Рішення № 92831256, 13.11.2020, Рівненський окружний адміністративний суд

РІВНЕНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

і м е н е м У к р а ї н и

13 листопада 2020 року м. Рівне №460/797/20

Рівненський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Зозулі Д.П., розглянувши у письмовому провадженні адміністративну справу за позовом

Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 доГоловного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -В С Т А Н О В И В:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 , позивач) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (далі - ГУ ДПС у Рівненській області, відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення від 17.08.2017 № 0007921305 за формою "Р", вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 12.11.2059 р. № Ф-14, рішення № 0000913304 від 12.11.2019 р., податкових повідомлень-рішень. від 12.11.2019 р. № 0002283304, № 0002293304, № 0002303304, № 0002313304, № 0002323304.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що ГУ ДПС у Рівненській області зробив безпідставні висновки в акті перевірки про заниження у періоді перевірки оподаткованого доходу, ігноруючи прямі норми та приписи чинного законодавства та первинні документи. Так, позивач вказує, що відповідно до пп. 177.4.5 п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат підприємця (виключно витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею, а саме земельні ділянки; об`єкти житлової нерухомості; легкові та вантажні автомобілі. З метою виправдання проведених нарахувань контролюючий орган робить припущення, що витрати на придбання та утримання сідлового тягача, як основного засобу подвійного призначення, не включаються до складу витрат підприємця, бо він буцімто є вантажним автомобілем. Разом з тим, позивач зазначає, що згідно з Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності, затвердженої Законом України "Про Митний тариф України" від 19.09.2013 р. № 584-VII, сідловий тягач належить до товарної позиції трактори колісні для напівпричепів (код 8701 20). При цьому трактор не відноситься ні до вантажних, ні до легкових автомобілів. З огляду на зазначене вище, сідловий тягач згідно чинного законодавства, не відносяться до основних засобів подвійного призначення, а є транспортними засобами спеціального призначення. Тобто донарахування контролюючим органом податку на доходи фізичних осіб, військового збору та внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування є безпідставним. Крім того, позивач вказує, що за наслідками розгляду судової справи № 817/1083/17 згідно постанови Рівненського окружного адміністративного суду від 04.12.2017 р оскаржуване податкове повідомлення - рішення № 0001461309 за формою "В4" було частково визнано протиправним та скасовано в сумі 97 350,00 грн. З огляду на те, що судове рішення набрало законної сили ФОП ОСОБА_1 в декларації з податку на додану вартість за червень 2018 р. було зменшено суму від`ємного значення по податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту, в розмірі 24 212,00 грн. Однак, 17.08.2018 р. ГУ ДФС у Рівненській області було прийнято нові ще два податкові повідомлення - рішення:

- № 0007911305 за формою "В4", яким зменшено суму від`ємного значення по податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту, в розмірі 24 212,00 грн. за грудень 2016 р.;

- № 0007921305 за формою "Р", яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 24 212,00 грн. за основним платежем та на суму 6 083,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

Враховуючи наведене, ГУ ДФС у Рівненській області фактично одночасно здійснене зменшення на суму 24 212,00 грн. від`ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту, а за спірним податковим повідомленням - рішенням - помилкове та необґрунтоване збільшення грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із застосуванням штрафу в розмірі 25 %. Вважає, що нова скоригована сума ПДВ в податковому повідомленні - рішенні за формою "Р", із застосуванням штрафу в розмірі 25 % від неї, суперечать законодавству з питань оподаткування та існуючим фактам в зв`язку з чим це оскаржуване податкове повідомлення рішення № 0007921305 від 17.08.2018 р. повинне бути визнане протиправним та скасоване принаймні з огляду на приписи ст. 61 Конституції України, п 123.1 ст. 123 Податкового кодексу України та п. 2 р. ІІ Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 28.12.2015 р. № 1204 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 22.01.2016 р. за № 124/28254. Зважаючи на помилкове подвійне притягнення до відповідальності за фактом встановленого одного порушення по податку на додану вартість у грудні 2016 р., тому застосування в податковому повідомленні рішенні № 0002313304 від 12.11.2019 р. штрафної (фінансової) санкції (штрафу) в розмірі 50 відсотків суми нарахованого податкового зобов`язання є безпідставним. Враховуючи наведене, ГУ ДПС у Рівненській області здійснене помилкове та необґрунтоване збільшення суму грошового зобов`язання по податку на додану вартість за грудень 2016 р. та донарахування податку на додану вартість за 2017 рік. Також, вказує, що повідомлення за ф. № 20-ОПП подається платниками податків за умови наявності об`єктів оподаткування та об`єктів, пов`язаних з оподаткуванням. В акті перевірки не вказано про які саме об`єкти оподаткування та об`єкти, пов`язані з оподаткуванням контролюючий орган не був повідомлений, адже контролюючий орган неодноразового проводив попередні перевірки, адміністрував сплату податків та не вказував, що у йому не невідомо/не повідомлялось про об`єкти оподаткування та об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, що належать позивачу. Інформація про об`єкти оподаткування та об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, які відображаються у відповідній податковій звітності платника податків (податкова декларація з податку на додану вартість, з податку на доходи фізичних осіб, з плати за землю, податковий розрахунок за ф. №1ДФ та інші), не потрібно повідомляти у повідомленні за ф. № 20-ОПП. Крім того, позивач зазначає, що даний акт не містить будь-яких фактів про приховані об`єкти оподаткування та об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, за які може бути застосована штрафна санкція. З огляду на наведене, ФОП ОСОБА_1 не погоджується з висновками, вказаними в акті перевірки № 189/17-00-33-04/ НОМЕР_1 від 15.10.2019 так як вони не є документально обґрунтованими та носять суперечливих характер, а прийняті на рішення мають бути визнанні протиправними та скасованими з наведених причин.

Ухвалою судді від 17.02.2020 позовна заява була залишена без руху. Позивачу встановлювався строк для усунення недоліків. У вказаний строк позивач допущені недоліки усунув.

Ухвалою суду від 06.03.2020 визнано поважними причини пропуску строку звернення до суду та поновлено ФОП ОСОБА_1 строк звернення до суду, прийнято позовну заяву до розгляду, відкрито провадження в адміністративній справі, визначено розгляд справи проводити за правилами загального позовного провадження, встановлено відповідачу строк для подання до суду відзиву на позов та призначено підготовче засідання.

Відповідачем, у строк встановлений судом, подано відзив на позовну заяву з додатками. В обґрунтування своїх заперечень відповідач зазначає, що відповідно оспорюванні вимога, рішення та податкові повідомлення-рішення є правомірними та такими, що прийняті в межах повноважень, наданих чинним законодавством, з підстав наведених у відзиві на позовну заяву. Враховуючи викладене, просить суд в задоволенні позовних вимог відмовити повністю.

Ухвалою суду від 30.03.2020, у зв`язку із обґрунтованим клопотанням позивача, відкладено підготовче засідання до 04.05.2020.

Ухвалою суду від 04.05.2020, у зв`язку із обґрунтованим клопотанням представників сторін, відкладено підготовче засідання до 03.06.2020.

Ухвалою суду від 03.06.2020 закрито підготовче засідання та призначено розгляд справи по суті на 06.07.2020.

Протокольною ухвалою суду від 06.07.2020, враховуючи перебування головуючого у щорічній відпустці, оголошено перерву у судовому засіданні до 08.09.2020.

Протокольною ухвалою суду від 08.09.2020 оголошено перерву у судовому засіданні до 22.09.2020.

Ухвалою суду від 22.09.2020 відкладено судове засідання до 01.10.2020.

Ухвалою суду від 06.10.2020, у зв`язку із перебуванням головуючого у щорічній відпустці, розгляд справи відкладено до 19.10.2020.

Ухвалою суду від 19.10.2020 розгляд справи відкладено до 29.10.2020.

В судове засідання призначене на 29.10.2020, учасники справи, яких належним чином повідомлено про дату, час та місце розгляду справи, не прибули. Подали клопотання про розгляд справи без їх участі у письмовому провадженні.

Відповідно до частини 9 статті 205 КАС України, якщо немає перешкод для розгляду справи у судовому засіданні, визначених цією статтею, але всі учасники справи не з`явилися у судове засідання, хоча і були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового розгляду, суд має право розглянути справу у письмовому провадженні у разі відсутності потреби заслухати свідка чи експерта.

Враховуючи наведене ухвалою суду від 29.10.2020 продовжено розгляд справи у письмовому провадженні, за наявними у суду матеріалами.

Дослідивши подані письмові докази, оцінивши їх за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному і об`єктивному розгляді у судовому процесі всіх обставин справи в їх сукупності, судом встановлено наступне.

Як встановлено під час судового розгляду справи, починаючи з 20.07.2005р., позивач ОСОБА_1 зареєстрований фізичною особою-підприємцем; код основного виду діяльності: 46.24 - оптова торгівля шкірсировиною, шкурами та шкірою, додатковий вид економічної діяльності 49.41 - вантажний автомобільний транспорт.

Позивач здійснював оподаткування одержаних доходів від провадження господарської діяльності з 01.01.2017 по 31.12.2018 на загальній системі оподаткування та був платником ПДФО, податку на додану вартість /ПДВ/, єдиного внеску та військового збору.

Відповідно до вимог ст. 20 розділу І, ст. 75, ст. 77, ст. 82 глави 8 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі - ПК України), на підставі наказу Головного управління ДПС у Рівненській області від 16.09.2019 року № 64/17-00-33-04, проведена документальна планова виїзна перевірка ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 та правильності нарахування обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 за наслідками якої складено акт № 189/17-00-33-04/ НОМЕР_1 від 15.10.2019 року (далі - акт перевірки № 189/17-00-33-04/ НОМЕР_1 від 15.10.2019 року).

Актом перевірки №189/17-00-33-04/ НОМЕР_1 від 15.10.2019 року встановлено:

- заниження оподаткованого доходу за 2018 рік на 210 833,30 грн., з якого донараховано податок на доходи фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю в сумі 37 950,00 грн. та військовий збір в сумі 3 162,50 грн.;

- донараховано єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за 2018 рік на суму 9 588,19 грн.;

- встановлено заниження податку на додану вартість за 2017 рік на суму 65 819,00 грн.;

- встановлено, що не зареєстровано податкові накладні в ЄДРПП на суму 29 159,00 грн. та на суму 36 660,00 грн.;

- встановлено неналежне ведення доходів та витрат в у періоді перевірки;

- неповідомлення про об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, за ф. № 20-ОПП.

На підставі акта перевірки № 189/17-00-33-04/ НОМЕР_1 від 15.10.2019 року прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 12.11.2019 року № 0002283304, №00022293304, №0002303304, №0002313304, №0002323304 рішення №0000913304 від 12.11.2019, податкова вимога про сплату боргу (недоїмки) № Ф-14 від 12.11.2019 року.

Крім того, судом встановлено, що за наслідком судового узгодження грошового зобов`язання визначеного податковим повідомленням-рішенням форми "В4" № 0001461309 від 15.05.2017 ГУ ДПС у Рівненській області було прийнято податкове повідомлення-рішення форми "Р" № 0007921305 від 17.08.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 24212,00 грн. за основним платежем та на суму 6083,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

Не погодившись з правомірністю зазначених податкових повідомлень-рішень, позивач звернувся з даним позовом до суду.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає наступне.

Так, щодо позовних вимог в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 12.11.2019 року № 00022293304, № 0002303304, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0000913304 від 12.11.2019, податкової вимоги про сплату боргу (недоїмки) № Ф-14 від 12.11.2019 року, то суду слід зазначити наступне.

Не є спірним і повністю визнаний сторонами той факт, що основним видом господарської діяльності позивача як суб`єкта підприємницької діяльності є 46.24 - оптова торгівля шкірсировиною, шкурами та шкірою, додатковий вид економічної діяльності 49.41 - вантажний автомобільний транспорт.

Що стосується правильності визначення вартості документально підтверджених витрат, то в акті перевірки констатовано про встановлення їх завищення у 2018 році на 210833,30 грн.

Так, актом зафіксовано, а сторонами визнано, що у 2018 році позивачем до валових витрат віднесено вартість придбання основних засобів, а саме придбання транспортного засобу - вантажний тягач VOLVO FH 13400 за ціною 210833,30 без ПДВ. Вказана обставина підтверджена видатковою накладною № 010011/6245 від 04.01.2018 від ТОВ "Рейд Смарт" на суму 253000,00 грн., ПДВ 41166, 67 грн. Розрахунок за вказаний транспортний засіб було проведено у січні 2018 року.

Висновки податкового органу про безпідставність віднесення платником податку до валових витрат вартості запчастин та інших витрат на утримання вантажних автомобілів, ґрунтуються виключно на тому, що фізична особа - підприємець не має права включати до складу витрат видатки на утримання, технічне обслуговування і ремонт основних засобів подвійного призначення, враховуючи дію прямої норми пп. 177.4.5 п.177.4 ст.177 Податкового кодексу України.

Разом з тим, позивач зазначає, що визначення поняття "сідельний тягач" у Законі України "Про автомобільний транспорт" не наведено. Натомість, таке поняття визначено у Правилах перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затв. наказом Міністерства транспорту України № 363 від 14.10.1997р., згідно яких: сідельний тягач - це автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для буксирування напівпричепа.

Таким чином, чинне законодавство розрізняє такі поняття, як вантажний автомобіль та причіп напівпричіп, сідельний тягач. При цьому узагальнюючою назвою для них усіх є: "автомобільний транспортний засіб" або "колісний транспортний засіб", а не "вантажний автомобіль".

За наведеного позивач вважає, що вжите у пп. 177.4.6 п. 177.4 ст. 177 ПК України визначення такого основного засобу подвійного призначення як "вантажний автомобіль" належить тлумачити буквально, а точніше звужувально, тобто, саме як автомобіль, який використовується для виконання спеціальних робочих функцій (сідельний тягач).

Саме таке тлумачення є раціональним, позаяк основними засобами подвійного призначення можна вважати лише ті вантажні автомобілі, які можна без додаткової реконструкції чи технічного переобладнання використовувати як для комерційних вантажних перевезень так і для особистих потреб фізичної особи. Натомість, сідельний тягач, який використовуються фізичною особою - підприємцем у господарській діяльності, неможливо використати за призначенням відмінним від комерційного, тобто, для особистих потреб фізичної особи.

Оскільки такий колісний транспортний засіб експлуатується фізичною особою - підприємцем виключно в рамках господарській діяльності, тобто лежить в основі відповідного виду діяльності, то розширювальне тлумачення поняття "вантажний автомобіль", застосоване у пп. 177.4.6 п.177.4 ст.177 ПК України, буде суперечити самій логіці визначення чистого доходу від такого виду господарської діяльності, і, крім того, поставить платника податків, який здійснює такий вид діяльності як "діяльність вантажного автомобільного транспорту" в нерівне становище з іншими платниками податків, зокрема з тими, які мають у власності чи користуванні вантажні автомобілі, однак в господарській діяльності їх не експлуатують, або ж використовують епізодично.

Даючи правову оцінку спірним правовідносинам в цій частині, суд зауважує на такому.

Порядок оподаткування доходів фізичних осіб - підприємців визначений ст. 177 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Згідно з п.177.2 ст.177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Перелік витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності на загальній системі оподаткування визначено п. 177.4 ст. 177 ПК України.

До зазначених витрат, зокрема, належать:

витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат (пп.177.4.1 п.177.4 ст.177 ПК України);

інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в пп.177.4.1 - 177.4.3 п.177.4 ст.177 ПК України, до яких належать витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (пп.177.4.4 п.177.4 ст.177 ПК України).

Отже, фізична особа - підприємець на загальній системі оподаткування має право після одержання доходу, який безпосередньо пов`язаний з понесеними витратами від здійснення підприємницької діяльності, на підставі документально підтверджених первинних документів, зокрема угод, актів виконаних робіт (наданих послуг), товарно-транспортних накладних, розрахункових документів, тощо віднести до складу витрат виключно витрати, визначені п.177.4 ст.177 ПК України.

Разом з цим, пп. 177.4.5 п. 177.4 ст. 177 ПК України встановлено, що не включаються до складу витрат підприємця витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених ст. 177 ПК України.

До основних засобів подвійного призначення належать земельні ділянки, об`єкти житлової нерухомості, легкові та вантажні автомобілі (пп.177.4.6 п.177.4 ст.177 ПК України).

Засади організації та діяльності автомобільного транспорту регулюються Законом України "Про автомобільний транспорт".

В розумінні ст. 1 цього Закону автомобільним транспортним засобом є колісний транспортний засіб (автобус, вантажний та легковий автомобіль, причіп, напівпричіп), який використовується для перевезення пасажирів, вантажів або виконання спеціальних робочих функцій (далі - транспортний засіб).

Згідно з визначенням, наведеним у ст. 1 Закону України "Про автомобільний транспорт", автомобілем вантажним є автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для перевезення вантажів.

Таким чином, основною ознакою вантажного автомобіля, в порівнянні з іншими транспортними засобами, є його використання з метою перевезення вантажів.

Разом з тим, відповідно до Закону України "Про автомобільний транспорт" транспортні засоби за своїм призначенням поділяються на такі різновиди:

загального призначення - транспортний засіб, не обладнаний спеціальним устаткуванням і призначений для перевезення пасажирів або вантажів, до якого, в тому числі, відноситься напівпричіп з бортовою платформою відкритого або закритого типу;

спеціалізованого призначення - транспортний засіб, який призначений для перевезення певних категорій пасажирів чи вантажів, до яких, в тому числі, відноситься сідельний тягач;

спеціального призначення - транспортний засіб, призначений для виконання спеціальних робочих функцій.

Згідно з визначенням поняття "сідельний тягач", наведеним у Правилах перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України № 363 від 14.10.1997р., таким є автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для буксирування напівпричепа.

З наведеного слідує, що сідельний тягач, враховуючи його цільове призначення, відносяться до транспортних засобів в розумінні Закону України "Про автомобільний транспорт", а тому підлягають під класифікацію за критеріями, визначеними даним законодавчим актом.

В контексті наведених норм, дослідивши надані позивачем на підтвердження своїх доводів докази, суд дійшов висновку про те, що сідельний тягач в поєднанні з напівпричепом складають автомобільний поїзд та являються транспортним засобом, єдиним призначенням якого є перевезення вантажів, відтак відносяться до категорії вантажних автомобілів. Водночас судом враховано, що автомобільний поїзд не є окремим видом транспортних засобів, а тільки різновидом вантажних автомобілів за ознакою конструктивної схеми.

Враховуючи наведене, суд вважає спростованими висновки позивача про те, що сідельний тягач є окремими транспортними засобами і не належать до категорії "вантажний автомобіль". Навпаки, суд прийшов до переконання, що сідельний тягач являється транспортним засобом, єдиним призначенням якого є перевезення вантажів, а відтак відносяться до категорії вантажних автомобілів.

Отже, враховуючи викладене, фізична особа - підприємець на загальній системі оподаткування не має право включати до складу витрат витрати, пов`язані з придбанням сідлових тягачів, які призначені для перевезення вантажів.

Звідси, позивач ФОП ОСОБА_1 , відносячи до складу своїх витрат у 2018 році вартість сідельного тягача діяв всупереч закону.

При вирішенні наведеного спору в цій частині суд враховує правову позицію, висловлену Верховним Судом по аналогічній категорії справ, зокрема, в постанові Касаційного адміністративного суду від 12.11.2019 у справі № 807/250/18, яка в силу приписів ч. 5 ст. 242 КАС України та ч. 6 ст. 13 Закону України "Про судоустрій і статус суддів" є обов`язковою під час вирішення наведеного спору.

Стосовно решти донарахувань суд відзначає, що відповідно п. 2 ч. 1 ст. 7 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць.

Пунктом 3 ч. 11 ст.25 вказаного Закону передбачено, що за донарахування органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 10 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску.

Оскільки єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування нараховується на суми отриманих доходів від їх діяльності, що підлягає обкладенню ПДФО, тому нарахування позивачу грошового зобов`язання з єдиного соціального внеску є правомірним, з врахуванням встановлених вище обставин щодо правильності збільшення позивачу сум грошового зобов`язання з ПДФО.

Згідно даних перевірки, валові витрати ФОП ОСОБА_1 за 2018 рік становлять 23349074 грн. 60 коп., що на 210833 грн. 30 коп. менше ніж задекларовано, чим порушено п. 177.2, п. 177.4 ст. 177 ПК України.

В зв`язку з вищенаведеним платником порушено п. 2 ч. 1 ст. 7 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" та занижено єдиний соціальний внесок за 2018 рік на суму 9588 грн. 19 коп.

Відтак, вимога про сплату боргу (недоїмки) та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску ґрунтуються на вимогах закону.

Відповідно до п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.

Згідно поданої декларації про майновий стан і доходи за 2018 рік позивачем самостійно визначено суму військового збору на доходи фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю відповідно 7650 грн. 00 коп.

Враховуючи вищевикладене, відповідно до пп.1.1, 1.2, 1.3, 1.4, 1.5 п.1 підрозділу 10 розділу XX ПК України донарахована за результатами перевірки сума військового збору за 2018 рік становить 3162 грн. 50 коп.

Оскільки військовий збір нараховується на суми отриманих доходів, тому нарахування позивачу грошового зобов`язання з військового збору є підставним, із врахуванням встановлених обставин щодо законності збільшення позивачу сум грошового зобов`язання з ПДФО.

Таким чином, оцінюючи в сукупності вищевикладене, враховуючи підтвердження в судовому засіданні обставин, якими податковий орган обґрунтував свої твердження про порушення позивачем вимог п.п.177.2, 177.4 ст.177 ПК України, пп.1.1, 1.2, 1.3, 1.4, 1.5 п.16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, п. 2 ч. 1 ст. 7, ч. 11 ст. 8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", а відтак й покладених в основу прийнятих податкових повідомлень-рішень щодо збільшення сум грошових зобов`язань з ПДФО та військового збору, вимоги про сплату боргу (недоїмки) по єдиному внеску, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, заявлений позивачем позов є безпідставним, через що задоволенню в цій частині не підлягає.

Щодо позовних вимог в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0002283304 від 12.11.2019, то суду слід зазначити наступне.

Так, згідно Акту перевірки № 189/17-00-33-04/ НОМЕР_1 від 15.10.2019 встановлено, що в періоді, який підлягав перевірці з 01.01.2017 по 31.12.2018 ФОП ОСОБА_1 використовував в господарській діяльності об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, а саме: офісне приміщення, складські приміщення та земельну ділянку для стоянки, ремонту та обслуговування транспортних засобів за адресою: АДРЕСА_1 та використовував власні вантажні автомобілі та напівпричіпи.

Абзацом 4 п. 63.3 ст. 63 Податкового кодексу України передбачено, що платник податків зобов`язаний стати на облік у відповідних контролюючих органах за основним та неосновним місцем обліку, повідомляти про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, контролюючі органи за основним місцем обліку згідно з порядком обліку платників податків.

Відповідно до п. 1.2 Розділу І Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 № 1588 (в редакції наказу Міністерства фінансів України від 22.04.2014 № 462) (далі - Порядок № 1588) ведення обліку платників податків є одним із способів податкового контролю. Облік платників податків ведеться з метою створення умов для здійснення контролюючими органами контролю за правильністю нарахування, своєчасністю і повнотою сплати податків, нарахованих фінансових санкцій, дотримання податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Пунктами 8.1 та 8.2 розділу VIII Порядку № 1588 передбачено, що платник податків зобов`язаний повідомляти про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, контролюючий орган за основним місцем обліку у порядку, встановленому цим розділом.

Об`єктами оподаткування і об`єктами, пов`язаними з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (далі - об`єкти оподаткування), є майно та дії, у зв`язку з якими у платника податків виникають обов`язки щодо сплати податків та зборів. Такі об`єкти за кожним видом податку та збору визначаються згідно з відповідними розділами Податкового кодексу України.

Тобто, у разі наявності у платника податків майна та дій, у зв`язку з якими у нього виникають обов`язки щодо сплати податків та зборів, він зобов`язаний повідомляти про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, контролюючий орган за основним місцем обліку.

Так, згідно Акту перевірки № 189/17-00-33-04/ НОМЕР_1 від 15.10.2019 ФОП ОСОБА_1 використовував в господарській діяльності офісне приміщення, складські приміщення та земельну ділянку для стоянки, ремонту та обслуговування транспортних засобів за адресою: АДРЕСА_1 , а також використовував власні вантажні автомобілі та напівпричіпи. Тобто позивач зобов`язаний повідомити про наявні об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, контролюючий орган за основним місцем обліку.

Відповідно до п. 8.4 розділу VІІІ Порядку № 1588 повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою № 20-ОПП подається протягом 10 робочих днів після їх реєстрації, створення чи відкриття до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків.

Разом з тим, позивачем доказів подання повідомлення за формою № 20-ОПП до контролюючого органу суду не надано.

Пунктом 117.1 ст. 117 Податкового кодексу України передбачено, що неподання у строки та у випадках, передбачених цим Кодексом, заяв або документів для взяття на облік у відповідному контролюючому органі, реєстрації змін місцезнаходження чи внесення інших змін до своїх облікових даних, неподання виправлених документів для взяття на облік чи внесення змін, подання з помилками чи у неповному обсязі, неподання відомостей стосовно осіб, відповідальних за ведення бухгалтерського обліку та/або складення податкової звітності, відповідно до вимог встановлених цим Кодексом, тягнуть за собою накладення штрафу на самозайнятих осіб у розмірі 170 гривень.

Таким чином, оцінюючи в сукупності вищевикладене, враховуючи підтвердження в судовому засіданні обставин, якими податковий орган обґрунтував свої твердження про порушення позивачем вимог п. 63.3 ст. 63 ПК України, п. 8.4 Розділу VІІІ Порядку № 1588, а відтак й покладених в основу прийнятого податкового повідомлення-рішення щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), заявлений позивачем позов є безпідставним, через що задоволенню в цій частині не підлягає.

Щодо позовних вимог у частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0007921305 від 17.08.2018, то суду слід зазначити наступне.

Так, судом встановлено, що з 27 березня по 14 квітня 2017 року Головним управлінням ДФС у Рівненській області (далі - ГУ ДФС у Рівненській області) було проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 , за результатами якої було складено акт про результати документальної виїзної перевірки від 24.04.2017 р. № 198/17-00-13-04/ НОМЕР_1 (далі - акт перевірки № 198).

ГУ ДФС у Рівненській області на підставі відповіді на заперечення до акту перевірки було прийнято 15.05.2017, в тому числі, податкове повідомлення - рішення № 0001461309 за формою "В4", яким зменшено суму від`ємного значення по податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту, в розмірі 121 562,00 грн. за грудень 2016 року.

Як зазначено контролюючим органом у податковому повідомленні-рішенні від 15.05.2017 № 0001461309 за формою "В4" відповідна сума від`ємного значення по ПДВ підлягає відображенню платником податків у відповідних рядках податкової декларації з ПДВ за звітний (податковий) період, на який припадає день узгодження податкового повідомлення - рішення.

Враховуючи те, що вказане податкове повідомлення-рішення, на думку позивача, суперечило законодавству України, він звернувся з адміністративним позовом до суду.

За наслідками розгляду адміністративної справи № 817/1083/17 оскаржуване податкове повідомлення-рішення № 0001461309 від 15.05.2017 за формою "В4" було частково визнано протиправним та скасовано в частині зменшення від`ємного значення по ПДВ на суму 97 350,00 грн.

В мотивувальній частині рішення суду від 04.12.2017 по справі № 817/1083/17 суд першої інстанції встановив, що в грудні 2016 позивачем було здійснено реалізацію шкур ВРХ за ціною нижчою їх придбання, що призвело до заниження нарахування податкових зобов`язань по ПДВ на суму 24 212,00 грн.

Відповідно до п. 201.15 ст. 201 розділу V Податкового кодексу України Міністерство фінансів України наказом № 21 від 28.01.2016 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 р. за № 159/28289) було затверджено форму податкової декларації з податку на додану вартість, а також Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість (далі - Порядок № 21).

За приписами п. 5 вказаного Порядку № 21 у рядку 16 декларації з ПДВ відображається від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду, яке охоплює суму ПДВ зазначену у рядках 16.1, 16.2 та 16.3 декларації.

У рядку 16.3 декларації з ПДВ вказується сума збільшення/зменшення від`ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу, що узгоджена протягом звітного (податкового) періоду.

При цьому у разі заповнення рядків 16.2 та/або 16.3 обов`язковим є заповнення таблиці "Збільшено/зменшено залишок від`ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу на підставі податкового повідомлення-рішення та/або уточнюючого розрахунку".

З огляду на те, що судове рішення набрало законної сили за результатами апеляційного розгляду справи, ФОП ОСОБА_1 в нижній частині декларації з ПДВ за травень 2018 перед датою її подання в передбаченій таблиці зазначено податкове повідомлення рішення від 15.05.2017 № 0001461309 та не скасовану судоми за грудень 2016 суму 24 112,00 грн. зі знаком мінус, на яку зменшується податковий кредит, що узгоджується з наведеними приписами п. 5 Порядку № 21.

Таким чином, спір, що виник на підставі відповіді на заперечення до акту перевірки від 24.04.2017 № 198/17-00-13-04/ НОМЕР_1 , був вичерпаним, адже позивачем в декларації з ПДВ за травень 2018 було зменшено суму від`ємного значення по податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту, на не скасовану судом за грудень 2016 суму 24 112,00 грн. (т. 2 а.с. 34).

Однак, 17.08.2018 ГУ ДФС у Рівненській області було прийнято два нові податкові повідомлення - рішення:

- № 0007911305 за формою "В4", в якому вказано суму 24 112,00 грн. завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового періоду наступного звітного (податкового) періоду по поданій 16.01.2017 та зареєстрованій за № 9265401985 у контролюючому органі декларації з податку на додану вартість за грудень 2016;

- № 0007921305 за формою "Р", яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 24 212,00 грн. за основним платежем та на суму 6 083,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

Як вказано в податковому повідомленні-рішенні від 17.08.2018 № 0007911305 за формою "В4" сума зменшення від`ємного значення по ПДВ підлягає відображенню платником податків у відповідних рядках податкової декларації з ПДВ за звітний (податковий) період, на який припадає день узгодження податкового повідомлення-рішення.

Сума завищення від`ємного значення, яка не була скасована судом по податковому повідомленню-рішенню № 0001461309 від 15.05.2017 за формою "В4" як і сума завищення від`ємного значення зазначена в податковому повідомленні-рішенні № 0007911305 від 17.08.2018 за формою "В4" зобов`язує позивача як платника податків лише один раз відобразити у відповідних рядках податкової декларації з ПДВ у звітному (податковому) періоді її узгодження. Зазначений обов`язок був виконаний позивачем шляхом відображення в декларації з ПДВ за травень 2018 зменшення суми від`ємного значення по податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту, на не скасовану судом за грудень 2016 суму 24 112,00 грн.

Одним з принципів, на якому ґрунтується податкове законодавство України, є презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів (пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 Податкового кодексу України).

Контролюючий орган визначає суму нарахування (зменшення) грошових, податкових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми податкових зобов`язань та/або податкового кредиту та/або зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, що передбачені Кодексом або іншим законодавством, і складає податкове повідомлення-рішення у випадках, передбачених п. 1 розділу ІІ Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 28.12.2015 № 1204 та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 22.01. 2016 р. за № 124/28254 (далі - Порядок № 1204).

За приписами п. 2 розділу ІІ Порядку № 1204 у випадках, зазначених у п. 1 цього розділу, відповідний структурний підрозділ контролюючого органу складає податкове повідомлення-рішення за такими формами:

"Р" - у разі виявлення за результатами перевірок завищення або заниження податкових зобов`язань платника податків та за наслідками таких перевірок, передбачених Кодексом, штрафних (фінансових) санкцій, пов`язаних з таким заниженням (завищенням) податкових зобов`язань (додаток 2).

"В4" - у разі зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість (додаток 8).

В мотивувальній частині рішення суду від 04.12.2017 по справі № 817/1083/17 суд першої інстанції встановив, що в грудні 2016 позивачем було здійснено реалізацію шкур ВРХ за ціною нижчою їх придбання, що призвело до заниження нарахування податкових зобов`язань по ПДВ на суму 24 212,00 грн.

Разом з тим, оскільки в поданій ФОП ОСОБА_1 податковій декларації з ПДВ за грудень 2016 було відображено від`ємне значення в сумі 307 716,00 грн. між сумою податкового зобов`язання та податкового кредиту, то контролюючий орган зобов`язаний скласти тільки податкове повідомлення-рішення за формою "В4", при цьому не мав законних підстав приймати податкове повідомлення-рішення за формою "Р", оскільки доказів щодо встановлення ним заниження податку, який підлягає сплаті до бюджету у цьому звітному (податковому) періоді відповідачем суду не надано.

Враховуючи наведене, ГУ ДФС у Рівненській області фактично одночасно здійснене зменшення на суму 24 212,00 грн. від`ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту, а за спірним податковим повідомленням-рішенням - безпідставно та необґрунтовано збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із застосуванням штрафу в розмірі 25 %.

Таким чином, нова скоригована сума ПДВ в податковому повідомленню-рішенню № 0007921305 від 17.08.2018 за формою "Р" із застосуванням штрафу в розмірі 25 % від неї суперечить законодавству з питань оподаткування та існуючим фактам в зв`язку з чим це оскаржуване податкове повідомлення-рішення слід визнати протиправним та скасувати.

Щодо позовних вимог у частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 12.11.2019 № 0002313304 та № 0002323304, то суду слід зазначити наступне.

Так, згідно висновків Акту перевірки № 189/17-00-33-04/ НОМЕР_1 від 15.10.2019 контролюючим органом за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 встановлено заниження ФОП ОСОБА_1 податкових зобов`язань з ПДВ на загальну суму 65819,00 грн.

Крім того, проведеною перевіркою встановлено включення ФОП ОСОБА_1 до податкового кредиту декларацій з ПДВ (додаток 5) за звітні періоди січень 2017 року, квітень 2017 року та травень 2017 року податкових накладних від ТОВ "Цехаве Корм ЛТД" (ЄДРПОУ 32708265) на придбання товарів, що не використовувалися при здійсненні господарської діяльності, а саме безпідставно включалося придбання кормів для годування тварин згідно податкових накладних № 64 від12.01.2017 на суму ПДВ 9626,46 грн., № 136 від 12.04.2017 на суму ПДВ 9873,50 грн. та № 249 від 22.05.2017 на суму ПДВ 9659,13 грн.

Судом встановлено, що ОСОБА_1 зареєстрований фізичною особою-підприємцем; код основного виду діяльності: 46.24 - оптова торгівля шкірсировиною, шкурами та шкірою, додатковий вид економічної діяльності 49.41 - вантажний автомобільний транспорт.

Відповідно до п. 189.1 ст. 189 Податкового кодексу України у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

Підпунктом "г" п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України передбачено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Так, оскільки корми для годування тварин придбані у ТОВ "Цехаве Корм ЛТД" призначаються для їх використання в операціях, що не є господарською діяльністю позивача, то ФОП ОСОБА_1 був зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України зведену податкову накладну за товарами.

Таким чином, оцінюючи в сукупності вищевикладене, враховуючи підтвердження в судовому засіданні обставин, якими податковий орган обґрунтував свої твердження про порушення позивачем вимог п. 189.1 ст. 189, пп. "г" п. 198.5 ст. 198 ПК України, а відтак й покладених в основу прийнятих податкових повідомлень-рішень від 12.11.2019 № 0002313304 та № 0002323304 щодо збільшення сум грошових зобов`язань з ПДВ на загальну суму 29159,00 грн. та за штрафними фінансовими санкціями, згідно двох податкових повідомлень-рішень на суму 29159,00 грн., заявлений позивачем позов є безпідставним, через що задоволенню в цій частині не підлягає.

Твердження позивача щодо безпідставного застосування штрафної санкції відповідно до п. 123.1 ст. 123 ПК України у розмірі 50 %, оскільки у попередньому перевіряємому періоді відповідачем не було збільшено грошового зобов`язання з ПДВ, відхиляється судом з огляду на наступне.

Так, п. 123.1 ст. 123 ПК України передбачено, що у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов`язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, -

тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.

При повторному протягом 1095 днів визначенні контролюючим органом суми податкового зобов`язання з цього податку, зменшення суми бюджетного відшкодування -

тягне за собою накладення на платника податків штрафу у розмірі 50 відсотків суми нарахованого податкового зобов`язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.

З системного аналізу вказаної норми закону судом встановлено, що штраф у розмірі 50 відсотків суми нарахованого податкового зобов`язання накладається на платника податків при повторному протягом 1095 днів визначенні контролюючим органом суми податкового зобов`язання з цього податку. Разом з тим, первісними діями контролюючого органу можуть бути визначення суми податкового зобов`язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків.

Оскільки у ході первісної перевірки контролюючим органом було зменшено суму від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, то при повторному протягом 1095 днів визначенні суми податкового зобов`язання з цього податку, контролюючим органом правомірно застосовано штраф у розмірі 50 %.

Крім того, судом встановлено, що відповідно до Акту перевірки № 189/17-00-33-04/ НОМЕР_1 від 15.10.2019 ФОП ОСОБА_1 було здійснено реалізацію товарів (шкіри ВРХ) за цінами нижче ціни їх придбання, де платником не сплачено до бюджету суми ПДВ із суми перевищення ціни придбання над ціною продажу, а саме:

- в березні 2017 року підприємцем реалізовано партію шкір ВРХ 4230 кг по ціні реалізації 4,16667 грн. на загальну суму 17625,00 грн. (без ПДВ) для підприємства ТОВ "СБК Трейдинг" - податкова накладна № 6 від 13.03.2017 року ;

- в травні 2017 року реалізовано партію шкір ВРХ 10000 кг по ціні реалізації 12,50 грн. на загальну суму 125000,00 грн. (без ПДВ) для підприємства ТОВ "Строфанія" - податкова накладна № 13 від 15.05.2017 року.

Проведеним аналізом реєстру податкових накладних на придбання товарів (шкір ВРХ) в 2017 році та цін придбання шкір, які знаходяться на залишку станом на 01.01.2017 проведеною перевіркою встановлено, що найнижча ціна придбання шкір ВРХ становила 16,65 грн.

Відповідно до п. 188.1 ст.188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни.

Так, судом встановлено, що відповідно до наявних у матеріалах справи накладних ФОП ОСОБА_1 з 01.01.2017 по 15.05.2017 здійснювалося придбання шкірсировини по цінам визначеним у договорах (т. 2 а.с. 145-162).

Крім того відповідно до Акту перевірки № 189/17-00-33-04/ НОМЕР_1 від 15.10.2019 у позивача станом на 31.12.2016 перебували у залишку шкури ВРХ придбані у листопаді 2016 року у ТОВ "Тульчинм`ясо" 1924 кг по ціні 16.67 грн. Крім того, у позивача були наявні шкури ВРХ придбані у січні 2017 року у ТОВ "ПСП Буд" 2747 кг придбаних по ціні 16,65 та у березні 2017 року у ТОВ "ММК Холдінг" 2458 кг по ціні 16,67 грн. та у ТОВ "Охтирський м`ясокомбінат" 8854 кг по ціні 29,17 грн.

Разом з тим, в березні 2017 року позивачем реалізовано партію шкір ВРХ 4230 кг по ціні реалізації 4,16667 грн. на загальну суму 17625,00 грн. (без ПДВ) для підприємства ТОВ "СБК Трейдинг", та в травні 2017 року реалізовано партію шкір ВРХ 10000 кг по ціні реалізації 12,50 грн. на загальну суму 125000,00 грн. (без ПДВ) для підприємства ТОВ "Строфанія", видаткова накладна № 18 від 15.05.2017 та податкова накладна № 13 від 15.05.2017 (т. 2 а.с. 163-164).

Так, з системного аналізу п. 188.1 ст. 188 ПК України судом встановлено, що база оподаткування операцій з постачання товарів не може бути нижче ціни придбання таких товарів.

Таким чином, реалізуючи залишки шкур ВРХ сформовані станом на 31.12.2016, які позивач придбав у листопаді 2016 року у ТОВ "Тульчинм`ясо" 1924 кг по ціні 16.67 грн., для підприємства ТОВ "СБК Трейдинг" по ціні реалізації 4,16667 грн., ФОП ОСОБА_1 занизив базу оподаткування ПДВ, що стало підставою для збільшення грошового зобов`язання з ПДВ за березень 2017 року на суму 4811,28 грн.

Жодних доказів щодо спростування встановлених судом обставин позивачем не надано.

Твердження позивача про низькосортність шкур реалізованих для ТОВ "СБК Трейдинг" відхиляється судом, оскільки норми п. 188.1 ст. 188 ПК України не містять винятків при визначенні бази оподаткування у разі уцінки товару.

Разом з тим, судом встановлено, що ФОП ОСОБА_1 здійснювалося придбання шкур ВРХ за період з 01.01.2017 по 15.05.2017 за цінами значно нижчими зазначених у Акті перевірки № 189/17-00-33-04/ НОМЕР_1 від 15.10.2019.

Так, відповідно до видаткової накладної № АП-0000070 від 07.02.2017 ФОП ОСОБА_1 придбав шкури яловичі 53,00 кг у ТОВ "Агропродукт" по ціні 8,33 грн. (т. 2 а.с. 149).

Відповідно до видаткової накладної № ТМ-0011884 від 05.04.2017 ФОП ОСОБА_1 придбав шкури яловичі 1449,00 кг у ТОВ "Тульчинм`ясо" по ціні 15,00 грн. (т. 2 а.с. 155).

Відповідно до видаткової накладної № БП-0002178 від 11.04.2017 ФОП ОСОБА_1 придбав шкури яловичі 2301,00 кг у ТОВ "ПСП Буд" по ціні 15,00 грн. (т. 2 а.с. 161).

Збільшуючи грошове забезпечення з ПДВ для позивача контролюючий орган вказує, що у ФОП ОСОБА_1 були наявні шкури ВРХ придбані у січні 2017 року у ТОВ "ПСП Буд" 2747 кг по ціні 16,65 та у березні 2017 року у ТОВ "ММК Холдінг" 2458 кг по ціні 16,67 грн. та у ТОВ "Охтирський м`ясокомбінат" 8854 кг по ціні 29,17 грн.

Та вказує, що саме ці шкури ВРХ, в березні 2017 року у кількості 4230 кг реалізовані по ціні реалізації 4,16667 грн. на загальну суму 17625,00 грн. (без ПДВ) для підприємства ТОВ "СБК Трейдинг", та в травні 2017 року у кількості 10000 кг по ціні реалізації 12,50 грн. на загальну суму 125000,00 грн. (без ПДВ) для підприємства ТОВ "Строфанія".

Зазначені висновки зроблені контролюючим органом на підставі даних обліку та письмових пояснень платника (т. 1 а.с. 71, 72).

Разом з тим, до матеріалів справи відповідачем не долучено жодних даних обліку платника, що стали підставою для висновків контролюючого органу, а письмові пояснення ФОП ОСОБА_1 відхиляються судом, оскільки не є первинними бухгалтерськими документами, що можуть бути підставою для збільшення грошового зобов`язання контролюючим органом.

Відповідно до пп. 54.3.2 п. 54.3 ст. 54 ПК України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.

Пунктом 83.1 ст. 83 ПК України передбачено, що для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є:

- документи, визначені цим Кодексом;

- податкова інформація;

- експертні висновки;

- судові рішення;

- податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.

Враховуючи наведене, контролюючий орган дійшов необґрунтованого, тобто без урахування всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, висновку та протиправно збільшив грошове зобов`язання з ПДВ за березень та травень 2017 року на суму 31848,02 грн.

Оскільки обов`язок визначити суму грошового зобов`язання покладено ст. 54 ПК України на контролюючий орган, то суд не може перебирати на себе функції контролюючого органу в частині визначення реального грошового зобов`язання з ПДВ із даних господарських відносин ФОП ОСОБА_1 та приходить до висновку щодо визнання протиправними та скасування зазначених податкових повідомлень-рішень у відповідній частині.

Крім того, відповідно до пунктів 201.14, 201.15 ст. 201 ПК України платники податку зобов`язані вести окремий облік операцій з постачання та придбання товарів/послуг, які підлягають оподаткуванню, а також які не є об`єктами оподаткування та звільнені від оподаткування згідно з цим розділом.

Зведені результати такого обліку відображаються в податкових деклараціях, форма яких встановлюється у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу.

Згідно із п. 201.10 ст. 201 ПК України Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Пунктом 120-1.1 ст. 120-1 ПК України передбачено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Враховуючи вищевикладене, встановлено, що ФОП ОСОБА_1 необхідно було скласти податкові накладні на суми податку, за якими були включені до складу податкового кредиту та не були використані в оподатковуваних операціях, у межах господарської діяльності та на суми податку, за якими реалізовано товар нижче ціни придбання і зареєструвати їх в ЄРПН.

Перевіркою дотримання строків реєстрації податкових накладних з податку на додану вартість за період з 01.02.2017 по 31.12.2018 встановлено порушення п. 201.10 ст. 201 ПК України а саме не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні по товарах (корма для тварин), які не були ФОП ОСОБА_1 використані в господарській діяльності на загальну суму ПДВ 29159,00 грн. та на суму перевищення ціни придбання товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання по товарах (шкіри ВРХ), по яких судом підтверджено висновок контролюючого органу щодо заниження бази оподаткування на суму ПДВ 4811,28 грн.

Таким чином, оцінюючи в сукупності вищевикладене, враховуючи підтвердження в судовому засіданні обставин, якими податковий орган обґрунтував свої твердження про порушення позивачем вимог п.188.1 ст.188, п.189.1 ст.189, п. 198.5, п.198.6 ст.198, п. 201.10, п. 201.14 та п. 201.15 ст. 201 ПК України, а відтак й покладених в основу прийнятого податкового повідомлення-рішення від 12.11.2019 № 0002313304 щодо збільшення сум грошових зобов`язань з ПДВ на суму 33970,28 грн. та за штрафними фінансовими санкціями на суму 16985,14 грн. та в основу прийнятого податкового повідомлення-рішення від 12.11.2019 № 0002323304 щодо збільшення сум грошових зобов`язань з ПДВ за штрафними фінансовими санкціями на суму 16985,14 грн., заявлений позивачем позов є безпідставним, через що задоволенню в цій частині не підлягає.

Разом з тим, податкове повідомлення-рішення від 12.11.2019 № 0002313304 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ на загальну суму 31848,72 грн. та за штрафними фінансовими санкціями на суму 15924,36 грн. та податкове повідомлення-рішення від 12.11.2019 № 0002323304 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ за штрафними фінансовими санкціями на суму 15924,36 грн., є протиправними та підлягають скасуванню.

Згідно з п. 1 ч. 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють чи прийняті (вчинені) вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім того, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, а суд згідно ст. 90 зазначеного Кодексу оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Таким чином, позивач частково довів суду обґрунтованість позовних вимог. Відповідач, як суб`єкт владних повноважень, частково надав суду достатні та беззаперечні докази в обґрунтування обставин, на яких ґрунтується його відзив, і частково довів правомірність його дій.

Отже, при зазначених обставинах, відзив відповідача частково відхиляється судом як безпідставний і такий, що суперечить чинному законодавству та фактичним обставинам справи.

Частиною 1 ст. 2 КАС України визначено, що завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Оскільки факт наявності у позивача порушеного права знайшов своє часткове підтвердження у ході розгляду справи, то поданий позов необхідно задовольнити частково.

Відповідно до ч. 3 ст. 139 КАС України При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.

Враховуючи наведене, на користь позивача слід стягнути за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень Головного управління ДПС у Рівненській області судові витрати у розмірі 939,63 грн., сплачених згідно платіжного доручення № 3 від 07.02.2020, що наявне в матеріалах справи (т. 1 а.с. 4).

Керуючись статтями 241-246, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

В И Р І Ш И В :

Позов задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Рівненській області форми «Р» від 17.08. 2018 року № 0007921305.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області від 12.11.2019 № 0002313304 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем на суму 31848,72 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 15924,36 грн. та податкове повідомлення-рішення від 12.11.2019 № 0002323304 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 15924,36 грн.

В задоволенні решти позовних вимог відмовити.

Стягнути на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 , АДРЕСА_2 ) за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень Головного управління ДПС у Рівненській області (код ЄДРПОУ 43142449, вул. Відінська, 12, м. Рівне, Рівненської області, 33023) судові витрати на суму 939 (дев`ятсот тридцять дев`ять) грн. 63 коп.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Апеляційна скарга подається до Восьмого апеляційного адміністративного суду через Рівненський окружний адміністративний суд.

У разі розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Повний текст рішення складений 13 листопада 2020 року.

Суддя Д.П. Зозуля