Рішення № 103558585, 16.02.2022, Харківський окружний адміністративний суд

Харківський окружний адміністративний суд 61022, м. Харків, майдан Свободи, 6, inbox@adm.hr.court.gov.ua, ЄДРПОУ: 34390710

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

16 лютого 2022 р. № 520/21827/21

Харківський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді - Тітова О.М.,

за участю секретаря судового засідання - Куц Д.Ф.,

представника позивача - Савинського О.Г.,

представника відповідача - Лютянського М.Я.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в порядку загального позовного провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "БРЕНТ ОЙЛ-95" до Головного управління ДПС у Харківській області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України про скасування податкових повідомлень - рішень,-

В С Т А Н О В И В :

Позивач звернувся до Харківського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просить суд: скасувати податкові повідомлення - рішення від 01.07.2021 № 00127050710, від 09.08.2021 № 00161850710, від 12.08.2021 № 00165210710.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що при проведенні перевірки контролюючим органом та при оформленні її результатів мало місце не дотримання вимог податкового законодавства, висновки актів перевірки є неправомірними, а оскаржувальні податкові повідомлення-рішення від 01.07.2021 № 00127050710, від 09.08.2021 № 00161850710, від 12.08.2021 № 00165210710 прийняті з порушенням норм діючого законодавства України, що є підставою для їх скасування.

Відповідач проти позову заперечував, згідно наданого до суду відзиву на позов просив суд відмовити в задоволенні позовних вимог у повному обсязі та зазначивши, що оскаржувальні в даній справі податкові повідомлення-рішення від 01.07.2021 № 00127050710, від 09.08.2021 № 00161850710, від 12.08.2021 № 00165210710 є законними та обґрунтованими, винесеним відповідно до чинного законодавства, а позовні вимоги позивача є безпідставними та не підлягають задоволенню.

Ухвалою Харківського окружного адміністративного суду від 23.11.2021 р. відкрито провадження у даній справі за правилами загального позовного провадження та призначено підготовче засідання.

Протокольною ухвалою від 17.01.2022 року закрито підготовче провадження та справа призначена до судового розгляду по суті на 31.01.22 р. о 14:30 год.

Представник позивача в судовому засіданні позовні вимоги підтримав в повному обсязі, просив їх задовольнити, посилаючись на доводи, викладені в позовній заяві.

Представник Головного управління ДПС у Харківській області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України в судовому засіданні проти позову заперечував та просив відмовити у його задоволенні.

Суд, дослідивши матеріали справи, заслухавши пояснення представників сторін, оцінивши наявні в матеріалах справи докази за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на повному, всебічному і об`єктивному розгляді в судовому засіданні всіх обставин справи в їх сукупності, вважає, що позовні вимоги підлягають задоволенню, виходячи з наступного.

Судом встановлено та матеріалами справи підтверджено, що відповідач в період з 28.05.2021р. по 03.06.2021 р. здійснив фактичну перевірку з питань дотримання вимог Податкового Кодексу України від 02.12.10 №2755-VІ (із змінами та доповненнями), Кодексу законів про працю України, Законів України від 06.07.95 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями), від 02.03.2015 №222-ІІІ «Про ліцензування видів господарської діяльності (із змінами та доповненнями), від 19.12.95 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (із змінами та доповненнями), Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління НБУ від 29.12.17 №148 (із змінами та доповненнями) та інших нормативно-правових актів, що підлягають перевірці, а саме: Харківська область, м. Харків, вул. Северина Потоцького, буд. 38 та перебуває в користуванні ТОВ «Брент Ойл-95».

Перевірка здійснювалась на підставі рішення начальника ГУ ДПС у Харківській області оформленого Наказом про проведення фактичної перевірки №3799-п від 25.05.2021р. Проведення фактичної перевірки здійснювалось на підставі 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 (здійснення функцій визначених законодавством у сфері обігу пального), п.п. 191.1.4, 191.1.14, 191.1.16, 191.1.17, п. 191.1 ст. 191 Податкового кодексу України, ч. 1 ст. 16 Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального».

За результатами перевірки ГУ ДПС у Харківській області 03.06.2021 р. склало акт, в якому встановило порушення ТОВ «БРЕНТ ОЙЛ-95» вимог:

-п. 12 ст. 3 ЗУ від 06.07.95р №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями).

Встановлено ведення з порушеннями встановленого порядку обліку товарних запасів за місцем реалізації та зберігання на загальну суму 1980229,46 грн., а саме: на АЗС (акцизний склад №1005169) відвантажено пальне: «Бензини моторні з вмістом свинцю 0,013 г/л або менше; інші бензини»; код товару згідно УКТ ЗЕД 2710124194, у кількості 47528,08л на суму 1052364,02 грн; «Бензини моторні з вмістом свинцю 0,013; інші бензини, код товару згідно з УКТ ЗЕД 2710124512, у кількості 35774,03 л на суму 787618,91 грн; важкі дистиляти (газойль), код товару згідно з УКТ ЗЕД , у кількості 3813,92 л на суму 140246,54 грн, але у журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС (форма 13-НП) зазначене паливо не обліковано.

Відповідач 01.07.2021р. на підставі акту перевірки прийняв податкове повідомлення-рішення № 00127050710, яким, відповідно до п.п.54.3.3 п.54.3 ст. 54 Податкового Кодексу України та ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями) від 06.07.95 №265/95-ВР застосувало до ТОВ «БРЕНТ ОЙЛ-95» фінансові санкції в розмірі 3960458,94 грн.

Також, судом встановлено, що ГУ ДПС у Сумській області в період з 30.06.2021р. по 09.07.2021 р. здійснило фактичну перевірку об`єкту Позивача, а саме: Сумська область, Сумський р-н, с. Верхня Сироватка, вул. Зарічна, буд. 1А та перебуває в користуванні ТОВ «Брент Ойл-95».

Перевірка здійснювалась на підставі Наказу про проведення фактичної перевірки №1072-кп від 30.06.2021р. Проведення фактичної перевірки здійснювалось на підставі 80.2.5 п. 80.2 ст. 80, п. 82.3 статті 82 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755-VI (зі змінами та доповненнями).

За результатами такої перевірки ГУ ДПС у Сумській області 09.07.2021 р. склало акт, в якому встановило порушення ТОВ «БРЕНТ ОЙЛ-95» вимог:

-п. 11 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (з наступними змінами та доповненнями) від 06.07.1995р. №265/95-ВР , у частині проведення розрахункових операцій через РРО без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД при реалізації пального;

-п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (з наступними змінами та доповненнями) від 06.07.95р №265/95-ВР , у частині реалізації пального, що не обліковане у встановленому порядку.

Відповідачем 09.08.2021р. на підставі акту перевірки винесено податкове повідомлення-рішення № 00161850710, яким, відповідно до п.п.54.3.3 п.54.3 ст. 54 Податкового Кодексу України та п. 7 ст.17, ст. 20 Закону України від 06.07.95 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосувало до ТОВ «БРЕНТ ОЙЛ-95» фінансові санкції в розмірі 1 864 514,80 грн.

Також, матеріалами справи підтверджено, що ГУ ДПС у Харківській області в період з 20.07.2021р. по 23.07.2021 р. здійснило фактичну перевірку на підставі ст. 20, ст. 80 Податкового Кодексу України від 02.12.10 №2755-VІ (із змінами та доповненнями) з питань дотримання вимог ПКУ від 02.12.10 №2755-VІ (із змінами та доповненнями), Кодексу законів про працю України, Законів України від 06.07.95 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями), від 02.03.2015 №222-ІІІ «Про ліцензування видів господарської діяльності (із змінами та доповненнями), від 19.12.95 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (із змінами та доповненнями), Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління НБУ від 29.12.17 №148 (із змінами та доповненнями) та інших нормативно-правових актів, що підлягають перевірці, а саме: Харківська область, Зміївський р-н, смт. Слобожанське, Балаклійське шосе, буд. 13 та перебуває в користуванні ТОВ «Брент Ойл-95».

За результатами такої перевірки ГУ ДПС у Харківській області 23.07.2021 р. склало акт, в якому встановило порушення ТОВ «БРЕНТ ОЙЛ-95» вимог:

-п. 1, 2, 11, 12 ст. 3 Закону України від 06.07.95р №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями).

-п. 85.2 ст. 85, пп. 230.1.3. п. 230.1 ст. 230 Податкового Кодексу України від 02.12.10 №2755-VІ (із змінами та доповненнями).

Відповідачем 12.08.2021р. на підставі акту перевірки винесено податкове повідомлення-рішення № 00165210710, яким, відповідно до п.п.54.3.3 п.54.3 ст. 54 Податкового Кодексу України та п. 1, 7 ст. 20 Закону України від 06.07.95 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями) застосував до ТОВ «БРЕНТ ОЙЛ-95» фінансові санкції в розмірі 713615,25 грн.

Не погоджуючись з податковими повідомленнями - рішеннями від 01.07.2021 №00127050710, від 09.08.2021 № 00161850710, від 12.08.2021 № 00165210710, позивач звернувся до суду із даним позовом.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає наступне.

Висновки, які викладені відповідачем в акті перевірки 03.06.2021, обґрунтовані відсутністю обліку палива на загальну суму 1 980 229,46 грн. у журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС (форма 13-НП).

Нормативними вимогами п. 12 ст. 3 Закону передбачено, що: «суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку».

Отже, Відповідач стверджує про відсутність обліку товарних запасів за місцем їх реалізації на суму 1980229,46 грн., посилаючись виключно на відсутність записів про такий обліку за формою 13-НП.

Так, ГУ ДПС у Харківській області, посилаючись на порушення вимог п. 12 ст. 3 Закону помилково застосовує правові приписи ст. 20 Закону.

Відповідно до ст. 20 Закону: «до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподаткованих мінімумів доходів громадян».

Отже, з огляду на вищезазначене, - фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів застосовується лише у випадку здійснення реалізації товарів які взагалі не обліковані у встановленому порядку.

Суд зазначає, що з вищезазначеного акту перевірки неможливо визначити, яким чином контролюючий орган встановив відсутність обліку товарних запасів саме на цю суму.

Тобто з акту перевірки не вбачається можливим встановити конкретні об`єм (розмір) та вартість товарних запасів, а також дати або періоди, в яких, начебто, не було здійснено їх обліку.

Вочевидь, що застосування фінансових санкцій в розмірі 3 960 458,94 грн., за порушення встановленого порядку обліку товарних запасів за місцем реалізації та зберігання на суму 1 980 229,46 грн., потребують більш обґрунтованого та деталізованого опису порушень в акті перевірки.

Крім того, акт перевірки, на підставі якого було винесено оскаржуване податкове повідомлення - рішення від 01.07.2021 № 00127050710 не містить опис обставин за яких було вчинено порушення, та посилання на докази, якими воно обґрунтоване.

Стосовно порушення п. 11 ст. 3 Закону України від 06.07.1995р. №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (з наступними змінами та доповненнями), у частині проведення розрахункових операцій через РРО без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД при реалізації пального, судом встановлено наступне.

ГУ ДПС у Харківській області, було застосовано штрафні санкції на підставі вимог п.7 ст. 17 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», якою передбачено застосування штрафних санкцій в розмірі триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.

Однак дана норма вищезазначеного Закону набрала чинності тільки з 01.08.2020р. (зміни пункт 1 розділу II Закону № 128-IX від 20.09.2019, згідно Закону України Про внесення змін до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" та інших законів України щодо детінізації розрахунків у сфері торгівлі та послуг (Відомості Верховної Ради (ВВР), 2019, № 46, ст.296)).

До 01.08.2020 р. діяла норма (в тому числі в момент виявлення порушення) п. 11 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» були передбачені п.6 ст. 17 даного Закону та становили п`ять неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (тобто 85,00 грн.) - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменування кожного товару, який не є підакцизним, та/або послуги, ціни товару (послуги) та обліку їх кількості.

Тобто на момент вчинення правопорушення в чинному законодавстві була передбачена відповідальність загальна, а не за кожен підакцизний товар. Починаючи з 01.08.2020р. суттєво змінилась відповідальність, вона змінила свій предмет, об`єм та обсяг, а на 31.07.2020р. відповідальність за проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості взагалі була відсутня у такому вигляді.

Як вбачається з матеріалів перевірки, порушення норм було в період з 16.04.2020 по 31.07.2020р., тобто до вступу в силу норм закону, які обтяжують відповідальність Позивача, однак контролюючий орган здійснив фактичну перевірку, а Відповідач виніс рішення про накладення штрафу уже після вступу в силу норм закону.

Частиною другою статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Правові засади розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначені Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі - Закон №265/95-ВР).

Згідно пункту 9 статті вказаного Закону, суб`єкти підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, зобов`язані, серед іншого, щодня друкувати на реєстраторах розрахункових операцій (за винятком автоматів з продажу товарів (послуг)) фіскальні звітні чеки і забезпечувати їх зберігання у книгах обліку розрахункових операцій.

Відповідно до пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій з використанням режиму попереднього програмування найменування (для пального із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД), цін товарів (послуг) та обліку їх кількості.

До суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості у розмірах триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян ( пункт 7 статті 17 Закону №265/95-ВР).

Відповідно до пункту 11 підрозділу 10 Перехідних положень Податкового кодексу України штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій.

Враховуючи зазначені положення податковим органом нараховано штрафні (фінансові) санкції у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій.

Cтаттею 58 Конституції України визначено, що закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.

У Рішенні Конституційного Суду України у справі за конституційним зверненням Національного банку України щодо офіційного тлумачення положення частини першої статті 58 Конституції України (справа про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів) від 09.02.1999 №1-рп/99 визначено, що "за загальновизнаним принципом права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Цей принцип закріплений у частині першійстатті 58 Конституції України, за якою дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.Конституція України, закріпивши частиною першою статті 58 положення щодо неприпустимості зворотної дії в часі законів та інших нормативно-правових актів, водночас передбачає їх зворотну дію в часі у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують юридичну відповідальність особи, що є загальновизнаним принципом права. Тобто щодо юридичної відповідальності застосовується новий закон чи інший нормативно-правовий акт, що пом`якшує або скасовує відповідальність особи за вчинене правопорушення під час дії нормативно-правового акта, яким визначались поняття правопорушення і відповідальність за нього."

Зворотна дія нормативно-правового акта у часі (expostfacto) - це дія нового нормативно - правового акта на факти та відносини, що мали місце до набуття ним чинності.

При цьому, надання зворотної дії в часі нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.

Отже, в зазначеному рішенні Конституційного Суду України, визначено, що на правовідносини які виникли і закінчилися до набрання чинності «нового» закону не поширюється дія нового закону (постанова Верховного Суду від 11.07.2019 року в справі №320/1175/17-а).

Частиною другою статті 6 та частиною першою статті 7 КАС України передбачено, що суд вирішує справи відповідно до Конституції та законів України, а також міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, та застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

Відповідно до статей 1 та 17 Закону України Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини (метою цього Закону є впровадження в українське судочинство та адміністративну практику європейських стандартів прав людини) суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.

У пунктах 70-71 рішення по справі Рисовський проти України (заява № 29979/04) Європейський Суд з прав людини підкреслює особливу важливість принципу належного урядування, зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах Беєлер проти Італії (Beyeler v. Italy), заява № 33202/96, пункт 120, Онер`їлдіз проти Туреччини (Oneryildiz v. Turkey), заява № 48939/99, пункт 128,.com S.r.l. проти Молдови (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), № 21151/04, пункт 72, Москаль проти Польщі (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункту 51). Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах Лелас проти Хорватії (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74, Тошкуца та інші проти Румунії (ToscutaandOthers v. Romania), заява № 36900/03, пункт 37) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. зазначені вище рішення у справах Онер`їлдіз проти Туреччини (Oneryildiz v. Turkey), пункт 128, та Беєлер проти Італії (Beyeler v. Italy), пункт 119).

Принцип належного урядування, як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі Москаль проти Польщі (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, interalia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само). З іншого боку, потреба виправити минулу помилку не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу (рішення у справі Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки (PincovaandPine v. theCzechRepublic), заява № 36548/97, пункт 58). Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (див. зазначене вище рішення у справі Лелас проти Хорватії (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (рішення у справах Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки (PincovaandPine v. theCzechRepublic), заява № 36548/97, пункт 58, Ґаші проти Хорватії (Gashi v. Croatia), заява № 32457/05, пункт 40, Трґо проти Хорватії (Trgo v. Croatia), заява № 35298/04, пункт 67).

У рішення Конституційного Суду України від 27 лютого 2018 року №1-р/2018 (справа № 1-6/2018) зазначено, що основними елементами конституційного принципу верховенства права є справедливість, рівність, правова визначеність. Конституційні та конвенційні принципи, на яких базується гарантія кожному прав і свобод осіб та їх реалізація, передбачають правові гарантії, правову визначеність і пов`язану з ними передбачуваність законодавчої політики, необхідні для того, щоб учасники відповідних правовідносин мали можливість завбачати наслідки своїх дій і бути впевненими у своїх законних очікуваннях, що набуте ними на підставі чинного законодавства право, його зміст та обсяг буде ними реалізовано (абзац третій пункту 4 мотивувальної частини рішення Конституційного Суду України від 11 жовтня 2005 року №8-рп/2005). Принцип правової визначеності вимагає від законодавця чіткості, зрозумілості, однозначності правових норм, їх передбачуваності (прогнозованості) для забезпечення стабільного правового становища.

Наведене узгоджується із сталою практикою ЄСПЛ, яка знайшла своє відображення у справі Звежинський проти Польщі, в якій Суд підкреслив, що, розглядаючи питання, які мають загальний інтерес, органи державної влади повинні діяти конкретно і дуже послідовно (рішення у справі Беєлер проти Італії). Крім того, як охоронець громадського порядку держава має моральне зобов`язання бути взірцевою, вона повинна стежити за тим, щоб такими були й державні органи, що захищають публічний порядок (пункт 73).

Аналізуючи наявність легітимної мети і пропорційність втручання держави у майнові права позивача за обставин, що склалися у цій справі, колегія суддів зазначає, що оскільки станом на момент вчинення порушення та виявлення його контролюючим органом положеннями пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР штрафна санкція визначалась у значно меншому розмірі, ніж нарахована податковим органом, таким чином оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 09.08.2021р. №00161850710 є протиправним та підлягає скасуванню у судовому порядку.

При цьому, враховуючи, що правопорушення за яке позивачу було визначено суму штрафних (фінансових) санкцій, не є триваючим, не можливо застосувати положення пункту 11 підрозділу 10 Перехідних положень ПК України.

Крім того, висновки, викладені податковим органом в акті перевірки, обґрунтовані, відсутністю обліку палива на загальну суму 929 707,40 грн. у відповідних журналах обліку.

Отже, Відповідач стверджує про відсутність обліку товарних запасів за місцем їх реалізації на суму 929707,40 грн., посилаючись виключно на відсутність записів у відповідних журналах обліку, при цьому в акті не зазначає в яких саме журналах відсутні записи, та на підставі яких документів ним було визначено об`єм необлікованого пального.

Суд зазначає, що з акту перевірки не вбачається можливим встановити конкретні об`єм (розмір) та вартість товарних запасів, а також дати або періоди, в яких, не було здійснено їх обліку.

З урахуванням наведеного вбачається, що застосування фінансових санкцій в розмірі 1864514,80 грн., за порушення встановленого порядку обліку товарних запасів за місцем реалізації та зберігання на суму 929707,40 грн., потребують більш обґрунтованого та деталізованого опису порушень в акті перевірки.

Отже, Акт перевірки, на підставі якого було винесено оскаржуване податкове повідомлення - рішення від 09.08.2021 № 00161850710 не містить опис обставин за яких було вчинено порушення, та посилання на докази, якими воно обґрунтоване.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон №265, дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

За змістом пункту 12 статті 3 Закону №265 суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

До суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (стаття 20 Закону №265).

При цьому єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів встановлено Інструкцією №281, яка поширюється на всі класи, типи, групи і види нафти та типи, марки і види (залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів та вимоги якої є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).

У відповідності до підпункту 10.3.1.3 пункту 10 Інструкції №281 облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП.

Згідно із підпунктом 10.4.1 пункту 10 цієї ж Інструкції на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС №17-НП.

Під час приймання-передавання зміни оператори АЗС: визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи "обліковий залишок попередньої зміни"), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок); вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок); роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті; передають залишок готівки; перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК (підпункт 10.4.2 пункту 10 Інструкції №281).

Відповідно до підпункту 10.4.3 пункту 10 Інструкції №281 після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою №17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.

За змістом підпункту 16.1 пункту 16 Інструкції №281 (стосується обліку нафтопродуктів на АЗС) матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою №17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.

Бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі №17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства (підпункт 16.2 пункту 16 Інструкції №281).

Аналогічна позиція викладена і, зокрема, в постанові Верховного Суду від 12 березня 2020 року у справі №823/1917/16 (адміністративне провадження №К/9901/36400/18).

Разом з тим, як зазначено в акті перевірки, працівники податкового органу, встановлено надходження на АЗС у загальній кількості 48465 л пального відповідно до товарнотранспортних накладних (при цьому не ідентифікують їх) і не внесення у відповідні журнали обліку даного пального зробивши на цій підставі висновок про порушення порядку ведення обліку товарів за місцем їх продажу і зберігання, застосували до позивача штрафні санкції за здійснення реалізації товарів в розмірі подвійної вартості необлікованих товарів.

Однак, суд критично ставиться до відповідних висновків, оскільки в акті перевірки не відображено, що вимірювання чи обрахунки фактичних залишків пального контролюючим органом на АЗС проводилось.

В той же час для визначення обставини реалізації необлікованого товару мала бути встановлена розбіжність між даними обліку позивача та фактичними залишками товару на АЗС, чого податковим органом фактично в законний спосіб зроблено не було; жодних вимірювань чи обрахунків фактичних залишків пального контролюючим органом на АЗС не проводилось і, як наслідок, жодних відхилень наявних на АЗС пального від даних обліку Позивача не виявлялось, відтак висновок про порушення ним пункту 12 статті 3 Закону №265 не підтверджений жодними доказами та є безпідставним.

Враховуючи наведене вище в сукупності, суд приходить до висновку про наявність правових підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №00161850710 від 09.08.2021р. року в частині застосування до Позивача штрафних (фінансових) санкцій.

Аналогічна позиція викладена і, зокрема, в постанові Верховного Суду від 21 травня 2020 року у справі №809/597/16.

Стосовно податкового повідомлення - рішення №00165210710 від 12.08.2021 р., судом встановлено наступне.

У акті перевірки від 23.07.2021, відповідач стверджує про відсутність обліку товарних запасів за місцем їх реалізації на суму 350320,14 грн., посилаючись виключно на розбіжність між даними Х-звіту, РРО та показниками установлених на акцизному складі пальному (АЗС) рівнемірів в частині залишку палива.

При цьому, як встановлено судом, представник ТОВ «Брент Ойл-95» в Акті перевірки зазначив (в зауваженнях), що станом на момент проведення перевірки надлишки товарних запасів (обліковані) на АЗС відсутні.

Інспекторами не було здійснено вимірювання фактичних залишків пального в резервуарах за допомогою метр штоків. Резервуари не відчинялися. Відомості рівнемірів на момент перевірки не є вірними оскільки рівнеміри працювали не коректно, що підтверджується відомостями обслуговуючої організації.

Однак контролюючий орган ніяким чином не відреагував на дані зауваження.

Отже, суд зазначає, що з акту перевірки не вбачається можливим встановити конкретні об`єм (розмір) та вартість товарних запасів, а також дати або періоди, в яких, начебто, не було здійснено їх обліку.

Вочевидь, що застосування фінансових санкцій в подвійному розмірі, за порушення встановленого порядку обліку товарних запасів за місцем реалізації та зберігання на суму 350320,14 грн., потребують більш обґрунтованого та деталізованого опису порушень в акті перевірки.

Таким чином, враховуючи вищевикладене, суд приходить до висновку, що акт перевірки, на підставі якого було винесено оскаржуване податкове повідомлення рішення № 00165210710 від 12.08.2021 не містить опис обставин за яких було вчинено порушення, та посилання на докази, якими воно обґрунтоване.

Крім того, в акті перевірки не було зазначено за який період було виявлено проведення розрахункових операцій через РРО для підакцизних товарів без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, а також який товар реалізовувався без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.

Враховуючи вищевикладене, суд приходить до висновку про наявність правових підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №00165210710 від 12.08.2021 р. в частині застосування до Позивача штрафних (фінансових) санкцій.

Відповідно до ч.1 та ч.2 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України, завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони:1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Зважаючи на встановлені у справі обставини, з огляду на приписи норм чинного законодавства, які регулюють спірні правовідносини, суд дійшов висновку про задоволення позовних вимог в повному обсязі.

Розподіл судових витрат здійснюється відповідно до статті 139 Кодексу адміністративного судочинства.

Керуючись статтями 14, 243-246, 293, 295, 296 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

В И Р І Ш И В:

Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "БРЕНТ ОЙЛ-95" (61054, м. Харків, вул. Академіка Павлова ,120, код ЄДРПОУ 42623890) до Головного управління ДПС у Харківській області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (61057, м. Харків, вул.Пушкінська, 46, код ЄДРПОУ 43983495) про скасування податкових повідомлень-рішень - задовольнити.

Скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 01.07.2021 № 00127050710.

Скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 09.08.2021 № 00161850710.

Скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 12.08.2021 № 00165210710.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "БРЕНТ ОЙЛ-95" (61054, м. Харків, вул. Академіка Павлова ,120, код ЄДРПОУ 42623890) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (61057, м. Харків, вул.Пушкінська, 46, код ЄДРПОУ 43983495) судовий збір у розмірі 22700 (двадцять дві тисячі сімсот) грн. 00 коп.

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Повний текст рішення виготовлено 23.02.2022 року.

Суддя О.М.Тітов