Рішення № 101254746, 08.11.2021, Тернопільський окружний адміністративний суд

ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 819/1206/16

08 листопада 2021 рокум.ТернопільТернопільський окружний адміністративний суд, у складі:

головуючого судді Мандзія О.П.

за участю:

секретаря судового засідання Порплиці Т.В.

представника позивача Югова А.О.

представника відповідача Живчик В.Т.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в порядку загального позовного провадження адміністративну справу за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Сіефджі Трейдинг" до Головного управління ДПС у Тернопільській області, як відокремлений підрозділ ДПС України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Мрія Трейдинг" (далі – позивач, ТОВ "Мрія Трейдинг") звернулось до Тернопільського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Тернопільській області (далі – відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 05.09.2016.

№0003251401, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 10 613 344,00 грн.;

№0003231404, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій за порушення строку розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 1 917 993,12 грн.;

№0003241404, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій за порушення строку розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 340,00 грн.

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що висновки, викладені у акті перевірки свідчать про невідповідність останніх фактичним обставинам діяльності TOB "Мрія Трейдинг" та суперечність нормам податкового та іншого законодавства, що здійснює валютне регулювання та координує проведення валютних розрахунків при здійсненні зовнішньоекономічної діяльності, зокрема, Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті" від 23 вересня 1994 року №185/94-ВР.

TOB "Мрія Трейдинг", як Замовником, в період, охоплений перевіркою, укладено договори про надання персоналу (далі – Договір) із наступними нерезидентами (далі – Виконавець): CLARUSAPEX HUMAN RESOURCES LIMITED (від 01.06.2015 № 01/06/15; від 01.09.2015 № 01/09/15); APEXEAST WEST SERVICE SOLUTIONS LTD (від 01.01.2016 № 01/01/16; від 01.03.2016 № 01/03/16). Податковий орган у акті перевірки, дійшов висновку внаслідок припущень щодо нереальності одержання послуг надання персоналу компаніями CLARUSAPEX HUMAN RESOURCES LIMITED (2015 року) та APEXEAST WEST SERVICE SOLUTIONS LTD (2016 року) та недійсності актів приймання послуг, що TOB "Мрія Трейдинг" при визначенні фінансового результату до оподаткування, відповідно до правил бухгалтерського обліку, не мало підстав для врахування вартості таких послуг при формуванні адміністративних витрат. Позивач вважає такий висновок хибним з огляду на те, що TOB "Мрія Трейдинг" входить в структуру Агрохолдингу "Мрія", який створено фактично одразу після переходу Агрохолдингу під контроль комітету кредиторів, та є його представницькою компанією з управлінським функціями, відтак для забезпечення виконання управлінських, виробничих, операційних, фінансових, адміністративних функцій Агрохолдингу "Мрія" виникла потреба в отриманні персоналу з відповідними кваліфікаційними характеристиками.

На виконання пп.1.2 п.1 Договору сторонами укладено Доповнення до договорів про надання персоналу, відповідно до яких Замовником повідомлено Виконавця про необхідність надати Замовнику конкретний персонал згідно переліку із зазначенням кваліфікації персоналу, представника персоналу, початку роботи тощо. Більше того, Замовником свідомо обрано перелік працівників, які вже були попередньо працевлаштовані на Товаристві, з огляду на рівень відповідності займаних посад кваліфікаційним вимогам, якість виконаної роботі та отриманих результатів, наявність відповідного досвіду, спеціальних знань та професійних навичок. Таким чином, вказані працівники TOB "Мрія Трейдинг" продовжували працювати в Товаристві, виконуючи свої функціональні обов`язки відповідно до займаних посад та посадових інструкцій, на засадах українського трудового законодавства в частині трудових прав, обов`язків та гарантій. В свою чергу, TOB "Мрія Трейдинг", яке по відношенню до них виступало роботодавцем, проводило нарахування та виплату заробітної плати, з відповідною сплатою всіх податків та внесків до бюджету.

Виконання функцій в інтересах Агрохолдингу "Мрія" здійснювалось по потребі Замовника (TOB "Мрія Трейдинг") шляхом отримання оплатних послуг Виконавця (компаній CLARUSAPEX HUMAN RESOURCES LIMITED та APEXEAST WEST SERVICE SOLUTIONS LTD) з надання у розпорядження Замовнику трудових ресурсів відповідної кваліфікації у формі направлення працівників Виконавця, з якими Виконавець укладає трудовий договір (або цивільно-правовий договір). При цьому, оплата за такий персонал не залежала від фактично виконаного цим персоналом обсягу послуг, а зміст послуги полягав саме у наданні персоналу у розпорядження Замовника на певний період і для здійснення певних функцій.

За таких умов, позивач вважає укладення таких договорів економічно доцільними. В обґрунтування наводить докази наявності досягнень у фінансових, управлінських сферах та у сфері оперативного управління агрохолдингом.

Щодо правомірності формування та відображення витрат, що враховуються при визначенні фінансового результату, за 2015 рік та І квартал 2016 року в сумі 10613343,89 грн., в складі адміністративних витрат, понесених в зв`язку із придбанням послуг по наданню персоналу, позивач вважає, що оскільки законодавцем з 01.01.2015 виключено правило формування податкових витрат по принципу їх зв`язку із господарською діяльністю, формування витрат при визначенні фінансового результату до оподаткування за звітний податковий період здійснюється, виходячи з національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, за умови їх документального підтвердження.

З огляду на те, що зміст правовідносин з надання персоналу полягає у фактичному використанні товариством праці осіб, які перебувають у трудових правовідносинах з іншою особою, оформлення таких операцій має підтверджуватись укладеним договором (у межах виконання якого надаються відповідні послуги), наявністю акту приймання-передачі послуг по наданню персоналу, рахунком на оплату послуг, калькуляцією розрахунку вартості послуг.

З метою перевірки реальності виконання цих операцій, TOB "Мрія Трейдинг" надано для огляду та вивчення відповідні договори про надання персоналу, які містять інформацію про предмет договору, обов`язки сторін, порядок прийому-передачі та оплати послуг, відповідальність сторін, додатки №1, №2 до договору, що містять інформацію про кваліфікаційні вимоги до персоналу та інформацію про порядок визначення вартості послуг Виконавця, акти приймання послуг, наданих за договором, які підтверджують факти надання послуг, та містять інформацію про загальну вартість послуг та її складові частини, а також всі обов`язкові реквізити первинного документу згідно з вимогами п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 (далі - Положення № 88). А саме, рахунки та калькуляцію розрахунку вартості послуг, висновки експертного аналізу Державного підприємства "Державний інформаційно-аналітичний центр моніторингу зовнішніх товарних ринків" Мінекономрозвитку України, складені на підставі вище перерахованих документів (договора, додатки до договорів, акти приймання послуг, калькуляція вартості наданих послуг, інвойси, інформація з офіційного сайту Агрохолдингу "Мрія" щодо кваліфікації персоналу, а також кон`юнктурна інформація щодо світового ринку послуг з надання персоналу), якими зроблено відповідні експертні висновки та складено акти цінової експертизи про те, що вартість послуг з надання персоналу відповідає кон`юнктурі ринку.

Враховуючи вище наведене, позивач вважає, що TOB "Мрія Трейдинг" правомірно здійснено визнання документально підтверджених витрат по отриманих послугах персоналу у складі адміністративних витрат. Також не погоджується із правомірністю податкових повідомлень-рішень від 05.09.2016 № 0003231404 та № 0003241404, з огляду на факти та доводи реальності отримання TOB "Мрія Трейдинг" послуг по наданню персоналу компаніями CLARUSAPEX HUMAN RESOURCES LIMITED та APEXEAST WEST SERVICE SOLUTIONS LTD в 2015 році - І кварталі 2016 року. Підтвердженням дотримання TOB "Мрія Трейдинг" строку розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності є факт зняття відповідною банківською установою з валютного контролю імпортних операцій резидента (TOB "Мрія Трейдинг") по взаєморозрахунках із компаніями-нерезидентами CLARUSAPEX HUMAN RESOURCES LIMITED та APEXEAST WEST SERVICE SOLUTIONS LTD, який банківські установи здійснюють на виконання Постанови Правління Національного банку України від 24.03.1999 № 136 "Про затвердження Інструкції про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями". Позивач наголошує про зняття з валютного контролю Актом приймання послуг від 30.06.2015, 30.09.2015, 31.01.2016, 31.03.2016 по контрактах, укладених ТОВ "Мрія-Трейдинг" із CLARUSAPEX HUMAN RESOURCES LIMITED та APEXEAST WEST SERVICE SOLUTIONS LTD, що доводить дотримання ним строку розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Заперечуючи проти позову, відповідач послався на те, що перевіркою повноти визначення податку на прибуток за період з 05.03.2015 по 31.03.2016 встановлено завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування за 2015 рік та І квартал 2016 року. Викладені у акті перевірки висновки про нереальність одержання відповідних послуг надання персоналу є обґрунтованими та доведеними. Представлені для перевірки акти прийому-передачі на підтвердження факту реальності одержання послуг не виконують функцію первинних документів на підставі яких ведеться бухгалтерський облік і, як наслідок, TOB "Мрія Трейдинг" при визначенні фінансового результату граничного оподаткування відповідно до правил бухгалтерського обліку не мало підстав для врахування вартості таких послуг при формуванні адміністративних витрат. Вважає, що у акті перевірки податковим органом достатньо доведено і обґрунтовано нереальність здійснення фактів надання послуг та недійсність актів приймання послуг.

Також TOB "Мрія Трейдинг" допущено порушення ст.2 Закону України від 23 вересня 1994 року № 185/94-ВР "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті", ст.4 Закону України від 23 вересня 1994 року № 185/94-ВР "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті" та невиконання вимог щодо декларування валютних цінностей та іншого майна станом на 01.01.2016 та 01.04.2016, п.2 ст.16 Декрету КМУ "Про систему валютної регулювання та валютного контролю" від 19.02.1993 № 15-93, із змінами та доповненнями, п.2.7 Положення про валютний контроль, затвердженого Постановою Правління Національної банку України від 8 лютого 2000 року N 49.

Відтак, вважає оскаржувані податкові повідомлення-рішення контролюючого органу правомірними та прийняті відповідачем на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Просив відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.

Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 14.11.2016, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 14.02.2017, позов задоволено.

Постановою Верховного Суду від 21.05.2021 постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 14.11.2016 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 14.02.2017 у справі №819/1206/16 скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Справа надійшла до Тернопільського окружного адміністративного суду 08.06.2021 та відповідно до протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями передана на розгляд головуючому судді Мандзію О.П.

Ухвалою суду від 11.06.2021 прийнято до провадження адміністративну справу. Ухвалено розгляд справи проводити за правилами загального позовного провадження та призначено підготовче засідання у справі.

Ухвалою суду від 12.07.2021, постановленою в підготовчому засіданні, без виходу до нарадчої кімнати, згідно ч.7, 8 ст.243 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України), замінено позивача ТОВ "Мрія Трейдинг" на товариство з обмеженою відповідальністю "Сіефджі Трейдинг" (далі – ТОВ "Сіефджі Трейдинг") та змінено відповідача Головне управління ДФС у Тернопільській області правонаступноком - Головне управління ДПС у Тернопільській області, як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України.

Ухвалою суду від 13.09.2021, постановленою в підготовчому засіданні, без виходу до нарадчої кімнати, згідно ч.7, 8 ст.243 КАС України, закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду по суті на 12.10.2021.

В судовому засіданні представник позивача підтримав позовні вимоги з мотивів, викладених у позовній заяві та додаткових обґрунтуваннях, просив суд задовольнити їх в повному обсязі. Вважає, що ТОВ "Мрія Трейдинг" правомірно здійснено визнання документально підтверджених витрат по отриманих послугах персоналу при формуванні витрат для визнання фінансового результату до оподаткування за звітний податковий період.

Натомість висновки Верховного Суду щодо необхідності дослідження зв`язку отриманих послуг з надання персоналу (аутстаффінгу) з господарською діяльністю позивача, виходячи з економічної ефективності отриманих послуг для підприємства, є помилковими в контексті правового регулювання особливостей формування витрат в цілях податку на прибуток на відміну від законодавчих підстав виникнення права платника податку на формування податкового кредиту з ПДВ.

Як свідчить акт перевірки, проведеною перевіркою не встановлено жодних порушень документального оформлення господарських операцій по отриманню послуг персоналу, що підтверджує те, що документи, які фіксують факти здійснення даних господарських операцій, виконують функцію первинних документів.

Водночас, ТОВ "Мрія Трейдинг", як представницькою компанією Агрохолдингу "Мрія", здійснювалася оплата і відносилися до витрат у податковому і бухгалтерському обліку витрати на оренду офісних приміщень, проведення презентацій, виставок, рекламних акцій, виготовлення логотипу Агрохолдингу "Мрія". Жодних зауважень при проведенні перевірки від податкового органу щодо таких витрат не надходило, що на думку представника свідчить про непослідовність та необґрунтованість висновків податкового органу у спірному випадку.

Щодо того, що фізичні особи, які направлялися Кіпрськими компаніями для участі в виробничому процесі, керуванні виробництвом, роботи в офісі тощо ТОВ "Мрія Трейдинг" були оформлені офіційно за основним місцем роботи у позивача ще до моменту укладання спірних договорів про надання персоналу згідно наказів про прийняття працівників на роботу, повідомлено про виконання такими фізичними особами за цивільно-правовими договорами по суті інші, ніж трудові функції. Обов`язки, передбачені посадовими інструкціями для працівників на товаристві не дублюються та не співпадають із змістом надання послуг за цивільно-правовими договорами.

Також представник відзначила, що, оплата за наданий персонал не залежала від фактично виконаного цим особами обсягу послуг, вони взагалі могли нічого не робити, а зміст послуги полягав саме у наданні персоналу у розпорядження Замовника на певний період і для здійснення певних функцій.

Представник відповідача в судовому засіданні позовні вимоги не визнала, з підстав наведених у відзиві та додаткових поясненнях, просив у задоволенні позову відмовити у повному обсязі. Особливу увагу звертає на тому, що договори про надання персоналу підписувалися від імені ТОВ "Мрія Трейдинг" Чернявським Саймон Лео Вилліям – генеральним директором товариства, який одночасно будучи зазначеним у Додатку №1 до договорів, як таким, що направлявся CLARUSAPEX HUMAN RESOURCES LIMITED, а в 2016 році, після укладення договорів із APEXEAST WEST SERVICE SOLUTIONS LTD для участі в виробничому процесі, керуванні виробництвом, роботи в офісі тощо ТОВ "Мрія Трейдинг". Аналогічна ситуація має і місце і по відношенню до інших осіб зазначених у Додатку №1 до договорів про надання персоналу. Фізичні особи, що направлялись Кіпрськими компаніями для участі в виробничому процесі, керуванні виробництвом, роботи в офісі тощо ТОВ "Мрія Трейдинг", були оформлені офіційно за основним місцем роботи в ТОВ "Мрія Трейдинг" ще до моменту укладення вищезгаданих договорів згідно наказів про прийняття працівників на роботу.

При цьому, в Договорах не зазначено, що такі укладались в інтересах третьої особи, а в актах приймання послуг не прослідковується причетність Агрохолдингу "Мрія" до господарської операції. Нез`ясованим залишається і питання того, чому Агрохолдингу "Мрія", в інтересах і на виконання робіт якого нібито отримувались послуги з надання персоналу, самостійно не здійснювало оплату за вказані послуги.

Незрозумілою, на переконання відповідача, є потреба для залучення посередника для направлення осіб, які вже працевлаштовані, на виконання необхідних функцій в Агрохолдингу "Мрія", в той час коли передача персоналу могла відбутись внутрішньо, без укладення додаткових договорів, а на підставі довіреностей для осіб з потрібними кваліфікаційними характеристиками.

Здійснення працівниками своїх функціональних обов`язків чи зміну таких жодним чином не підтверджено. Неможливо розмежувати обов`язки переданих згідно договорів працівників до і після послуг з надання персоналу. Посадових інструкцій чи інших документів, що підтверджують здійснення згаданими працівниками своїх функціональних обов`язків або їх зміну, що засвічують направлення Кіпрськими компаніями на роботу до ТОВ "Мрія Трейдинг" під час перевірки не надано. Таким чином, особи, виконуючи управлінські функції та беручи участь у виробничому процесі, повторно залучалися до тих же робіт на виконання умов договорів про надання персоналу.

Натомість, аналізуючи природу договору про надання персоналу, можна зробити висновок про те, що цей договір укладається для надання додаткових одиниць до наявної чисельності працівників для здійснення допоміжних функцій, а не залучення тих же працівників в тій же кількості задля виконання тих же функцій.

В судовому засіданні допитано свідка ОСОБА_1 , головний державний ревізор-інспектор відділу позапланових перевірок ризикових платників управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Тернопільській області, яка безпосередньо здійснювала проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ "Мрія Трейдинг" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 05.03.2015 по 31.03.2016, яка фактично надала пояснення тотожні викладеним в акті перевірки.

Дослідивши матеріали справи, заслухавши пояснення представників сторін, покази свідка, з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, оцінивши докази, які мають значення для розгляду і вирішення справи по суті, проаналізувавши на підставі фактичних обставин справи застосування норм матеріального та процесуального права, суд при прийнятті рішення виходить з наступних підстав і мотивів.

Судом встановлено, що Головним управлінням ДФС у Тернопільській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Мрія Трейдинг" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 05.03.2015 по 31.03.2016, та за наслідками перевірки прийнято акт від 15.08.2016 № 331/14-01/39675472, яким зафіксовано порушення, а саме:

порушення п.18 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318 та п.1 ст.9 Закону України від 16.07.1999 № 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", зі змінами та доповненнями, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України TOB "Мрія Трейдинг" завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за період що перевірявся на 10613344 грн., в тому числі за 2015 рік на 5083091,00 грн. та за І квартал 2016 року на 5530253,00 грн.;

порушення ст.2 Закону України від 23.09.1994 №185/94-ВР "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті" із змінами та доповненнями, в редакції, чинній на дату виникнення правопорушення, по Договору про надання персоналу № 01/06/15 від 01.09.2015, укладеного між нерезидентом CLARUSAPEX HUMAN RESOURCES LIMITED;

порушення ст.2 Закону України від 23.09.1994 №185/94-ВР "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті" із змінами та доповненнями, у редакції, чинній на дату виникнення правопорушення, по Договору про надання персоналу № 01/09/15 від 01.09.2015, укладеного між нерезидентом CLARUSAPEX HUMAN RESOURCES LIMITED; ст.9 Декрету Кабінету Міністрів України "Про систему валютного регулювання та валютного контролю" 19.02.1993 №15-93, із змінами та доповненнями, ст.1 Указу Президента України №319/94 18.09.1994 "Про невідкладні заходи щодо повернення в Україну валютних цінностей, незаконно знаходяться за її межами" із змінами та доповненнями.

На підставі висновків акту перевірки 05.09.2016 контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення:

№ 0003251401, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 10 613 344,00 грн.;

№ 0003231404, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій за порушення строку розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 1 917 993,12 грн.;

№ 0003241404, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій за порушення строку розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 340,00 грн.

Не погодившись із такими рішеннями контролюючого органу, позивач звернувся до суду із даним позовом.

Справа неодноразово розглядалася судами та за наслідками касаційного перегляду, постановою Верховного Суду від 27.05.2021, направлена на новий розгляд до суду першої інстанції.

Оскаржувані рішення перевірялися судом на відповідність критеріям, визначеним у ч.2 ст.2 КАС України, що певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, якої повинні дотримуватися при реалізації дискреційних повноважень владні суб`єкти.

Зокрема, чи оскаржувані рішення прийнято суб`єктом владних повноважень на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

До спірних правовідносин суд застосовує наступні правові норми, у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин.

Відповідно до п.44.1 ст.44 Податкового кодексу України (далі–ПК України) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Згідно з п.44.2 ст.42 ПК України, для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

У відповідно до пп.14.1.183 п.14.1 ст.14 ПК України, під послугою з надання персоналу слід розуміти господарську або цивільно-правову угоду, відповідно до якої особа, що надає послугу (резидент або нерезидент), направляє у розпорядження іншої особи (резидента або нерезидента) одну або декількох фізичних осіб для виконання визначених цією угодою функцій. Угода про надання персоналу може передбачати укладання зазначеними фізичними особами трудової угоди або трудового контракту із особою, у розпорядження якої вони направлені. Інші умови надання персоналу (у тому числі винагорода особи, що надає послугу) визначаються угодою сторін.

Підпунктом 134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України визначено, що прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Відповідно до ст.1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року № 996-XIV господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Первинний документ – документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Відповідно до ч.1 ст.9 цього ж Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Відтак, первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Підпунктом 14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Отже, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

З матеріалів справи встановлено, що за період з 05.03.2015 по 31.03.2016 TOB "Мрія Трейдинг" задекларовано від`ємне значення об`єкту оподаткування в сумі – 18602318 грн.

TOB "Мрія Трейдинг" укладено договори про надання персоналу із наступними нерезидентами: CLARUSAPEX HUMAN RESOURCES LIMITED (від 01.06.2015 №01/06/15; від 01.09.2015 № 01/09/15), APEXEAST WEST SERVICE SOLUTIONS LTD (від 01.01.2016 № 01/01/16; від 01.03.2016 № 01/03/16).

Підпунктом 1.1 п.1 Договору, виконавець бере на себе зобов`язання надавати за заявкою Замовника оплатні послуги з надання Замовнику трудових ресурсів у формі направлення працівників (далі по тексту договору - Персонал) Виконавця, з якими Виконавець укладає трудовий договір (або цивільно-правовий договір) для участі у виробничому процесі, управлінні виробництвом, роботі в офісі, або для виконання інших функцій, пов`язаних з виробництвом і (або) реалізацією продукції Замовника (товарів, робіт, послуг) і (або) здійсненні адміністративних та інших функцій на умовах, визначених цим Договором та під оперативним контролем і керівництвом Замовника.

Відповідно до пп.1.2 п.1 Договору кваліфікаційні вимоги до персоналу визначаються Замовником в письмовій заявці - повідомленні про вимоги, за формою вказаною в Додатку №1, що направляється ним на адресу Виконавця, яка підписується обома сторонами і стає після цього обов`язковою для Виконавця.

Порядок замовлення та оплати послуг Замовником, а також порядок розрахунку і визначення вартості послуг визначено сторонами в пункті 3 Договору та в Додатку № 2 до Договору (т.1 а.с.77-79, 93-95, 109-111, 125-127).

При цьому, сторонами узгоджено, що прийом-передача наданих послуг оформляється актом. Акт підписується сторонами і підтверджує факт належного надання послуг Виконавцем.

В акті сторони вказують вид, обсяг, загальний опис і вартість послуг. Вартість послуг в акті вказується в доларах США (пп.3.3 п.3 Договору).

Вартість послуг прийнятих по вищезазначених актах вказано у інвойсах від 01.07.2015 №01072015-16 (т.1 а.с.83), від 30.09.2015 № 30092015-16 (т.1 а.с.99), від 15.01.2016 №15012016-27 (т.1 а.с.115), від 14.03.2016 № 14032016-29 (т.1 а.с.131).

Судом встановлено, що на виконання пп.3.3 п.3 Договору, сторонами складено наступні акти приймання послуг, наданих за Договорами: акт приймання послуг від 30.06.2015 (т.1 а.с.65), наданих за договором № 01/06/15 від 01.06.2015, акт приймання послуг від 30.09.2015 (т.1 а.с.81), наданих за договором №01/09/15 від 01.09.2015, акт приймання послуг від 31.01.2016 (т.1 а.с.97), наданих за договором № 01/01/16 від 01.01.2016 року, акт приймання послуг від 31.03.2016 (т.1 а.с.113), наданих за договором № 01/03/16 від 01.09.2016.

Тобто персонал згідно актів виконаних робіт надавався на червень, вересень 2015 року та січень, березень 2016 року.

Також, на виконання Постанови Правління Національного Банку України від 30 грудня 2003 року № 597 "Про переказування коштів у національній та іноземній валюті на користь нерезидентів за деякими операціями", TOB "Мрія Трейдинг" подано до Державного підприємства "Державний інформаційно-аналітичний центр моніторингу зовнішніх товарних ринків" Мінекономрозвитку України відповідні запити щодо надання актів цінової експертизи з приводу послуг, які надавались згідно договорів про надання персоналу, укладених між TOB "Мрія Трейдинг" та компаніями CLARUSAPEX HUMAN RESOURCES LIMITED та APEXEAST WEST SERVICE SOLUTIONS LTD.

Позивачем для підтвердження своїх доводів надано до суду наступні письмові докази.

Так на підтвердження виконання функцій в інтересах Агрохолдингу "Мрія" за потребою Замовника (TOB "Мрія Трейдинг") шляхом отримання оплатних послуг Виконавця (компаній CLARUSAPEX HUMAN RESOURCES LIMITED та APEXEAST WEST SERVICE SOLUTIONS LTD) з надання у розпорядження Замовнику трудових ресурсів відповідної кваліфікації у формі направлення працівників Виконавця позивачем надано до суду звіт про роботу, що виконувалася для Агрохолдингу "Мрія" вказаними у Доповненні до договорів особами та інші докази.

З даного звіту та витягів з інформаційних джерел, які підтверджують здійснення особами, наданими Виконавцем, функцій для Агрохолдингу "Мрія" у перевіреному податковим органом періоді з 05.03.2015 по 31.03.2016, видно учать вказаних осіб (Фінансовий менеджер Антоніус Францискус Йоханнес ОСОБА_2 ; Фінансовий менеджер ОСОБА_3 ; Операційний менеджер ОСОБА_4 ; Керуючий менеджер Саймон Лео Вилліям Чернявський; Операційний менеджер ОСОБА_4 ; Юрист Ігнатовський Сергій Юрійович) у Проекті реструктуризації та залучення фінансування, Проекті "Ефективний Агрохолдінг", "Прозорий Агрохолдинг", захисті майнових прав, законних інтересів та ділової репутації.

Вказано, що у ході виконання Проекту реструктуризації та залучення фінансування проведено роботу з відновлення лізингових угод з Групою "ОТП'', з відновлення лізингових угод з Групою "Райффайзен'', Супроводження проектів з придбання гусеничних тракторів Case (закупівля цієї партії нової техніки здійснювалась також частково на умовах лізингу терміном на 23 місяці), Погодження умов реструктуризації та поповнення робочого капіталу, Проведення заходів з поповнення робочого капіталу Групи на 5 млн. дол., Проведення заходів з поповнення робочого капіталу Групи на 7 млн. дол.

При реалізації Проекту реструктуризації та залучення фінансування запроваджено роботи квадрокоптера, та визначено особливості контролю за збором врожаю Групи за допомогою квадрокоптера. Здійснено підготовку до розробки та створення документальних фільмів про правильну організацію роботи на полях (Інформація, отримана з дрону, допомагає розробити методику навчання агрономів, механізаторів та інших працівників на полях). Проведено переговори з Адміністрацією Президента України щодо досягнення інвестиційної привабливості України шляхом подолання бюрократичних механізмів (надано пропозиції в ході круглого столу). Отримано офіційні коментарі Дмитра Шимківа (заступника глави Адміністрації Президента України) та проведено переговори з керівництвом НБУ щодо досягнення інвестиційної привабливості України. Отримано офіційні коментарі НБУ відносно Групи компаній.

На виконання Проекту "Прозорий Агрохолдінг" впроваджено інформаційний бюлетень Компанії "Агрохолдинг" Мрія". Проведено зустріч з представниками органів державної влади. Надано пропозиції з покращення інвестиційного клімату аграрного бізнесу та подолання бюрократичних механізмів. Налагоджено конструктивну роботу в відповідних комітетах державної влади, надано пропозиції для формування змін в законодавчих актах. Надано пропозиції з покращення інвестиційного клімату аграрного бізнесу та подолання бюрократичних механізмів.

За участі осіб, які надавалися Виконавцем на підставі даних угод Замовнику, в інтересах Агрохолдингу "Мрія" вжито заходи захисту від незаконного заволодіння майном Групи компаній "Мрія" попередніми менеджерами Холдингу. Здійснено Звітування про виконані соціальні і податкові зобов`язання за І півріччя 2016 року. Запроваджено відкриття молочного кооперативу в Тернопільській області (т.1 а.с.170-214).

Позивач вказує, що комітетом кредиторів Агрохолдингу "Мрія" для здійснення даних правочинів обґрунтовано визначено TOB "Мрія Трейдинг", оскільки отримання вказаних послуг персоналу в інтересах Агрохолдингу "Мрія" слугує гарантією досягнення економічного ефекту і фінансової вигоди для TOB "Мрія Трейдинг" внаслідок стабільного вирощування на довготривалій основі якісної сільськогосподарської продукції фермерськими господарствами, які входять до складу Агрохолдингу "Мрія", з подальшою її контрактацією та реалізацією покупцям TOB "Мрія Трейдинг", своєчасного та якісного збору врожаю з використанням сучасної техніки та новітніх технологій, організації ефективної та економічної логістики посівної компанії та збору врожаю, укладення TOB "Мрія Трейдинг" експортних та внутрішніх контрактів на реалізацію зернової продукції, збільшення обсягів реалізації, укладання форвардних контрактів на умовах авансових платежів для фінансування господарської діяльності, збільшення прибутковості торгівельної діяльності TOB "Мрія Трейдинг", досягнення показників високої соціальної відповідальності (своєчасна виплата заробітної плати, орендної плати пайовикам за земельні ділянки, розвиток територіальних громад тощо).

Також надано листи Державного підприємства "Державний інформаційно-аналітичний центр моніторингу зовнішніх товарних ринків" Мінекономрозвитку України, наявні у матеріалах даної адміністративної справи (від 08.07.2015 № 1/8151 (т.1 а.с.84), від 15.10.2015 №4.6/2521 (т.1 а.с.100), від 25.01.2016 №4.8/230 (т.1 а.с.116), від 28.03.2016 № 114/291 (т.1 а.с.132), як належне підтвердження відповідної вартості наданих послуг відповідності такої вартості тарифам компаній Виконавців та кон`юнктурі ринку

Надаючи оцінку представленим доказам вважає за необхідне відзначити наступне.

Відповідно до вимог ст.71 КАС України (у редакції чинній на час вирішення спору), обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

Разом з тим, у разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податкові вигоди та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту ч.1 ст. 71 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.

Також Верховним Судом у постанові від 27.05.2021, скасовуючи рішення у даній справі відзначив, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не з`ясовано обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.

У свою чергу позивачем не надано додаткових письмових, речових, електронних доказів, чи висновки експертів, окрім довіреностей виданих від 28.01.2016 (т.2 а.с.136-147).

Так, законодавцем з 01.01.2015 (пп. 44.1 ст.44 ПК України (у редакції, що введена у дію 01.01.2015) виключено правило формування податкових витрат по принципу їх зв`язку із господарською діяльністю, натомість, визначено, що формування витрат при визначенні фінансового результату до оподаткування за звітний податковий період здійснюється, виходячи з національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, за умови їх документального підтвердження.

У бухгалтерському обліку методологічні засади формування інформації про витрати та її розкриття в фінансовій звітності, склад витрат визначаються Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, та зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 19.01.2000 № 27/4248 (далі - П(С)БО 16).

При цьому, відповідно до п. 5-7 ПСБО 16 - витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.

Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Виключний перелік витрат, які не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати, визначено п. 9 ПСБО 16.

Згідно з вимогами п.1 ст.9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-XIV (далі – Закон №996) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Пунктом 2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 (далі - Положення № 88), встановлено, що первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення, що кореспондується зі змістом вищезазначених норм Закону № 996.

Разом з тим, податкове законодавство не містить конкретного переліку документів, які слугують підставою для відображення витрат платника у податковому обліку але з системного аналізу законодавства вбачається, що відповідні документи повинні бути достатніми для встановлення змісту господарської операції та її учасників, а тому їх перелік визначається у кожному конкретному випадку в залежності від виду операції та характеру договірних правовідносин.

У даній справі судом, з огляду на вищенаведені норми діючого законодавства, досліджено зв`язок отриманих послуг з надання персоналу (аутстаффінгу) з господарською діяльністю позивача, виходячи з економічної ефективності отриманих послуг для підприємства та зважаючи на особливості надання даного виду послуг (тимчасовості надання персоналу та особливостей його працевлаштування) та щодо фактичного вчинення господарських операцій з придбання послуг, що пов`язані з рухом активів та зміною зобов`язань чи власного капіталу, зокрема, щодо належного їх оформлення (форма, зміст, зазначення необхідних реквізитів).

Як встановлено судом, відображено в акті перевірки (т.1 а.с.49) і не заперечується сторонами, той факт, що перелік працівників, що надавався Замовнику складався із працівників, які вже попередньо були працевлаштовані на TOB "Мрія Трейдинг", а саме:

ОСОБА_5 (фінансовий директор згідно наказу від 27.04.2015 №21-к);

ОСОБА_3 (генеральний директор згідно наказу від 04.03.2015 року №1-к, з 22.05.2015 заступник генерального директора, звільнений 03.07.2015);

ОСОБА_6 (заступник генерального директора згідно наказу від 05.03.2015 №2-к);

Саймон Лео Вилліям Чернявський (генеральний директор згідно наказу від 25.05.2015 №26-к);

ОСОБА_4 (заступник генерального директора згідно наказу від 06.04.2015 №16-к, звільнений 05.10.2015);

ОСОБА_7 (директор юридичного департаменту згідно наказу від 01.09.2015 №49-к).

Вказані працівники TOB "Мрія Трейдинг" продовжували працювати на підприємстві, виконуючи свої функціональні обов`язки відповідно до займаних посад та посадових інструкцій, на засадах українського трудового законодавства в частині трудових прав, обов`язків та гарантій. В свою чергу, TOB "Мрія Трейдинг", яке по відношенню до них виступало роботодавцем, проводило нарахування та виплату заробітної плати, з відповідною сплатою всіх податків та внесків до бюджету.

Як зазначає позивач, Замовником свідомо обрано перелік працівників, які вже були попередньо працевлаштовані на TOB "Мрія Трейдинг", з огляду на рівень відповідності займаних посад кваліфікаційним вимогам, якість виконаної роботі та отриманих результатів, наявність відповідного досвіду, спеціальних знань та професійних навичок.

В свою чергу, із змісту укладених договорів про надання персоналу (аутстаффінгу), а також розуміння правової природи відповідного договору суд робить висновок, що метою його укладення є надання виконавцем власного персоналу в оренду, а не надання посередницьких послуг з працевлаштування трудових ресурсів (персоналу), які уже фактично працюють у замовника, що у даному випадку спотворює правову природу договору аутстаффінгу, а як наслідок свідчить про виникнення між сторонами іншого виду правовідносин.

Так згідно досліджених актів приймання послуг за договором № 01/06/15 від 01.06.2015 від 30.06.2015 (т.1 а.с.80-82), за договором № 01/09/15 від 01.09.2015 від 30.09.2015 (т.1 а.с.96-98), за договором № 01/01/16 від 01.01.2016 від 31.01.2016 (т.1 а.с.112-114), за договором №01/03/16 від 01.09.2016 від 31.03.2016 (т.1 а.с.127-130) відображено лише період надання персоналу та опис послуг: витрати на працевлаштування, додаткові витрати на персонал, і комісія.

Жодної іншої деталізації наданих послуг не вказано.

Суд відзначає, згідно вищевказаних актів приймання послуг найбільш дороговартісною послугою вказано – витрати на працевлаштування.

Надаючи правову оцінку зібраним доказам у справі, зокрема, актам прийому-передачі наданих послуг та додаткам до них, суд відзначає, що останніми не встановлено обсягу виконуваної працівниками роботи та затраченого на це часу.

В даному випадку, складені акти приймання-передачі послуг, згідно додатків до договорів, на думку суду, є формальною констатацією факту надання послуг, з яких неможливо встановити, фактично відпрацьований працівниками час, виконаний обсяг робіт, та різницю між виконанням трудових обов`язків згідно трудового договору та договорів про надання персоналу.

Як зазначалось судом, на підтвердження виконання функцій в інтересах TOB "Мрія Трейдинг" та Агрохолдингу "Мрія" за потребою Замовника (TOB "Мрія Трейдинг") шляхом отримання оплатних послуг Виконавця (компаній CLARUSAPEX HUMAN RESOURCES LIMITED та APEXEAST WEST SERVICE SOLUTIONS LTD) надано ряд доказів.

Оцінюючи вказані докази в сукупності з іншими доказами у справі, суд дійшов висновку що позивачем не доведено різниці між виконанням трудових обов`язків згідно трудових договорів ОСОБА_5 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , ОСОБА_10 , ОСОБА_4 , ОСОБА_7 . Здійснення працівниками своїх функціональних обов`язків чи зміну таких на підставі укладених договорів про надання персоналу достатнім чином не підтверджено.

Персонал згідно актів виконаних робіт надавався на червень, вересень 2015 року та січень, березень 2016 року, однак вищевказані працівники у різний час з березня 2015 року працювали за трудовими договорами на TOB "Мрія Трейдинг" і долучались до фінансових результатів товариства та покращення його роботи, і чим саме інші періоди роботи відрізнялись від вищевказаних місяців позивачем не обґрунтовано. Подані докази не розмежовують обов`язки переданих згідно договорів працівників до і після надання таких послуг.

Суд не спростовує досягнення працівників TOB "Мрія Трейдинг" з березня 2015 року, однак це не обгрунтовує економічної доцільності залучати певних своїх працівників, як персонал наданий в розпорядження іноземними компаніями для виконання певних функцій без жодного розподілу чи зміни їх прав і обов`язків.

Про економічну необґрунтованість укладення даних договорів з нерезидентами свідчать і доводи позивача про те, що згідно договорів про надання персоналу передані в розпорядження особи взагалі могли нічого не робити, оскільки предметом договору є надання персоналу на певний час, а не конкретизація їх функцій.

Надані сторонами докази вказують, що фактично згідно договорів про надання персоналу із: CLARUSAPEX HUMAN RESOURCES LIMITED (від 01.06.2015 №01/06/15; від 01.09.2015 № 01/09/15), APEXEAST WEST SERVICE SOLUTIONS LTD (від 01.01.2016 № 01/01/16; від 01.03.2016 № 01/03/16) нібито було передано в розпорядження ті працівники, які і так перебували в розпорядженні TOB "Мрія Трейдинг" за трудовими договорами та отримано кошти за працевлаштування уже працевлаштованих на тому ж підприємстві працівників.

Тобто отримання послуг від CLARUSAPEX HUMAN RESOURCES LIMITED і APEXEAST WEST SERVICE SOLUTIONS LTD в даному випадку є не реальним у зв`язку з дублюванням наданих послух з фактичними виконанням трудових відносин між певними працівниками і TOB "Мрія Трейдинг".

Суд жодним чином не спростовує право свободи договору, але це не може бути безумовною підставою, в даному випадку, для отримання податкової вигоди шляхом завищення від`ємного значення податку на прибуток шляхом перерахунку коштів нерезидентам.

Перевіряючи доводи сторін, суд дійшов висновку, що вчинення позивачем господарських операцій з CLARUSAPEX HUMAN RESOURCES LIMITED і APEXEAST WEST SERVICE SOLUTIONS LTD в даному випадку не було пов`язано з фактичним рухом активів та зміною зобов`язань, а отриманих послуг з надання персоналу здійснено без економічної ефективності отриманих послуг для підприємства та свідчить про нереальність наданих послуг.

Доводи позивача, що наданий персонал представляв інтересах Агрохолдингу "Мрія" і забезпечив представництво більше 150 підприємств не є визначальними у даній справі, оскільки послуги нерезидентами CLARUSAPEX HUMAN RESOURCES LIMITED і APEXEAST WEST SERVICE SOLUTIONS LTD надавались саме TOB "Мрія Трейдинг", як керуючій компанії холдингу, а працівники ОСОБА_5 , ОСОБА_3 , ОСОБА_6 , ОСОБА_10 , ОСОБА_4 , ОСОБА_7 , як і до укладення вказаних договорів та і після спрямовували свою діяльність для покращення фінансових результатів, як TOB "Мрія Трейдинг", так і усього Агрохолдингу "Мрія".

Єдиний представлений позивачем новий письмовий доказ, довіреності видані від 28.01.2016 (т.2 а.с.136-147) лише підтверджують права щодо представництва групи компаній Агрохолдингу "Мрія" Антоніус Францискус Йоханнес Марія Хулс і Саймоном Лео Вилліям Чернявським незалежно від того укладені з ними договори про надання персоналу.

Неможливість одночасного працевлаштування однієї фізичної особи на значній кількості юридичних осіб, які входять в структуру Агрохолдингу "Мрія" (більше 150 юридичних осіб), не обґрунтовує економічну доцільність укладення договору про надання персоналу з нерезидентами CLARUSAPEX HUMAN RESOURCES LIMITED і APEXEAST WEST SERVICE SOLUTIONS LTD за змістом яких взагалі не передбачено додаткових функціональних обов`язків щодо представництва будь кого.

Таким чином суд приходить до висновку про безпідставність формування позивачем та відображення витрат, що враховуються при визначенні фінансового результату, за 2015 рік та І квартал 2016 року в сумі 10 613 343,89 грн., в складі адміністративних витрат, понесених в зв`язку із придбанням послуг по наданню персоналу.

Відповідно суд визнає податкове повідомлення-рішення № 0003251401 від 05.09.2016, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 10 613 344,00 грн., прийнятим у відповідності до ч.2 ст.2 КАС України.

Будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.

Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Таким чином, у цілях підтвердження обґрунтованості заявлених податкових вигод має бути встановлений їх об`єктивний предметний зв`язок з фактами та результатами реальної господарської або іншої економічної діяльності, що слугує підставою для висновку про достовірність первинних документів, у тому числі й відносно учасників та умов господарських операцій.

Надаючи оцінку податковим повідомленням-рішенням Головного управління ДФС у Тернопільській області від 05.09.2016 №0003231404, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій за порушення строку розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності, у розмірі 1 917 993,12 грн. та № 0003241404, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій за порушення строку розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності, у розмірі 340,00 грн., суд відзначає наступне.

Актом проведеної перевірки зроблено висновок про наявність у TOB "Мрія Трейдинг" просрочки дебіторської заборгованості: по договору № 01/01/16 від 01.01.2016 – в сумі 100000,00 дол. США, граничний термін 03.05.2016 (не охоплений періодом перевірки), по договору № 01/06/15 від 01.06.2015 – в сумі 123063,48 дол. США, граничний термін 26.10.2015, по договору № 01/09/15 від 01.09.2015 – в сумі 110000,00 дол. США, граничний термін 19.01.2016, зважаючи на нереальність здійснення факту надання послуг по наданню персоналу компаніями CLARUSAPEX HUMAN RESOURCES LIMITED та APEXEAST WEST SERVICE SOLUTIONS LTD.

Таким чином предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій.

Відповідно до ч.1 ст.2 Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті" 23.09.1994 №185/94-ВР (далі – Закон №185/94-ВР) імпортні операції резидентів, які здійснюються на умовах відстрочення поставки, в разі, коли таке відстрочення перевищує 180 календарних днів з моменту здійснення авансового платежу або виставлення векселя на користь постачальника продукції (робіт, послуг), що імпортується, потребують висновку центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері економічного розвитку.

Частиною 1 ст.4 Закону №185/94-ВР визначено, що порушення резидентами, крім суб`єктів господарювання, що здійснюють діяльність на території проведення антитерористичної операції на період її проведення, строків, передбачених статтями 1 і 2 цього Закону або встановлених Національним банком України відповідно до статей 1 і 2 цього Закону, тягне за собою стягнення пені за кожний день прострочення у розмірі 0,3 відсотка суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару) в іноземній валюті, перерахованої у грошову одиницю України за валютним курсом Національного банку України на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару).

Оскільки на думку податкового органу, TOB "Мрія Трейдинг" порушено вимоги ст. 2 Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті", відповідно до ст.4 даного Закону – це тягне за собою стягнення пені за кожний день прострочення у розмірі 0,3 відсотка від суми несвоєчасно отриманих послуг в іноземній валюті, перерахованої у грошову одиницю України за валютним курсом Національного банку України на день виникнення заборгованості.

Також, у акті перевірки зазначено у зв`язку із виникненням у TOB "Мрія Трейдинг" простроченої дебіторської заборгованості по договору про надання персоналу від 01.06.2015 № 01/06/15 та по договору про надання персоналу від 01.09.2015 № 01/09/15, відповідно до вимог ст.9 Декрету Кабінету Міністрів України від 19.02.1993 №15-93 "Про систему валютного регулювання та валютного контролю та ст.1 Указу Президента України від 18.06.1994 №319/94 "Про невідкладні заходи щодо повернення в Україну валютних цінностей, що незаконно знаходяться за її межами", TOB "Мрія Трейдинг" повинно було подати до Тернопільської ОДПІ Головного управління ДФС у Тернопільській області Декларації про валютні цінності, доходи та майно, що належать резиденту і знаходяться за її межами, станом на 01.01.2016 та 01.04.2016.

Щодо обрахунку розміру штрафних санкцій за порушення норм ч.1 ст.4 Закону №185/94-ВР, позивачем заперечень не надано.

Враховуючи те, що на підставі наданих доказів, судом встановлено нереальність наданих послуг в 2015 році та І кварталі 2016 року, по господарським операціям з CLARUSAPEX HUMAN RESOURCES LIMITED і APEXEAST WEST SERVICE SOLUTIONS LTD, суд приходить до висновку про наявність достатніх підстав у Головного управління ДФС у Тернопільській області для прийняття податкових повідомлень-рішень від 05.09.2016 № 0003231404 та № 0003241404, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій за порушення строку розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності та відповідність їх ч.2 ст.2 КАС України.

Суд не погоджується з доводами представника позивача, що достатнім підтвердженням дотримання TOB "Мрія Трейдинг" строку розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності є факт зняття відповідною банківською установою з валютного контролю імпортних операцій резидента (TOB "Мрія Трейдинг") по взаєморозрахунках із компаніями-нерезидентами CLARUSAPEX HUMAN RESOURCES LIMITED та APEXEAST WEST SERVICE SOLUTIONS LTD, які банківські установи здійснюють на виконання Постанови Правління Національного банку України від 24.03.1999 № 136 "Про затвердження Інструкції про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями".

Факт зняття відповідною банківською установою з валютного контролю імпортних операцій резидента (TOB "Мрія Трейдинг") із компаніями-нерезидентами CLARUSAPEX HUMAN RESOURCES LIMITED та APEXEAST WEST SERVICE SOLUTIONS LTD не є безумовною підставою для висновку про відсутність обов`язку з подання Декларації про валютні цінності, доходи та майно, що належать резиденту і знаходяться за її межами, станом на 01.01.2016 та 01.04.2016, оскільки саме Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (ст.1 ПК України).

За наслідками судового розгляду, відповідач, як суб`єкт владних повноважень, надав суду достатні беззаперечні докази на обґрунтування обставин, на яких ґрунтуються його заперечення, і довів правомірність оскаржуваних рішень, про що описано вище.

Таким чином, виходячи з встановлених обставин справи, оцінивши добуті докази в їх сукупності та наведені положення чинного законодавства, суд дійшов висновку, що позов підлягає залишенню без задоволення за встановленої судом безпідставності його вимог.

Підстави для розподілу судових витрат відповідно до ст.139 КАС України відсутні.

Керуючись ст. 139, 241-246, 250 КАС України, суд

ВИРІШИВ:

Відмовити в позові товариства з обмеженою відповідальністю "Сіефджі Трейдинг" до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасовування податкових повідомленнь-рішеннь від 05.09.2016 року№0003251401, №0003231404, №0003241404.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Відповідно до частини першої статті 295 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Згідно із статтею 297 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційна скарга подається безпосередньо до Восьмого апеляційного адміністративного суду.

Повне судове рішення складено 18 листопада 2021 року.

Реквізити учасників справи:

позивач:

- Товариство з обмеженою відповідальністю "Сіефджі Трейдинг" (місцезнаходження/місце проживання: вул. І. Богуна, 8А,смт. Козова,Козівський район, Тернопільська область,47602, код ЄДРПОУ/РНОКПП 39675472);

відповідач:

- Головне управління ДПС у Тернопільській області, як відокремлений підрозділ ДПС України (місцезнаходження/місце проживання: вул. Білецька, 1,м. Тернопіль,46003, код ЄДРПОУ/РНОКПП 44143637);

Головуючий суддя Мандзій О.П.