Рішення № 94127328, 04.01.2021, Тернопільський окружний адміністративний суд

ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 500/837/20

04 січня 2021 рокум.ТернопільТернопільський окружний адміністративний суд, у складі:

головуючого судді Мандзія О.П.

за участю:

секретаря судового засідання Порплиці Т.В.

представника позивача Дем`яновська Н.А.

представника відповідача Олексюк Р.З.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в порядку загального позовного провадження адміністративну справу за позовом Дочірнього підприємства "Тернопільський облавтодор" відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" до Головного управління ДПС у Тернопільській області третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, на стороні позивача Служба автомобільних доріг в Тернопільській області про скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Дочірнє підприємство "Тернопільський облавтодор" відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" (далі - позивач, ДП "Тернопільський облавтодор") звернулось до Тернопільського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПC у Тернопільській області (далі - відповідач), третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, на стороні позивача Служба автомобільних доріг в Тернопільській області (далі - третя особа), в якому просить:

визнати нечинним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 17.09.2018 року №0008581404, винесене Головним управлінням ДФС у Тернопільській області, яким збільшено суму податкового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у сумі 6120048,00 грн., у тому числі 4080032,00 грн. - за основним платежем та 2040016,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями;

визнати нечинним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 17.09.2018 року №0008591404, винесене Головним управлінням ДФС у Тернопільській області, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у сумі 791050,00 грн.

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що за результатами позапланової документальної перевірки позивача по взаєморозрахунках із товариством з обмеженою відповідальністю "Вельт Капітал" (далі - ТОВ "Вельт Капітал") з податку на додану вартість (далі - ПДВ) за період з 01.12.2017 року по 31.01.2018 року, викладеними в акті від 22.08.2018 року №2013/19-00-14-04/31995099, Головним управління ДФC у Тернопільській, правонаступником якого є відповідач, помилково зроблено висновок про безтоварність операцій, що призвело до заниження ПДВ загальну суму 4871082,00 грн.

Між позивачем та третя особою 07.03.2017 року укладено договір №2КТ, згідно виконавець (позивач) зобов`язується у порядку та на умовах, визначених цим Договором, своїми силами і засобами на власний ризик та/або з залученням субпідрядних організацій надати послуги з експлуатаційного утримання автомобільних доріг, мостів та тунелів, поточний ремонт автомобільних доріг загального користування у Тернопільській області за рахунок коштів державного бюджету (інших бюджетів) та в обумовлений цим договором термін. На виконання умов договору №2КТ від 07.03.2017 року позивачем залучено до субпідрядника - ТОВ "Вельт Капітал", що погоджено третьою особою, та підтверджується укладенням трьохсторонніх договорів субпідряду №33 від 20.10.2017 року, №37/12 від 01.12.2017 року, №38/12 від 15.12.2017 року та №39/12 від 22.12.2017, а також додаткових угод до таких. Позивачем та третьою особою прийнято виконання робіт згідно довідок про вартість виконаних будівельних робіт та витрати (ф.№КБ-3) та актів приймання виконаних будівельних робіт (ф.№КБ-2в). Оплата за усі вище перелічені роботи проведена третьою особою на користь ТОВ "Вельт Капітал" у повному обсязі, заборгованість станом на день проведення перевірки відсутня. Позивачем та ТОВ "Вельт Капітал" також складено акти здачі-прийняття робіт (надання послуг генпідряду) згідно умов вищевказаних договорів субпідряду у розмірі 2 % від вартості виконаних робіт.

Здійснення позивачем господарських операцій - виконання підрядних робіт із залученням субпідрядних організацій відповідає вимогам цивільного та господарського законодавства і не суперечить нормам Податкового кодексу України (далі - ПК України ), а вказані первинні документи (договори, довідки та акти приймання виконаних будівельних робіт) є належним чином оформлені та повністю відповідають вимогам ПК України та Закону України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні", що не заперечується відповідачем. Жодних доказів відсутності фактів здійснення господарських операцій податковим органом не представлено.

Податковим органом підтверджено факт надання вказаних послуг. Водночас при здійсненні перевірки не враховано, що позивачем також складено та зареєстровано в ЄРПН податкові накладні, чим сформовано податкові зобов`язання з ПДВ перед третьою особою на суми здійснених оплат третьою особою на користь ТОВ "Вельт Капітал". В свою чергу ТОВ "Вельт Капітал" правомірно сформовано свої податкові зобов`язання з ПДВ у день отримання бюджетних коштів на власний розрахунковий рахунок шляхом складення та реєстрації відповідних податкових накладних, що відповідає вимогам ст.187, 201 ПК України., а позивачем, на підставі таких належним чином складених податкових накладних, - податковий кредит з ПДВ, що відповідає вимогам ст.198 ПК України.

За таких обставин, позивач вважає спірні рішення протиправними та такими, які підлягають скасуванню, що і зумовило звернення до суду з даним позовом (т.1 а.с.1-10).

Ухвалою суду від 10.04.2020 року позовну заяву було залишено без руху та надано строк, достатній для усунення недоліків позовної заяви, із зазначенням способу їх усунення. Недоліки позовної заяви усунуто позивачем у строк, встановлений судом.

Ухвалою суду від 14.05.2020 року прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження у справі. Ухвалено розгляд справи проводити за правилами загального позовного провадження та призначено підготовче засідання.

На виконання вимог вказаної ухвали, Головним управлінням ДПС у Тернопільській області 26.06.2020 року подано до суду відзив на позов (т.1 а.с.167-186). Заперечуючи проти позову, відповідач вказав, що згідно поданих ДП "Тернопільський облавтодор" декларацій з ПДВ податковий кредит склав за грудень 2017 року у сумі 4347489,00 грн., в тому числі сума ПДВ включена по операціях з ТОВ "Вельт Капітал" - З940076, грн., та за січень 2018 року у сумі 956147,00 грн., в тому числі сума ПДВ включена по операціях з ТОВ "Вельт Капітал" - 931006,00 грн.

Перевіркою встановлено порушення в частині складання податкових накладних, враховуючи події визначені п.187.1 та п.187.7 ст.187 ПК України в межах здійснення фінансово-господарських операцій по договорах субпідряду до договору №2КТ від 07.03.2017 року, а саме: дати складання 5 податкових накладних не відповідають датам надання послуг, визначених в актах приймання-здачі виконаних робіт (ф.№КБ-2в), і безпосередньо ДП "Тернопільський облавтодор" не здійснювалася оплата ТОВ "Вельт Капітал" за виконані роботи. Як наслідок, відсутні законні підстави на формування позивачем податкового кредиту за виписаними податковими накладними ТОВ "Вельт Капітал", так як не виконується умова дати визначення податкових зобов`язань за фактом поступлення коштів на банківський рахунок. В той же час не виконується умова п.198.2 ст.198 ПК України через відсутність жодної з подій щодо дати віднесення сум податку до податкового кредиту (як за датою перерахунки грошових коштів (оскільки такого не було), так і за датою отримання товарів/послуг (оскільки за датою фактичного виконання робіт податкові накладні не виписувались та послуги не надавалися). Також, податкові накладні №19 від 27.12.2017 року, №5 від 27.12.2017 року, №5 від 28.12.2017 року, №6 від 27.12.2017 року, №4 від 27.12.2017 року по змісту господарської операції не дають змогу ідентифікувати фактичного здійснення зазначених робіт, так як не відповідають договірним вимогам, суперечать змісту реквізитів платіжних документів, актам приймання-здачі робіт (в цих документах наявне посилання на єдиний договір субпідряду №33 від 20.10.2017 року) - що є суттєвим елементом документального підтвердження.

Про неможливість надання послуг ТОВ "Вельт Капітал" для позивача свідчить і відсутність необхідної спеціалізованої техніки (устаткування, машини, механізми) та транспортні засоби, як власні так і орендовані, які зазначені в вище перелічених актах приймання виконаних будівельних робіт за ф.№КБ-2в, відсутні витрати на обслуговування такої техніки, в тому числі придбання необхідних для обслуговування техніки паливно-мастильних матеріалів. Також був відсутній дозвіл виконувати роботи підвищеної небезпеки, а саме: дозвіл експлуатувати машини, механізми, устаткування підвищеної небезпеки, а також виконувати земляні роботи. Одночасно ТОВ "Вельт Капітал" виконувало й інші будівельно-ремонтні роботи для інших суб`єктів господарювання, що з урахуванням часу, місця знаходження та обсягу матеріальних і трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання робіт або послуг свідчить про нереальність господарських операцій з позивачем. Висновок про документальне оформлення операцій ТОВ "Вельт Капітал" при їх фактичному невиконанні відповідає узагальненій податковій інформації Головного управління ДФС у Львівській області від 10.07.2018 року №90/13-01-12-21/40266233. При цьому, За даними Єдиного державного реєстру судових рішень наявна інформація щодо відкритого кримінального провадження №12017140150001902 від 02.11.2017 року по факту привласнення, розтрати або заволодіння чужим майном шляхом зловживання службовою особою своїм службовим становищем, в тому числі за участю директора ТОВ "Вельт Капітал".

Відтак, перевіркою не підтверджено реальність виконання операцій ТОВ "Вельт Капітал" стосовно виконання робіт по договорах субпідряду, а первинні документи хоча й відповідають зовнішнім формальним ознакам, проте не відображають реального руху прослуг між субпідрядником (ТОВ "Вельт Капітал"), генпідрядником (ДП "Тернопільський облавтодор") та замовником (Служба автомобільних доріг в Тернопільській області), тобто є недостовірними. Просив відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.

У відзиві від 29.07.2020 року (т.1 а.с.227-235), що розцінюється судом як пояснення третьої особи в силу приписів ст.165 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), Служба автомобільних доріг в Тернопільській області вказує про правомірне на виконання договору №2КТ від 07.03.2017 року укладення договорів субпідряду з ТОВ "Вельт Капітал". З боку третьої особи відсутні будь-які заперечення щодо залучення даного субпідрядника. Також не суперечить чинному законодавству складання трьохсторонніх актів приймання виконаних робіт. Просили позовні вимоги задовольнити в повному обсязі, розгляд справи здійснювати без участі представника Служби автомобільних доріг в Тернопільській області.

За клопотанням представника позивача, викликано та допитано в судовому засіданні 24.09.2020 року в якості свідка - ОСОБА_1 , головного бухгалтера ДП "Тернопільський облавтодор".

Ухвалою суду від 24.09.2020 року, постановленою в судовому засіданні, без виходу до нарадчої кімнати, згідно ч.7, 8 ст.243 КАС України, закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду по суті.

В судовому засіданні представник позивача підтримав позовні вимоги з мотивів, викладених у позові (т.1 а.с.1-10), відповідні на відзив (т.1 а.с.243-246) та поясненнях (т.2 а.с.33-34), просив суд задовольнити їх в повному обсязі. Не погоджуючись з позицією контролюючого органу зазначив, що підставою включення відповідних сум до податкового кредиту та проведення його відшкодування є належним чином оформлена податкова накладна, передбачена п.198.2 ст.198 ПК України. Водночас немає підстав рахувати правочини недійсними або такими, що не відбулися та не спростовують реальності господарських операцій, оскільки, податковим органом не враховано нічим не обмежену можливість підприємств укладати угоди найму, оренди та залучати до господарської діяльності активи і трудові ресурси інших суб`єктів господарювання.

Представник відповідача в судовому засіданні позовні вимоги не визнав, з підстав наведених у відзиві (т.1 а.с.167-186), просив відмовити у їх задоволенні, посилаючись на безпідставність таких. Наголосив, що фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

Дослідивши матеріали справи, заслухавши пояснення представників сторін, покази свідка, з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, оцінивши докази, які мають значення для розгляду і вирішення справи по суті, проаналізувавши на підставі фактичних обставин справи застосування норм матеріального та процесуального права, суд при прийнятті рішення виходить з наступних підстав і мотивів.

Судом встановлено, і це не заперечуються сторонами, що позивач ДП "Тернопільський облавтодор" зареєстровано з 15.05.2002 року як суб`єкт господарювання та з 18.06.2002 року платником ПДВ.

На підставі наказів №1495 від 31.07.2018 року та №1569 від 13.08.2018 року (т.1 а.с.204-205) та направлень від 01.08.2018 року №2521, №2522, №2523 (т.1 а.с.206-208), Головним управлінням ДФC у Тернопільській області проведено позапланову виїзну перевірку ДП "Тернопільський облавтодор" з питань дотримання вимог податкового законодавства по проведених взаєморозрахунках з ТОВ "Вельт Капітал" з ПДВ за період з 01.12.2017 року по 31.01.2018 року, результати якої викладені в акті від 22.08.2018 року №2013/19-00-14-04/31995099 (т.1 а.с.14-30).

За висновками перевірки позивачем порушено, зокрема, пп.187.1, 187.7 ст.187, пп.198.1, 198.2, 198.3 ст.198, п.201.1 ст.201 ПК України, п.5 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №1307 від 31.12.2015 року та зареєстрованого в Мін`юсті за №137/28267 від 26.01.2016 року, в результаті чого занижено ПДВ всього на суму 4871082, грн., в тому числі за грудень 2017 на суму 3940076,00 грн. та за січень 2018 року на суму 931006,00 грн.

На підставі висновків перевірки, Головним управлінням ДФC у Тернопільській області 17.09.2018 року винесено податкові повідомлення-рішення:

№0008591404, яким зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ у сумі 791050,00 грн. (т.1 а.с.13);

№0008581404, яким збільшено суму податкового зобов`язання за платежем ПДВ у сумі 6120048,00 грн., у тому числі 4080032,00 грн. - за основним платежем та 2040016,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (т.1 а.с.12).

Не погодившись із такими рішеннями контролюючого органу, позивач звернувся до суду із даним позовом.

Перевіряючи юридичну та фактичну обґрунтованість висновків відповідача, викладених в акті перевірки, і винесених на підставі них спірних рішень на відповідність вимогам ч.2 ст.2 КАС України, суд виходить з наступного.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин.

Підпунктом 14.1.181 п.14.1 ст.14 ПК України визначено, що податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до п.198.1 ст.198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Згідно з п.198.3 ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За правилами п.198.2 ст.198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно з п.198.6 ст.198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У відповідності до п.201.1 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При цьому, п.187.1. ст.187 ПК України передбачено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів відпокупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Датою виникнення податкових зобов`язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на банківський рахунок платника податку або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов`язаннями перед бюджетом (п.187.1. ст.187 ПК України).

Пунктом 44.1 ст.44 ПК України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 року №996-XIV (далі - Закон №996-XIV) визначено, що господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства, а первинний документ це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до ч.1 ст.9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (ч.2 ст.9 Закону № 996-ХІV).

Поряд з цим, згідно з п.2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року №88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 року за номером 168/704, первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.

Аналіз вказаних норм свідчить про те, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.

Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

В той же час, суд звертає увагу на те, що надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть також свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин: неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність первинних документів обліку.

Таким чином, у цілях підтвердження обґрунтованості заявлених податкових вигод має бути встановлений їх об`єктивний предметний зв`язок з фактами та результатами реальної підприємницької або іншої економічної діяльності, що слугує підставою для висновку про достовірність первинних документів, у тому числі й відносно учасників та умов господарських операцій.

Досліджуючи спірні правовідносини, судом з`ясовано, що висновок відповідача, наведений ним в акті перевірки, ґрунтується на встановлених відповідачем фактах, які в цілому свідчать про відсутність підтвердження фактичного здійснення операцій з реалізації послуг, а надані до перевірки первинні документи не опосередковувались з реальним рухом активів.

З матеріалів справи видно, що за результатами аукціону проведеного Службою автомобільних доріг у Тернопільській області (завершився 14.02.2017 року о 12:29) була визначена тендерна пропозиція з показником найнижчої ціни, а саме: загальна вартість послуги з експлуатаційного утримання автомобільних доріг, мостів та тунелів, поточний ремонт автомобільних доріг загального користування у Тернопільській області по договору з ДП "Тернопільський облавтодор" №2КТ від 07.03.2017 року становить 856584487,00 грн., в тому числі 142764081,00 грн. ПДВ. Бюджетне призначення становить: Державний бюджет - 30000000,00 грн.

Служба автомобільних доріг у Тернопільській та ДП "Тернопільський облавтодор" 07.03.2017 року уклали договір №2КТ, згідно якого виконавець зобов`язується у порядку та на умовах, визначених цим договором, своїми силами і засобами на власний ризик та/або з залученням субпідрядних організацій надати послуги код "42.11.1. (63712000-3) Дороги автомобільні та автомагістралі, інші дороги, елементи доріг; злітно-посадкові смуги летовищ (Послуги з експлуатаційного утримання автомобільних доріг, мостів та тунелів, поточний ремонт автомобільних доріг загального користування у Тернопільській області) ", за рахунок коштів державного бюджету (інших бюджетів) та в обумовлений цим договором термін.

Замовник зобов`язується прийняти надані згідно із цим договором та чинним законодавством України належним чином послуги після перевірки фізичних та вартісних показників та сплатити їх вартість по мірі надходження коштів передбачених на ці цілі на його рахунок.

За умовами договору №2КТ від 07.03.2017 року у п.5.5.1 передбачено, що виконавець (ДП "Тернопільський облавтодор") має право залучати інші субпідрядні організації до надання послуг за письмовим погодженням з замовником у порядку встановленим законодавством та цим договором. При залученні субпідрядників, виконавець контролює наявність у них ліцензій, дозволів на проведення певного виду господарської діяльності, якщо отримання такого виду дозволу або ліцензії на провадження такого виду господарської діяльності передбачено законодавством.

Залучення інших субпідрядників за п.5.5.2 договору №2КТ від 07.03.2017 року здійснюється на основі письмового запиту виконавця. Замовник в термін до 5 робочих днів після одержання запиту виконавця повідомляє його листом про погодження субпідрядної організації.

В рамках договору №2КТ від 07.03.2017 укладено трьохсторонні договори субпідряду, де підрядник: ДП "Тернопільський облавтодор", субпідрядник: ТОВ "Вельт Капітал", замовник: Служба автомобільних доріг у Тернопільській області.

Предметом договору субпідряду №33 від 20.10.2017 року (т.1 а.с.33-35) у п.1.1 передбачено, що підрядник доручає субпідряднику виконати роботи з поточного середнього ремонту автомобільної дороги державного значення Н-18 Івано-Франківськ-Бучач-Тернопіль на ділянці км 46+400-48+000, а субпідрядник зобов`язується у порядку та на умовах, визначених цим договором, своїми силами і засобами на власний ризик надати вищевказані послуги, за рахунок коштів державного бюджету та в обумовлений цим договором термін. Замовник зобов`язується прийняти надані згідно із цим договором та чинним законодавством України послуги після перевірки фізичних та вартісних показників та сплатити їх вартість. Вартість робіт становить 18410408,00 грн. (п.2.1 договору). Пунктом 2.3 договору визначено, що розрахунки за виконані роботи по цьому договору здійснюються шляхом перерахування замовником відповідних коштів на рахунок підрядника або може проводитися замовником безпосередньо на рахунок субпідрядника. У результаті проведення розрахунків за виконані роботи на рахунок субпідрядника, останній оплачує кошти у розмірі 2 % від вартості виконаних робіт. Дана сума зараховується підряднику, як компенсаційні витрат, пов`язаних з виконанням послуг генпідряду. Кошти отриманні субпідрядником від замовника зараховується як оплата підрядника за виконані роботи, податкові накладні субпідрядник зобов`язаний зареєструвати на підрядника. Згідно з п.2.4 договору замовник здійснює розрахунки за виконані роботи субпідрядником протягом 3 днів з моменту підписання сторонами "Актів приймання виконаних підрядних робіт" (ф.№ КБ-2в) та "Довідок про вартість виконаних підрядних робіт" (ф.№КБ3) за рахунок бюджетних коштів.

Сторонами визнано та підтверджено виконання робіт з поточного середнього ремонту автомобільної дороги державного значення Н-18 Івано-Франківськ-Бучач-Тернопіль на ділянці км 46+400-48+000 по договору субпідряду №33 від 20.10.2017 року до договору №2КТ від 07.03.2017 року шляхом складання та підписання (т.1 а.с.36-63):

26.12.2017 року акта №17-11-5 приймання виконаних будівельних робіт (ф.КБ-2в) та довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрат (ф.КБ-3) за листопад 2017 року на загальну вартість 5323422,00 грн., ПДВ - 887237,00 грн.;

26.12.2017 року акта №17-12-6 приймання виконаних будівельних робіт (ф.КБ-2в) та довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрат (ф.КБ-3) за грудень 2017 року на загальну вартість 591744,00 грн., ПДВ - 98624,00 грн.;

07.12.2017 року акта №17-11-8 приймання виконаних будівельних робіт (ф.КБ-2в) та довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрат (ф.КБ-3) за листопад 2017 року на загальну вартість 993546,00 грн., ПДВ - 165591,00 грн.;

08.12.2017 року акта №17-11-9 приймання виконаних будівельних робіт (ф.КБ-2в) та довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрат (ф.КБ-3) за листопад 2017 року на загальну вартість 4592489,00 грн., ПДВ - 765415,00 грн.;

27.11.2017 року акта №17-11-10 приймання виконаних будівельних робіт (ф.КБ-2в) та довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрат (ф.КБ-3) за листопад 2017 року на загальну вартість 3014482,00 грн., ПДВ - 502414,00 грн.;

13.11.2017 року акта №17-11-14 приймання виконаних будівельних робіт (ф.КБ-2в) та довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрат (ф.КБ-3) за листопад 2017 року на загальну вартість 3012092,00 грн., ПДВ - 502015,00 грн.;

27.11.2017 року акта №17-11-20 приймання виконаних будівельних робіт (ф.КБ-2в) та довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрат (ф.КБ-3) за листопад 2017 року на загальну вартість 334944,00 грн., ПДВ - 55824,00 грн.;

27.11.2017 року акта №17-11-30 приймання виконаних будівельних робіт (ф.КБ-2в) та довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрат (ф.КБ-3) за листопад 2017 року на загальну вартість 1000000,00 грн., ПДВ - 166667,00 грн.;

27.11.2017 року акта №17-11-40 приймання виконаних будівельних робіт (ф.КБ-2в) та довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрат (ф.КБ-3) за листопад 2017 року на загальну вартість 310000,00 грн., ПДВ - 51667,00 грн.

Оплату вартості робіт здійснено Службою автомобільних доріг у Тернопільській області безпосередньо на рахунок ТОВ "Вельт Капітал". Розрахунки проведені в повному обсязі відповідно до платіжних доручень:

№19 від 08.12.2017 року на суму 4592489,00 грн.,

№6 від 07.12.2017 року на суму 993546,00 грн.,

№10 від 26.12.2017 року на суму 5323422,00 грн.,

№19 від 26.12.2017 року на суму 591744,00 грн.,

№18 від 27.11.2017 року на суму 3349426,00 грн.,

№5 від 27.11.2017 року на суму 310000,00 грн.,

№17 від 13.11.2017 року на суму 2012092,00 грн.,

№16 від 02.11.2017 року на суму 2000000,00 грн. (т.1 а.с.92-93, 95-96).

За результатами здійснення вищезазначених господарських операцій ТОВ "Вельт Капітал" у день поступлення бюджетних коштів на власний розрахунковий рахунок виписані та внесені до ЄРПН, а позивачем враховані у складі податкового кредиту, податкові накладні (т.1 а.с.111, 113, 117):

№4 від 12.12.2017 року на суму 4592489,00 грн., ПДВ - 765414,83 грн.,

№8 від 08.12.2017 року на суму 993546,00 грн., ПДВ - 165591,00 грн.;

№21 від 27.12.2017 року на суму 5323422,00 грн., ПДВ - 887237,00 грн.,

№3 від 27.12.2017 року на суму 591744,00 грн., ПДВ - 98624,00 грн.

Предметом договору субпідряду №37 від 01.12.2017 року (т.1 а.с.64-66) у п.1.1 передбачено, що підрядник доручає субпідряднику виконати роботи з поточного середнього ремонту автомобільної дороги державного значення Н-18 Івано-Франківськ-Бучач- Тернопіль на ділянці км 49+720-50+400, а субпідрядник зобов`язується у порядку та на умовах, визначених цим договором, своїми силами і засобами на власний ризик надати вищевказані послуги, за рахунок коштів державного бюджету та в обумовлений цим договором термін. Замовник зобов`язується прийняти надані згідно із цим договором та чинним законодавством України послуги після перевірки фізичних та вартісних показників та сплатити їх вартість. Вартість робіт становить 9283816,00 грн. з ПДВ (п.2.1 договору). Пунктом 2.3 договору визначено, що розрахунки за виконані роботи по цьому договору здійснюються шляхом перерахування замовником відповідних коштів на рахунок підрядника або може проводитися замовником безпосередньо на рахунок субпідрядника. У результаті проведення розрахунків за виконані роботи на рахунок субпідрядника, останній оплачує кошти у розмірі 2 % від вартості виконаних робіт. Дана сума зараховується підряднику, як компенсаційні витрат, пов`язаних з виконанням послуг генпідряду. Кошти отриманні субпідрядником від замовника зараховується як оплата підрядника за виконані роботи, податкові накладні субпідрядник зобов`язаний зареєструвати на підрядника. Згідно з п.2.4 договору замовник здійснює розрахунки за виконані роботи субпідрядником протягом 3 днів з моменту підписання сторонами "Актів приймання виконаних підрядних робіт" (ф. №КБ-2в) та "Довідок про вартість виконаних підрядних робіт" (ф. №КБ3) за рахунок бюджетних коштів.

Сторонами визнано та підтверджено виконання робіт з поточного середнього ремонту автомобільної дороги державного значення Н-18 Івано-Франківськ-Бучач-Тернопіль на ділянці км 49+620-50+400 по договору субпідряду №37 від 01.12.2017 року до договору №2КТ від 07.03.2017 року шляхом складання та підписання (т.1 а.с.67-72):

26.12.2017 року акта №17-12-1 приймання виконаних будівельних робіт (ф.КБ-2в) та довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрат (ф.КБ-3) за грудень 2017 року на загальну вартість 8363833,00 грн., ПДВ - 1393972,00 грн.;

26.12.2017 року акта №17-12-8 приймання виконаних будівельних робіт (ф.КБ-2в) та довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрат (ф.КБ-3) за грудень 2017 року на загальну вартість 919983,00 грн., ПДВ - 153330,00 грн..

Оплату вартості робіт здійснено Службою автомобільних доріг у Тернопільській області безпосередньо на рахунок ТОВ "Вельт Капітал". Розрахунки проведені в повному обсязі відповідно до платіжних доручень (т.1 а.с.93):

№9 від 26.12.2017 року на суму 8363833,00 грн.,

№18 від 26.12.2017 року на суму 919983,00 грн.

За результатами здійснення вищезазначених господарських операцій ТОВ "Вельт Капітал" у день поступлення бюджетних коштів на власний розрахунковий рахунок виписані та внесені до ЄРПН, а позивачем враховані у складі податкового кредиту, податкові накладні (т.1 а.с.112-114):

№19 від 27.12.2017 року на суму 8363833,00 грн., ПДВ - 1393972,00 грн.;

№5 від 27.12.2017 року на суму 919983,00 грн., ПДВ - 153330,50 грн.

Предметом договору субпідряду №38/12 від 15.12.2017 року (т.1 а.с.73-75) у п.1.1 передбачено, що підрядник доручає субпідряднику виконати роботи з поточного середнього ремонту автомобільної дороги державного значення Н-18 Івано-Франківськ-Бучач- Тернопіль на ділянці км 96+384 та Т-09-03 Галич-Підгайці-Сатанів, км 73+365, а субпідрядник зобов`язується у порядку та на умовах, визначених цим договором, своїми силами і засобами на власний ризик надати вищевказані послуги, за рахунок коштів державного бюджету та в обумовлений цим договором термін. Замовник зобов`язується прийняти надані згідно із цим договором та чинним законодавством України послуги після перевірки фізичних та вартісних показників та сплатити їх вартість. Вартість робіт становить 2167187,00 грн. з ПДВ (п.2.1 договору). Пунктом 2.3 договору визначено, що розрахунки за виконані роботи по цьому договору здійснюються шляхом перерахування замовником відповідних коштів на рахунок підрядника або може проводитися замовником безпосередньо на рахунок субпідрядника. У результаті проведення розрахунків за виконані роботи на рахунок субпідрядника, останній оплачує кошти у розмірі 2 % від вартості виконаних робіт. Дана сума зараховується підряднику, як компенсаційні витрат, пов`язаних з виконанням послуг генпідряду. Кошти отриманні субпідрядником від замовника зараховується як оплата підрядника за виконані роботи, податкові накладні субпідрядник зобов`язаний зареєструвати на підрядника. Згідно з п.2.4 договору замовник здійснює розрахунки за виконані роботи субпідрядником протягом 3 днів з моменту підписання сторонами "Актів приймання виконаних підрядних робіт" (ф.№КБ-2в) та "Довідок про вартість виконаних підрядних робіт" (ф.№КБ3) за рахунок бюджетних коштів.

Сторонами визнано та підтверджено виконання робіт з поточного середнього ремонту автомобільної дороги державного значення Н-18 Івано-Франківськ-Бучач-Тернопіль на ділянці км 96+384 та Т-09-03 Галич-Підгайці-Сатанів, км 73+365 по договору субпідряду №38/12 від 15.12.2017 року до договору №2КТ від 07.03.2017 року шляхом складання та підписання (т.1 а.с.76-78) 28.12.2017 року акта №17-12-7 приймання виконаних будівельних робіт (ф.КБ-2в) та довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрат (ф.КБ-3) за грудень 2017 року на загальну вартість 2167187,00 грн., ПДВ - 361198,00 грн.

Оплату вартості робіт здійснено Службою автомобільних доріг у Тернопільській області безпосередньо на рахунок ТОВ "Вельт Капітал". Розрахунки проведені в повному обсязі відповідно до платіжного доручення №209 від 27.12.2017 року на суму 2167187,00 грн. (т.1 а.с.94).

За результатами здійснення вищезазначених господарських операцій ТОВ "Вельт Капітал" у день поступлення бюджетних коштів на власний розрахунковий рахунок виписано та внесено до ЄРПН, а позивачем враховані у складі податкового кредиту, податкову накладну №5 від 28.12.2017 року на суму 2167187,00 грн., ПДВ - 361198,00 грн (т.1 а.с.116-117).

Предметом договору субпідряду №39/12 від 22.12.2017 року (т.1 а.с.79-81) у п.1.1 передбачено, що підрядник доручає субпідряднику виконати роботи з поточного середнього ремонту автомобільної дороги державного значення Н-18 Івано-Франківськ-Бучач-Тернопіль на ділянці км 49+050-49+620, а субпідрядник зобов`язується у порядку та на умовах, визначених цим договором, своїми силами і засобами на власний ризик надати вищевказані послуги, за рахунок коштів державного бюджету та в обумовлений цим договором термін. Замовник зобов`язується прийняти надані згідно із цим договором та чинним законодавством України послуги після перевірки фізичних та вартісних показників та сплатити їх вартість. Вартість робіт становить 2262196,00 грн. з ПДВ (п.2.1 договору). Пунктом 2.3 договору визначено, що розрахунки за виконані роботи по цьому договору здійснюються шляхом перерахування замовником відповідних коштів на рахунок підрядника або може проводитися замовником безпосередньо на рахунок субпідрядника. У результаті проведення розрахунків за виконані роботи на рахунок субпідрядника, останній оплачує кошти у розмірі 2 % від вартості виконаних робіт. Дана сума зараховується підряднику, як компенсаційні витрат, пов`язаних з виконанням послуг генпідряду. Кошти отриманні субпідрядником від замовника зараховується як оплата підрядника за виконані роботи, податкові накладні субпідрядник зобов`язаний зареєструвати на підрядника. Згідно з п.2.4 договору замовник здійснює розрахунки за виконані роботи субпідрядником протягом 3 днів з моменту підписання сторонами "Актів приймання виконаних підрядних робіт" (ф.№КБ-2в) та "Довідок про вартість виконаних підрядних робіт" (ф.№КБ3) за рахунок бюджетних коштів.

Сторонами визнано та підтверджено виконання робіт з поточного середнього ремонту автомобільної дороги державного значення Н-18 Івано-Франківськ-Бучач-Тернопіль на ділянці км 49+050-49+620 по договору субпідряду №38/12 від 22.12.2017 року до договору №2КТ від 07.03.2017 року шляхом складання та підписання (т.1 а.с.82-86, 88):

26.12.2017 року акта №17-12-2 приймання виконаних будівельних робіт (ф.КБ-2в) та довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрат (ф.КБ-3) за грудень 2017 року на загальну вартість 2032900,00 грн., ПДВ - 338817,00 грн.;

26.12.2017 року акта №17-12-3 приймання виконаних будівельних робіт (ф.КБ-2в) та довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрат (ф.КБ-3) за грудень 2017 року на загальну вартість 229292,00 грн., ПДВ - 38215,00 грн.

Оплату вартості робіт здійснено Службою автомобільних доріг у Тернопільській області безпосередньо на рахунок ТОВ "Вельт Капітал". Розрахунки проведені в повному обсязі відповідно до платіжних доручень (т.1 а.с.92, 94):

№20 від 26.12.2017 року на суму 229292,00 грн.,

№42 від 26.12.2017 року на суму 2032900,00 грн..

За результатами здійснення вищезазначених господарських операцій ТОВ "Вельт Капітал" у день поступлення бюджетних коштів на власний розрахунковий рахунок виписані та внесені до ЄРПН, а позивачем враховані у складі податкового кредиту, податкові накладні (т.1 а.с.114-116):

№4 від 27.12.2017 року на суму 229292,00 грн., ПДВ - 38215,33 грн.,

№6 від 27.12.2017 року на суму 2032900,00 грн., ПДВ - 338816,67 грн.

Операції з ТОВ "Вельт Капітал" відображені на бухгалтерських рахунках позивача (т.1 а.с.97-98).

Позивачем та ТОВ "Вельт Капітал" також складено акти здачі-прийняття робіт (надання послуг генпідряду) згідно умов вищевказаних договорів субпідряду у розмірі 2 % від вартості виконаних робіт (т.1 а.с.87, 90). Податковим органом підтверджено факт надання вказаних послуг та правомірність включення сум ПДВ з їх вартості до складу податкових зобов`язань позивача з ПДВ. Однак, при здійсненні перевірки не враховано, що позивачем також складено та зареєстровано в ЄРПН податкові накладні, чим сформовано податкові зобов`язання з ПДВ перед третьою особою на суми здійснених оплат третьою особою на користь ТОВ "Вельт Капітал" (т.1 а.с.99-110).

Отож, надані до перевірки та суду первинні документів по операціям позивача з ТОВ "Вельт Капітал" в повній мірі містять відомості які відображають суть господарських операцій, що відбулись між позивачем та його контрагентом. Досліджені судом первинні документи, які згідно з п. 44.1 ст.44 ПК України, є підставою для податкового обліку.

Згідно поданих ДП "Тернопільський облавтодор" декларацій з ПДВ та уточнюючого розрахунку задекларовано податкових зобов`язань за грудень 2017 року у сумі 7689574,00 грн., в тому числі сума ПДВ по операціях з ТОВ "Вельт Капітал" - 88425,00 грн., та за січень 2018 року у сумі 956147,00 грн. в тому числі сума ПДВ по операціях з ТОВ "Вельт Капітал" - 0 грн. Податковий кредит склав за грудень 2017 року у сумі 4347489,00 грн., в тому числі сума ПДВ по операціях з ТОВ "Вельт Капітал" - 3940076, грн., та за січень 2018 року у сумі 956147,00 грн., в тому числі сума ПДВ включена по операціях з ТОВ "Вельт Капітал" - 931006,00 грн. (т.1 а.с.118-133).

Відповідно до ч.1 ст.837 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) за договором підряду одна сторона (підрядник) зобов`язується на свій ризик виконати певну роботу за завданням другої сторони (замовника), а замовник зобов`язується прийняти та оплатити виконану роботу.

У ст.838 ЦК України передбачено, що підрядник має право, якщо інше не встановлено договором, залучити до виконання роботи інших осіб (субпідрядників), залишаючись відповідальним перед замовником за результат їхньої роботи. У цьому разі підрядник виступає перед замовником як генеральний підрядник, а перед субпідрядником - як замовник.

Генеральний підрядник відповідає перед субпідрядником за невиконання або неналежне виконання замовником своїх обов`язків за договором підряду, а перед замовником - за порушення субпідрядником свого обов`язку. Замовник і субпідрядник не мають права пред`являти один одному вимоги, пов`язані з порушенням договорів, укладених кожним з них з генеральним підрядником, якщо інше не встановлено договором або законом.

Як передбачено ч.1 ст.875 ЦК України за договором будівельного підряду підрядник зобов`язується збудувати і здати у встановлений строк об`єкт або виконати інші будівельні роботи відповідно до проектно-кошторисної документації, а замовник зобов`язується надати підрядникові будівельний майданчик (фронт робіт), передати затверджену проектно-кошторисну документацію, якщо цей обов`язок не покладається на підрядника, прийняти об`єкт або закінчені будівельні роботи та оплатити їх.

У відповідності до ст.882 ЦК України замовник, який одержав повідомлення підрядника про готовність до передання робіт, виконаних за договором будівельного підряду, або, якщо це передбачено договором, - етапу робіт, зобов`язаний негайно розпочати їх прийняття. Замовник організовує та здійснює прийняття робіт за свій рахунок, якщо інше не встановлено договором. У прийнятті робіт мають брати участь представники органів державної влади та органів місцевого самоврядування у випадках, встановлених законом або іншими нормативно-правовими актами. Передання робіт підрядником і прийняття їх замовником оформляється актом, підписаним обома сторонами. У разі відмови однієї із сторін від підписання акта про це вказується в акті і він підписується другою стороною.

Аналогічні норми визначені Господарським кодексом України (далі - ГК України). Зокрема, згідно з ч.1 ст.318 ГК України за договором підряду на капітальне будівництво одна сторона (підрядник) зобов`язується своїми силами і засобами на замовлення другої сторони (замовника) побудувати і здати замовникові у встановлений строк визначений договором об`єкт відповідно до проектно-кошторисної документації або виконати зумовлені договором будівельні та інші роботи, а замовник зобов`язується передати підряднику затверджену проектно-кошторисну документацію, надати йому будівельний майданчик, прийняти закінчені будівництвом об`єкти і оплатити їх.

Відповідно до ст.319 ГК України договір підряду на капітальне будівництво може укладати замовник з одним підрядником або з двома і більше підрядниками. Підрядник має право за згодою замовника залучати до виконання договору як третіх осіб субпідрядників, на умовах укладених з ними субпідрядних договорів, відповідаючи перед замовником за результати їх роботи. У цьому випадку підрядник виступає перед замовником як генеральний підрядник, а перед субпідрядниками - як замовник.

У матеріалах справи відсутні докази на предмет визнання недійсними в установленому порядку трьохсторонніх договорів субпідряду, позивачем правомірно на виконання договору №2КТ від 07.03.2017 року укладено такі договори з ТОВ "Вельт Капітал", будь-які заперечення щодо залучення даного субпідрядника з боку третьої особи, як замовника, відсутні.

Стосовно ж зауважень в акті перевірки про укладення вказаних договорів субпідряду без проведення, визначених Законом України "Про публічні закупівлі" процедур, суд відзначає, що контроль у сфері публічних закупівель у межах своїх повноважень, визначених Конституцією та законами України, здійснює центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері державного фінансового контролю та його міжрегіональні територіальні органи. При цьому, зустрічною звіркою документального та фактичного підтвердження виду, обсягу операцій та стану взаєморозрахунків ДП "Тернопільський облавтодор" для з`ясування їх реальності та повноти відображення в обліку Служби автомобільних доріг у Тернопільській області, за результатами якої Управлінням Західного офісу Держаудитслужби в Тернопільській області складено довідку від 01.06.2018 року №05-22/15-з (т.2 а.с.13-16), встановлено, що згідно даних бухгалтерського обліку ДП "Тернопільський облавтодор" за 2017 рік залученою субпідрядною організацією ТОВ "Вельт Капітал" виконано робіт з експлуатаційного утримання та поточного ремонту автомобільних доріг у Тернопільської області на замовлення Служби автомобільних доріг у Тернопільській області, які прийняті замовником, на суму 34336947,00 грн. Порушення законодавства у сфері публічних закупівель не зазначено, натомість підтверджено обставини щодо фактичного надання послуг за переліченими господарськими операціями.

Проведеною перевіркою встановлено, що поступлення грошових коштів по договорах субпідряду з розрахункового рахунку від ДП "Тернопільський облавтодор" на рахунок ТОВ "Вельт Капітал" не здійснювались.

ТОВ "Вельт Капітал" як отримувачем коштів від Служби автомобільних доріг у Тернопільській області дату виникнення податкових зобов`язань визначено за датою отримання коштів на розрахунковий рахунок (виконання проводиться за рахунок бюджетних коштів), що передбачено п.187.7 ст.187 ПК України.

Таким чином посилання в акті перевірки в частині складання податкових накладних, враховуючи події визначені п.187.7 ст.187 ПК України в межах здійснення фінансово-господарських операцій по договорах субпідряду №33 від 20.10.2017 року, №37 від 01.12.2017 року, №38/12 від 15.12.2017 року та №39/12 від 22.12.2017 року, а саме: дати складання 5 податкових накладних не відповідають датам надання послуг, визначених в актах приймання виконаних будівельних робіт (ф.№КБ-2в) є безпідставним, а такі виписані та внесені до ЄРПН у день поступлення бюджетних коштів, що підтверджується матеріалами справи.

Що ж стосується твердження про те, що податкові накладні №19 від 27.12.2017 року; №5 від 27.12.2017 року; №5 від 28.12.2017 року; №6 від 27.12.2017 року; №4 від 27.12.2017 року по змісту господарської операції не дають змогу ідентифікувати фактичного здійснення зазначених робіт, так як не відповідають договірним вимогам, суперечать змісту реквізитів платіжних документів, актам приймання-здачі робіт (в цих документах наявне посилання на єдиний договір субпідряду від 20.10.2017 року №33), то суд вважає, що відповідачем помилково залишено без уваги розрахунки коригування кількісних і вартісних показників до вказаних податкових накладних шляхом зміни номенклатури послуг по відповідних договорах субпідряду (т.1 а.с.112-116).

Як повідомив свідок ОСОБА_1 , головний бухгалтера ДП "Тернопільський облавтодор", подання ТОВ "Вельт Капітал" зазначених розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних відображено у податковій звітності позивача в звітний (податковий) період травень 2018 року, а саме - уточнюючому розрахунку податкових заповзань з ПДВ у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за грудень 2017 року.

Суд наголошує, що за умови подання платником податків належним чином оформлених документів, які згідно з правовими нормами повинні бути виписані на господарські операції певного виду, та підтвердження суми ПДВ податковими накладними, зареєстрованими відповідно до вимог ст.201 ПК України, податковий кредит вважаються підтвердженим (правомірним), якщо контролюючий орган не доведе зворотне.

Вказане відповідає нормі ч.2 ст.77 КАС України, згідно з якою в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Ця норма узгоджується як з нормою п.56.4 ст.56 ПК України, відповідно до якої обов`язок доведення, що будь-яке нарахування, здійснене контролюючим органом у випадках, визначених ПК України, або будь-яке інше рішення контролюючого органу є правомірним, покладено на контролюючий орган, так і з нормою пп.4.1.4 п.4.1 ст.4 ПК щодо презумпції правомірності рішень платника податків, які в сукупності закріплюють презумпцію добросовісності податкової поведінки платника податків.

Такий підхід узгоджується з практикою Європейського Суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23.07.2002 року у справі "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та Вуліч проти Швеції" суд визначив, що "... адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі і поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління".

Висновки ж відповідача, які ґрунтуються лише на податковій інформації та звітності контрагентів позивача, а не аналізу суті та наслідків господарських операцій, які мали місце у перевіряємому періоді, що не є безумовною підставою для висновків про відсутність фактичного виконання спірних господарських операцій за умови наявності первинних документів, які спростовують такі доводи.

Контролюючі органи не наділені повноваженнями на перевірку економічної доцільності рішень, що приймаються суб`єктами господарювання, які у сфері господарської діяльності наділені самостійністю та широкою дискрецією (зокрема, при виборі контрагентів, вирішенні питання щодо необхідності залучення третіх осіб до виконання своїх господарських зобов`язань тощо).

Вищенаведені положення податкового законодавства, підтверджують висновок про те, що суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної в разі фактичного повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, та з метою подальшого використання таких товарів/послуг для господарської діяльності платника податків.

При перевірці обставин, які вказують, що основною метою укладення платником податків угоди (операції) було не отримання результатів підприємницької діяльності, а отримання податкової економії, податкові органи повинні довести, що така угода (операція) не має будь-якої розумної мети з позиції господарської необхідності її укладення і виконання, а має на меті лише зменшення податкових зобов`язань, та (або) є частиною схеми, основною метою якої є отримання незаконної податкової вигоди.

При цьому необхідно враховувати й те, що положення чинного законодавства не обмежують саме право платників податків проводити свої господарські операції так, щоб податкові наслідки були мінімальними, проте в обраному платником податків варіанті угоди (операції) не повинна бути присутньою ознака штучності, яка позбавлена господарського сенсу.

Документи та інші дані, що спростовують або підтверджують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.

Суд акцентує увагу на тому, що при встановленні факту реального чи нереального здійснення господарської операції перевірці підлягають не лише окремі документи; оцінка даних повинна здійснюватися в сукупності та взаємозв`язку із повним комплектом документів, складення яких відповідає законодавчо установленим вимогам щодо оформлення операції та/або звичаєвій практиці, та із доказами, перелік яких передбачений ст.72 КАС України.

З приводу встановленої контролюючим органом невідповідності, а саме: для перевірки представлено довідку про вартість виконаних будівельних робіт та витрати за грудень від 28.12.2017 року за ф.№КБ-3 на суму виконаних робіт 2167187,00 грн., а оплата Службою автомобільних доріг у Тернопільській області проведена згідно довідки №КБ-3 від 27.12.2017 року на ту ж суму, посилаючись на п.3.8 Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 21.01.2004 року №22, то суд враховує наступне.

Згідно з п.3.8 Інструкції обов`язковим реквізитом платіжного доручення є "призначення платежу", який заповнюється платником так, щоб надавати повну інформацію про платіж та документи, на підставі яких здійснюється перерахування коштів отримувачу; повноту інформації визначає платник з урахуванням вимог законодавства України, а також він перевіряє дані, що зазначені в реквізиті платіжного доручення "призначення платежу".

При цьому, п.2.9, 2.29 вказаної Інструкції встановлено, що банк не має права робити виправлення в розрахунковому документі клієнта, за винятком випадків, обумовлених пунктом 2.26 цієї глави та іншими нормативно-правовими актами Національного банку.

Платник має право в будь-який час до списання платежу з рахунку відкликати з банку, що його обслуговує, платіжні доручення в порядку, визначеному внутрішніми правилами цього банку.

Отже, право визначати призначення платежу відповідно до чинного законодавства України належить виключно платнику, тобто особі, що здійснює відповідний платіж. У випадку ж, якщо грошові кошти вже були списані з рахунку платника та зараховані на рахунок отримувача, переказ набуває статусу завершеного (п.30.1 ст.30 Закону України "Про платіжні системи та переказ коштів в Україні"). Відтак, з моменту списання платежу з рахунку внесення змін до призначення платежу такого платіжного доручення є неможливим. А питання уточнення інформації, вказаної у реквізиті "призначення платежу" виконаного платіжного доручення вирішується сторонами у порядку, узгодженому між ними, без участі банку. Зазначене підтверджується листом Національного Банку України від 09.06.2011 року №25-111/1438-7141 "Про заміну інформації у реквізиті "Призначення платежу", яким встановлено, що після списання коштів з рахунку платника питання щодо уточнення інформації, зазначеної у реквізиті "Призначення платежу", вирішується між сторонами без участі банку.

Визначальним у змісті наведених законодавчих норм, якими регулюються правильність заповнення платіжного доручення, є те, що вони регулюють правовідносини між банком та платником, у той час економічний зміст тієї чи іншої господарської операції визначається платниками податків самостійно та на власний розсуд, а не - контролюючим органом.

Вказане узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 19.06.2018 року (справа №809/34/17) та від 01.07.2020 року (справа №824/74/19-а).

Посилання контролюючого органу на відсутність у контрагентів позивача працівників та виробничих потужностей, необхідних для здійснення відповідних господарських операцій, як на підставу для відмови в позові, відхиляються судом, оскільки чинне законодавство не ставить умовою виникнення податкових зобов`язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, наявності чи відсутності у останніх основних фондів, тощо. Відсутність у контрагента добросовісного платника податку, яким є позивач, матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання таким платником господарської операції, та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові від 22.05.2020 року у справі №810/1068/16,

Верховний суд у постанові від 23.07.2020 року у справі №826/6806/17 зазначив, що судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, яка передбачає економічну виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.

Поряд з цим, Верховний Суд у постанові від 21.02.2020 року у справі №815/253/16 вказав, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

Наведений висновок узгоджується з висновками, що викладені в постановах Верховного Суду від 29.10.2019 року (справа №815/8539/13-а), від 18.03.2020 року (справа №817/822/16) та від 07.02.2020 року (справа №820/2344/16).

Також, суд вважає за необхідне звернути увагу на висновок Верховного Суду, викладений, зокрема, в постановах від 17.04.2018 року у справі № 826/14549/15, від 06.02.2018 року у справі №816/166/15-а, від 13.08.2020 року у справі №520/4829/19, від 21.10.2020 року у справі №140/1845/19, згідно з яким відсутність у контрагента матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу.

Щодо оцінки реальності здійснення спірних господарських операцій, то в рішенні Львівського окружного адміністративного суду від 12.08.2019 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного суду від 18.06.2020 року, у справі № 1.380.2019.002338 суд прийшов до висновку, що зібраними доказами не підтверджуються доводи стосовно того, що господарські операції ТОВ "Вельт Капітал" з ТОВ "Галицький промисловий альянс", ТОВ "АК "Трудові ресурси", ТОВ "Елайтінг", ТОВ "Авангард-Експо" не мали реального характеру.

Зокрема, між ТОВ "Авангард Експо" (виконавець) та ТОВ "Вельт Капітал" (замовник) укладено:

договір надання послуг перевезення №7-0 від 01.11.2017 року до договору №01/11 від 01.11.2017 року, предметом якого є те, що виконавець зобов`язується надати замовнику послуги перевезення сумішей асфальтобетонних на об`єкт (Ремонт автомобільної дороги державного значення Н-18 Івано-Франківськ-Бучач-Тернопіль). Виконавець своїми або залученими силами надає послуги по доставці сумішей асфальтобетонних на об`єкт;

договір надання в оренду будівельних машин та механізмів №01/10 від 30.10.2017 року, предметом якого є те, що орендодавець передає, орендар (ТОВ "Вельт Капітал") приймає в тимчасове оплатне користування, будівельні машини та механізми разом з водіями, які є об`єктом орендодавця. Орендар використовує отриману за цим договором будівельні машини та механізми у власній господарській діяльності в тому числі по об`єкту (Ремонт автомобільної дороги державного значення Н-18 Івано-Франківськ-Бучач -Тернопіль).

Також, судом зазначено, що висновки податкового органу за період грудня 2017 року по таких же правовідносинах, про що відображено акті перевірки, був предметом судового розгляду справи №1340/5063/18, за наслідками якого винесено судове рішення від 11.12.2018 року, яке набрало законної сили, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення щодо визначення грошового зобов`язання.

У відповідності до ч.4 ст.78 КАС України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.

Відтак, посилання відповідача про неможливість надання послуг ТОВ "Вельт Капітал" для позивача, з огляду на відсутність необхідної спеціалізованої техніки, трудових ресурсів та дозволу експлуатувати машини, механізми, устаткування підвищеною небезпеки в спірних правовідносинах також не виключає реального виконання ним господарських операцій, що підтверджується вищенаведеними судовими рішеннями стосовно ТОВ "Вельт Капітал" і ремонту автомобільної дороги державного значення Н-18 Івано-Франківськ-Бучач -Тернопіль.

При цьому, в адміністративному процесі, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень тягар доказування правомірності своїх рішень, дій чи бездіяльності покладається на відповідача - суб`єкта владних повноважень, який повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, що можуть бути використані як докази у справі.

Надаючи оцінку доводам контролюючого органу про те, що за даними Єдиного державного реєстру судових рішень наявна інформація щодо відкритого кримінального провадження №12017140150001902 від 02.11.2017 року по факту привласнення, розтрати або заволодіння чужим майном шляхом зловживання службовою особою своїм службовим становищем (ч.2 ст.191 КК України) - в тому числі за участю директора ТОВ "Вельт Капітал", суд враховує наступне.

Відповідно до ст.62 Конституції України особа вважається невинуватою у вчиненні злочину і не може бути піддана кримінальному покаранню, доки її вину не буде доведено в законному порядку і встановлено обвинувальним вироком суду.

Ця ж норма дублюється у ст.17 Кримінального процесуального кодексу України, згідно якої особа вважається невинуватою у вчиненні кримінального правопорушення і не може бути піддана кримінальному покаранню, доки її вину не буде доведено у порядку, передбаченому цим Кодексом, і встановлено обвинувальним вироком суду, що набрав законної сили. Ніхто не зобов`язаний доводити свою невинуватість у вчиненні кримінального правопорушення і має бути виправданим, якщо сторона обвинувачення не доведе винуватість особи поза розумним сумнівом. Усі сумніви щодо доведеності вини особи тлумачаться на користь такої особи. Поводження з особою, вина якої у вчиненні кримінального правопорушення не встановлена обвинувальним вироком суду, що набрав законної сили, має відповідати поводженню з невинуватою особою.

Згідно ст.84 Кримінального процесуального кодексу доказами в кримінальному провадженні є фактичні дані, отримані у передбаченому цим Кодексом порядку, на підставі яких слідчий, прокурор, слідчий суддя і суд встановлюють наявність чи відсутність фактів та обставин, що мають значення для кримінального провадження та підлягають доказуванню.

Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи (ч.1 ст.72 КАС України).

Відповідно до ч.2 ст.74 КАС України обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.

Згідно з ч.6 ст.78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.

Результати проведення органами досудового слідства слідчих дій в рамках кримінальної справи не можуть вважатися належним та допустимим доказом в розумінні ст.72 КАС України, а є лише відомостями про джерело тих фактів, які можуть стати доказами у податковому спорі після їх закріплення належним процесуальним шляхом - закріпленням у обвинувальному вироку суду, що набрав законної сили.

Відтак, отримана у ході досудового слідства по кримінальних справах інформація, на яку посилається відповідач в обґрунтування доводів про недобросовісність операцій ТОВ "Вельт Капітал" з контрагентами, не може слугувати належним підтвердженням нереальності таких операцій.

З огляду на викладене, оскільки позивач має та надав суду відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності з іншими доказами свідчать про факт вчинення господарських операцій з ТОВ "Вельт Капітал", натомість доводи відповідача не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи, суд приходить до висновку про безпідставне донарахування податкового зобов`язання з ПДВ оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями, що свідчить про невідповідність таких вимогам ч.2 ст.2 КАС України, а отже є протиправними та підлягають скасуванню.

Таким чином, виходячи з встановлених обставин справи, оцінивши добуті докази в їх сукупності за правилами ст.90 КАС України та наведені положення чинного законодавства, суд дійшов висновку, що позовні вимоги підлягають до задоволення.

Згідно з ч.1 ст.139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Оскільки позов підлягає до задоволення, то до відшкодування за рахунок бюджетних асигнувань відповідача підлягає сплачена позивачем сума судового збору у розмірі 21020,00 грн. згідно платіжного доручення №309 від 22.04.2020 року (т.1 а.с.143).

Керуючись ст.139, 241-246, 250 КАС України, суд

ВИРІШИВ:

Позов задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 17.09.2018 року №0008581404, винесене Головним управлінням ДФС у Тернопільській області, яким збільшено суму податкового зобов`язання за платежем податок на додану вартість.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 17.09.2018 року №0008591404, винесене Головним управлінням ДФС у Тернопільській області, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Тернопільській області сплачений Дочірнім підприємством "Тернопільський облавтодор" відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" судовий збір в сумі 21020 грн. згідно платіжного доручення №309.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду може бути подана до Восьмого апеляційного адміністративного суду через Тернопільський окружний адміністративний суд протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повне судове рішення складено 14 січня 2021 року.

Реквізити учасників справи:

позивач:

- Дочірнє підприємство "Тернопільський облавтодор" відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" (місцезнаходження/місце проживання: вул. О. Кульчицької, 8,м. Тернопіль,46001 код ЄДРПОУ/РНОКПП 31995099);

відповідач:

- Головне управління ДПС у Тернопільській області (місцезнаходження/місце проживання: вул. Білецька, 1,м. Тернопіль,46003 код ЄДРПОУ/РНОКПП 43142763);

третя особа:

- Служба автомобільних доріг в Тернопільській області м. Тернопіль, вул.Кульчицької, 8 код ЄДРПОУ/РНОКПП 25887079) (місцезнаходження/місце проживання: м. Тернопіль, вул.Кульчицької, 8 код ЄДРПОУ/РНОКПП 25887079) .

Головуючий суддя Мандзій О.П.