Рішення № 103420522, 24.01.2022, Окружний адміністративний суд міста Києва

ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД міста КИЄВА 01051, м. Київ, вул. Болбочана Петра 8, корпус 1

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

24 січня 2022 року м. Київ № 640/20363/20

Суддя Окружного адміністративного суду міста Києва Огурцов О.П., розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу

за позовомТовариства з обмеженою відповідальністю "РЕККІТТ БЕНКІЗЕР ХАУСХОЛД ЕНД ХЕЛС КЕР УКРАЇНА"до Центрального міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податківпровизнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,

за участю представників:

від позивача - Гринькевича Михайла Богдановича (ордер від 27.08.2020 серії АІ № 1034531),

від позивача - Волько Анастасії Іванівни (ордер від 05.10.2020 серії АА № 1041332),

від позивача - Болотної Тетяни Юріївни (ордер від 12.07.2021 серії ВІ № 1049106),

від відповідача - Труфанової Вероніки Олегівни (самопредставництво суб`єкта владних повноважень),

від відповідача - Норця В`ячеслава Миколайовича (самопредставництво суб`єкта владних повноважень),

від відповідача - Кальковця Віталія Леонідовича (самопредставництво суб`єкта владних повноважень),

від відповідача - Дубенка Вадима Петровича (самопредставництво суб`єкта владних повноважень),

від відповідача - Лазоришиної Яни Тарасівни (самопредставництво суб`єкта владних повноважень),

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю "РЕККІТТ БЕНКІЗЕР ХАУСХОЛД ЕНД ХЕЛС КЕР УКРАЇНА" звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків ДПС, в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 07.08.2020 №№ 005444403, 0005454403, 0005464403.

У судовому засіданні 21.10.2021 замінено відповідача - Офіс великих платників податків ДПС на його правонаступника Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків.

Позовні вимоги обґрунтовано тим, що підстави для відмови позивачу у бюджетному відшкодуванні ПДВ, у зв`язку з тим, що товар, за яким сформовано податковий кредит, заявлений до бюджетного відшкодування, проданий на момент звернення з заявою про бюджетне відшкодування, відсутні оскільки у Податковому кодексі України відсутня норма яка передбачає, що від`ємне значення та бюджетне відшкодування ПДВ визначається щодо окремого товару. Також позивач зазначив про те, що відповідач не встановив в попередніх актах перевірки від 20.12.2019, від 17.01.2020, від 18.02.2020 та від 19.06.2020 завищення суми від`ємного значення ПДВ, яке було сформоване аналогічним чином за березень-травень 2018 року, однак не заявлене до відшкодування, а включене до складу податкового кредиту попереднього періоду у додатках 2 до декларацій за вересень - листопад 2019 року та березень 2020 року (акти перевірок додаються).

Крім того, позовні вимоги обґрунтовано тим, що позивач дійсно мав фінансово - господарські взаємовідносини з контрагентами Приватна Фірма "Гамма-55", ТОВ "АПТЕКА НИЗЬКИХ ЦІН КРЕМІНЬ", ТОВ "АПТЕКА НИЗЬКИХ ЦІН ПЛЮС", ТОВ "АПТЕКА НИЗЬКИХ ЦІН ЛЬВІВ", ТОВ "Юніс", ТОВ "Медікал Стріт", які мали реальний характер та за якими було отримано послуги використані ним у власній господарській діяльності, а документи бухгалтерського та податкового обліків за цими операціями були оформлені у відповідності до вимог податкового законодавства.

Позивач зазначив про те, що відповідачем перевірку за результатами якої було складено акт від 17.07.2020 № 907/28-10-44-03/33696041 було проведено за відсутності на те правових підстав.

Відповідач проти позовних вимог заперечив, надав суду письмовий відзив на позовну заяву в якому зазначив про те, що оскільки імпортовані за період з березня 2018 року по травень 2018 року товари станом на 30.04.2020 реалізовані, при визначенні різниці між податковим зобов`язанням від їх реалізації та сформованого податкового кредиту при їх придбанні (імпорті) у позивача не виникає від`ємного значення суми податку на додану вартість а, отже, у періодах березень 2018 року, квітень 2018 року, травень 2018 року, по операціях з імпорту відсутня сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню.

Відповідач зазначив про те, що перевіркою позивача не підтверджено економічну доцільність, яка повинна виникати при укладанні ним договорів щодо просування товарів з підприємствами - надавачами послуг Приватна Фірма "Гамма-55", ТОВ "АПТЕКА НИЗЬКИХ ЦІН КРЕМІНЬ", ТОВ "АПТЕКА НИЗЬКИХ ЦІН ПЛЮС", ТОВ "АПТЕКА НИЗЬКИХ ЦІН ЛЬВІВ", ТОВ "Юніс", ТОВ "Медікал Стріт".

Позивачем надано відповідь на відзив в якій зазначено про те, що правове значення для формування податкового кредиту має не факт того чи був проданий товар за рахунок якого його було сформовано у попередніх періодах станом на дату звернення позивача з заявою про бюджетне відшкодування ПДВ чи ні, а наявність у платника податків достатнього від`ємного значення з ПДВ у той період, в якому заявлене бюджетне відшкодування. Також позивач зазначив про те, що маркетингові послуги отримані від підприємств-надавачів послуг Приватна Фірма "Гамма-55", ТОВ "АПТЕКА НИЗЬКИХ ЦІН КРЕМІНЬ", ТОВ "АПТЕКА НИЗЬКИХ ЦІН ПЛЮС", ТОВ "АПТЕКА НИЗЬКИХ ЦІН ЛЬВІВ", ТОВ "Юніс", ТОВ "Медікал Стріт" були використані ним у власній господарській діяльності з метою просування товару.

Відповідачем надано заперечення на відповідь на відзив в яких зазначено про те, що позивачем до перевірки було надано копії звітів, складених між ТОВ «Реккітт Бенкізер Хаусхолд Енд Хелс Кер Україна» та його контрагентами: Приватна Фірма "Гамма-55", ТОВ "АПТЕКА НИЗЬКИХ ЦІН КРЕМІНЬ", ТОВ "АПТЕКА НИЗЬКИХ ЦІН ПЛЮС", ТОВ "АПТЕКА НИЗЬКИХ ЦІН ЛЬВІВ", ТОВ "Юніс", ТОВ "Медікал Стріт", про проведення маркетингових досліджень метою яких є виявлення рівня популярності, пізнаваності торгових марок шляхом проведення телефонного опитування, водночас встановлено, що не є можливим надання/виконання зазначених маркетингових послуг оскільки: неможливо ідентифікувати кількість осіб, що проводили дане опитування, та чи є ці особи співробітниками вказаних підприємств; відсутні листи опитування, інформації про телефонні дзвінки по яких відсутня відповідь на питання; відсутній перелік телефонних номерів по яким проводились опитування.

Під час судового розгляду справи, судом встановлено наступне.

В період з 24.06.2020 по 15.07.2020 Офісом великих платників податків ДПС на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78, пункту 82.2 статті 82 Податкового кодексу України проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю "РЕККІТТ БЕНКІЗЕР ХАУСХОЛД ЕНД ХЕЛС КЕР УКРАЇНА" по декларації з податку на додаю вартість за звітний (податковий) період квітень 2020 року (реєстраційний номер 9112184034 від 20.05.2020 року з урахуванням уточнюючих розрахунків податкових зобов`язань з ПДВ) з метою перевірки відповідності формування від`ємного значення з податку на додаю вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.

За результатами перевірки складено акт від 17.07.2020 № 917/28-10-44-03/33696041, яким встановлено порушення пункту 200.1, підпункту "б" пункту 200.4 статі 200 Податкового кодексу України та вимог наказу Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21 "Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість", зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за №159/28289, а саме, встановлено відсутність права на отримання бюджетного відшкодування за квітень 2020 року на суму 8 795 737 грн. та порушення підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України в наслідок чого підприємством занижено податкове зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 1 523 308 грн. та відсутня реєстрація податкових накладних в єдиному реєстрі податкових накладних, чим порушено пункт 201.1 статті 201 Податкового кодексу України.

07.08.2020 на підставі зазначеного акту перевірки прийняті податкові повідомлення - рішення:

- № 005444403, яким встановлено відсутність права на отримання бюджетного відшкодування за квітень 2020 року та відсутність права на врахування такої суми від`ємного значення при наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість у розмірі 8 795 737,00 грн.

- №0005454403, яким встановлено суму завищення бюджетного відшкодування за квітень 2020 року на 1 523 308,00 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) на суму 761 654,00 грн.

- № 0005464403, яким накладено штраф у розмірі 3400,00 грн.

Позивач не погоджуючись з податковими повідомленнями - рішеннями вважаючи їх протиправними та такими, що підлягають скасуванню звернувся з відповідним позовом до суду.

Оцінивши докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні, суд дійшов висновку про те, що адміністративний позов підлягає задоволенню з огляду на наступне.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Статтею 67 Конституції України передбачено, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України передбачено, що органи державної податкової служби мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Відповідно до частини другої пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України документальні перевірки проводяться органами державної податкової служби в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом.

Підпунктом 75.1.2 пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України передбачено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з обставин, визначених цим Кодексом.

Відповідно до підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, однією з підстав для проведення позапланової перевірки є те, що платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень. Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.

Порядок узгодження суми бюджетного відшкодування ПДВ; строки та порядок проведення перевірок з цього питання, визначається статтею 200 Податкового кодексу України.

Відповідно до вимог пункту 200.11 статті 200 Податкового кодексу України, контролюючий орган має право протягом 60 календарних днів, що настають за граничним строком подання податкової декларації, а в разі якщо така податкова декларація надана після закінчення граничного строку - за днем її фактичного подання провести документальну перевірку платника податку в разі, якщо розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено за рахунок від`ємного значення, сформованого за операціями: за періоди до 1 липня 2015 року, що не підтверджені документальними перевірками; з придбання товарів/послуг за період до 1 січня 2017 року у платників податку, що використовували спеціальний режим оподаткування, визначений відповідно до статті 209 цього Кодексу. Рішення про проведення документальної перевірки має бути прийнято не пізніше закінчення граничного строку проведення камеральної перевірки.

Аналіз наведених норм Податкового кодексу України свідчить, що контролюючий орган наділений повноваженнями на проведення документальної позапланової перевірки платника податку в разі, якщо платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету ПДВ і якщо розрахунок такої суми бюджетного відшкодування зроблено за рахунок від`ємного значення, сформованого за визначеними у пункті 200.11 статті 200 Податкового кодексу України операціями.

У такому разі перевірка від`ємного значення ПДВ (а не перевірка безпосередньо бюджетного відшкодування), не буде різною за своєю суттю, за умови якщо розрахунок суми бюджетного відшкодування зроблено за рахунок від`ємного значення, сформованого за визначеними у пункті 200.11 статті 200 Податкового кодексу України операціями.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 14.11.2018 у справі №808/2911/17 (адміністративне провадження №К/9901/53518/18).

З матеріалів справи вбачається, що податковою декларацію з податку на додану вартість за квітень 2020 року позивачем до бюджетного відшкодування заявлено 17 706 526,00 грн.

Як зазначено у акті перевірки, перевірялось правомірність нарахування позивачем бюджетного відшкодування податку на додану вартість за квітень 2020 року (вх.№9112184034 від 20.05.2020з урахуванням уточнюючих розрахунків податкових зобов`язань з ПДВ).

Сума заявлена позивачем до відшкодування становить більше 100 тис. гривень, тобто у контролюючого органу були наявні підстави для проведення перевірки на підставі підпункту 78.1.8. пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.

Перевірку проведено згідно з приписами пункту 78.1.8 статті 78 та пункту 200.11 статті 200 Податкового кодексу України.

З огляду на зазначене, суд відхиляє доводи позивача щодо незаконного проведення документальної перевірки бюджетного відшкодування ПДВ.

Щодо оскарження податкового повідомлення - рішення від 07.08.2020 № 005444403 суд зазначає наступне.

Сума бюджетного відшкодування, заявлена позивачем до відшкодування на рахунок в банку, відображена у рядку 20.2.1 декларації за квітень 2020 року складає 17 706 526,00 грн.

Позивачем в додатку Д3 «Розрахунок суми бюджетного відшкодування», декларації з податку на додану вартість за квітень 2020 року відображено, що сума бюджетного відшкодування сформована по контрагенту, із зазначенням власного ІПН; звітний (податковий), період, у якому виникло від`ємне значення - "03.2018", "04.2018", "05.2018", "04.2020".

Відповідно до акту від 17.07.2020 № 917/28-10-44-03/33696041 в ході перевірки позивачу було направлено запит від 24.06.2020 № 1 у відповідь на який позивачем було надано оборотно - сальдові відомості по рахунку 28 «Товари на складі» у розрізі номенклатури, кількісних та вартісних показниках, з залишками на початок періоду оборотами та залишками на кінець періоду.

Згідно даних по зазначеному рахунку перевіркою встановлено, що станом на 01.01.2017 у позивача обліковувались залишки імпортних товарів на складі у загальній вартості 225 391 280,43 грн. (без ПДВ) та протягом 2018 року підприємством імпортовано товарів загальною вартістю 5 994 017 132,8 грн. та реалізовано за 2018 роки вартістю 5 981 400 080 грн. При цьому станом на 30.04.2020 позивачем обліковується залишок товарів на складі вартістю 197 384 442,2 грн.

За результатами аналізу рахунку 28 «Товари на складі» з урахуванням вибуття запасів за обраним підприємством методом, станом на 30.04.2020 залишків товарів, які було імпортовано за період з березень 2018 по травень 2018 року не встановлено, тобто імпортовані за вказані періоди товари реалізовані у повному обсязі.

З огляду на зазначене відповідач в акті від 17.07.2020 № 917/28-10-44-03/33696041, як і в наданому суду відзиві формулює висновок про те, що оскільки, імпортовані за період з березня 2018 по травень 2018 року товари станом на 30.04.2020 реалізовані, при визначенні різниці між податковим зобов`язанням від їх реалізації та сформованого податкового кредиту при їх придбанні (імпорті) у позивача не виникає від`ємного значення суми податку на додану вартість, а, отже, у періодах березень 2018 року, квітень 2018 року, травень 2018 року, по операціях з імпорту відсутня сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню.

Згідно з підпунктом 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.

Підпунктом 14.1.178 пункту 14.1 статті 14.1 Податкового кодексу України визначено, що податок на додану вартість - непрямий податок, який нараховується та сплачується відповідно до норм розділу V цього Кодексу.

Податкове зобов`язання для цілей розділу V Податкового кодексу України, згідно з підпунктом 14.1.179 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України - загальна сума податку на додану вартість, одержана (нарахована) платником податку в звітному (податковому) періоді.

Згідно з пунктом 200.1 статті 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Відповідно до пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету,

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Відповідно до пункту 200.7 статті 200 Податкового кодексу України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.

Матеріалами справи та актом перевірки підтверджується, що за звітний період сума податкових зобов`язань та сума податкового кредиту позивача є підтвердженою під час перевірки співробітниками контролюючого органу, а отже сума, розрахована в порядку 200.1 статті 200 Податкового кодексу України має від`ємне значення різниці між податковими зобов`язаннями та податковим кредитом з ПДВ в розмірі 13 706 526 грн.

Заявлене до відшкодування ПДВ було сплачене позивачем при імпорті товарів, сплату ПДВ позивач підтвердив митними деклараціями, що не заперечується відповідачем під час проведення перевірки та підтверджується доданими митними деклараціями до матеріалів справи.

Згідно з Положенням про організацію бухгалтерського обліку та облікову політику підприємства, позивач для оцінки вибуття запасів використовує метод середньозваженої собівартості - для запасів кожної окремої одиниці, яку регулярно (періодично) витрачаються та поповнюються.

Згідно з пунктом 18 П(С)БО 9 «Запаси» оцінка за середньозваженою собівартістю проводиться щодо кожної одиниці запасів діленням сумарної вартості залишку таких запасів на початок звітного місяця і вартості одержаних у звітному місяці запасів на сумарну кількість запасів на початок звітного місяця і одержаних у звітному місяці запасів та пункту 19 оцінка кожної операції з вибуття запасів може здійснюватися за середньозваженою собівартістю діленням сумарної вартості таких запасів на дату операції на сумарну кількість запасів на дату операції.

Пунктами 200.4 та 200.1 статті 200 Податкового кодексу України передбачають, що від`ємне значення ПДВ, яке може бути заявлене до бюджетного відшкодування, розраховується за звітний період, а не щодо окремого товару чи поставки. Жодною іншою нормою Податкового кодексу України не передбачено, що від`ємне значення ПДВ розраховується щодо окремого товару, а не за звітний період.

Тобто, сума від`ємного значення для бюджетного відшкодування визначається, як різниця між загальною сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту за звітний період, а не в розрізі окремих операцій.

Враховуючи наведене суд не може погодитись з висновками податкового органу, викладеними в акті перевірки, оскільки вони не регулюються нормами чинного законодавства. Жодною правовою нормою не зазначено такої заборони, на яку посилається відповідач.

З огляду на зазначене суд дійшов висновку про те, що відповідачем було протиправно прийнято податкове повідомлення - рішення від 07.08.2020 № 005444403, яким встановлено відсутність права на отримання бюджетного відшкодування за квітень 2020 року та відсутність права на врахування такої суми від`ємного значення при наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість у розмірі 8 795 737,00 грн.

В частині оскарження податкових повідомлень - рішень від 07.08.2020 №005444403, 0005454403 та №0005464403 суд зазначає наступне.

Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз вказаної норми дає підстави вважати, що первинний документ, згідно з визначенням, містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства (ст. 1 Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

Згідно з частинами першою та другою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Відповідно до абзацу 2 пункту 2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704, господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.

Аналіз вказаних норм у їх сукупності свідчить про те, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Таким чином, господарські операції для визначення витрат та податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність та зміст таких операцій, а також спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

З урахуванням вказаної позиції суд досліджує господарські операції позивача з контрагентами Приватна Фірма "Гамма-55", ТОВ "АПТЕКА НИЗЬКИХ ЦІН КРЕМІНЬ", ТОВ "АПТЕКА НИЗЬКИХ ЦІН ПЛЮС", ТОВ "АПТЕКА НИЗЬКИХ ЦІН ЛЬВІВ", ТОВ "Юніс", ТОВ "Медікал Стріт".

01.01.2019 між позивачем (замовник) та Приватною Фірмою «ГАММА-55» (виконавець) було укладено договір про надання послуг № НС 66/01/19, відповідно до пункту 1.1. якого виконавець зобов`язується надати замовнику інформаційні, рекламні та маркетингові послуги стосовно товарів замовника, а замовник зобов`язується прийняти належним чином надані виконавцем послуги та оплатити їх на умовах і в порядку, що зазначені у цьому договорі.

В свою чергу, зміст маркетингових послуг розкритий сторонами в пункті 2.1. договору про надання послуг № НС 66/01/19 від 01.01.2019.

Додатково між сторонами були укладені додатки до договору про надання послуг № НС 66/01/19 від 01.01.2019 № 1 від 01.01.2019, № 1 від 12.12.2019, № 2 від 01.01.2019, № 2 від 12.12.2019, № 3 від 01.01.2019, № 17 від 01.04.2020, переліки торгівельних точок виконавця, заявка від 01.04.2020 № 14.

За договором № НС 66/01/19 від 01.01.2019 сторонами було підписано акт здачі-приймання робіт (надання послуг) №89984 від 30.04.2020, звіт про надання послуг від 30.04.2020 та складено податкову накладну №107 від 30.04.2020. Факт здійснення оплати підтверджується копією платіжного доручення від 02.06.2020 № 23208.

01.01.2020 між позивачем (замовник) та Товариством з обмеженою відповідальністю «АПТЕКА НИЗЬКИХ ЦІН ЛЬВІВ» (виконавець) було укладено Договір про надання послуг № НС 40/01/20, відповідно до пункту 1.1. якого виконавець зобов`язується надати замовнику інформаційні, рекламні та маркетингові послуги стосовно товарів замовника, а замовник зобов`язується прийняти належним чином надані виконавцем послуги та оплатити їх на умовах і в порядку, що зазначені у цьому договорі.

В свою чергу, зміст маркетингових послуг розкритий сторонами в пункті 2.1. договору про надання послуг № НС 40/01/20 від 01.01.2020.

Додатково між сторонами було укладено до договору № НС 40/01/20 від 01.01.2020 додатки №1 від 01.01.2020, № 2 від 01.01.2020, № 3 від 01.01.2020, № 5 від 01.03.2020, заявку № 2 від 01.03.2020, перелік торгівельних точок.

За договором № НС40/01/20 від 01.01.2020 сторонами було підписано акт здачі-приймання робіт (наданих послуг) №25482 від 01.04.2020, акт надання послуг №25482 від 01.04.2020, звіт про надані послуги від 01.04.2020 та складено податкову накладну №22 від 01.04.2020. Факт здійснення оплати підтверджується копією платіжного доручення від 21.04.2020 №22808.

01.01.2020 між позивачем (замовник) та Товариством з обмеженою відповідальністю «АПТЕКА НИЗЬКИХ ЦІН ПЛЮС» (виконавець) було укладено договір про надання послуг № НС 38/01/20, відповідно до пункту 1.1. якого виконавець зобов`язується надати замовнику інформаційні, рекламні та маркетингові послуги стосовно товарів замовника, а замовник зобов`язується прийняти належним чином надані виконавцем послуги та оплатити їх на умовах і в порядку, що зазначені у цьому договорі.

В свою чергу, зміст маркетингових послуг розкритий сторонами в пункті 2.1. договору про надання послуг № НС 38/01/20 від 01.01.2020.

Додатково між сторонами було укладено до договору № НС 38/01/20 від 01.01.2020 додатки №1 від 01.01.2020, № 2 від 01.01.2020, від 01.01.2020 № 3, № 5 від 01.03.2020, заявку № 2 від 01.03.2020, перелік торгівельних точок.

За договором № НС 38/01/20 від 01.01.2020 сторонами було підписано акт здачі-приймання робіт (наданих послуг) №8560 від 01.04.2020 та акт надання послуг №8560 від 01.04.2020, звіт про надані послуги від 01.04.2020 та складено податкову накладну №7 від 01.04.2020. Факт здійснення оплати підтверджується копією платіжного доручення від 21.04.2020 № 22809.

01.06.2018 між позивачем (замовник) та Товариством з обмеженою відповідальністю «АПТЕКА НИЗЬКИХ ЦІН КРЕМІНЬ» (виконавець) було укладено Договір про надання послуг № НС02/06/18, відповідно до пункту 1.1. якого виконавець зобов`язується надати замовнику інформаційні, рекламні та маркетингові послуги стосовно товарів замовника, а замовник зобов`язується прийняти належним чином надані виконавцем послуги та оплатити їх на умовах і в порядку, що зазначені у цьому Договорі.

В свою чергу, зміст маркетингових послуг розкритий сторонами в пункті 2.1. договору про надання послуг № НС 02/06/18 від 01.06.2018.

Додатково між сторонами до договору № НС 02/06/18 від 01.06.2018 було укладено протокол розбіжностей від 01.06.2018, додаток № 1 від 01.06.2018, № 2 від 01.06.2018, № 3 від 01.06.2018, додаткові угоди № 1 від 28.12.2018, № 2 від 30.08.2019, № 3 від 01.10.2019, № 27 від 01.03.2020, перелік торгівельних точок, заявку № 24 від 01.03.2018.

За договором № НС 02/06/18 від 01.06.2018 сторонами було підписано акт здачі-приймання робіт (наданих послуг) № 25023 від 01.04.2020, звіт про надані послуги від 01.04.2020 та складено податкову накладну №84 від 01.04.2020. Факт здійснення оплати підтверджується копією платіжного доручення від 21.04.2020 № 22807.

01.01.2020 між позивачем (замовник) та Товариством з обмеженою відповідальністю «ЮНИС» (виконавець) було укладено Договір про надання послуг № НС39/01/20, відповідно до пункту 1.1. якого виконавець зобов`язується надати замовнику інформаційні, рекламні та маркетингові послуги стосовно товарів замовника, а замовник зобов`язується прийняти належним чином надані виконавцем послуги та оплатити їх на умовах і в порядку, що зазначені у цьому договорі.

В свою чергу, зміст маркетингових послуг розкритий сторонами в пункті 2.1. договору про надання послуг № НС39/01/20 від 01.01.2020.

Додатково між сторонами було укладено до договору № НС39/01/20 від 01.01.2020 додаткову угоду № 1, № 2 від 01.01.2020, № 3 від 01.01.2020, № 5 від 01.03.2020, заявку № 2 від 01.03.2020, перелік торгівельних точок.

За договором № НС39/01/20 від 01.01.2020 сторонами було підписано акт здачі-приймання робіт (наданих послуг) №8760 від 01.04.2020 року та акт надання послуг №7860 від 01.04.2020, звіт про надані послуги від 01.04.2020 та складено податкову накладну №38 від 01.04.2020. Факт здійснення оплати підтверджується копією платіжного доручення від 21.04.2020 № 22810.

01.12.2018 між позивачем (замовник) та Товариством з обмеженою відповідальністю «МЕДІКАЛ СТРІТ» (виконавець) було укладено Договір про надання послуг № НС 01/12/18 з додатками до нього, відповідно до пункту 1.1. якого виконавець зобов`язується надати замовнику інформаційні, рекламні та маркетингові послуги стосовно товарів замовника, а замовник зобов`язується прийняти належним чином надані виконавцем послуги та оплатити їх на умовах і в порядку, що зазначені у цьому договорі.

В свою чергу, зміст маркетингових послуг розкритий сторонами в пункті 2.1. д оговору про надання послуг № НС 01/12/18 від 01.12.2018.

Додатково між сторонами було укладено за договором № НС 01/12/18 від 01.12.2018 додаткові угоди від 01.12.2018 № 1, б/д № 2, від 01.10.2019 №3, від 19.12.2019 № 4, додатки від 01.12.2018 №1, додаток № 1 від 19.12.2019 до додаткової угоди № 4, № 2 від 01.12.2018, додаток № 2 від 19.12.2019 до додаткової угоди № 4, від 01.12.2018 № 3, від 01.02.2020 № 66/1, від 01.03.2020 № 67, від 01.03.2020 № 68, від 01.03.2020 № 69, від 01.03.2020 № 70, від 01.03.2020 № 71, заявки від 01.03.2020 № 64, від 01.03.2020 № 66, від 01.03.2020 № 65, від 01.03.2020 № 68, від 01.03.2020 № 67, від 01.02.2020 № 63/1 перелік торгівельних точок виконавця.

За договором № НС 01/12/18 від 01.12.2018 сторонами було підписано акти здачі-приймання робіт (наданих послуг) №205 від 17.04.2020, № 200 від 22.04.2020, № 198 від 17.04.2020, № 234 від 30.04.2020, № 233 від 30.04.2020,№ 199 від 22.04.2020, акти надання послуг № 200 від 22.04.2020, № 198 від 17.04.2020, № 234 від 30.04.2020, № 233 від 30.04.2020, № 199 від 22.04.2020, звіти про надані послуги від 01.04.2020, від 22.04.2020, від 14.04.2020, від 30.04.2020, від 22.04.2020 та складено податкові накладні №16 від 17.04.2020, № 11 від 22.04.2020, № 9 від 17.04.2020, №47 від 30.04.2020, № 46 від 30.04.2020, № 10 від 22.04.2020/ Факт здійснення оплати підтверджується копіями платіжних доручень від 05.05.2020 № 22903, від 05.05.2020 № 22905, від 05.05.2020 № 22906, від 15.05.2020 № 23000, від 15.05.2020 № 23001, від 05.05.2020 № 22904,

Таким чином, з урахуванням викладеного, суд приходить до висновку, що Приватна Фірма "Гамма-55", ТОВ "АПТЕКА НИЗЬКИХ ЦІН КРЕМІНЬ", ТОВ "АПТЕКА НИЗЬКИХ ЦІН ПЛЮС", ТОВ "АПТЕКА НИЗЬКИХ ЦІН ЛЬВІВ", ТОВ "Юніс", ТОВ "Медікал Стріт" надавали маркетингові послуги позивачу, що полягали в опитуванні покупців щодо торгівель марок позивача: наскільки вони є популярними та впізнаними для потенційних споживачів.

Послуги супроводжувались наступними етапами та підтверджуються дослідженими документами, копії яких містяться в матеріалах справи.

Зокрема:

1) послуги надавались на підставі договорів;

2) для узгодження виду маркетингових послуг та вартості таких послуг, контрагенти підписували з позивачем додатки та заявки до договорів;

3) після підписання додатків та заявок контрагенти виконували узгоджені умови та надавали послуги, які підтверджувались звітами про надані послуги;

4) на підставі звітів були проведені розрахунки вартості наданих послуг та направлені акти здачі-приймання робіт (надання послуг) для підписання;

5) після підписання актів здачі-приймання робіт (надання послуг) були зареєстровані податкові накладні на виконані послуги та здійснена оплата.

Отже, суд доходить висновку, що надання маркетингових послуг було документально підтверджено, водночас відповідач проігнорував усі надані докази.

В акті перевірки від 17.07.2020 № 917/28-10-44-03/33696041 зазначено про те, що позивачем допущено порушення підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України в наслідок чого підприємством занижено податкове зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 1 523 308 грн. та відсутня реєстрація податкових накладних в єдиному реєстрі податкових накладних, чим порушено пункт 201.1 статті 201 Податкового кодексу України.

Відповідно до статті 198.5 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України встановлює, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) підчас здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети) є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.

Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Поняття економічного ефекту не розкрито в Податковому кодексі України. Однак із загального розуміння характеру економічної діяльності можна дійти висновку, що економічний ефект - це приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

При цьому не обов`язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції.

Проте з визначеного Податковим кодексом України поняття ділової мети випливає, що обов`язково повинен бути намір платника податків отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості».

Так, в Акті перевірки від 17.07.2020 № 917/28-10-44-03/33696041 відповідач посилається на неможливість ідентифікації осіб, що проводили опитування для позивача та чи є такі особи співробітниками аптек.

Крім цього, відповідач вказує, що у позивача відсутні листи опитування, інформації про телефонні дзвінки та перелік телефонів по яким проводились опитування.

Суд вважає таку позицію відповідача безпідставною, оскільки за умовами договорів з контрагентами не передбачалось надання позивачу інформації про співробітників контрагентів або щодо телефони номерів, більше того така інформація є конфіденційною інформацією про фізичну особу, доступ до якої позивачу не надавався.

Тобто, можна дійти висновку, що господарсько-правові відносини між позивачем та аптеками не вимагають ідентифікації кожної особи, що робила опитування. Позивач не має жодного відношення до трудових відносин між аптеками та їх працівниками, тому твердження відповідача щодо неможливості виконання маркетингових послуг для позивача за відсутності в первинно-бухгалтерських документах інформації про прізвища, імена, по-батькові та телефонні номери працівників контрагентів позивача, а також покупців суд вважає необґрунтованими.

Така інформація за договорами надання послуг не є обов`язковою для позивача. Метою таких послуг є не збір даних про опитуваних, а отримання думки споживачів про товар, тому, з урахуванням викладеного, важлива саме інформація щодо кількості відповідей, а не персоніфікація кожної відповіді.

У свою чергу, у договорах між позивачем та аптеками чітко закріплено перелік обов`язкових документі які підтверджують факт надання послуг, зокрема - це акти прийому-передачі послуг, рахунки-фактури податкова накладна та письмовий звіт про надання послуг.

Таким чином, як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, маркетингові послуги, які отримано позивачем від контрагентів Приватна Фірма "Гамма-55", ТОВ "АПТЕКА НИЗЬКИХ ЦІН КРЕМІНЬ", ТОВ "АПТЕКА НИЗЬКИХ ЦІН ПЛЮС", ТОВ "АПТЕКА НИЗЬКИХ ЦІН ЛЬВІВ", ТОВ "Юніс", ТОВ "Медікал Стріт" пов`язані з його господарською діяльністю та отриманням доходу, оскільки маркетингові послуги фактично направлені на забезпечення ефективного збуту товарів у торгівельній мережі шляхом популяризації продукції серед споживачів та стимулювання споживчого попиту, що і обумовлює господарський характер цих послуг для позивача.

При цьому, вказані дії з просування товару мають економічний ефект, незалежно від їх результату, який не охоплюється предметом договору надання послуг.

Відповідно до статті 42 Господарського кодексу України підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

За своїм економіко-юридичним змістом послуга являє собою діяльність, результати якої не мають матеріального виразу, а реалізуються та споживаються у процесі її здійснення. Виходячи зі специфіки послуги як предмета господарської операції, акт приймання-передачі наданих послуг з переліком фактично поставлених послуг є достатнім доказом, що підтверджує факт виконання такої господарської операції.

Подібну правову позицію займає і Вищий адміністративний суд України в ухвалі від 01.04.2014 по справі № К/800/4010/14, в ухвалі від 15.01.2014 по справі № К/999 i/88554/l4, в ухвалі від 14.01.2015 по справі №К/800/47618/14, в постанові від 14.01.2015 по справі №К/9991/75660/12, в ухвалі від 18.12.2014 по справі №К/800/55282/14, в ухвалі від 11.12.2014 по справі К/800/51887/14, в ухвалі від 01.04.2014 по справі № К/800/4010/14 та в ухвалі від 15.01.2014 по справі № К/999/88554/l4, а також Верховний Суд по справі № 809/2161/14 (постанова від 28.11.2018), у справі № 806/2388/15 (постанова від 06.11.2018).

Податкове законодавство не використовує поняття економічної доцільності та не регулює порядок та умови ведення фінансово-господарської діяльності; обґрунтованість витрат, що зменшують для цілей оподаткування отримані доходи, не може оцінюватися з точки зору їх доцільності, раціональності, ефективності або отриманого результату. В силу принципу свободи економічної діяльності платник здійснює її на власний ризик та вправі самостійно оцінювати ефективність та доцільність понесених витрат.

У зв`язку з цим оцінка фактично одержаного позивачем економічного ефекту за фактом отримання маркетингових послуг не має правового значення для податкового обліку витрат, за умови наявності ділової мети та документального підтвердження відповідних витрат.

Аналогічну позиція вкладена в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 12.11.2014 по справі К/9991/11400/12, ухвалі від 12.11.2014 по справі №К/800/50602/14.

Суд звертає увагу, що в матеріалах справи наявні всі первинні документи, які пов`язані з отриманням від аптек маркетингових послуг, у тому числі: копії договорів, актів прийому-передачі послуг, рахунків-фактур, податкових накладних та письмових звітів про надання послуг, які мають всі обов`язкові реквізити та відповідають вимогам Податкового кодексу України та Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Відповідно до частин першої та другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

З урахуванням наведеного, суд приходить до висновку, що податкові повідомлення-рішення від 07.08.2020 №005444403, 0005454403 та №0005464403 є протиправними та підлягає скасуванню.

Керуючись статтями 241, 243-246 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

ВИРІШИВ:

1. Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "РЕККІТТ БЕНКІЗЕР ХАУСХОЛД ЕНД ХЕЛС КЕР УКРАЇНА" (04073, м. Київ, пр. Степана Бандери, 28а, літ. Г, офіс 80, код ЄДРПОУ 33696041) до Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків (02068, м.Київ, вул. Кошиця, 3, код ЄДРПОУ 44082145) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 07.08.2020 №№ 005444403, 0005454403, 0005464403 - задовольнити повністю.

2. Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення Офісу великих платників податків ДПС від 07.08.2020 № 005444403, №0005454403, №0005464403.

3. Присудити за рахунок бюджетних асигнувань Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (02068, м. Київ, вул. Кошиця, 3, код ЄДРПОУ 44082145) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "РЕККІТТ БЕНКІЗЕР ХАУСХОЛД ЕНД ХЕЛС КЕР УКРАЇНА" (04073, м. Київ, пр. Степана Бандери, 28а, літ. Г, офіс 80, код ЄДРПОУ 33696041) понесені ним витрати по сплаті судового збору у розмірі 21020 (двадцять одна тисяча двадцять) грн. 00 коп.

Відповідно до статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення може бути оскаржено до суду апеляційної інстанції за правилами, встановленими статтями 295-297 та пунктом 3 Прикінцевих положень Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Суддя О.П. Огурцов