Рішення № 99227888, 27.08.2021, Херсонський окружний адміністративний суд

ХЕРСОНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

____________

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 серпня 2021 р.м. ХерсонСправа № 540/1698/21 Херсонський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Гомельчука С.В., розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Державної податкової служби України про скасування індивідуальної податкової консультації,

встановив:

19.04.2021р. фізична особа – підприємець ОСОБА_1 (далі – позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Державної податкової служби України (далі – відповідач, ДПС України) про скасування індивідуальної податкової консультації, у якому просить скасувати індивідуальну податкову консультацію від 21.10.2020р. №4341/ІПК/99-00-04-05-03-06.

Ухвалою суду від 22.04.2021р. позовну заяву залишено без руху та встановлено строк на усунення її недоліків. Позивач усунув недоліки заяви.

Ухвалою від 12.05.2021р. суд відкрив спрощене провадження в справі та ухвалив здійснювати розгляд справи за правилами спрощеного позовного провадження у судовому засіданні з повідомленням сторін.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що він є платником єдиного податку третьої групи з видом діяльності «Загальна медична практика» (код КВЕД 86.12), який реалізується шляхом надання медичних послуг населенню, зокрема, і в рамках програми медичних гарантій. Між позивачем та Національною службою здоров`я України (далі - НСЗУ) був укладений договір про медичне обслуговування населення за програмою медичних гарантій №0000-5К45-М000 від 12.04.2020р., відповідно до якого надавач (ФОП ОСОБА_1 ) зобов`язується надати медичні послуги за програмою медичних гарантій пацієнтам, а замовник зобов`язується оплачувати такі послуги відповідно до встановленого тарифу та коригувальних коефіцієнтів (п. 8 Договору). Під час співпраці та отримання коштів від НСЗУ позивач не зміг визначитись чи потрібно ці кошти відображати в податковій декларації платника єдиного податку, як дохід від провадження господарської діяльності та застосовувати відповідну ставку оподаткування. У зв`язку зі складністю практичного застосування норм ПК України позивач на підставі ст. 52 ПК України направив 04.08.2020р. до ДПС України звернення на отримання індивідуальної податкової консультації в письмовій формі. Втім, з отриманою індивідуальної податкової консультації від 21.10.2020р. №4341/ІПК/99-00-04-05-03-06, позивач встановив, що в ній, серед іншого зазначено: оскільки кошти, які надходять фізичній особі підприємцю - платнику єдиного податку на підставі укладеного договору про медичне обслуговування населення фактично є оплатою наданих таким платником послуг і не мають цільового призначення, тобто кошти можуть бути використанні платником податків на будь-які інші цілі (наприклад, на оплату оренди приміщення виплату заробітної плати найманим працівникам, оплати комунальних послуг, тощо), то з метою оподаткування сума отриманих коштів включається до доходу фізичної особи-підприємця платника єдиного податку та оподатковується єдиним податком відповідно до положень глави 1 XIV Кодексу. Позивач не погоджується з індивідуальною податковою консультацією, оскільки, на його думку, кошти отримані від НСЗУ є кошами цільового призначення, а тому у відповідності до п. 4 п. 292.11 ст. 292 ПК України вони не включаються до складу доходу платника єдиного податку.

08.06.2021р. представник відповідача подав до суду відзив на позовну заяву, згідно з яким позовні вимоги не визнаються з таких підстав. До ДПС звернувся ФОП ОСОБА_1 від 04.08.2020р. (вх. ДПС №1894/ІПК/6 від 11.08.2020р.) щодо надання індивідуальної податкової консультації з включення до доходу фізичної особи-підприємця – платника єдиного податку суми коштів, отриманих таким платником від надання послуг населенню на підставі договору про медичне обслуговування населення за програмою медичних гарантій. З порушеного питання ДПС була надана індивідуальна податкова консультація листом від 21.10.2020р. №4341/ІПК/99-00-04-05-03-06, в якій зазначено, що оскільки кошти, які надходять фізичній особі-підприємцю - платнику єдиного податку на підставі укладеного договору про медичне обслуговування населення фактично є оплатою наданих таким платником послуг і не мають цільового призначення, тобто кошти можуть бути використані платником податків на будь-які інші цілі (наприклад, на оплату оренди приміщення, виплату заробітної плати найманим працівникам, оплату комунальних послуг, тощо), то з метою оподаткування сума отриманих коштів включається до доходу фізичної особи-підприємця - платника єдиного податку та оподатковується єдиним податком відповідно положень глави 1 розділу XIV ПК України. Представник відповідача зазначив, що з метою забезпечення формування та реалізації єдиної державної податкової політики в частині включення до доходу фізичної особи-підприємця - платника єдиного податку суми коштів, отриманих таким платником від надання послуг населенню на підставі договору про медичне обслуговування населення за програмою медичних гарантій з порушеного питання ДПС було направлено запит до Міністерства фінансів України листом від 24.06.2020р. №1567/4/99-00-04-05-03-04. Міністерством фінансів України було розглянуто зазначений запит ДПС та надана узгоджена позиція стосовно включення до доходу фізичної особи-підприємця - платника єдиного податку суми коштів, отриманих таким платником від надання послуг населенню на підставі договору про медичне обслуговування населення за програмою медичних гарантій, яка викладена у листі Міністерства фінансів України від 28.08.2020р. №11220-16-62/26458 (вх. ДПС №1338/4 від 31.08.2020р.). Враховуючи викладене, позиція ДПС, яка викладена в індивідуальній податковій консультації від 21.10.2020р. №4341/ІПК/99-00-04-05-03-06, що надана ФОП ОСОБА_1 , є узгодженою і відповідає нормам чинного законодавства.

Ухвалою суду від 16.07.2021р. справу вирішено розглядати за правилами загального позовного провадження. Продовжено строк підготовчого провадження на тридцять днів. Призначено підготовче засідання, з урахуванням відкладення дати його проведення, на 12.08.2021р.

Ухвалою суду від 09.08.2021р. за заявою представника відповідача судове засідання у справі призначено розгляд справи в режимі відеоконференції. Доручено Господарському суду м. Києва забезпечити проведення відеоконференції підготовчого засідання, призначеного на 12.08.2021р., за участю представника відповідача ДПС України.

Ухвалою суду від 12.08.2021р. закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду по суті на 27.08.2021р.

Представник позивача подав до суду заяву, згідно якої просить розглядати справу без його участі.

Відповідач не забезпечив явку свого представника, ніяких клопотань/заяв з цього приводу до суду не надходило, натомість податковий орган було повідолмено про дату, час і місце проведення судового засідання належним чином.

Відтак, з огляду на вказані обставини, керуючись приписами ч. 3 ст. 194 та ч. 9 ст. 205 КАС України, суд здійснюватиме розгляд справи по суті у порядку письмового провадження.

Розглянувши надані документи, з`ясувавши фактичні обставини справи, оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду спору по суті, проаналізувавши норми законодавства які регулюють спірні відносини та їх застосування сторонами, суд встановив наступне.

Позивач є фізичною особою-підприємцем - платником єдиного податку третьої групи з видом діяльності «Загальна медична практика» (код КВЕД 86.12), який реалізується шляхом надання медичних послуг населенню, зокрема, і в рамках програми медичних гарантій.

12.04.2020р. між НСЗУ та ФОП ОСОБА_1 укладено договір про медичне обслуговування населення за програмою медичних гарантій №0000-5К45-М000 від 12.04.2020р.

Відповідно до умов цього договору надавач зобов`язується надавати медичні послуги за програмою медичних гарантій пацієнтам, а замовник зобов`язується оплачувати такі послуги відповідно до встановленого тарифу та коригувальних коефіцієнтів (п. 8).

В договорі не зазначено, що кошти, які сплачуються за договором є коштами цільового призначення в розумінні ПК України.

Позивач наголошує на тому, що під час співпраці та отримання коштів від НСЗУ, йому було складно визначитись чи потрібно дані кошти відображати в податковій декларації платника єдиного податку, як дохід від провадження господарської діяльності та застосовувати відповідну ставку оподаткування.

Згідно підпункту 4 п. 292.11 ст. 292 ПК України встановлено, що до складу доходу платника єдиного податку не включаються суми коштів цільового призначення, що надійшли від Пенсійного фонду та інших фондів загальнообов`язкового державного соціального страхування, з бюджетів або державних цільових фондів, у тому числі в межах державних або місцевих програм.

У зв`язку зі складністю практичного застосування норм ПК України на підставі ст. 52 ПК України позивач 04.08.2020р. направив до ДПС України звернення на отримання індивідуальної податкової консультації в письмовій формі.

Перед податковим органом ставились наступні питання:

Чи включати до складу свого доходу суми коштів цільового призначення, що надійшли з Державного бюджету України за програмою державних гарантій медичного обслуговування населення (програма медичних гарантій)?

Чи виникають у мене будь-які зобов`язання з приводу відображення коштів, що надійшли з Державного бюджету України за програмою державних гарантій медичного обслуговування населення (програма медичних гарантій) у податковій звітності?

Чи необхідно відображати кошти, що надійшли з Державного бюджету України за програмою державних гарантій медичного обслуговування населення (програма медичних гарантій) у книзі обліку доходів (для платників єдиного податку першої, другої та третьої групи, які не є платниками податку на додану вартість)?

У разі, якщо суми коштів цільового призначення, що надійшли з Державного бюджету України за програмою державних гарантій медичного обслуговування населення (програма медичних гарантій) не є коштами, що включаються до складу доходу суб`єкта господарювання, що перебуває на спрощеній системі оподаткування, то яким чином вести облік даних коштів?

На електронну пошту 21.10.2020р. позивач отримав індивідуальну податкову консультацію, яка внесена до бази індивідуальних податкових консультацій за №4341/ІПК/99-00-04-05-03-06.

В абзаці 11 індивідуальної податкової консультації податковий орган зазначив «Враховуючи викладене, оскільки кошти, які надходять фізичній особі підприємцю - платнику єдиного податку на підставі укладеного договору про медичне обслуговування населення фактично є оплатою наданих таким платником послуг і не мають цільового призначення, тобто кошти можуть бути використанні платником податків на будь-які інші цілі (наприклад, на оплату оренди приміщення виплату заробітної плати найманим працівникам, оплати комунальних послуг, тощо), то з метою оподаткування сума отриманих коштів включається до доходу фізичної особи-підприємця платника єдиного податку та оподатковується єдиним податком відповідно до положень глави 1 XIV Кодексу.»

Позивач вважає, що спірна індивідуальна податкова консультація ґрунтується на помилкових судженнях суб`єкта владних повноважень, а тому, є такою, що підлягає скасуванню.

При вирішенні справи по суті суд враховує наступне.

Відповідно до п. 3.1 ст. 3 ПК України, податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

Поняття, правила та положення, установлені цим Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 цього Кодексу (п. 5.1 ст. 5 ПК України).

У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу (п. 5.2 ст. 5 ПК України).

Індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій (пп. 14.1.172-1 п. 14.1 ст. 14 ПК України).

Згідно з пп. 52.1, 52.2, 52.3 ст. 52 ПК України за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

За вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній або письмовій формі. Індивідуальна податкова консультація, надана в письмовій формі, обов`язково повинна містити назву - податкова консультація, реєстраційний номер в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.

Відповідно до п. 53.2 ст. 53 ПК України платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.

Отже, індивідуальна податкова консультація надається платнику податків для правильності застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акта у межах їхньої компетенції з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності, має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому така консультація надана. При цьому, надаючи податкову консультацію, контролюючий орган не встановлює (змінює чи припиняє) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування.

Метою податкової консультації є викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.

Платник податків має право звертатись до суду про оскарження акту ненормативного характеру - податкової консультації. Підставою для визнання податкової консультації недійсною є її суперечність правовим нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Аналогічна позиція неодноразово викладена Верховним Судом у постановах від 27.02.2020р. у справі №0440/5632/18, від 06.05.2020р. по справі №826/27228/15 та відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України, підлягає врахуванню судом при розгляді цієї справи.

Щодо суті спірних правовідносин, суд зазначає наступне.

Відповідно до п. 291.2. ст. 291 глави 1 ПК України, спрощена система оподаткування, обліку та звітності - особливий механізм справляння податків і зборів, що встановлює заміну сплати окремих податків і зборів, встановлених пунктом 297.1 статті 297 цього Кодексу, на сплату єдиного податку в порядку та на умовах, визначених цією главою, з одночасним веденням спрощеного обліку та звітності.

Згідно пп. 1 п. 292.1 ст. 292 ПК України доходом платника єдиного податку для фізичної особи - підприємця є дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ст. 292 ПК України.

Частиною 4 п. 292.11 ст. 292 ПК України встановлено, що при визначенні доходів для платників єдиного податку першої - третьої груп до складу доходу не включаються суми коштів цільового призначення, що надійшли від Пенсійного фонду України та інших фондів загальнообов`язкового державного соціального страхування, з бюджетів або державних цільових фондів, у тому числі в межах державних або місцевих програм.

Суд дослідив договір про медичне обслуговування населення за програмою медичних гарантій №0000-5К45-М000 від 12.04.2020р., укладений між НСЗУ та позивачем та встановив наступне.

Відповідно до п. 21-1 Договору включенню у звіт та оплаті за договором підлягають медичні послуги за таких умов:

- медичні послуги надані пацієнту за направленням, запис про яке є в системі, крім випадків, коли згідно із законодавством направлення не вимагається;

- медичні послуги надані в обсязі не меншому, ніж передбачено в специфікації;

- до системи внесено необхідну медичну документацію в порядку, передбаченому законодавством та специфікацією.

Договір про медичне обслуговування населення за програмою медичних гарантій укладається між закладом охорони здоров`я, реабілітаційним закладом незалежно від форми власності чи фізичною особою - підприємцем, яка у встановленому законом порядку одержала ліцензію на провадження господарської діяльності з медичної практики та/або має право на надання реабілітаційної допомоги згідно із законодавством та Уповноваженим органом (ч. 1 ст. 8 Закону України «Про державні фінансові гарантії медичного обслуговування населення»).

Істотними умовами договору про медичне обслуговування населення за програмою медичних гарантій є:

- перелік та обсяг надання пацієнтам медичних послуг та лікарських засобів за програмою медичних гарантій;

- умови, порядок та строки оплати тарифу;

- фактична адреса надання медичних послуг;

- права та обов`язки сторін;

- строк дії договору;

- звітність надавачів медичних послуг;

- відповідальність сторін.

В договорі не зазначено, що кошти, які сплачуються позивачу за надання медичних послуг мають цільове призначення та повинні використовуватись виключно в межах діяльності «Загальна медична практика».

З норм Закону України «Про державні фінансові гарантії медичного обслуговування населення» не вбачається обмеження на вільне використання фізичною особою-підприємцем - надавачем послуг коштів, отриманих за медичне обслуговування населення за програмою медичних гарантій.

За таких обставин, суд зазначає, що позивач помилково вважає кошти отримані від НСЗУ за надані послуги коштами цільового призначення, що надійшли від державних цільових фондів або державного бюджету.

Щодо посилання позивача на норми Закону України «Про державні фінансові гарантії медичного обслуговування населення» щодо цільового використання бюджетних коштів, то ці норми стосуються функцій Уповноваженого органу.

Оцінюючи наявні докази, суд дотримується позиції, вказаної у рішенні Європейського суду з прав людини, яку він висловив у п. 53 рішення у справі «Федорченко та Лозенко проти України», відповідно до якої суд при оцінці доказів керується критерієм доведення «поза розумним сумнівом».

Як передбачає ч. 2 ст. 6 КАС України, суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

Обов`язковою для застосування в Україні є практика Європейського суду з прав людини, яка ст. 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» визнана джерелом права.

Відповідно до ст. 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (ратифіковано Україною 17.07.1997р., набула чинності для України 11.09.1997р.) "Кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження".

Вирішуючи питання про застосування ст. 13 Конвенції, суд бере до уваги, що в рішенні Європейського суду з прав людини по справі «Аманн проти Швейцарії» (Заява №27798/95 п. 88) зазначено, що ст. 13 Конвенції вимагає, щоб кожен, хто вважає себе потерпілим внаслідок заходу, який, на його думку, суперечив Конвенції, мав право на засіб правового захисту у відповідному національному органі для вирішення свого спору, а в разі позитивного вирішення - для одержання відшкодування шкоди. Однак це положення не вимагає безумовного досягнення вирішення спору на користь заявника.

Обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування (ч. 2 ст. 74 КАС України).

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин (ч. 2 ст. 77 КАС України).

Суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні (ч. 1 ст. 90 КАС України).

Суд не встановив протиправності спірної індивідуальної податкової консультації, а тому позовні вимоги задоволенню не підлягають.

Судові витрати у даному випадку не відшкодовуються.

Керуючись статтями 9, 14, 73-78, 90, 143, 242-246, 250, 255 КАС України, суддя

вирішив:

У задоволенні адміністративного позову фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (рнокпп НОМЕР_1 , АДРЕСА_1 ) до Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ 43005393, 04053, м. Київ, Львівська пл., 8) про скасування індивідуальної податкової консультації, відмовити повністю.

Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку безпосередньо до П`ятого апеляційного адміністративного суду шляхом подачі апеляційної скарги в 30-денний строк з дня складання повного судового рішення, при цьому відповідно до п.п. 15.5 п. 15 розділу VII "Перехідні положення" КАС України до початку функціонування Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи апеляційні скарги подаються через суд першої інстанції, який ухвалив відповідне рішення.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо вона не була подана у встановлений строк. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після закінчення апеляційного розгляду справи.

Суддя С.В. Гомельчук

кат. 111000000