позивач, у строк та спосіб викладений в ухвалі, усунув недоліки позовної заяви.

Ухвалою суду від 16.02.2023 відкрито провадження у адміністративній справі та призначено підготовче засідання на 14.03.2023.

14.03.2023 у судове засідання прибули сторони. Суд на місці ухвалив перенести судове засідання на 30.03.2023 о 14:30.

30.03.2023 у судове засідання прибули сторони. Суд ухвалив закрити підготовче засідання та призначити справу до розгляду по суті. Представник позивача надав суду клопотання про подальший розгляд справи без їх участі за наявними доказами в порядку письмового провадження. Представник відповідача проти задоволення клопотання не заперечував. Суд на місці ухвалив подальший розгляд справи здійснювати у порядку письмового провадження.

IV. Обставини, встановлені судом, та зміст спірних правовідносин, з посиланням на докази, на підставі яких встановлені відповідні обставини

Головним управлінням ДПС в м. Києві проведено камеральну перевірку своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН) Товариством з обмеженою відповідальністю «МАУДАУ».

За результатами перевірки Головним управлінням ДПС в м. Києві було складено акт камеральної перевірки своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН Платником податків №29622/Ж5/26-15-04-11-03/44021873 від 06.10.2022.

Зазначений акт камеральної перевірки було отримано позивачем 10.10.2022.

Згідно висновку, викладеного в акті камеральної перевірки №29622/Ж5/26-15-04-11-03/44021873 від 06.10.2022 встановлено порушення граничних строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Не погодившись з висновками викладеними в Акті камеральної перевірки №29622/Ж5/26-15-04-11-03/44021873 від 06.10.2022, ТОВ «Маудау» 25.10.2022 направило відповідачу свої заперечення на вказаний акт.

Листом №14706/І/26-15-04-11-08 від 02.11.2022, який було отримано позивачем 10.11.2022, відповідач повідомив позивача про залишення заперечень без розгляду через порушення строків їх подачі.

За результатами акту перевірки було винесено спірне податкове повідомлення-рішення №283740411 від 26.10.2022, яким було застосовано до товариства штраф у розмірі 1 538 794,94 гривні за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН.

Зазначене податкове повідомлення-рішення було отримано позивачем 31.10.2022.

Не погодившись із винесеним Головним управлінням ДПС в м. Києві податковим повідомленням-рішенням №283740411 від 26.10.2022 ТОВ «Маудау» 02.11.2022 подало скаргу до Державної податкової служби України.

Скарга на податкове повідомлення-рішення №283740411 від 26.10.2022 була отримана ДПС України 08.11.2022.

21 листопада 2022 року позивачем було отримано рішення Державної податкової служби України № 14686/6/99-00-06-03-01-06 від 17.11.2022 про подовження строку розгляду скарги до 06.01.2023.

31 грудня 2022 року позивачем було отримано рішення Державної податкової служби України №17695/6/99-00-06-03-01-06 від 28.12.2022 про результати розгляду скарги, яким було відмовлено у задоволенні скарги позивача.

Не погоджуючись з податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з позовом.

V. Норми права, які застосував суд

Відповідно до статті 19 Конституції України правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.

У відповідності до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

-для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Згідно з пунктом 120-1.1 статті120-1 Податкового кодексу України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

-10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

-20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

-30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

-40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

-50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

VI. Оцінка суду

З аналізу вказаних правових норм вбачається, що на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН у строк встановлений податковим законодавством, а саме для податкових накладних складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення, що передбачено пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Судом встановлено, що позивачем за період з 01.01.2021 по 31.10.2022 порушено граничні строки реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, які викладені в акті камеральної перевірки №29622/Ж5/26-15-04-11-03/44021873 від 06.10.2022.

Пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено право контролюючих органів проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків, та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.

Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах (підпункт 75.1.1 статті 75 Податкового кодексу України).

Камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова (пункт 76.1 статті 76 Податкового кодексу України).

Порядок оформлення результатів камеральної перевірки здійснюється відповідно до вимог статті 86 цього Кодексу (пункт 76.2 статті 76 Податкового кодексу України).

Згідно із пунктом 86.2 статті 86 Податкового кодексу України за результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:

·порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;

·відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;

·порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Надаючи правову оцінку вказаним обставинам справи, суд зазначає таке.

Судом встановлено, що Указом Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» від 06.02.2023 №58/2023 (затверджений Законом Українивід 07.02.2023 №2915-IX) були внесені зміни у статтю 1 Указу Президента України від 24 лютого 2022 року №64/2022 "Про введення воєнного стану в Україні", затвердженого Законом України від 24 лютого 2022 року №2102-IX (зі змінами, внесеними Указом Президента України від 07.11.2022 №757/2022, затвердженим Законом України від 16 листопада 2022 №2738-IX , Указом Президента України від 14 березня 2022 року №133/2022, затвердженим Законом України від 15 березня 2022 року №2119-IX, Указом Президента України від 18 квітня 2022 року №259/2022, затвердженим Законом України від 21 квітня 2022 року №2212-IX, Указом Президента України від 17 травня 2022 року № 341/2022, затвердженим Законом України від 22 травня 2022 року №2263-IX, та Указом від 12 серпня 2022 року №573/2022, затвердженим Законом України від 15 серпня 2022 року № 2500-IX), та продовжено строк дії воєнного стану в Україні 05 години 30 хвилин 19 лютого 2023 року строком на 90 діб.

Разом з цим, відповідно до пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01.03.2020 до останнього календарного дня місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01.03.2020 і до останнього календарного дня місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Суд зазначає, що постановою Кабінету Міністрів України від 09 грудня 2020 року №1236 "Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2" (із змінами) з 19.12.2020 до 30.04.2023 на території України карантин, продовживши дію карантину, встановленого постановами Кабінету Міністрів України від 11 березня 2020 р. № 211 "Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2", від 20 травня 2020 р. № 392 "Про встановлення карантину з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2" та від 22 липня 2020 р. № 641 "Про встановлення карантину та запровадження посилених протиепідемічних заходів на території із значним поширенням гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2".

Відтак штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у період з 01.03.2020 і до останнього календарного дня місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються.

Правове значення у контексті застосування пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України має саме факт вчинення відповідного порушення, складом, якого, в даному випадку, є порушення строку реєстрації податкової накладної у ЄРПН. Податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних у ЄРПН є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної. Обставини щодо періоду вчинення правопорушення мають значення для визначення розміру нарахованих штрафних санкцій, а не у цілях встановлення застосовності вказаної норми закону у правовій кваліфікації такого правопорушення, як триваючого.

Такий висновок зазначений у постанові Верховного Суду від 10.12.2021 у справі №420/10367/20.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 №2260-IX були внесені зміни до підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, якими було дозволено в період дії воєнного стану проведення камеральних перевірок щодо своєчасності реєстрації податкових накладних та інших видів перевірок та встановлено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

При цьому 27.05.2022 набули чинності зміни, що були внесені Законом «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 №2260-IX в редакцію підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, яким передбачалося, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Закон «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 №2260-IX набув чинності з 27.05.2022 і платникам податків не було надано перехідного періоду, достатнього для реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування, що не були своєчасно зареєстровані у зв`язку з карантином та на які до 27.05.2022 поширювалася дія мораторію, встановленого на період дії карантину.

Норми підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України суперечать нормам пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, що виражається у тому, що незважаючи на положення, що встановлені у підпункті 69.1, у податкового органу є право застосовувати санкції за будь-які порушення починаючи з 27.05.2022 незважаючи на випадки незастосування відповідальності зазначені у пункті 52-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України.

Суд зазначає про порушення принципу стабільності, що передбачений підпунктом 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України, яким встановлено, що зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року.

Виходячи із системного тлумачення норм Податкового кодексу України, а також принципів застосування норм Конвенції з прав людини Європейським судом з прав людини, принцип стабільності передбачає, що окрім того, що норми права повинні бути чіткими та точними, вони повинні бути передбачуваними для суб`єкта на якого вони розповсюджуються.

В окремих ситуаціях, коли цього вимагають принципи правової визначеності та захисту законних очікувань, може виникнути необхідність запровадити перехідні положення відповідно до обставин, чого у зазначеній ситуацій зроблено не було і у ТОВ «Маудау» виникла ситуація, коли товариство не мало можливості виконати свої обов`язки своєчасно з метою запобігання негативних наслідків.

Окрім зазначеного вище, приймаючи спірне податкове повідомлення-рішення, був порушений принцип правової визначеності та захисту законних очікувань позивача на звільнення від відповідальності, тому що Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 №2260-IX було скасовано право, яким товариство користувалося до того часу та не було надано часу для вчинення дій щодо своєчасної реєстрації податкових накладних за період карантину без застосування фінансових санкцій.

Принцип стабільності податкового законодавства слугує реалізації правової визначеності. Стабільність податкового законодавства передбачає законні очікування платника податку щодо незмінності правового режиму оподаткування. У рішенні ЄСПЛ у справі «Федоренко проти України» від 30.06.2006 зазначено, що відповідно до прецедентного права органів, які діють на підставі Конвенції, право власності може виступати у формі не лише майна, а й «виправданих очікувань» від ефективного використання права власності. У рішенні ЄСПЛ у справі «Стретч проти Об`єднаного Королівства» від 24.06.2003 майном у значенні статті 1 Протоколу 1 до Конвенції (встановлює право особи на мирне володіння своїм майном) вважається, зокрема, «законне і обґрунтоване очікування набути майно або майнове право».

Підпункт 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України породжує у платників податків обґрунтовані «законні очікування» щодо податку або пільг, які застосовуються до такого платника.

За аналогією закону до правовідносин щодо мораторію на застосування штрафних санкцій на період карантину мають застосовуватися положення підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України, яким передбачено стабільність законодавства, в тому числі щодо наданих звільнень від відповідальності.

Суд також зазначає, що Законом №2260-IX не скасовано пункт 52-1 підрозділу 1 розділу ХХ Податкового кодексу України, яким запроваджено звільнення від санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних під час дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Зазначена норма є самостійною підставою звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних та розрахунків корегування до податкових накладних, навіть незважаючи на зміни правового регулювання спірних правовідносин. При цьому якщо законодавець мав намір зупинити дію положень пункт 52-1 підрозділу 1 розділу ХХ Податкового кодексу України, за правилами юридичної техніки він повинен був внести зміни також в зазначений пункт та прямо визначити обмежене застосування положень пункт 52-1 підрозділу 1 розділу ХХ Податкового кодексу України на час дії воєнного стану. Однак цього зроблено не було, як і не була скасована дія вказаної норми.

Оцінюючи дії відповідача в частині прийняття податкового повідомлення-рішення, суд дійшов висновку, що останній зробив висновок, що норми пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України превалюють над нормами пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України. Доказів на підтвердження своїх доводів суду не надав.

Суд критично ставиться до таких тверджень з огляду на те, що станом на час проведення перевірки, винесення спірного податкового повідомлення-рішення та розгляду справи в суді діють обидві норми, так як з 24.02.2022 воєнний стан та карантин діють паралельно.

Суд звертає увагу на те, що згідно положень підпункту 4.1.4 пункту 4.1. статті 4 та пункту 56.21 статті 56 Податкового кодексу України платник податків має право обирати найбільш сприятливу норму Податкового кодексу України чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

ЄСПЛ у пунктах 52, 56 рішення від 14 жовтня 2010 року у справі «Щокін проти України» зазначив, що тлумачення й застосування національного законодавства є прерогативою національних органів. Суд, однак, зобов`язаний переконатися в тому, що спосіб, у який тлумачиться й застосовується національне законодавство, призводить до наслідків, сумісних із принципами Конвенції з погляду тлумачення їх у світлі практики Суду. На думку ЄСПЛ, відсутність у національному законодавстві необхідної чіткості та точності, які передбачали можливість різного тлумачення, порушує вимогу «якості закону», передбачену Конвенцією, і не забезпечує адекватний захист від свавільного втручання публічних органів державної влади в майнові права заявника. Таким чином, у випадку існування неоднозначного або множинного тлумачення прав та обов`язків особи в національному законодавстві, органи державної влади зобов`язані застосувати підхід, який був би найбільш сприятливим для особи.

Відповідно до вимог принципу правової визначеності, правозастосовний орган у випадку неточності, недостатньої чіткості, суперечливості норм позитивного права має тлумачити норму на користь невладного суб`єкта (якщо однією зі сторін спору є представник держави або органу місцевого самоврядування), адже якщо держава нездатна забезпечити видання зрозумілих правил, то саме вона і повинна розплачуватися за свої прорахунки. Це так зване правило пріоритету норми за найбільш сприятливим для особи тлумаченням.

Конституційний Суд України також посилається на принцип правової визначеності, наголошуючи на тому, що він є необхідним компонентом принципу верховенства права. Конституційний Суд України зазначає, що елементами верховенства права є принципи рівності і справедливості, правової визначеності, ясності і недвозначності правової норми, оскільки інше не може забезпечити її однакове застосування, не виключає необмеженості трактування у правозастосовній практиці і неминуче призводить до сваволі (абзац другий підпункту 5.4 пункту 5 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 22 вересня 2005 року №5-рп/2005). Принцип правової визначеності означає, що обмеження основних прав людини та громадянина і втілення цих обмежень на практиці допустиме лише за умови забезпечення передбачуваності застосування правових норм, встановлюваних такими обмеженнями. Тобто обмеження будь-якого права повинне базуватися на критеріях, які дадуть змогу особі відокремлювати правомірну поведінку від протиправної, передбачати юридичні наслідки своєї поведінки (абзац третій підпункту 3.1 пункту 3 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 29 червня 2010 року № 17-рп/2010).

Як вказав Європейський Суд з прав людини у рішенні по справі «Ольссон проти Швеції», норма національного закону не може розглядатися як право, якщо її не сформульовано з достатньою точністю так, щоб громадянин мав змогу, якщо потрібно, з відповідними рекомендаціями, до певної міри передбачити наслідки своєї поведінки. Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини поняття "якість закону" означає, що національне законодавство повинне бути доступним і передбачуваним, тобто визначати достатньо чіткі положення, аби дати людям адекватну вказівку щодо обставин і умов, за яких державні органи мають право вживати заходів, що вплинуть на права осіб (рішення у справах «Олександр Волков проти України», «C.G. та інші проти Болгарії»). Окрім того, Європейський суд з прав людини зазначає, що відповідальність за подолання недоліків законодавства, правових колізій, прогалин, інтерпретаційних сумнівів лежить, в тому числі, і на судових органах, які застосовують та тлумачать закони (рішення у справах «Вєренцов проти України», «Кантоні проти Франції»).

Вимога щодо «якості закону» та обов`язок суду застосувати найбільш сприятливий для особи спосіб тлумачення закону, який не відповідає визначеним критеріям якості закону, ґрунтуються передусім на положеннях ч. 1 ст. 57 Конституції України, яка встановлює, що кожному гарантується право знати свої права і обов`язки.

Із цієї конституційної норми вбачається те, що у випадку встановлення судом того факту, що закон сформульований у спосіб, який не дозволяє особі знати свої права і обов`язки, застосування (тлумачення) такого закону повинно відбуватися судом на користь особи, яку позбавили (звузили) на підставі цього закону певного права або встановили (розширили) для неї нові обов`язки.

На час проведення камеральної перевірки ТОВ «Маудау», винесення спірного податкового повідомлення-рішення від 26.10.2022 №283740411 та розгляду справи в суді одночасно діють дві норми, які звільняють від відповідальності за одні й ті ж порушення вимог Податкового кодексу України, але мали місце під час дії різних обставин.

Відтак, за критеріями частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, суд дійшов висновку, що відповідач діяв не на підставі, не у межах повноважень та не у спосіб, що встановлені Конституцією та законами України, необґрунтовано, тобто без урахування усіх обставин, що мають значення для вчинення дій, без урахуванням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав позивача і цілями, на досягнення яких спрямована така дія, а тому прийняте рішення є протиправним і підлягає скасуванню.

Суд вважає, що відповідач, приймаючи спірне податкове-повідомлення рішення, діяв з порушенням презумпції правомірності рішення платника податків, встановленої в підпункті 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 та пункті 56.21 статті 56 Податкового кодексу України, який повинен був бути застосований беручи до уваги наявність правової колізії між нормами Податкового кодексу України.

Згідно приписів статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.

Суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

Звернення до адміністративного суду для захисту прав і свобод людини і громадянина безпосередньо на підставі Конституції України гарантується.

Згідно з абзацом 3 пункту112.7 статті 112 ПК України усі сумніви щодо наявності обставин, за яких особа може бути притягнута до відповідальності за порушення податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючий орган, трактуються на користь такої особи.

Системно проаналізувавши приписи законодавства України, що були чинними на момент виникнення спірних правовідносин між сторонами, зважаючи на взаємний та достатній зв`язок доказів у їх сукупності та фактів які мали місце, суд дійшов висновку про обґрунтованість позовних вимог.

VII. Висновок суду

Згідно з частиною першою статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Частиною першою статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Відповідно до частини другої статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.

Достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування.

Питання про достатність доказів для встановлення обставин, що мають значення для справи, суд вирішує відповідно до свого внутрішнього переконання (частини перша та друга статті 76 Кодексу адміністративного судочинства України).

Частинами першою та другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Відповідно до статей 9, 77 Кодексу адміністративного судочинства України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не надав суду доказів на підтвердження правомірності своїх дій.

Системно проаналізувавши приписи законодавства України, що були чинними на момент виникнення спірних правовідносин між сторонами, зважаючи на взаємний та достатній зв`язок доказів у їх сукупності, суд дійшов висновку про задоволення адміністративного позову.

VIII. Розподіл судових витрат

Відповідно до ч. 1 ст. 143 Кодексу адміністративного судочинства України суд вирішує питання щодо судових витрат у рішенні, постанові або ухвалі.

Згідно ч. 1 ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Позивачем сплачено судовий збір у розмірі 26 840, 00,00 грн. Враховуючи задоволення позову, на користь позивача слід присудити понесені ним судові витрати в розмірі 26 840,00 грн. за рахунок бюджетних асигнувань призначених для Головного управління ДПС в м. Києві.

Керуючись статтями 9, 14, 73-78, 90, 143, 242-246, 250, 255 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

в и р і ш и в:

Адміністративний позов задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 26.10.2022 №283740411.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю Маудау (код ЄДРПОУ 44021873, місцезнаходження: 02090, м. Київ, вул. Бутлерова, 1) судові витрати в розмірі 26 840,00 грн. (двадцять шість тисяч вісімсот сорок грн. 00 коп.) за рахунок бюджетних асигнувань, призначених для Головного управління Державної податкової служби в м. Києві (код ЄДРПОУ: 44116011, місцезнаходження: 04116, м. Київ, вул. Шолуденка, 33/19).

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення.

У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Суддя Леонтович А.М.

Дата виготовлення та підписання повного тесту рішення - 20.04.2023