Рішення № 93786833, 17.12.2020, Тернопільський окружний адміністративний суд

ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 500/1528/20

17 грудня 2020 рокум.Тернопіль

Тернопільський окружний адміністративний суд в складі:

Головуючого судді : Шульгача М.П.,

при секретарі: Музиці О. М.,

за участю:

представника позивача: Василишин К. В.,

представника відповідача: Мурованої І. Я.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, суд,

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, а саме просить:

Скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Тернопільській області:

- №0012216/1-5408-1918 від 21.03.2019, яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, сплачений фізичними особами, які є власниками об`єктів нежитлової нерухомості за 2015 рік в розмірі 6 013,27 грн;

- №0012216/2-5408-1918 від 21.03.2019, яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, сплачений фізичними особами, які є власниками об`єктів нежитлової нерухомості за 2016 рік в розмірі 6 803,19 грн.

- №0012216/3-5408-1918 від 21.03.2019, яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, сплачений фізичними особами, які є власниками об`єктів нежитлової нерухомості за 2017 рік в розмірі 15 798,4 грн.

- №0012216-5408-1918 від 21.03.2019, яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, сплачений фізичними особами, які є власниками об`єктів нежитлової нерухомості за 2018 рік в розмірі 18 380,45 грн.

- №0077510-5404-1918 від 27.04.2020, яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, сплачений фізичними особами, які є власниками об`єктів нежитлової нерухомості за 2019 рік в розмірі 20 602,10 грн.

Представник позивача в судовому засіданні позовні вимоги підтримав та пояснив, що відповідачем були прийняті оспорювані податкові повідомлення-рішення на підставі зроблених висновків, що ОСОБА_1 є власником об`єктів нежитлової нерухомості, а саме майстерні з гаражом загальною площею 575,7 кв.м., що знаходяться за адресою: АДРЕСА_1 .

Таким чином у позивача виникає обов`язок сплачувати визначену суму податкового зобов`язання по податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, що сплачують фізичні особи, які є власниками об`єктів нежитлової нерухомості.

Представник позивача вважає, що дана думка є хибна поскільки об`єкти нерухомості щодо яких нараховані податкові зобов`язання використовуються за призначенням товариством з обмеженою відповідальністю «Нові мрії Україна» (промислове підприємство) на підставі договору оренди для виробництва паперу та картону.

Просить позов задовольнити.

Представник відповідача в судовому засіданні проти позову заперечив та пояснив, що поскільки дані об`єкти нерухомості є у приватній власності позивача, а позивач не є сільськогосподарським товаровиробником в розумінні пп.14.1.235, п.14.1, ст. 14 ПК України то позивачу слід сплачувати податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.

Таким чином податкові повідомлення-рішення прийняті відповідного до чинного законодавства та є правомірними.

Просить в задоволенні позову відмовити.

Суд, заслухавши в судовому засіданні пояснення сторін, розглянувши матеріали справи, встановив наступні факти.

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 є власником об`єктів нежитлової нерухомості, а саме майстерні з гаражом загальною площею 575,7 кв.м., що знаходяться за адресою: АДРЕСА_1 .

На підставі даного ГУ ДПС у Тернопільській області прийнято податкові повідомлення-рішення:

- №0012216/1-5408-1918 від 21.03.2019, яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, сплачений фізичними особами, які є власниками об`єктів нежитлової нерухомості за 2015 рік в розмірі 6 013,27 грн;

- №0012216/2-5408-1918 від 21.03.2019, яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, сплачений фізичними особами, які є власниками об`єктів нежитлової нерухомості за 2016 рік в розмірі 6 803,19 грн.

- №0012216/3-5408-1918 від 21.03.2019, яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, сплачений фізичними особами, які є власниками об`єктів нежитлової нерухомості за 2017 рік в розмірі 15 798,4 грн.

- №0012216-5408-1918 від 21.03.2019, яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, сплачений фізичними особами, які є власниками об`єктів нежитлової нерухомості за 2018 рік в розмірі 18 380,45 грн.

- №0077510-5404-1918 від 27.04.2020, яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, сплачений фізичними особами, які є власниками об`єктів нежитлової нерухомості за 2019 рік в розмірі 20 602,10 грн.

Відповідно до підпункту 266.1.1 пункту 266.1 статті 266 Податкового кодексу України, платниками податку є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які є власниками об`єктів житлової та/або нежитлової нерухомості.

Згідно з підпункту 266.2.1 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування є об`єкт житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі його частка.

У той же час, підпунктом 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України визначено перелік об`єктів нерухомості, які не є об`єктом оподаткування податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.

Відповідно до пункту "є" підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України, не є об`єктом оподаткування будівлі промисловості, зокрема виробничі корпуси, цехи, складські приміщення промислових підприємств.

Зважаючи ж на підстави даного позову та предмет спору, суд доходить висновку, що фактично між позивачем і податковим органом існують розбіжності щодо тлумачення вказаної норми пункту "є" підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України.

Позивач вважає, що до об`єктів оподаткування не відносяться всі будівлі промисловості (незалежно від того чи вони належать юридичним, чи фізичним особам), а відповідач вважає, що не є об`єктом оподаткування лише ті будівлі промисловості, які належать юридичним особам - промисловим підприємствам.

Відтак, на вирішення суду при розгляді цієї справи ставиться питання поширення пункту "є" підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України на будівлі промисловості, які належать на праві власності фізичним особам.

У цьому контексті, суд відзначає, що згідно з частини 5 статті 242 КАС України, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду. При цьому, щодо віднесення промислової нерухомості, яка належить фізичним особам, до об`єктів оподаткування податком на нерухоме майно або ж їх виключення з об`єктів оподаткування, тобто, щодо застосування пункту "є" підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України наявна суперечлива практика Верховного Суду.

А саме, у постановах Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного року №806/2676/17 викладено протилежну позицію, яка полягає в тому, що “… застосування пункту “є” підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України можливе у разі дотримання двох обов`язкових умов, наявність будівель промисловості та їх перебування у власності промислових підприємств. Відтак, об`єкт нерухомості (комплекс), який на праві власності належить позивачу, навіть за наявності у неї статусу фізичної особи-підприємця, не підпадає під дію пункту “є” підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України. Цим пунктом не охоплюється нерухомість, яка використовується фізичною особою-підприємцем у власній господарській діяльності”.

На противагу цьому, у постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 10.04.2018 в справі №813/3803/16 вказано, що “… колегія суддів також погоджується з судами попередніх інстанцій, що з огляду на наявні матеріали справи належне позивачу нерухоме майно відноситься до будівель промисловості, а тому в силу пункту “є” підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України не є об`єктом оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки”. Позивачем у цій справі (та власником нерухомого майна) була фізична особа. Аналогічний висновок був викладений і в постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 31.01.2018 в справі №822/2624/16, за позовом фізичної особи до податкового органу з приводу оскарження податкового повідомлення-рішення про визначення зобов`язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки. Таким чином, Верховний Суд вважає обґрунтованим виключення з об`єктів оподаткування податком на нерухоме майно будівель промисловості, що належать фізичним особам.

У зв`язку з чим, ураховуючи дані висновки Верховного Суду, аналізуючи норми чинного законодавства України, суд приходить до переконання, що норми пункту "є" підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України поширюють свою дію на будь-які об`єкти нерухомості, які за своїми ознаками та цільовим призначенням кваліфікуються як “будівлі промисловості”. При цьому, їх належність певним суб`єктам (фізичним чи юридичним особам) не впливає на застосування даної норми, позаяк такої імперативної й однозначної вимоги вона не містить.

Так, підпункт 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України містить перелік об`єктів, які не є об`єктом оподаткування податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки. При цьому, юридична техніка даного підпункту по різному визначає такі об`єкти.

Зокрема, законодавець у певних випадах надає вказівку на тип нерухомості з додатковим урахуванням інших ознак (наприклад: “об`єкти житлової нерухомості, в тому числі їх частки, що належать дітям-сиротам, дітям, позбавленим батьківського піклування, та особам з їх числа, визнаним такими відповідно до закону, дітям-інвалідам, які виховуються одинокими матерями (батьками), але не більше одного такого об`єкта на дитину” (пп.“д”), “об`єкти нежитлової нерухомості, які використовуються суб`єктами господарювання малого та середнього бізнесу, що провадять свою діяльність в малих архітектурних формах та на ринках” (пп.“е”), “будівлі дошкільних та загальноосвітніх навчальних закладів незалежно від форми власності та джерел фінансування, що використовуються для надання освітніх послуг” (пп.“і”).

У такому разі сама по собі кваліфікація нерухомості (наприклад, як будівлі дошкільного навчального закладу) є недостатньою умовою для виключення її з кола об`єктів оподаткування, оскільки це повинно обумовлюватися ще іншою спеціальною обставиною (у наведеному прикладі - використанням нерухомості для надання освітніх послуг).

Окрім того, у інших випадках законодавець надає конкретну вказівку на тип нерухомості (наприклад: “будівлі дитячих будинків сімейного типу” (пп.“в”), “гуртожитки” (пп.“г”).

У такому разі сама по собі кваліфікація нерухомості (наприклад як гуртожитку) є достатньою умовою для виключення її з кола об`єктів оподаткування.

Щодо пункту "є" підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України, то слід відмітити, що дана норма не містить формулювання, яке би давало можливість зробити однозначний висновок про те, що не є об`єктом оподаткування лише ті будівлі промисловості, які належать промисловим підприємствам.

Виходячи з граматичної конструкції цього підпункту, можна зробити висновок, що він виключає з об`єктів оподаткування множину об`єктів, які відносяться до будівель промисловості.

Окрім цього, даний підпункт містить приклади такого роду об`єктів, які наведені після слова “зокрема”, при цьому, такий перелік не має значення вичерпності, а припускає можливість його продовження й розширення в рамках категорії будівель промисловості (а прислівник “зокрема” є тотожним “серед іншого”, “наприклад”). Тобто, не відносяться до об`єктів оподаткування не лише “виробничі корпуси, цехи, складські приміщення”, а й інші будівлі промисловості, та не лише об`єкти “промислових підприємств”, а й об`єкти інших суб`єктів.

Таким чином, словосполучення з пункту "є" підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України “промислових підприємств” відноситься лише до наведеного законодавцем невичерпного переліку прикладів будівель промисловості, який допускає його розширення в рамках категорії “будівель промисловості”.

У цьому контексті, суд зауважує, що маючи намір виключити з кола об`єктів оподаткування будівлі промисловості виключно промислових підприємств законодавець, ураховуючи юридичну техніку підпункту 266.2.2 Податкового кодексу України, скористався би зворотами, вживаними в інших підпунктах п.п.266.2.2 кодексу (наприклад: “які належать промисловим підприємствам”, “які використовуються промисловими підприємствами” тощо), чого в цьому випадку не зробив.

Окрім цього, таке тлумачення пункту "є" підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України могло би мати місце в разі виділення комами або дужками вставки “зокрема виробничі корпуси, цехи, складські приміщення”, у зв`язку з чим словосполучення “промислових підприємств” відносилося би до словосполучення “будівлі промисловості”. Проте, слова “зокрема виробничі корпуси, цехи, складські приміщення” у пункту "є" підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України комами чи дужками не виділені, отже, словосполучення “промислових підприємств” відноситься лише до цього невичерпного переліку примірних будівель промисловості й не обумовлює загального поняття “будівлі промисловості” вимогою щодо їх належності саме промисловим підприємствам.

Потрібно також узяти до уваги, що Податковий кодекс України містить аналогічні за своєю граматичною структурою формулювання (з використанням прислівника “зокрема”), метою яких є відображення певних конкретних понять із-поміж загальних як певного прикладу, але вони не встановлюють вичерпних множин чи переліків, а мають розширене трактування (наприклад пп. 14.1.36, 14.1.56, 14.1.185, 19-1.1.27, 39.4.6, 175.1, 252.9.1, 266.3.2, 339.1 Податкового кодексу України та ін.).

Більше того, суд не вбачає, що в законодавця були наміри надати певні преференції в частині сплати податку на нерухомість по відношенню до інших суб`єктів господарювання саме промисловим підприємствам. Навпаки, в Пояснювальній записці до проекту Закону України “Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законів України (щодо податкової реформи)” (проект від 22.12.2014 №1578) зазначено, що його метою є покращення умов ведення бізнесу в Україні, зокрема в спосіб встановлення однакового підходу до оподаткування нерухомого майна. Жодних обґрунтувань для встановлення різним суб`єктам господарювання різних умов оподаткування таких самих об`єктів нерухомого майна матеріали даного законопроекту, оприлюднені на офіційному сайті Верховної Ради України, не містять.

Окремо, суд зазначає, що податкове законодавство України ґрунтується, в тому числі, на презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу (підпункту 4.1.4 Податкового кодексу України). А згідно з пункту 56.21 Податкового кодексу України, у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків. Підтвердженням такого неоднозначного (множинного) трактування прав та обов`язків платників податків є також суперечлива практика Верховного суду України щодо тлумачення пункту "є" підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України.

Відповідно до частини 1 статті 17 Закону України “Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини”, суди при розгляді справ застосовують Конвенцію про захист прав людини і основоположних свобод та практику Європейського суду з прав людини як джерело права. У зв`язку з чим, у цьому контексті потрібно взяти до уваги й відому позицію Європейського суду з прав людини щодо застосування такого підходу, який був би найбільш сприятливим для заявника-платника податку, коли в його справі національне законодавство припускає неоднозначне трактування (пар.43 рішення в справі “Серков проти України”, пар.57 рішення в справі “Щокін проти України”).

Відтак, ураховуючи засади національного податкового законодавства щодо презумпції правомірності рішень платника податку та щодо тлумачення норми закону в найбільш сприятливий спосіб для платника податку й відповідну практику Європейського суду з прав людини, обґрунтованим є трактування чинних приписів Податкового кодексу України без дискримінації за суб`єктним складом у частині обов`язку зі сплати податку на нерухоме майно за будівлі промисловості.

Таким чином, суд приходить до переконання, що для виключення певного об`єкта з кола об`єктів оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за нормами пункту "є" підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України достатнім є віднесення відповідного нерухомого майна до категорії будівель промисловості, позаяк, це в очевидний спосіб випливає з конструкції даної правової норми, підтверджується аналогічними положеннями Податкового кодексу України та відповідає юридичній техніці цього нормативного акта, а припущення щодо двоякого трактування цієї норми не може погіршувати становище платника податків у силу відповідного принципу.

Державним комітетом України по стандартизації, метрології та сертифікації наказом від 17.08.2000 року №507 затверджено і введено в дію Державний класифікатор будівель та споруд ДК 018-2000, призначений для використання органами центральної та місцевої виконавчої та законодавчої влади, фінансовими службами, органами статистики та всіма суб`єктами господарювання (юридичними та фізичними особами) України. Об`єктами класифікації в Державному класифікаторі будівель та споруд ДК 018-2000 є будівлі виробничого та невиробничого призначення та інженерні споруди різного функціонального призначення.

Відтак, визначення приналежності будівлі до того чи іншого класу проводиться на підставі документів, що підтверджують право власності, з урахуванням класифікаційних ознак та функціонального призначення об`єкта нерухомості згідно з Державним класифікатором України будівель та споруд ДК 018-2000.

Згідно з Державним класифікатором будівель та споруд ДК 018-2000 до групи 125 “Будівлі промислові та склади” (розділ 1 “Будівлі”, підрозділ 12 “Будівлі нежитлові”) належить клас 1251 “Будівлі промислові”, який включає будівлі промислового призначення, наприклад, фабрики, майстерні, бойні, пивоварні заводи, складальні підприємства тощо. До класу 1252 “Резервуари, силоси та склади” належать, зокрема, спеціальні склади, складські майданчики.

У нашому випадку, як вбачається з матеріалів справи, позивачеві належать на праві приватної власності об`єкти нерухомого майна: майстерні з гаражом загальною площею 575,7 кв.м., що знаходяться за адресою: м. Тернопіль, вул. Лозовецька, 26.

Відтак, такі об`єкти складають комплекс промислового призначення, придатний для промислового виробництва, та за своїми ознаками дані об`єкти відповідають класу будівель промисловості.

У зв`язку з чим, виходячи з викладеного, суд приходить до висновку, що належні позивачеві об`єкти нерухомості майстерні з гаражом загальною площею 575,7 кв.м., що знаходяться за адресою: м. Тернопіль, вул. Лозовецька, 26, відносяться до будівель промисловості, а отже, вони не є об`єктом оподаткування податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, в силу припису пункту “є” підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України, а тому даний позов підлягає до задоволення.

Керуючись статтями 139, 241-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ВИРІШИВ:

Позов задовольнити.

Скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Тернопільській області:

- №0012216/1-5408-1918 від 21.03.2019, яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, сплачений фізичними особами, які є власниками об`єктів нежитлової нерухомості за 2015 рік в розмірі 6 013,27 грн;

- №0012216/2-5408-1918 від 21.03.2019, яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, сплачений фізичними особами, які є власниками об`єктів нежитлової нерухомості за 2016 рік в розмірі 6 803,19 грн.

- №0012216/3-5408-1918 від 21.03.2019, яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, сплачений фізичними особами, які є власниками об`єктів нежитлової нерухомості за 2017 рік в розмірі 15 798,4 грн.

- №0012216-5408-1918 від 21.03.2019, яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, сплачений фізичними особами, які є власниками об`єктів нежитлової нерухомості за 2018 рік в розмірі 18 380,45 грн.

- №0077510-5404-1918 від 27.04.2020, яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, сплачений фізичними особами, які є власниками об`єктів нежитлової нерухомості за 2019 рік в розмірі 20 602,10 грн..

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань з Головного управління ДПС у Тернопільській області (вул. Білецька, 1, м. Тернопіль, ЄДРПОУ 43142763) в користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_2 , РНОКПП НОМЕР_1 ) сплачений судовий збір в розмірі 840,80 грн.

Рішення суду може бути оскаржене до Восьмого апеляційного адміністративного суду через Тернопільський окружний адміністративний суд в строки передбачені статтею 295 Кодексу адміністративного судочинства України та набирає законної сили в порядку, визначеному статтею 255 Кодексу адміністративного судочинства України.

Повне судове рішення складено 22 грудня 2020 року.

Реквізити учасників справи:

позивач:

- Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (місцезнаходження/місце проживання: АДРЕСА_3 код ЄДРПОУ/РНОКПП НОМЕР_1 );

відповідач:

- Головне управління ДПС у Тернопільській області (місцезнаходження/місце проживання: вул. Білецька, 1,м. Тернопіль,46003 код ЄДРПОУ/РНОКПП 43142763);

Головуючий суддя Шульгач М.П.