Рішення № 94663717, 18.01.2021, Окружний адміністративний суд міста Києва

ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД міста КИЄВА 01051, м. Київ, вул. Болбочана Петра 8, корпус 1 Вн. №27/159

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

13:43

18 січня 2021 року м. Київ № 826/16321/18

за позовомТовариство з обмеженою відповідальністю Науково-виробнича фірма "ТАЛЕР" до Головне управління Державної фіскальної служби України у м. Києві провизнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 00008521402Суддя О.В.Головань

Секретар І.В.Галаган

Представники:

Від позивача: Вінник З.В., Дубинська О.Г.

Від відповідача: Коваленко Л.В.

Обставини справи:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Науково - виробнича фірма "Талер" звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві, в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 17 липня 2018 року №00008521402.

В судовому засіданні 18.01.2021 р. оголошено резолютивну частину рішення про задоволення позовних вимог.

Ознайомившись з матеріалами справи, заслухавши пояснення представників сторін, суд, -

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Науково - виробнича фірма "Талер" (04128, місто Київ, ВУЛИЦЯ БЕРКОВЕЦЬКА, будинок 6, ЛІТЕРА А', код 23725183), зареєстровано в якості юридичної особи 23.10.1995 р., перебуває на обліку в якості платника податків у Головному управлінні ДПС у м. Києві, ДПІ у Святошинському районі; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна (основний); 46.31 Оптова торгівля фруктами й овочами; 82.19 Фотокопіювання, підготування документів та інша спеціалізована допоміжна офісна діяльність; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 70.22 Консультування з питань комерційної діяльності й керування; 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель.

В період з 30 травня 2018 року по 19 червня 2018 року на підставі направлень, виданих Головним управлінням Державної фіскальної служби у місті Києві від 30 травня 2018 року №890/26-15-14-02-02, від 12 червня 2018 року №944/26-15-14-02-02, від 31 травня 2018 року №922/26-15-42-08, від 30 травня 2018 року №3151/26-15-14-09, від 30 травня 2018 року №1382/26-15-14-03-04, від 30 травня 2018 року №1590/26-15-14-06-04, відповідно до вимог статей 20, 77, 82 Податкового кодексу України, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків за 2 квартал 2017 року, на підставі наказу Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві від 08 травня 2018 року №8041, наказу Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві від 06 червня 2018 року №9544, проведена документальна планова виїзна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю "Науково-виробнича фірма "ТАЛЕР" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року, валютного законодавства за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування на період з 01 січня 2011 року по 31 грудня 2017 року та іншого законодавства за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року відповідно до затвердженого плану документальної перевірки, за результатами якої складено відповідний акт перевірки від 25 червня 2018 року №423/26-15-14-02-02/23725183.

За результатами перевірки встановлено порушення Товариством з обмеженою відповідальністю "Науково-виробнича фірма "ТАЛЕР":

пункту 5, пункту 7, пункту 20, пункту 21, пункту 22 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Доходи", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290, пункту 5, пункту 10 П(С)БО 11 "Зобов`язання", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року №20, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14, пункту 140.1, пункту 140.2, підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 Податкового кодексу України встановлено завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток на загальну суму 7 443 747,00 грн., в тому числі за 2015 рік у загальній сумі 4 323 869,00 грн., за 2016 рік у загальній сумі 6 026 594,00 грн., за 1 квартал 2017 року в загальній сумі 6 397 559,00 грн., за період з півріччя 2017 року в загальній сумі 6 747 825,00 грн., за 3 квартали 2017 року в загальній сумі 7 094 972,00 грн., за 2017 рік у загальній сумі 7 443 747,00 грн.

До вказаних висновків контролюючий орган дійшов з наступних підстав.

Перевіркою повноти визначення задекларованих товариством показників у рядку 01 декларацій "Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку" за період з 01.01.2015 р. по 31.12.2017 р. встановлено їх заниження на загальну суму 4 783 563 грн.

Відповідно до оборотно-сальдової відомості по рахунку 502 "Довгострокові позики в іноземній валюті" встановлено, що станом на початок перевіряємого періоду, а саме: на 01.01.2015 р. підприємство має заборгованість в розмірі 10 722 618 грн. (680 000 дол. США), станом на 31.12.2017 р. - 18 638 804 грн. (680 000 дол. США).

В ході проведення перевірки податковим органом встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю "Науково-виробнича фірма "ТАЛЕР" використовувало у своїй діяльності позику, яку отримало від нерезидента - Компанія CONYERY INVESTMENTS LIMITED (Великобританія).

Відповідно до пункту 1.1 договору позики від 01 серпня 2006 року №01/08-06, укладеного між Компанією CONYERY INVESTMENTS LIMITED (Великобританія) та Товариством з обмеженою відповідальністю "Науково-виробнича фірма "ТАЛЕР", у порядку та на умовах, визначених цим договором, кредитор передає позичальникові у власність грошові кошти, а позичальник зобов`язується повернути кредитору таку ж суму грошових коштів.

Пунктом 2.1 даного договору передбачено, що загальна сума позики за цим договором становить 1 000 000,00 дол. США.

Згідно з пунктом 4.1 договору на всю суму позики, що надається позичальнику, нараховуються проценти за ставкою 11% річних. Сума процентів, належна до сплати розраховується на основі календарного року в 365 днів, що складається з 12 місяців, а у випадку неповного місяця - на основі фактичної кількості днів, що минули.

Відповідно до пункту 4.2 договору, нарахування процентів за користуванням позикою здійснюється щоквартально.

При цьому, позичальник зобов`язується повернути отриману за цим договором позику до 31 грудня 2011 року шляхом перерахування суми позики на рахунок кредитора за вказаними в цьому договорі реквізитами (пункт 5.1 договору).

Вимогами 7.1-7.2 даного договору передбачено, що цей договір набуває чинності з моменту його підписання уповноваженими на це представниками сторін та реєстрації в НБУ у встановленому нормативними актами порядку. Договір діє до повного виконання сторонами своїх зобов`язань.

Відповідно до додаткової угоди №1 від 29 грудня 2011 року по всьому тексту договору позики назву "кредитор" замінено на назву "позикодавець", та внесено зміни до строку повернення суми позики, а саме - 30 грудня 2014 року.

В подальшому, на підставі додаткової угоди №2 від 26 грудня 2014 року пункт 2.3 договору викладено в наступній редакції "позика надається позичальнику на термін по 23 грудня 2015 року". Крім того, пункт 5.1 договору викладено в наступній редакції "позичальник зобов`язаний повернути отриману за цим договору позику у безготівковій формі шляхом переказу залишку позики у розмірі 680 000,00 дол. США на рахунок позикодавця, зазначений у договорі позики до 23 грудня 2015 року, включаючи цю дату, за наступним графіком: 25 березня 2015 року - 675 000,00 дол. США; 23 грудня 2015 року - 5 000,00 дол. США".

04 липня 2016 року між Компанією CONYERY INVESTMENTS LIMITED (Великобританія) та Товариством з обмеженою відповідальністю "Науково-виробнича фірма "ТАЛЕР" укладено додаткову угоду №3, якою строк повернення позики продовжено до 23 червня 2017 року.

Додатковою угодою №3 від 04 липня 2016 року пункт 4.3 договору викладено в наступній редакції "позичальник сплачує нараховані відсотки за користування позикою у безготівковій формі шляхом переказу на рахунок позикодавця за наступним графіком: 12 листопада 2016 року - відсотки нараховані, але не сплачені станом на 01 листопада 2016 року, 23 червня 2017 року - відсотки нараховані, але не сплачені станом на 23 червня 2017 року".

Також, відповідно до додаткової угоди №3 від 04 липня 2016 року пункт 5.1 договору позики викладено в наступній редакції "позичальник зобов`язаний повернути отриману за цим договором позику у безготівковій форсі шляхом переказу залишку позики в розмірі 680 000,00 дол. США на рахунок позикодавця, зазначений у договорі позики до 23 червня 2017 року, включаючи цю дату, за наступним графіком: 12 листопада 2016 року 300 000,00 дол. США; 23 червня 2017 року 380 000,00 дол. США."

З посиланням на п. 5, п. 7, п. 20, п. 21, п. 22 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Доходи", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290, п. 5, п. 10 П(С)БО 11 "Зобов`язання", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року №20, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 14.1.159 п.4.1 ст.14, п.140.1, п.140.2, пп. 140.4.2 п.140.4 ст.140 Податкового кодексу України контролюючий орган визначив процентний дохід, що мав бути визначений товариством, у розмірі 4 783 563 грн.

З посиланням на пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14, п. 140.1, п. 140.1 ст.140 Податкового кодексу України контролюючий орган дійшов висновку про завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток за період з 01.01.2015 р. по 31.12.2017 р. на загальну суму 4 783 563 грн.

Не погоджуючись із наведеними висновками акта перевірки, позивач подав заперечення на акт перевірки.

За результатами розгляду заперечень Головне управління Державної фіскальної служби у місті Києві листом від 13 липня 2018 року №32981/10/26-15-14-02-02 повідомило про викладення пункту 1 висновків акта перевірки від 25 червня 2018 року №423/26-15-14-02-02/23725183 в наступній редакції:

"пункту 5, пункту 7, пункту 20, пункту 21, пункту 22 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Доходи", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290, пункту 5, пункту 10 П(С)БО 11 "Зобов`язання", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року №20, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14, пункту 140.1, пункту 140.2, підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 Податкового кодексу України встановлено завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток на загальну суму 4 783 563,00 грн., в тому числі за 2015 рік у загальній сумі 1 663 685,00 грн., за 2016 рік у загальній сумі 3 366 410,00 грн., за 1 квартал 2017 року в загальній сумі 3 737 375,00 грн., за період з півріччя 2017 року в загальній сумі 4 087 641,00 грн., за 3 квартали 2017 року в загальній сумі 4 434 788,00 грн., за 2017 рік у загальній сумі 4 783 563,00 грн.".

На підставі вказаних висновків акта перевірки Головним управлінням Державної фіскальної служби у місті Києві, з урахуванням листа-відповіді від 13 липня 2018 року №32981/10/26-15-14-02-02, прийнято податкове повідомлення-рішення від 17 липня 2018 року №00008521402, яким Товариству з обмеженою відповідальністю "Науково-виробничо фірма "ТАЛЕР" зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2017 рік у розмірі 4 753 563,00 грн.

За результатами адміністративного оскарження рішенням Державної фіскальної служби України від 14.09.2018 р. №2991/6/99-99-11-01-01-25 в задоволенні скарги товариства на вказане податкове повідомлення-рішення відмовлено.

Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю "Науково - виробнича фірма "Талер" - вважає вказане податкове повідомлення-рішення протиправним та просить його скасувати з таких підстав.

В обґрунтування позовних вимог представник позивача зазначив, що оскільки позивач за договором позики з компанією CONVERI INVESTMENTS LIMITED не мав ніяких додаткових платежів та комісій, то відсоткова ставка 11% річних є ефективною ставкою відсотка для зазначеної позики. По договору не передбачено погашення позики в сумі іншій, ніж була видана.

На думку позивача, враховуючи, що погашення позики протягом 2015-2017 років не відбувалось, на кожну звітну дату амортизована собівартість зобов`язання по отриманій позиці буде дорівнювати: АС=680 000,00 дол. США * 0+/- = 680 000,00 дол. США.

Позивач стверджує, що при визначенні теперішньої вартості заборгованості по позиці відповідач помилково застосував формулу для одноразового платежу в кінці строку, без урахування необхідності погашення також відсотків за позикою.

Додатково представник позивача зазначив, що при отриманні позики на ринкових умовах дисконтування втрачає будь-який сенс, оскільки нараховані відсотки нівелюють будь-які додаткові економічні вигоди від отримання позики, відмінні від її безпосереднього використання в господарській діяльності. Тобто, про необхідність визнання доходу можна говорити тільки у разі отримання позики не на ринкових умовах, коли ставка процентів значно нижча від ринкової, відтак позивач не мав визнавати будь-які доходи при отриманні процентної позики від нерезидента з ринковою ставкою відсотка у 2015-2017 роках.

В поясненнях з врахуванням висновків Верховного Суду позивач додатково зазначив, що підстави обліковувати заборгованість за договором позики як довгострокові зобов`язання відсутні, що виключає можливість дисконтування.

Відповідач - Головне управління ДПС у м. Києві - проти задоволення позовних вимог заперечив з таких підстав.

Відповідач зазначає, що справедлива вартість компенсації при реалізації виплат визначається шляхом дисконтування всіх майбутніх надходжень із використанням умовної ставки відсотка.

Умовна ставка відсотка буде найточніше визначена з двох ставок: домінуючої ставки на подібний інструмент емітента з подібною кредитною ставкою; ставки відсотка, яка дисконтує номінальну суму компенсації інструмента до поточної грошової ціни продажу товарів чи надання послуг. Так, проценти визнаються в тому звітному періоді, до якого вони належать, на основі бази їх нарахування та строку користування відповідними активами з урахуванням економічного змісту відповідної угоди.

Відповідач стверджує, що процентний дохід має бути визнаний Товариством з обмеженою відповідальністю "Науково-виробнича фірма "ТАЛЕР" та повинен складати в загальному розмірі 4 783 563,00 грн.

Згідно з висновками постанови Верховного Суду від 04.12.2019 р., аналізуючи вказані договірні відносини суди попередніх інстанцій кваліфікували наявну кредиторську заборгованість позивача за договором позики як «довгострокові зобов`язання», оскільки термін її повернення становив період більше одного року. При цьому сукупності наведених вище обов`язкових умов з наявних у матеріалах справи чи витребуваних судом доказів суди не встановлювали...

....надаючи оцінку спірним правовідносинам, судами попередніх інстанцій було залишено поза увагою ту обставину, що укладення Додаткових угод та пролонгація зобов`язань змінює істотні умови первинного Договору позики та, відповідно, може вплинути на зміну статусу такої заборгованості та наявність у позивача обов`язку її дисконтування. Судами не встановлені періоди пролонгації договору позики та, за їх наявності, періоди прострочення сплати заборгованості, внаслідок чого можна було б з упевненістю віднести наявну заборгованість до певного виду на дату балансу за весь період перевірки...

Крім того, судами не враховано, що відповідачем в ході проведення перевірки розраховано проценти за користування позивачем запозиченими коштами на дату балансу, використовуючи ставки по довгострокових кредитах у валюті за даними статистичної звітності банків України станом на 2015р.-10,8%, 2016р.-9,7%, за 1 кв.2017р.-8,2%, за 2 кв. 2017р.-8,0%, за 3 кв.2017р.-7,8%, за 4кв.2017р.-7,4%, що спричинило виникнення процентного доходу у розмірі 4 783 563,00 грн.

Однак, здійснений розрахунок не є тотожним розрахунку дисконтування заборгованості, який передбачає приведення вартості майбутніх платежів до значення на теперішній момент, незважаючи на те, що відсоток, передбачений договором за користування позикою, несуттєво відрізняється від рівня застосованих відповідачем при розрахунку ставок довгострокових запозичень, що може свідчити про несуттєву різницю між майбутньою та теперішньою вартістю зобов`язання, - наведена обставина потребує встановлення та має істотне значення для вирішення справи.

В контексті наведених обставин, колегія суддів зауважує, що, на кожну звітну дату теперішня вартість фінансових зобов`язань може змінюватися за рахунок плину часу, а також, можливо, за рахунок зміни ринкових ставок. Зміна теперішньої вартості за рахунок плину часу визначається шляхом рівномірної амортизації теперішньої вартості зобов`язання. Після визначення сум амортизації здійснюється додаткове коригування оцінки довгострокових зобов`язань до нової теперішньої вартості, яка визначається з урахуванням нових ринкових умов, якщо вони суттєво змінилися.

Натомість, з висновків акта перевірки вбачається, що відповідачем при визначенні теперішньої вартості заборгованості застосовано формулу без врахування встановленого договором позики щоквартального терміну нарахування процентів, без врахування суми відсотків за річною ставкою 11%, яку має сплатити позичальник, а також без врахування, власне, дисконту, який мав в подальшому амортизуватися.

Крім того, судами попередніх інстанцій не проаналізовано норми бухгалтерського обліку, які, на думку відповідача, порушені позивачем, а саме: пункт 20, пункт 21, пункт 22 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Доходи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року за №860/4153, та не надана відповідна правова оцінка наявності чи відсутності їх порушення позивачем.

Проаналізувавши матеріали справи та пояснення представників сторін, суд дійшов висновку про те, що позовні вимоги є обґрунтованими та підлягають до задоволення з таких підстав.

Відповідно до пп.62.1.3 п. 62.1 ст.62 Податкового кодексу України (в редакції станом на час проведення перевірки) податковий контроль здійснюється шляхом: перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Відповідно до п.75.1. ст.75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки-цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Відповідно до пп.75.1.2 п.75.1 ст.75 Податкового кодексу України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.

Згідно п.77.1, 77.2 ст. 77 Податкового кодексу України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.

До плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.

Планова виїзна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю "Науково-виробнича фірма "ТАЛЕР" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року, валютного законодавства за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування на період з 01 січня 2011 року по 31 грудня 2017 року та іншого законодавства за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року відповідно до затвердженого плану документальної перевірки, за результатами якої складено відповідний акт перевірки від 25 червня 2018 року №423/26-15-14-02-02/23725183, проведена на підставі плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків за 2 квартал 2017 року, на підставі наказу Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві від 08 травня 2018 року №8041, наказу Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві від 06 червня 2018 року №9544, тобто, з передбачених законодавством підстав.

Щодо висновків акту перевірки та оскаржуваного податкового повідомлення-рішення суд зазначає наступне.

Відповідно до підпункту 14.1.267 пункту 14.1 статті 14 ПК України позика - грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов`язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування для цілей податку на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

При складені фінансової звітності платникам податків доцільно приділяти особливу увагу питанню правильності бухгалтерського обліку дебіторської та кредиторської заборгованості, адже помилки при відображенні фінансового доходу або витрат від дисконтування довгострокової кредиторської/дебіторської заборгованості в момент її виникнення та здійснення амортизації дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу можуть призвести до неправильного відображення об`єкта оподаткування, тому як базис до визначення правильності висновків судів попередніх інстанцій слід уважно проаналізувати, як саме врегульоване це питання на рівні національних стандартів бухгалтерського обліку.

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 "Фінансові Інструменти", що затверджене наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 2001 року №559 та зареєстроване в Міністерстві юстиції України 19 грудня 2001 року за №1050/6241 (далі -П(С)БО 13), визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові інструменти та її розкриття у фінансовій звітності.

Згідно визначених понять у пункті 4 вказаного Положення, фінансовий актив - це:

а) грошові кошти та їх еквіваленти;

б) контракт, що надає право отримати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого підприємства;

в) контракт, що надає право обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно вигідних умовах;

г) інструмент власного капіталу іншого підприємства.

Фінансове зобов`язання - контрактне зобов`язання:

а) передати грошові кошти або інший фінансовий актив іншому підприємству;

б) обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно невигідних умовах.

Пункт 6 П(С)БО 13 визначає, що фінансові активи включають: грошові кошти, не обмежені для використання, та їх еквіваленти; дебіторську заборгованість, не призначену для перепродажу; фінансові інвестиції, що утримуються до погашення; фінансові активи, призначені для перепродажу; інші фінансові активи.

Пунктом 10 П(С)БО 13 передбачено, що фінансовий актив або фінансове зобов`язання відображається у балансі, якщо підприємство є стороною-укладачем угоди щодо фінансового інструмента.

Згідно з пунктом 29 П(С)БО 13, фінансові інструменти первісно оцінюють та відображають за їх фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості активів, зобов`язань або інструментів власного капіталу, наданих або отриманих в обмін на відповідний фінансовий інструмент, і витрат, які безпосередньо пов`язані з придбанням або вибуттям фінансового інструмента (комісійні, обов`язкові збори та платежі при передачі цінних паперів тощо).

Пункт 30 цього Положення передбачає, що на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові активи оцінюються за їх справедливою вартістю, крім:

30.1 дебіторської заборгованості, що не призначена для перепродажу;

30.2 фінансових інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення;

30.3 фінансових активів, справедливу вартість яких неможливо достовірно визначити;

30.4 фінансових інвестицій та інших фінансових активів, щодо яких не застосовується оцінка за справедливою вартістю.

Пунктом 31 П(С)БО 13 передбачено, що на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов`язання оцінюються за амортизованою собівартістю, крім фінансових зобов`язань, призначених для перепродажу, і зобов`язань за похідними фінансовими інструментами.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", що затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року за №290.

Відповідно до п.5 П(С)БО 15 дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Згідно з пунктом 7 П(С)БО 15 визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.

До складу фінансових доходів включаються дивіденди, відсотки та інші доходи, отримані від фінансових інвестицій (крім доходів, які обліковуються за методом участі в капіталі).

Згідно з пунктами 20, 21, 22 П(С)БО 15 дохід, який виникає в результаті використання активів підприємства іншими сторонами, визнається у вигляді процентів, роялті та дивідендів, якщо: імовірне надходження економічних вигод, пов`язаних з такою операцією; дохід може бути достовірно оцінений.

Такий дохід має визнаватися у такому порядку:

проценти визнаються у тому звітному періоді, до якого вони належать, виходячи з бази їх нарахування та строку користування відповідними активами з урахуванням економічного змісту відповідної угоди.

Дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню.

У разі відстрочення платежу, внаслідок чого виникає різниця між справедливою вартістю та номінальною сумою грошових коштів або їх еквівалентів, які підлягають отриманню за продукцію (товари, роботи, послуги та інші активи), така різниця визнається доходом у вигляді процентів.

Відповідно до п. 11 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 28 "Зменшення корисності активів", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 грудня 2004 року № 817, теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу визначається застосуванням відповідної ставки дисконту до майбутніх грошових потоків від безперервного використання активу та його продажу (списання) наприкінці строку корисного використання (експлуатації). Майбутні грошові потоки від активу визначаються виходячи з фінансових планів підприємства на період не більше п`яти років. Якщо в підприємства є досвід визначення суми очікуваного відшкодування активу і наявні розрахунки, що свідчать про достовірність оцінки майбутніх грошових потоків, то така оцінка може визначатися на підставі фінансових планів підприємства, які охоплюють період більше п`яти років.

Згідно з п. 14 П(С)БО 28 ставка дисконту базується на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами. За відсутності ринкової ставки відсотка ставка дисконту базується на ставці відсотка на можливі позики підприємства або розраховується за методом середньозваженої вартості капіталу підприємства.

При визначенні ставки дисконту враховуються ризики, крім ризиків, що були враховані при визначенні майбутніх грошових потоків.

З метою упорядкування роботи підконтрольних установ та роз`яснення питань належного обліку дебіторської та кредиторської заборгованості Національним Банком України було підготовлено Лист "Щодо бухгалтерського обліку пролонгації кредитних та депозитних договорів" від 17.08.2004 № 12-111/1226-8366, в якому, зокрема, вказано таке:

відповідно до Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 30 "Розкриття інформації у фінансових звітах банків та подібних фінансових установ" банки повинні відображати в бухгалтерському обліку інформацію про активи та зобов`язання через групування їх за строками погашення. З посиланням на Інструкції з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України (неодноразово пізніше затверджувалися у відповідній редакції) НБУ у вказаному листі наголошував на відображенні в бухгалтерському обліку кредитних та вкладних (депозитних) операцій за відповідними рахунками з обліку короткострокової або довгострокової заборгованості залежно від строку, що визначається від дати підписання договору до дати їх погашення. Також звертав увагу, що операція з пролонгації кредиту (депозиту) на термін, що не перевищує 12 місяців, в бухгалтерському обліку відображається за рахунками короткострокових кредитів (депозитів). Якщо ж термін продовження дії перевищує один рік - за рахунками довгострокових кредитів (депозитів).

Поряд з тим, з метою підвищення якості контрольно-перевірочних заходів ризикових операцій під час перевірок окремих питань обліку дебіторської і кредиторської заборгованості Державною фіскальною службою України було видано Лист №18311/7/99-99-14-03-03-17 від 18.06.2018 "Про перевірки окремих питань обліку дебіторської та кредиторської заборгованості", яким надано відповідні рекомендації працівникам контролюючих органів щодо належного проведення відповідних перевірок.

Так, зокрема, відповідно до пункту 4 вказаного Листа при проведенні перевірок платників податків доцільно дослідити питання відображення фінансового доходу від дисконтування довгострокової кредиторської заборгованості в момент її виникнення та здійснення амортизації дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу.

Окремо в листі звернено увагу на наступні положення, що регламентують відповідні правовідносини:

Так, відповідно до п. 4 П(С)БО 11 "Зобов`язання" довгострокові зобов`язання - всі зобов`язання, які не є поточними зобов`язаннями.

Згідно з п. 10 П(С)БО 11 "Зобов`язання" довгострокові зобов`язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за теперішньою вартістю.

Теперішня вартість - дисконтована сума майбутніх платежів (п. 4 П(С)БО 11 "Зобов`язання").

Пунктом 3 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 12 "Фінансові інвестиції" затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 26 квітня 2000 року № 91 <...>, визначено терміни:

Амортизована собівартість фінансової інвестиції - собівартість фінансової інвестиції з урахуванням часткового її списання внаслідок зменшення корисності, яка збільшена (зменшена) на суму накопиченої амортизації дисконту (премії).

Ефективна ставка відсотка - ставка відсотка, що визначається діленням суми річного відсотка та дисконту (або різниці річного відсотка та премії) на середню величину собівартості інвестиції (або зобов`язання) та вартості її погашення.

Метод ефективної ставки відсотка - метод нарахування амортизації дисконту або премії, за яким сума амортизації визначається як різниця між доходом за фіксованою ставкою відсотка і добутком ефективної ставки та амортизованої вартості на початок періоду, за який нараховується відсоток.

У пункті 4 П(С)БО 12 "Фінансові інвестиції" зазначено, що фінансові інвестиції первісно оцінюються та відображаються у бухгалтерському обліку за собівартістю.

Фінансові інвестиції (крім інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення або обліковуються за методом участі в капіталі) на дату балансу відображаються за справедливою вартістю.

Сума збільшення або зменшення балансової вартості фінансових інвестицій на дату балансу (крім інвестицій, що обліковуються за методом участі в капіталі) відображається у складі інших доходів або інших витрат відповідно (пункт 8 П(С)БО 12 "Фінансові інвестиції").

Фінансові інвестиції, що утримуються підприємством до їх погашення, відображаються на дату балансу за амортизованою собівартістю фінансових інвестицій.

Різниця між собівартістю та вартістю погашення фінансових інвестицій (дисконт або премія при придбанні) амортизується інвестором протягом періоду з дати придбання до дати їх погашення за методом ефективної ставки відсотка (пункт 10 П(С)БО 12 "Фінансові інвестиції").

Відповідно до п. 11 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 28 "Зменшення корисності активів", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 грудня 2004 року № 817 <...>, теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу визначається застосуванням відповідної ставки дисконту до майбутніх грошових потоків від безперервного використання активу та його продажу (списання) наприкінці строку корисного використання (експлуатації). Майбутні грошові потоки від активу визначаються, виходячи з фінансових планів підприємства на період не більше п`яти років. Якщо в підприємства є досвід визначення суми очікуваного відшкодування активу і наявні розрахунки, що свідчать про достовірність оцінки майбутніх грошових потоків, то така оцінка може визначатися на підставі фінансових планів підприємства, які охоплюють період більше п`яти років.

Згідно з п. 14 П(С)БО 28 ставка дисконту базується на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами. За відсутності ринкової ставки відсотка ставка дисконту базується на ставці відсотка на можливі позики підприємства або розраховується за методом середньозваженої вартості капіталу підприємства.

При визначенні ставки дисконту враховуються ризики, крім ризиків, що були враховані при визначенні майбутніх грошових потоків.

Відповідно до п. 10 П(С)БО 12 сума амортизації дисконту або премії нараховується одночасно нарахуванням відсотка (доходу від фінансових інвестицій), що підлягає отриманню, та відображається у складі інших фінансових доходів або інших фінансових витрат з одночасним збільшенням або зменшенням балансової вартості фінансових інвестицій відповідно.

Враховуючи вищенаведене, важливим є питання не лише відображення доходу від дисконтування кредиторської заборгованості (або витрат від дисконтування дебіторської заборгованості) в момент її виникнення, а й проведення амортизації дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу.

Для визначення теперішньої вартості (дисконтування) ДФС пропонується наступна формула:

PV = FV : (1 + i) n

де: FV- майбутня вартість;

PV - теперішня вартість;

і - ставка дисконтування (середня річна облікова ставка рефінансування НБУ);

n - строк (число періодів).

Убачається, що значення об`єкта "n" підносить суму "(1 + i)» до ступеня, рівного його значенню, а не помножує цю суму на своє значення.

При цьому посилання на нормативні джерела, з яких вбачається можливість (необхідність) застосування саме такої ефективної ставки, в листі ДФС України відсутні.

Отже, при здійсненні бухгалтерського обліку заборгованості за отриманою позикою першочерговим є визначення її статусу.

Як уже зазначено вище, згідно з П(С)БО 11 зобов`язання поділяються на довгострокові та поточні. Пунктом 4 П(С)БО 11 визначено, що поточні зобов`язання - це зобов`язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців починаючи з дати балансу.

Відповідно до п. 12 П(С)БО 11 (тут та далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) поточні зобов`язання відображаються в балансі за сумою погашення.

Пунктом 4 П(С)БО 11 визначено, що сума погашення - це недисконтована сума грошових коштів або їх еквівалентів, яка, як очікується, буде сплачена для погашення зобов`язання в процесі звичайної діяльності підприємства.

Таким чином, короткострокові кредитні операції слід відображати на дату балансу за номінальною вартістю.

В свою чергу, дисконтуванню на дату балансу підлягають лише довгострокові грошові зобов`язання, за якими передбачаються майбутні платежі і тільки на той строк, що залишився до погашення (за умовами договору).

Довгострокові зобов`язання - це всі зобов`язання, які не є поточними (п.4 П(С)БО 11).

Пунктом 8 П(С)БО 11 передбачено, що зобов`язання, на яке нараховуються відсотки та яке підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу, слід розглядати як довгострокове зобов`язання, якщо первісний термін погашення був більше ніж дванадцять місяців та до затвердження фінансової звітності існує угода про переоформлення цього зобов`язання на довгострокове.

Отже, для визнання заборгованості, за якою строк погашення на дату балансу складає менше дванадцяти місяців, довгостроковою, обов`язковою визнана сукупність двох умов: первісний строк погашення такої заборгованості був більшим, ніж 12 місяців, та до затвердження фінансової звітності існує угода про пролонгацію (переоформлення) такої угоди на строк понад 12 місяців.

Прострочена заборгованість не може розглядатися як довгострокова, оскільки період повернення коштів одержувачу вже настав. Той факт, що заборгованість за зобов`язанням фактично не повернена на дату балансу (до терміну закінчення позовної давності), не надає їй статусу довгострокової, оскільки в будь-який момент кредитор має право вимагати повернення усієї суми такої заборгованості.

В свою чергу, з положень бухгалтерського обліку випливає, що операція з пролонгації позики на термін, що не перевищує 12 місяців, в бухгалтерському обліку відображається за рахунками поточних зобов`язань. Якщо термін продовження дії перевищує один рік - за рахунками довгострокових зобов`язань. Тобто, визначальним є не термін погашення такої заборгованості, а строк, на який продовжено дію договору.

Згідно з висновками акту перевірки контролюючим органом визнано заборгованість за договором позики як "довгострокові позики в іноземній валюті", у зв`язку з чим визначено необхідність здійснення її дисконтування шляхом вирахування різниці (дисконту) між майбутньою та теперішньою вартістю зобов`язання із застосуванням П(С)БО 11 "Зобов`язання", що призвело до донарахування товариству у бухгалтерському обліку фінансового доходу та, відповідно, здійснення коригування показників податкової звітності з податку на прибуток.

Суд не може погодитися з вказаним висновком з таких підстав.

В даному випадку відсутні умови визначення заборгованості станом на період, що перевірявся, як довгострокової, а саме: первісний строк погашення такої заборгованості не був більшим, ніж 12 місяців, та до затвердження фінансової звітності не існувало угоди про пролонгацію (переоформлення) такої угоди на строк понад 12 місяців.

Зокрема, згідно з умовами договору позики від 01 серпня 2006 року №01/08-06, укладеного між Компанією CONYERY INVESTMENTS LIMITED (Великобританія) та Товариством з обмеженою відповідальністю "Науково-виробнича фірма "ТАЛЕР", позичальник зобов`язується повернути отриману за цим договором позику до 31 грудня 2011 року шляхом перерахування суми позики на рахунок кредитора за вказаними в цьому договорі реквізитами (пункт 5.1 договору).

Тобто, за первісними умовами договору позики зобов`язання носили довгостроковий характер, і позивача мала бути повернута до 31 грудня 2011 року.

Наступними додатковими угодами строк повернення позики сторонами визначено таким чином:

до 30.12.2014 р. (п. 2.3 додаткової угоди), що зберігає довгостроковий характер позики (термін до 30.12.2014 р. не охоплюється періодом проведення перевірки за актом перевірки від 25 червня 2018 року №423/26-15-14-02-02/23725183 (з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року);

до 02.04.2015 р. на суму залишку 675 000 дол. США, до 23.12.2015 р. на залишок позики у розмірі 5 000 дол. США. (додаткова угода №2 від 26.12.2014 р.);

Станом на 31.12.2015 р. термін погашення зобов`язання за договором позики вже настав, а угоди про пролонгацію (переоформлення) такої угоди на строк понад 12 місяців, не існувало.

до 12.11.2016 р. на суму 300 000 дол. США, 23.06.2017 р. - на суму 380 000 дол. США (додаткова угода №3 від 04.07.2016 р.);

Станом на 31.03.2017 р. термін погашення зобов`язання за договором позики в розмірі 300 000 дол. США, а до терміну погашення зобов`язання на суму 380 000 дол. США залишилось менше 3-х місяців вже настав, а угоди про пролонгацію (переоформлення) такої угоди на строк понад 12 місяців, не існувало.

З врахуванням викладеного станом на дати, по яких був здійснений розрахунок теперішньої вартості (31.12.2014 р., 31.12.2015 р., 31.12.2016 р., 31.03.2017 р., 30.06.2017 р., 30.09.2017 р. та 31.12.2017 р.) зобов`язання за відсотковою позикою мали короткостроковий характер і мали обліковуватися як поточні зобов`язання.

За таких обставин на них не поширюються вимоги вищеперерахованих П(С)БО 11 щодо дисконтування їх на дату балансу, і вони мали відображатися на дату балансу за вартістю погашення, тобто, за їх фактичною собівартістю згідно з п. 29 П(С)БО 13.

З врахуванням висновку суду про характер зобов`язання за договором позики відсоткова позика на всі звітні дати за період, що перевірявся, вірно відображена в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності позивача за вартістю погашення (амортизованою собівартістю) в сумі, що є гривневим еквівалентом суми 680 000 дол. США, перерахованому у національній валюті по курсу, встановленому Національним банком України.

Таким чином, оскільки висновки акта перевірки про заниження позивачем фінансового результату внаслідок обліку в бухгалтерському обліку заборгованості у сумі 4 783 563,00 грн за договором від 01 серпня 2006 року №01/08-06 спростовуються нормами чинного законодавства та наявними матеріалами справи, суд приходить до висновку про безпідставність та необґрунтованість висновків такого акта перевірки про порушення позивачем норм підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України.

Оскільки підстави для висновку про отримання позивачем доходу при отриманні процентної позики за договором від 01 серпня 2006 року №01/08-06 з ринковою ставкою відсутні, підстави для додаткового з`ясування коректності проведеного відповідачем розрахунку процентів за користування позивачем запозиченими коштами на дату балансу, відсутні.

Щодо аналізу норм бухгалтерського обліку, які, на думку відповідача, порушені позивачем, а саме: пункт 20, пункт 21, пункт 22 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Доходи", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290, то з врахуванням висновку суду про вірне відображення відсоткової позики в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності позивача за вартістю погашення (амортизованою собівартістю) в сумі, що є гривневим еквівалентом суми 680 000 дол. США, перерахованому у національній валюті по курсу, встановленому Національним банком України, порушення вказаних положень П(С)БО 15 не можуть мати місця.

На підставі вищевикладеного, ст. 241-246, 255, 295 КАС України, суд, -

ВИРІШИВ:

1. Позовні вимоги задовольнити.

2. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДФС у м. Києві від 17 липня 2018 року №00008521402.

3. Присудити до стягнення за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у м. Києві на користь Товариства з обмеженою відповідальністю Науково-виробнича фірма "ТАЛЕР" 71 753, 45 грн. судового збору.

4. Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

5. Апеляційна скарга на рішення суду може бути подана до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Суддя О.В. Головань

Повний текст рішення

виготовлено і підписано 04.02.2021 р.