Рішення № 92829455, 03.11.2020, Вінницький окружний адміністративний суд

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

м. Вінниця

03 листопада 2020 р. Справа № 120/1932/20-а

Вінницький окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді: Мультян М.Б.,

секретаря судового засідання: Бабія М.С.

представника позивача: Ониська М.М.

представника відповідача: Костіної В.Д.

розглянувши у режимі відеоконференції у відкритому судовому засіданні в порядку загального позовного провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Агропросперіс Трейд" до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

До Вінницького окружного адміністративного суду надійшов адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Агропросперіс Трейд" до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

В обґрунтування позовних вимог зазначає, що Одеським управлінням Офісу великих платників податків ДПС було проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю "Агропросперіс Трейд" з питань законності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість за жовтень 2019 року за результатами якої складено акт перевірки № 1/28-10-53-04/36328597 від 17.01.2020 року.

Згідно з Актом перевірки, контролюючим органом зроблено висновки щодо порушення товариством п.198.1, п. 198.2, п.198.3, п.198.6 ст. 198, п.200.1, абз. «б» та «в» п. 200.4 ст. 200 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI (зі змінами та доповненнями), п.4 Розділу V «Порядку заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 26.01.2016 року №21, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 29.01.2016 року за №159/28289 (зі змінами та доповненнями) в результаті чого: завищено суму бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку (рядок 20.2.1) податкової декларації за жовтень 2019 року на суму 757317 гривень та завищено суму від`ємного значення за жовтень 2019 року, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21) на суму 329782 гривень.

На підставі висновків акту перевірки винесено податкові повідомлення-рішення від 05.02.2020 року №0000915304, згідно з яким зменшено суму від`ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у розмірі 329782 гривень та №0000905304, згідно з яким зменшено суму бюджетного відшкодування у розмірі 757317 гривень та застосовано штрафну санкцію у розмірі 378659 гривень.

Не погоджуючись з вищенаведеними податковими повідомленнями-рішеннями, ТОВ "АгропросперісТрейд" до Державної податкової служби України подано адміністративну скаргу.

Рішенням Державної податкової служби України від 24.04.2020 року №14456/6/99-00-08-05-02-06 скарга товариства задоволена частково, а саме скасовано податкові повідомлення-рішення №0000915304 та №0000905304 від 05.02.2020 року в частині непідтвердження реальності здійснення господарських операцій між скаржником та ТОВ «ТЕП ВЕРТИКАЛЬ» та ТОВ «АГРОСВІТ-ЖИТОМИР».

ТОВ "Агропросперіс Трейд" не погоджуються з вищенаведеними податковими повідомленнями-рішеннями в частині зменшення суми бюджетного відшкодування та від`ємного значення щодо взаємовідносин з ПП "ОККО-БІЗНЕС КОНТРАКТ", оскільки вважає їх необґрунтованими та такими, що прийняті з порушенням норм Податкового кодексу України, тому звернулося до суду з даним адміністративним позовом.

Ухвалою Вінницького окружного адміністративного суду від 18.05.2020 року прийнято позовну заяву до розгляду, відкрито провадження у справі та призначено підготовче судове засідання.

09.06.2020 року представником відповідача подано до суду відзив на адміністративний позов, у якому зазначено, що Одеським управління Офісу великих платників податків ДПС відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст.20, пп. 75.1.2 п.75.1 ст.75, пп.78.1.8 п.78.1 ст.78, п.82.2 ст.82 Податкового кодексу України проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Агропросперіс Трейд», з питань законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100000 гривень за жовтень 2019 року.

За результатами проведеної перевірки складено акт №1/28-10-53-04/36328597 від 17.01.2020 року, на підставі висновків якого прийняті оскаржувані податкові повідомлення- рішення від 05.02.2020 року №0000915304 та №0000905304.

Позивач не погоджуючись з податковими повідомленнями-рішеннями від 05.02.2020 року №0000915304 та №0000905304 подав до Державної податкової служби України скаргу, за результатами розгляду якої, Рішенням ДПС України №14456/6/99-00-08-05-02-06 від 24.04.2020 року скаргу ТОВ «Агропросперіс Трейд» задоволено частково, податкові повідомлення-рішення скасовано в частині не підтвердження реальності здійснення господарських операцій між Позивачем та ТОВ «ТЕП ВЕРТИКАЛЬ» та ТОВ «АГРОСВІТ-ЖИТОМИР», а взаємовідносини з ПП «ОККО-БІЗНЕС КОНТРАКТ» визнані такими що не відбувались.

Таким чином, податкові повідомлення-рішення від 05.02.2020 року №0000915304 та №0000905304, відповідно до вимог податкового законодавства, вважаться відкликаними.

З урахуванням вищевикладеного, на виконання вимог Рішення ДПС України №14456/6/99-00-08-05-02-06 від 24.04.2020 року, відповідачем винесено нове податкове повідомлення-рішення №0002715304 від 28.05.2020 року, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування за жовтень 2019 року у розмірі 258670 гривень та застосовано штрафну санкцію в розмірі 129335 гривень.

Щодо встановлених в ході проведення перевірки порушень податкового законодавства зазначає, що перевіркою встановлено, що відносини ТОВ «Агропросперіс Трейд» із ПП «ОККО-БІЗНЕС КОНТРАКТ» не відбулася, відсутнє придбання або виробництво (вирощування) ідентифікованої сільськогосподарської продукції по документально оформленим ланцюгам постачання, первинні документи, надані до перевірки не відповідають фактичному руху активів та не можуть враховуватись в даних податкового обліку при декларуванні взаємовідносин ПП «ОККО-БІЗНЕС КОНТРАКТ». Надані до перевірки товаро-транспортні накладні містять завідомо недостовірну інформацію та не підтверджують реальність здійснення операції з руху сільськогосподарської продукції від ПП «ОККО-БІЗНЕС КОНТРАКТ», а також встановлено, що ТОВ «АГРОСВІТ-ЖИТОМИР» не мав можливості поставити на адресу позивача пшеницю, у зв`язку з відсутністю в нього даного товару в необхідній кількості.

Так, ТОВ «Агропросперіс Трейд» віднесено до складу податкового кредиту суму ПДВ 421601,44 гривень - включено до рядку 16.1 «Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду» суму від`ємного значення за вересень 2019 року. Приймають участь в розрахунку суми бюджетного відшкодування (рядок 20.2.1) за жовтень 2019 року - 421601,44 гривень в частині від`ємного значення за вересень 2019 року.

За даними податкової декларації з податку на додану вартість ТОВ «Агропросперіс Трейд» за жовтень 2019 року в рядку 50 задекларовано залишок від`ємного значення по ПП «ОККО-БІЗНЕС КОНТРАКТ» із зазначенням періоду виникнення вересень 2019 року в сумі 421601,44 гривень, в тому числі сплачено 421601,44 гривень.

За результатами перевірки ТОВ «Агропросперіс Трейд» з питань законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100000 гривень (акт №14/28-10-53-04/36328597 від 20.12.2019 року) з урахуванням висновку на заперечення №1/28-10-53- 04/36328597 від 09.01.2020 року) в декларації з ПДВ за вересень 2019 року зменшено залишок від`ємного значення (рядок 21) по взаємовідносинам з ПП «ОККО-БІЗНЕС КОНТРАКТ» на суму 258669,81 гривень.

Таким чином, з урахуванням проведеної перевірки, в жовтні 2019 року відсутній залишок від`ємного значення по ПП «ОККО-БІЗНЕС КОНТРАКТ» за вересень 2019 року в сумі 258669,81 гривень, в зв`язку з чим ТОВ «Агропросперіс Трейд» в декларації з податку на додану вартість за жовтень 2019 року порушено вимоги п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст.198, п.200.1, абз. «б» п.200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, що призвело до завищення податкового кредиту (рядок 16.1 та рядок 17) на суму 258669,81 гривень, до завищення суми бюджетного відшкодування (рядок 20.2.1) в розмірі 258669,81 гривень.

Ухвалою суду від 10.06.2020 року заяву представника відповідача про проведення судового засідання у режимі відеоконференції задоволено, допущено участь представника відповідача у судовому засіданні 15.06.2020 року о 11:00 год. в режимі відеоконференції з Одеським окружним адміністративним судом.

У судовому засіданні 15.06.2020 року оголошено перерву до 27.07.2020 року о 10:00 год.

27.07.2020 року представником позивача подано клопотання про долучення додаткових доказів.

Протокольною ухвалою суду від 27.07.2020 року, із занесенням до протоколу судового засідання, підготовче судове засідання відкладено на 10.08.2020 року о 13:30 год. для забезпечення явки представника відповідача в підготовче судове засідання та надання йому можливості ознайомитися з доданими представником позивача додатковими доказами.

Ухвалою суду від 29.07.2020 року заяву представника відповідача про проведення судового засідання у режимі відеоконференції задоволено, допущено участь представника відповідача у судовому засіданні 10.08.2020 року о 13:30 год. в режимі відеоконференції з Одеським окружним адміністративним судом.

У судовому засіданні 10.08.2020 року оголошено перерву до 01.09.2020 року о 13:00 год.

Ухвалою суду від 01.09.2020 року клопотання представників сторін про відкладення розгляду справи задоволено, проведення підготовчого судового засідання відкладено на 28.09.2020 року о 11:00 год., заяву представника відповідача про проведення судового засідання у режимі відео конференції задоволено, допущено участь представника відповідача у судовому засіданні 28.09.2020 року о 11:00 год. в режимі відеоконференції з Одеським окружним адміністративним судом.

28.09.2020 року адміністративна справа №120/1932/20-а за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Агропросперіс Трейд" до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень знята з розгляду у зв`язку із перебуванням головуючого судді на розгляді виборчої справи №120/5193/20-а.

Проведення підготовчого судового засідання призначено на 12.10.2020 року о 11:00 год.

Ухвалою суду від 12.10.2020 року у задоволенні клопотання представника відповідача про проведення судового засідання у режимі відеоконференції – відмовлено.

Ухвалою суду від 12.10.2020 року заяву представника позивача про зміну предмету позову прийнято до розгляду.

Ухвалою суду від 12.10.2020 року закрито підготовче провадження у справі та призначено справу до судового розгляду на 03.11.2020 року.

Ухвалою суду від 13.10.2020 року заяву представника відповідача про проведення судового засідання у режимі відеоконференції задоволено та допущено участь представника відповідача у судовому засіданні 03.11.2020 року в режимі відеоконференції з Одеським окружним адміністративним судом.

У судовому засіданні представник позивача підтримав позовні вимоги та просив їх задовольнити. В свою чергу, звернув увагу суду на те, що відповідно до акту перевірки відповідачем ставиться під сумнів факт транспортування ПП «ОККО-БІЗНЕС КОНТРАКТ» до місця призначення, вказаного в договорі, а не відповідна господарська операція позивача та ПП «ОККО-БІЗНЕС КОНТРАКТ».

Представник відповідача у судовому засіданні просила відмовити у задоволенні позовних вимог та зазначила, що під сумнів дійсно ставиться реальність здійснення операції з руху сільськогосподарської продукції від ПП «ОККО-БІЗНЕС КОНТРАКТ», а також те, що ТОВ «АГРОСВІТ-ЖИТОМИР» не мав можливості поставити на адресу позивача пшеницю, у зв`язку з відсутністю в нього даного товару в необхідній кількості.

Дослідивши матеріали справи, судом встановлено, що Одеським управління Офісу великих платників податків ДПС відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст.20, пп. 75.1.2 п.75.1 ст.75, пп.78.1.8 п.78.1 ст.78, п.82.2 ст.82 Податкового кодексу України проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Агропросперіс Трейд», з питань законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100000 гривень в декларації з податку на додану вартість за жовтень 2019 року з урахуванням уточнюючих розрахунків.

За результатами проведеної перевірки складено акт №1/28-10-53-04/36328597 від 17.01.2020 року (Т. 1 а.с. 11).

Згідно з Актом перевірки, контролюючим органом встановлено порушення Товариством з обмеженою відповідальністю «Агропросперіс Трейд» п.198.1, п. 198.2, п.198.3, п.198.6 ст. 198, п.200.1, абз. «б» та «в» п. 200.4 ст. 200 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 року №2755- VІ (зі змінами та доповненнями), п.4 Розділу V «Порядку заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 26.01.2016 року №21, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 29.01.2016 року за №159/28289 (зі змінами та доповненнями) в результаті чого: завищено суму бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку (рядок 20.2.1) податкової декларації за жовтень 2019 року на суму 757317 гривень та завищено суму від`ємного значення за жовтень 2019 року, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21) на суму 329782 гривень.

За результатами проведеної перевірки, контролюючим органом винесено податкові повідомлення-рішення від 05.02.2020 року №0000905304, згідно з яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 757317 гривень та застосовано штрафну санкцію у розмірі 378659 гривень та від 05.02.2020 року №0000915304, відповідно якого завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у розмірі 329782 гривень (Т.1, а.с.105-108).

Не погоджуючись з вищенаведеними податковими повідомленнями-рішеннями, Товариством з обмеженою відповідальністю "Агропросперіс Трейд" до Державної податкової служби України подано адміністративну скаргу.

Рішенням Державної податкової служби України від 24.04.2020 року №14456/6/99-00-08-05-02-06 адміністративна скарга задоволена частково, а саме скасовано податкові повідомлення-рішення в частині не підтвердження реальності здійснення господарських операцій між Позивачем та ТОВ «ТЕП ВЕРТИКАЛЬ» та ТОВ «АГРОСВІТ-ЖИТОМІР» (т.1, а.с.114-120).

Товариство з обмеженою відповідальністю "Агропросперіс Трейд" не погоджується з вищенаведеними податковими повідомленнями-рішеннями в частині зменшення суми бюджетного відшкодування та від`ємного значення щодо взаємовідносин з ПП "ОККО-БІЗНЕС КОНТРАКТ", оскільки вважає їх необґрунтованими та такими, що прийняті з порушенням норм Податкового кодексу України.

28.05.2020 року Офісом великих платників податків, на підставі акта перевірки від 17.01.2020 року №1/28-10-53-04/36328597 з урахуванням рішення про результати розгляду скарги від 24.04.2020 року №14456/6/99-00-08-05-02-06, винесено нове податкове-повідомлення рішення № 0002715304, якими встановлено порушення п.198.1, п. 198.2, п.198.3, п.198.6 ст. 198, п.200.1, абз. «б» та «в» п. 200.4 ст. 200 Податкового Кодексу України, п. 4 Розділу V «Порядку заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 26.01.2016 року №21, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 29.01.2016 року за №159/28289 та зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 258670 гривень та застосовано штрафні санкції у розмірі 129335 гривень (Т.3, а.с.32-33).

З метою захисту порушених прав позивач звернувся з даним позовом до суду.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд враховує такі нормативно-правові акти.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Основним законодавчим актом, який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства є Податковий кодекс України від 02.12.2010 року № 2755-VI.

Відповідно до пункту 46.1 Податкового кодексу України податкова декларація, розрахунок, звіт (далі - податкова декларація) - документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючому органу у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податкового зобов`язання або відображаються обсяги операції (операцій), доходів (прибутків), щодо яких податковим та митним законодавством передбачено звільнення платника податку від обов`язку нарахування і сплати податку і збору, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку.

Митні декларації прирівнюються до податкових декларацій для цілей нарахування та/або сплати податкових зобов`язань.

Додатки до податкової декларації є її невід`ємною частиною.

Пунктом 200.1 статті 200 Податкового кодексу України встановлено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Згідно з пунктом 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до п.200-1.3 ст.200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до п.200-1.3 ст.200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету,

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Відповідно до пункту 200.7 статті 200 Податкового кодексу України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.

Згідно з пунктом 200.8 статті 200 Податкового кодексу України до податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання) платником податків додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування та оригінали митних декларацій. У разі якщо митне оформлення товарів, вивезених за межі митної території України, здійснювалося з використанням електронної митної декларації, така електронна митна декларація надається контролюючим органом за місцем митного оформлення контролюючому органу за місцем обліку такого платника податків в порядку, затвердженому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису відповідно до закону.

Згідно з абзацом третім пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Згідно з абзацом четвертим пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, у разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу перебіг зазначеного строку переривається на період зупинення їх реєстрації та відновлюється з дня припинення процедури зупинення їх реєстрації згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу. Згідно абзацу 1 пункту 201.10. Податкового кодексу України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Згідно з абзацом другим пункту 201.10. Податкового кодексу України, податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Відповідно до абзацу 4 підпункту 4 пункту 5 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 року № 21, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 29.01.2016 року за №159/28289, який набрав чинності 01.02.2016 року, платники податку, які відповідно до статті 200 розділу V Кодексу мають право на бюджетне відшкодування податку на додану вартість, здійснюють розрахунок бюджетного відшкодування та додають до декларації (Д3) (додаток 3) та (Д4) (додаток 4). Відповідно до абзацу 5, 6 підпункту 4 пункту 5 розділу V Порядку, залишок від`ємного значення після вирахування суми податкового боргу та суми бюджетного відшкодування (рядок 20 - рядок 20.1 - рядок 20.2) відображається у рядку 20.3.

Відповідно до підпункту 5 пункту 5 розділу V Порядку, сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3), відображається у рядку 21 та переноситься до рядка 16.1 наступного звітного (податкового) періоду.

Як встановлено судом та підтверджується матеріалами справи, передумовою виникнення взаємовідносин Товариства з обмеженою відповідальністю "Агропросперіс Трейд" з ПП "ОККО-БІЗНЕС КОНТРАКТ" слугують укладені сторонами Договори поставки від 28.08.2019 року №П4-6849-28-08-2019 (Т.1 а.с. 121-124), №П4-6693-20-08-2019 (Т.1 а.с. 125-128).

Відповідно до п.2.3 зазначених договорів, товар має поставлятися насипом автомобільним та залізничним транспортом на умовах DAP "поставка в місці": назва Елеватора ТОВ "TIC-Зерно" (надалі Елеватор) у відповідності із правилами "Інкотермс-2010". У випадку розбіжностей умов цього Договору з правилами "Інкотермс - 2010" пріоритет мають умови Договору. Транспортна накладна заповнюється постачальником згідно інструкцій Покупця.

На підтвердження факту постачання «пшениці», до перевірки було надано видаткові накладні №3 від 18.09.2019 року, №2 від 18.09.2019 року, №1 від 18.09.2019 року, №9 від 12.09.2019 року, №8 від 11.09.2019 року, №7 від 06.09.2019 року, №6 від 06.09.2019 року, №5 від 05.09.2019 року, №4 від 05.09.2019 року, №2 від 04.09.2019 року, №3 від 04.09.2019 року, №1 від 03.09.2019 року, №8 від 03.09.2019 року, №7 від 02.09.2019 року, №6 від 01.09.2019 року, №5 від 31.08.2019 року, №4 від 30.08.2019 року, №3 від 25.08.2019 року, №2 від 23.08.2019 року, №1 від 22.08.2019 року.

Перевезення зерна до Порту Південний TOB «ТІС Зерно» було забезпечено вантажним транспортом, що підтверджується товарно-транспортними накладними №870411 від 31.08.2019 року, №870410 від 31.08.2019 року, №870412 від 31.08.2019 року, №870417 від 31.08.2019 року, №870415 від 31.08.2019 року, №870416 від 31.08.2019 року, №870418 від 01.09.2019 року, №870419 від 01.09.2019 року, №870425 від 01.09.2019 року, №870424 від 01.09.2019 року, №870423 від 01.09.2019 року, №870422 від 01.09.2019 року, №883376 від 01.09.2019 року, №883377 від 01.09.2019 року, №883379 від 02.09.2019 року, №883380 від 02.09.2019 року, №883381 від 02.09.2019 року, №883382 від 02.09.2019 року, №883384 від 02.09.2019 року, №883383 від 02.09.2019 року, №883385 від 02.09.2019 року, №883387 від 03.09.2019 року, №883388 від 03.09.2019 року, №883389 від 03.09.2019 року, №883390 від 03.09.2019 року, №883391 від 03.09.2019 року, №883392 від 03.09.2019 року, №883400 від 03.09.2019 року, №883396 від 03.09.2019 року, №883397 від 03.09.2019 року, №883399 від 03.09.2019 року, №883398 від 03.09.2019 року; №883393 від 03.09.2019 року, №8833994 від 03.09.19 року, №883395 від 03.09.2019 року, №883357 від 05.09.2019 року, від №883358 від 05.09.2019 року, №883351 від 04.09.2019 року, №883352 від 04.09.2019 року, №883353 від 04.09.2019 року, №883354 від 04.09.2019 року, №883355 від 04.09.2019 року, №883356 від 04.09.2019 року, №883359 від 05.09.2019 року, №883360 від 05.09.2019 року, №883364 від 05.09.2019 року, №133703 від 10.09.2019 року, №145080 від 10.09.2019 року, №77654 від 10.09.2019 року, №145091 від 11.09.2019 року, №145093 від 10.09.2019 року, №87 від 20.08.2019 року, №81 від 20.08.2019 року, №82 від 20.08.2019 року, №84 від 20.08.2019 року, №90 від 20.08.2019 року, №88 від 20.08.2019 року, №89 від 20.08.2019 року, №83 від 20.08.2019 року, №86 від 20.08.2019 року, №85 від 20.08.2019 року, №2308 від 23.08.2019 року, №24080 від 23.08.2019 року, №29085 від 24.08.2019 року, №29087 від 24.08.2019 року, №26082 від 24.08.2019 року, №27083 від 24.08.2019 року, №28084 від 25.08.2019 року, №29086 від 25.08.2019 року, №870401 від 29.08.2019 року, №870402 від 29.08.2019 року, №870407 від 30.08.2019 року.

В тому числі, до перевірки було надано укладений між Товариством з обмеженою відповідальністю «Агропросперіс Трейд» та ПП "ОККО-БІЗНЕС КОНТРАКТ" Договір поставки від 17.09.2019 року №ПЗ-7054-17-09-2019 за змістом якого поставка відбувається на умовах EXW «франко елеватор»: назва Елеватора Агродар-Бар ТОВ, у відповідності із правилами «Інкотермс-2010» (Т. 2 а.с. 26-29).

Відповідно до п. 2.4 поставка відбувається шляхом переоформлення товару на елеваторі від Постачальника до Покупця, що підтверджується складськими квитанціями: БА552643 від 18.09.2019 року №6045, БА552645 від 18.09.2019 року №6047, БА552644 від 18.09.2019 року №6046.

Якість зерна підтверджено Карткою аналізу зерна № 191 від 18.09.2019 (пшениця 2); № 189 від 18.09.2019 (пшениця 4 класу); № 190 від 18.09.2019 (пшениця 3 класу).

Оплата за поставлений товар проведена у безготівковій формі, що підтверджується платіжними дорученнями №98423 від 06.09.2019 року, №8422 від 06.09.2019 року, №98633 від 11.09.2019 року, №8634 від 11.09.2019 року, №8635 від 11.09.2019 року, №8832 від 12.09.2019 року, №8833 від 12.09.2019 року, №8902 від 13.09.2019 року, №8903 від 13.09.2019 року, №8904 від 13.09.2019 року, №9135 від 16.09.2019 року, №9136 від 16.09.2019 року, №9137 від 16.09.2019 року, №9138 від 16.09.2019 року, №9134 від 16.09.2019року, №9393 від 17.09.2019 року, №9394 від 17.09.2019 року, №9395 від 17.09.2019 року, №9396 від 17.09.2019 року, №9392 від 17.09.2019 року, №9553 від 18.09.2019 року, №9665 від 20.09.2019 року, №9666 від 20.09.2019 року, №9667 від 20.09.2019 року, №9755 від 23.09.2019 року, №9882 від 24.09.2019 року.

Незважаючи на наявність належним чином оформлених первинних бухгалтерських документів, кредит на ПДВ ТОВ «Агропросперіс Трейд» знято з тих мотивів, що до перевірки не надано документів щодо транспортування с/г продукції від ПП "ОККО-БІЗНЕС КОНТРАКТ" до місця призначення ТОВ «ТІС-Зерно» та в той же час на думку податкового органу, ТОВ «Агросвіт-Житомир» не мав можливості поставити на адресу позивача пшеницю, у зв`язку з відсутністю в нього даного товару в необхідній кількості, оскільки відповідно інформації з Офіційного веб-сайту Житомирської обласної державної адміністрації (oda.zht.gov.ua) на Житомирщині аграрії завершили збір ранніх зернових і зернобобових культур, врожайність пшениці у Житомирській області склала 44,6 ц/га.

Згідно п. 5.1, пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» валові витрати виробництва та обігу - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності; до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв`язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених п.п. 5.3-5.7 цієї статті.

До таких обмежень, згідно пп.5.3.1 п.5.3 ст. 5 вказаного Закону, віднесено включення до валових витрат витрати на потреби, не пов`язані з веденням господарської діяльності та згідно пп.5.3.9 - витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

В силу п. 5.11 ст. 5 цього Закону заборонено установлення додаткових обмежень щодо віднесення витрат до складу валових, крім тих, що зазначені в цьому Законі.

За змістом пп. 11.2.1 п. 11.2 ст. 11 Закону датою збільшення валових витрат виробництва (обігу) вважається дата яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата списання коштів з банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку - день їх видачі з каси платника податку; або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг).

У відповідності до п. 1.7 ст. 1 Закону України «Про податок на додану вартість» податковий кредит - сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов`язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом. Податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податку у звітному періоді у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу) та основних фондів чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації (пп.7.4.1 п.7.4 ст.7 Закону).

Датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій: або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків; або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).

У строки, передбачені законом для відповідного податкового періоду, платник податку подає органу державної податкової служби за місцем свого знаходження податкову декларацію незалежно від того, чи виникло у цьому періоді податкове зобов`язання чи ні.

Пунктом 7.2.1. Закону України «Про податок на додану вартість» передбачено, що платник податку зобов`язаний надати покупцю податкову накладну, що має містити зазначені окремими рядками: а) порядковий номер податкової накладної; б) дату виписування податкової накладної; в) назву юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця); д) місце розташування юридичної особи або місце податкової адреси фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість; е) опис (номенклатуру) товарів (робіт, послуг) та їх кількість (обсяг, об`єм); є) повну назву отримувача; ж) ціну поставки без врахування податку; з) ставку податку та відповідну суму податку у цифровому значенні; й) загальну суму коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку.

Відповідно до пп. 7.2.4. п. 7.2 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку у порядку, передбаченому ст. 9 цього Закону.

Згідно з пп. 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» не дозволяється включати до складу податкового кредиту будь-які витрати по сплаті податку, що не підтверджені податковими накладними.

У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим підпунктом документами, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій, установлених законодавством, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену зазначеними цим підпунктом документами.

Відтак, проведення відповідних господарських операцій підтверджуються первинними документами, на підставі яких здійснено бухгалтерський облік і на яких, відповідно до ч. 2 ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні», ґрунтуються фінансова, податкова, статистична та інші види звітності. Тобто, первинні документи з відображенням господарських операцій є основою і для податкового обліку.

Відповідно до частини 1 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.

Відповідно до частини 2 статті 9 вказаного Закону первинні документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Таким чином, для надання юридичної сили і доказовості первинні документи повинні бути складені відповідно до вимог чинного законодавства та не порушувати публічний порядок. Крім того, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

Суд зауважує, що відповідно до принципу офіційного з`ясування обставин справи податковий орган повинен доводити в суді фіктивність господарської операції як підстави для нарахування платникові податків податкових зобов`язань та правомірності прийняття свого рішення.

У той час, як на підтвердження фактичного виконання господарських зобов`язань позивачем повинно бути надано належним чином оформлені первинні документами та доведено, що укладені договори відповідають економічному змісту та діловій меті, а здійснені господарські операції спричинили зміни в структурі активів позивача.

В той же час, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарської операції та відмови у формуванні валових витрат (витрат) та податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю.

Всі надані суду первинні документи, зокрема, договори, видаткові накладні, акти приймання-передачі виконаних робіт відповідають вимогам, встановленим Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не викликають сумнівів щодо їх достовірності та підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Окремо слід зауважити, що висновки акту перевірки про ненадання до перевірки документів щодо транспортування с/г продукції від ПП "Окко-Бізнес Контракт" до місця призначення, вказаного в договорі, суд вважає необґрунтованими, оскільки такі документи не є первинними документами, визначеними нормами чинного податкового законодавства, і не можуть вимагатись у позивача, оскільки факт придбання ТМЦ відповідачем під сумнів не ставиться, а факт транспортування ТМЦ від ПП "Окко-Бізнес Контракт" до ТОВ "Агропросперіс Трейд" підтверджено усіма доданими до перевірки та матеріалів справи раніше дослідженими первинними документами.

Окрім цього, відповідні висновки, на думку суду, покладають окремий тягар доказування факту транспортування придбаних ТМЦ у контрагентів ПП "Окко-Бізнес Контракт", які не відносяться до господарської операції позивача та ПП "Окко-Бізнес Контракт".

Верховний суд в постанові від 04.04.2018 року по справі №810/4751/13-а (адміністративне провадження №К/9901/2749/18) зазначив, що з метою податкового обліку господарські операції можуть оформлюватися будь-якими первинними документами, зміст яких відповідає вимогам податкового законодавства, та складення яких відповідає законодавчо установленим вимогам щодо оформлення такої операції або звичаєвій практиці. При цьому ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. Умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені. Власне відсутність максимальної деталізації виду виконаних послуг та окремих позицій у первинних облікових документах, які не впливають на зміст господарської операції, не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутності виконаних господарських операцій. Окрім того, за своїм економічно-юридичним змістом послуга являє собою діяльність, результати якої не мають матеріального виразу, а реалізується та споживається у процесі її здійснення. Виходячи із специфіки послуг, як предмета господарської операції, акт наданих послуг з переліком фактично поставлених послуг за напрямками, вказаними в договорі, є достатнім доказом, що підтверджує факт виконання такої господарської операції.

Також, постановами Верховного Суду від 27.02.2020 року (справи № 813/7081/14, № 814/120/15), від 03.10.2019 року (справа № 813/4079/15), від 10.09.2019 року (справа №814/2412/17) визнано, що наслідки для податкового обліку створює фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами.

В свою чергу, відповідачем не наведено доводів, а судом не встановлено таких, які безспірно б підтверджували недобросовісність саме позивача, як платника податків та/aбo свідчили про його обізнаність щодо протиправного характеру діяльності ПП "ОККО-БІЗНЕС КОНТРАКТ" чи узгодженості дій між ними.

Що ж до посилань відповідача на відсутність у ТОВ «Агросвіт-Житомир» пшениці в необхідній кількості, то такі доводи контролюючого органу, на думку суду, не базуються на вимогах законодавства та фактичних обставинах справи, з огляду на наступне.

Контролюючий орган зробив розрахунок заниження показників врожайності по підприємству шляхом їх співставлення із середніми показниками вражаю пшениці по області та України, визначивши базу нарахування ПДВ, виходячи із середніх показників врожайності по району, а не з фактичного отриманого ТОВ «Агросвіт-Житомир»» врожаю пшениці.

Співставлення показників врожайності ТОВ «Агросвіт-Житомир» із середніми показниками по Житомирській області проведено на підставі значень, які наводяться контролюючим органом без посилання на будь-які офіційні джерела.

Суд звертає увагу, на необхідність врахування того, що середній показник врожайності формується з урахуванням як найвищих, так і найнижчих показників інших підприємств по області, тобто до складу формули входять і показники нижче середнього, тому використання саме лише середнього показника не може вказувати на рівень врожайності, який на думку перевіряючих, мало б отримати ТОВ «Агросвіт-Житомир».

Отже, фактичне співставлення показників роботи ТОВ «Агросвіт-Житомир» та показників урожайності пшениці на підприємствах Житомирської області за 2019 рік, дає можливість зробити висновок про те, що урожайність пшениці на ТОВ «Агросвіт-Житомир» значно перевищувала мінімальні показники урожайності цієї сільськогосподарської культури у області.

Окремо суд зазначає, що частина зменшення бюджетного відшкодування відповідно акту перевірки №1/28-10-53-04/36328597 від 17.01.2020 року, згідно рішення про результати розгляду скарги від 24.04.2020 року №14456/6/99-00-08-05-02-06, визнана безпідставною, зокрема щодо взаємовідносин ТОВ «Агропросперіс Трейд» з ТОВ «Агросвіт-Житомир».

До такого висновку Державна податкова служба України прийшла врахувавши при розгляді скарги акт Головного управління ДПС у Житомирській області від 04.03.2020 року №8/06-30-05-05/38812719 про результати проведення зустрічної звірки, за змістом якої підтверджено відносини, вид, обсяг розрахунків, що здійснювалися в рамках постачання сільгоподарської продукції, яка вирощена ТОВ «Агросвіт-Житомир». Тим самим підтверджено, що ТОВ «Агросвіт-Житомир» є суб`єктом реального сектору економіки котрий займається вирощуванням зернових культур (профільна діяльність), має відповідні виробничі потужності у вигляді земельних ділянок, складських приміщень та автотранспорту.

Це означає, що висновок відповідача про заниження позивачем обсягів урожайності пшениці, що на думку податкового органу призвело до неправомірного відображення позивачем у податковій декларації за грудень 2019 року від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, сформований на підставі доказів, які свідчать про хибність такого висновку, та у той же час, є самостійно недостатніми для застосування санкцій.

При цьому, суд враховує правову позицію Європейського суду з прав людини, викладену в п. 50 рішення від 14.10.2010 року у справі "Щокін проти України", в якому ЄСПЛ, зокрема, зазначив, що перша та найважливіша вимога статті 1 Першого протоколу до Конвенції полягає в тому, що будь-яке втручання публічних органів у мирне володіння майном повинно бути законним. Питання, чи було дотримано справедливого балансу між загальними інтересами суспільства та вимогами захисту основоположних прав окремої особи, виникає лише тоді, коли встановлено, що оскаржуване втручання відповідало вимозі законності і не було свавільним.

У рішеннях від 09.01.2007 року у справі "Інтерсплав проти України", від 22.01.2009 року у справі "Булвес" АД проти Болгарії", від 10.03.2010 року у справі "Бізнес Супорт Центр проти Болгарії" Європейського Суду з прав людини наголосив, що платника податку не може бути позбавлено права на бюджетне відшкодування ПДВ за відсутності доказів того, що його було залучено до протиправної діяльності, пов`язаної з незаконним отриманням бюджетного відшкодування; при цьому платник ПДВ не повинен нести відповідальність за зловживання, вчинені його постачальниками, якщо платник ПДВ не знав про такі зловживання і не міг про них знати.

Крім того, статтею 61 Конституції України регламентовано принцип індивідуальної відповідальності і жодною нормою чинного законодавства не визначено прямої залежності між правомірністю формування платником податків показників його податкової звітності та діями його контрагента та/або відповідних посадових осіб і для формування показників податкової звітності необхідним є лише встановлення факту здійснення господарської операції та підтвердження її відповідними первинними бухгалтерськими документами.

Відповідні висновки у аналогічній категорії спорів, висловлені у постановах Верховного Суду від 11.09.2018 року у справах № 823/2247/17 та № 815/6105/17.

Таким чином, враховуючи відсутність доказів на підтвердження обставин, на які посилається податковий орган, суб`єктивний та оціночний характер доводів, якими це підтверджується, наявність первинних документів, суд доходить висновку, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДПС прийняте за відсутності на те правових підстав, а отже, є протиправним та підлягає скасуванню.

Відповідно до частин першої - другої статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Згідно із статтею 2 КАС України, завданням адміністративного судочинства є Завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Перевіривши юридичну та фактичну обґрунтованість доводів сторін, оцінивши докази суб`єкта владних повноважень на підтвердження правомірності свого рішення та докази, надані позивачем, суд доходить висновку, що встановлені у справі обставини підтверджують позицію позивача, покладену в основу позовних вимог, а відтак, адміністративний позов належить задовольнити.

Вирішуючи питання про розподіл судових витрат, суд керується положеннями статті 139 КАС України.

Керуючись ст.ст. 73-77, 90, 94, 139, 241, 245, 246, 250, 255, 295 КАС України, суд -

ВИРІШИВ:

Адміністративний позов задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0002715304 від 28.05.2020 року, яким зменшено суму бюджетного відшкодування у розмірі 258670 гривень та застосовано штрафну санкцію у розмірі 129335 гривень.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Агропросперіс Трейд" судові витрати зі сплати судового збору при звернені до суду в сумі 10766,81 грн (десять тисяч сімсот шістдесят шість гривень 81 копійку) за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків ДПС.

Рішення суду першої інстанції набирає законної сили в порядку, визначеному статтею 255 КАС України.

Відповідно до статті 295 КАС України, апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Учасник справи, якому повне рішення суду не було вручено у день його проголошення або складення, має право на поновлення пропущеного строку на апеляційне оскарження, якщо апеляційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому повного рішення суду.

Товариство з обмеженою відповідальністю "Агропросперіс Трейд" (вул. Келецька, 105, м. Вінниця, Вінницька область, код ЄДРПОУ 36328597)

Офіс великих платників податків ДПС (вул. Дегтярівська, 11Г, м. Київ, код ЄДРПОУ 43141471)

Копію рішення у повному обсязі сторони можуть одержати: 13.11.2020 року.

Суддя Мультян Марина Бондівна