Рішення № 92446098, 08.10.2020, Рівненський окружний адміністративний суд

РІВНЕНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

і м е н е м У к р а ї н и

08 жовтня 2020 року м. Рівне №460/4345/19Рівненський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Щербакова В.В. за участю секретаря судового засідання А. М. Трохимчук та сторін і інших осіб, які беруть участь у справі:

позивача: представники Онисько М.М., Сидорук-Серединська Л.А.,

відповідача: представник Довгалюк І.Л.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом

Товариства з обмеженою відповідальністю "Горинь Агро" доГоловного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -В С Т А Н О В И В:

Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю "Горинь Агро" звернулося до Рівненського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області, в якому просить суд:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 24.09.2019р. №00000250501, згідно з яким визначено податок на додану вартість у розмірі 1 319 990 грн. та застосовану штрафну санкцію у розмірі 329 977, 50 грн.;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 24.09.2019р. №00000240501, згідно з яким зменшено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за червень 2019р. у розмірі 3 130 064 грн.

В обґрунтування позовних вимог представник позивача зазначив, що періодом формування від`ємного значення з ПДВ є 2011 – 2015 роки, які не є перевіряємим періодом згідно з наказом Головного управління ДФС у Рівненській області №1955 від 23.07.2019р., а правомірність формування від`ємного значення була встановлена актом позапланової виїзної перевірки від 26.10.2016р. №254/17-00-14-01/34112267 з питань дотримання ТОВ «Горинь Агро» (код ЄДРПОУ 34112267) вимог податкового, валютного, іншого законодавства за період з 01.01.2015р. по 31.12.2015р. Більше того, правомірність формування від`ємного значення з податку на додану вартість за згаданий період було предметом розгляду у судовій справі №817/168/17, а тому просив адміністративний позов задовольнити.

Представник Головного управління ДПС у Рівненській області проти позову заперечив та надав відзив на позовну заяву.

Заперечуючи проти задоволення позовних вимог, Головне управління ДПС у Рівненській області вважає, що позов є необґрунтованим та суперечить нормам чинного законодавства, оскільки планова перевірка проведена згідно плану-графіка та за період з 01.07.2016р. по 30.06.2019 року, а предметом перевірки є податкова звітність з податку на додану вартість подана позивачем за липень 2016р. (реєстраційний №9148468625). Також, відповідач зазначив, що висновки щодо встановлених порушень правильності декларування за період з 01.07.2016р. по 30.06.2019р. не суперечить актам документальних перевірок від 26.10.2016р. №254/17-00-14-01/34112267 та від 18.10.2012р. №470/22-34112267, а тому ГУ ДПС у Рівненській області просить суд в задоволенні позову відмовити.

Ухвалою від 26.12.2019 позовну заяву товариства з обмеженою відповідальністю "Горинь Агро" прийнято до розгляду. Відкрито провадження в адміністративній справі №460/4345/19. Розгляд справи вирішено провадити за правилами загального позовного провадження. Призначено підготовче засідання у справі.

Ухвалою від 11.06.2020 закрито підготовче провадження та призначено розгляд справи по суті.

Перевіривши юридичну та фактичну обґрунтованість мотивів, покладених суб`єктом владних повноважень в основу спірних рішень на відповідність вимогам частини 2 статті 2 КАС України, яка визначає, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку, суд зазначає наступне.

Головним управлінням ДПС у Рівненській області було проведено планову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю "Горинь Агро" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2016р. по 30.06.2019р. та складено акт перевірки від 02.09.2019р. №3/17-00-14-01/34112267.

Висновки щодо заниження податку на додану вартість Головним управлінням ДФС у Рівненській області зроблені на підставі порушень, описаних у розділі 3.1.2.2. акту перевірки.

За наслідками проведеної перевірки, податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 24.09.2019р. №00000240501, згідно з яким зменшено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за червень 2019р. у розмірі 3 130 064 грн. та податкове повідомлення-рішення від 24.09.2019р. №00000250501, згідно з яким визначено податок на додану вартість у розмірі 1 319 990 грн. та застосовану штрафну санкцію у розмірі 329 977, 50 грн.

За результатами адміністративного оскарження податкові повідомлення-рішення Державною податковою службою України про результати розгляду скарги від 09.12.2019р. №12302/6/99-00-08-05-01, оскаржувані податкові повідомлення-рішення залишені без змін, а скарга ТОВ «Горинь Агро» - без задоволення.

Як свідчать фактичні обставини справи, перевірка проводилась за звітні податкові періоди з 01.07.2016р. по 30.06.2019р.

Відповідачем встановлено завищення показника р.16 «Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду» загальної декларації з ПДВ за звітний податковий період липень 2016 року на суму 4450053,42 грн, що в подальшому (в наступних звітних податкових періодах) призвело до заниження ПДВ до сплати на загальну суму 1319990,00 грн та завищення залишку від`ємного значення за червень 2019 року на суму 3130064,00 грн.

З цього приводу суд вважає за необхідне зазначити, що згідно з поданою загальною декларацією з ПДВ за липень 2016 р. (реєстр.№9148468625 від 18.08.2016 р.) значення р.16 дорівнювало 4822963,00 грн і було сформовано за рахунок значення р.16.1 «Значення рядка 21 попереднього (звітного) податкового періоду» за цей же період який дорівнював 4822963,00 грн.

За таких обставин, предметом перевірки в цій справі є питання правомірності формування позивачем від`ємного значення рядка 21 загальної декларації з ПДВ за червень 2016 р. (реєстр.№9124980240 від 20.07.16) яке було перенесено до складу р.16.1 (і, відповідно, до р.16) загальної декларації з ПДВ за липень 2016 р.

Як зазначає позивач і не оспорюється відповідачем, останнім звітним податковим періодом, що є предметом виїзної документальної перевірки був грудень 2015 року. Результати перевірки було оформлено актом документальної податкової перевірки від 26.10.16 №254/17-00-14-01/34112267, яким було встановлено завищення від`ємного значення з ПДВ за грудень 2015 р. в сумі 618881,00 грн. Позивач оскаржив податкове повідомлення-рішення (ППР), прийняте за результатами такої перевірки, і таке ППР було скасовано постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 23.06.2017 у справі 817/168/17, залишеною в силі ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 26.10.2017. Ухвалою Верховного Суду від 16.01.2018 касаційну скаргу було повернуто скаржнику.

За таких обставин, сума від`ємного значення з ПДВ, що переноситься до складу від`ємного значення наступних звітних податкових періодів в декларації з ПДВ за грудень 2015 року (ряд.24 декларації реєстр.№9272737700 від 15.01.2016р.) становила 5500088,00 грн.

Звітні податкові періоди січень – червень 2016 р. не були охоплені документальними перевірками.

Підпунктом 20.1.4 п.20.1 ст.20 Податкового кодексу України (ділі – ПК України) контролюючим органам надано право проводити перевірки платника податків відповідно до законодавства, а їх види визначено главою 8 Кодексу.

Зокрема ст.ст.75, 77 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення правовідносин) визначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок. До плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Порядок формування та затвердження плану-графіка, перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику. Про проведення документальної планової перевірки керівником контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.

За таких обставин, право на проведення податкових перевірок належить саме до дискреційних повноважень відповідача, є його компетенцію і саме відповідач мав право приймати рішення щодо форми контролю та перевірки податкової звітності позивача та за який період.

Згідно з наказом Головного управління ДФС у Рівненській області №1955 від 23.07.2019 перевіряємим періодом було визначено період з 01.07.2016 по 30.06.2019.

Статтею 86 ПКУ встановлено, що у разі встановлення під час перевірки порушень складається акт в якому зазначаються всі факти як заниження, так і завищення податкових зобов`язань.

Крім того, починаючи із звітності за березень та I квартал 2011 року податкова звітність з податку на додану вартість подається до органів державної податкової служби за формами податкової звітності, затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України від 25.01.2011 N 41 "Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість", зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 16.02.2011 за N 197/18935 (далі - наказ N 41).

Податкова декларація з податку на додану вартість та невід`ємні додатки до неї приймаються підрозділами ведення та захисту податкової звітності, якими здійснюється візуальний контроль за повнотою поданої податкової звітності, наявністю та достовірністю заповнення всіх обов`язкових реквізитів.

Підрозділи оподаткування юридичних осіб проводять камеральну перевірку. Посадові особи контролюючого органу здійснюють камеральну перевірку без обов`язкового письмового запиту органу державної податкової служби та будь-якого спеціального рішення керівника такого органу або направлення на її проведення.

Так, відповідно до підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні органу державної податкової служби виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податку. Єдиним місцем проведення камеральної перевірки є приміщення контролюючого органу. Згідно вимог пункту 76.1 статті 76 Кодексу камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком.

Камеральні перевірки податкової звітності з податку на додану вартість платників податку - юридичних осіб проводяться працівниками підрозділів оподаткування юридичних осіб протягом 30 днів, наступних за останнім днем граничного строку подання звітної податкової декларації до органу ДПС або днем фактичного подання уточнюючого розрахунку.

Під час камеральних перевірок аналізуються розбіжності, виявлені за результатами електронної обробки (звірки) податкової звітності з податку на додану вартість та обробки даних Єдиного реєстру податкових накладних, реєстрів виданих та отриманих податкових накладних, зокрема:

1) розбіжності при заповненні податкової декларації з податку на додану вартість:

- арифметико-логічні помилки при заповненні податкової декларації з податку на додану вартість (додатків);

- даних податкової декларації з податку на додану вартість та додатками до неї;

2) розбіжності між даними податкової декларації з податку на додану вартість та реєстром виданих та отриманих податкових накладних;

3) розбіжності між даними реєстрів виданих та отриманих податкових накладних та даними митних органів;

4) розбіжності між даними реєстру виданих та отриманих податкових накладних та Єдиного реєстру податкових накладних;

5) розбіжності між податковими зобов`язаннями та податковим кредитом контрагентів (по заниженню податкових зобов`язань; по завищенню податкового кредиту) за даними розшифровок;

6) розбіжності за результатами співставлення даних реєстрів виданих та отриманих податкових накладних контрагентів (у виданих податкових накладних; в отриманих податкових накладних);

7) розбіжності за результатами обробки даних Єдиного реєстру податкових накладних.

За результатами проведених камеральних перевірок працівники підрозділів оподаткування юридичних осіб проводять:

- складання актів, підготовку та направлення податкових повідомлень-рішень з метою застосування згідно пункту 120.1 статті 120 ПКУ штрафних санкцій до платників податків, які не подали у встановлені терміни до податкового органу податкову звітність з ПДВ;

- складання актів у разі якщо результати камеральної перевірки податкової звітності платника свідчать про наявність у такій звітності помилок (порушень);

- підготовку та направлення податкових повідомлень-рішень у разі якщо результати камеральної перевірки податкової звітності платника свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань, завищення суми бюджетного відшкодування, завищення від`ємного значення суми податку на додану вартість (згідно пункту 123.1 статті 123 Кодексу);

Форма акта про результати камеральної перевірки даних, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість (далі - Акт, додаток 3 до Порядку заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість), затверджена наказом ДПА України від 25.01.2011 N 41 "Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість", набула чинності з 4 березня 2010 року.

Акт складається у разі виявлення за результати камеральної перевірки помилок (порушень) за кожен звітний (податковий) період. Залежно від підстави перевірки (неподання (несвоєчасне подання) податкової звітності з податку на додану вартість (пп. 75.1.1 п. 75.1 ст. 75, ст. 76, п. 49.18 ст. 49 Кодексу) або виявлення помилок (порушень) в податковій звітності з податку на додану вартість (п. 200.10 ст. 200, пп. 75.1.1 п. 75.1 ст. 75, ст. 76) в Акті зазначається:

- суть помилки (порушення) - відміткою та, у разі необхідності, указанням пунктів Кодексу та нормативно-правових актів;

- інформація про застосовані штрафи для визначення повторності порушень;

- таблиця з показниками, у яких допущено помилки (для перевірки з питань виявлення помилок (порушень) в податковій звітності з податку на додану вартість), або таблиця з показниками термінів подання податкової звітності з податку на додану вартість;

- відповідний висновок.

Отже, вразі встановлення податковим органом порушення платником податку норм податкового законодавства при заповненні податкової декларації з податку на додану вартість, арифметико-логічні помилки при заповненні податкової декларації з податку на додану вартість (додатків) або розбіжності між податковими зобов`язаннями та податковим кредитом контрагентів (по заниженню податкових зобов`язань; по завищенню податкового кредиту) за даними розшифровок, у податкового органу виникає обов`язок щодо проведення камеральної перевірки та складання акту, який після його реєстрації направляється на підписання платнику податків.

В матеріалах справи наявний запит ТОВ «Горинь Агро» від 31.01.2020 (вх. Головного управління ДПС у Рівненській області від 21.01.2020) щодо надання матеріалів податковим органом актів камеральних перевірок податкової звітності з ПДВ за період з травня 2011 року по січень 2016 року» (включно). Втім, будь-якого акту камеральної перевірки, який би свідчив про порушення податкового законодавства з ПДВ та неправильного складання податкової звітності за період з травня 2011 року по січень 2016 року» (включно) відповідачем до суду не надано, як і не надано за період з лютого по червень 2016 року

Виходячи з конституційного принципу розподілу влади, завдань адміністративного судочинства, закріплених ст.2 КАС України, та критеріїв на відповідність яким суд має перевіряти рішення суб`єкта владних повноважень, суд не має права втручатись в дискреційні повноваження (вільний розсуд) органу виконавчої влади, підміняти та виконувати функції органів виконавчої влади. Податкові зобов`язання можуть бути визначені лише платником податків або контролюючим органом (ст.54 ПК України), податкові перевірки можуть бути проведені лише контролюючим органом.

За таких обставин, з урахуванням невикористання відповідачем своїх дискреційних повноважень на перевірку декларації з ПДВ позивача за період з травня 2011 року по червень 2016 року та відсутність акту перевірки (документальної, камеральної) за наведені періоди, враховуючи презумпцію правомірності дій платника податків, закріплену в п.п.4.1.4 п.4.1 ст.4 ПК України, виходячи з принципу пропорційності що полягає у необхідності забезпечення справедливого балансу між вимогами публічного інтересу та захистом прав та свобод приватних осіб, за відсутності доказів зворотного, суд виходить з того, що податкова звітність з ПДВ позивача за звітні періоди з травня 2011 року по червень 2016 року є достовірною та складена з дотриманням вимог податкового законодавства, податкові зобов`язання визначені платником податків вірно.

Як випливає із загальних декларацій з ПДВ позивача за період січень-червень 2016 загальна сума податкових зобов`язань (р.9 декларацій) склала 1310722,00 грн., загальна сума податкового кредиту (р.10.1 декларацій) склала 467526,00 грн, загальна сума коригувань податкового кредиту (р.12+р.13 декларацій) склала 166071,00 грн.

Тобто різниця між податковим кредитом (ПК) та податковими зобов`язаннями (ПЗ) за 1-ше півріччя за отриманими/виданими податковими накладними та розрахунками до них склала – (мінус) 677125,00 грн. (467526+166071-1310722), якщо до неї додати залишок від`ємного значення за результатами грудня 2015 року виходить 4822963,00 грн. (5500088-677125). Саме ця сума була відображена в р.21 загальної декларації з ПДВ за червень 2016 р. та перенесена в р.16.1 та р.16 декларації з ПДВ за липень 2016 р.

Власне і відповідачем в додатку 13 до Акту перевірки підтверджено суму та правомірність перенесення залишку від`ємного значення з ПДВ з декларації за червень 2016 р. в декларацію за липень 2016 р., а саме, в Додатку 13 до Акту перевірки в колонці 15 «Від`ємне значення рядка 19 декларації» «За даними перевірки» зазначено суму 4636819,00 грн., що дорівнює колонці 8 «Від`ємне значення рядка 19 декларації» «За даними платника (Декларацій з ПДВ)».

В свою чергу, згідно форми декларації з ПДВ рядок 19 є різницею між показниками р.17 (усього податкового кредиту) (сума 4891385,00 грн.) та р.9 (усього податкових зобов`язань) (сума 254576,00 грн.). В свою чергу, р.17 декларації з ПДВ є зокрема сумою рядків 10.2 (сума 68432,00 грн) та р.16 (сума 4822963,00 грн.) такої декларації.

Знову ж таки, як випливає з Додатка 13 до Акту перевірки, різниця між показниками декларації з ПДВ за липень 2016 за даними платника (колонка 10 Додатка 13) та за даними перевірки (колонка 17) визначена по рядку 21 Декларації.

Проте, як зазначає позивач і з чим погоджується суд, згідно з формою декларації р.21 є сумарним значенням р.19.1 (сума 0,00 грн) і рядка 20.3 (сума 4636819,00 грн.). В свою чергу р.20.3 є різницею між р.20 (сума 4636819,00 грн.) та р.20.1 і 20.2 (сума 0,00 і 0,00 грн відповідно), а р.20 є різницею між р.19 (сума 4636819,00 грн.) і р.19.1 (сума 0,00 грн).

Відповідачем не обґрунтовано як при додаванні до показника рядка 20.3 (в сумі 4636819,00 грн.) показника р.19.1 (в сумі 0,00 грн) ним було отримано результат в р.21 в сумі 186765,00 грн.

З аналізу Акту перевірки а також відзиву на позовну заяву випливає, що фактичної підставою для невизнання залишку від`ємного значення минулого звітного (податкового) періоду є неправильна розшифровка періодів виникнення такого від`ємного значення в додатку 2 до декларації з ПДВ за липень 2016 року.

При аналізі таких висновків відповідача суд виходить з того, що згідно з п.п. в) п.200.4 ст.200 ПК України (в редакції чинній у звітному періоді липень 2016 р.) сума від`ємного значення, що включається до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду визначається як від`ємне значення, суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті. А, згідно з п.200.1 ст.200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. За таких обставин, сума від`ємного значення визначається саме сумами податкового кредиту та податковим зобов`язанням періоду, які визначаються саме на підставі видатних та отриманих податкових накладних та розрахунків-коригування до них. Сума від`ємного значення визначається за показниками декларації, а не додатком 2 до декларації з ПДВ, який є лише розшифровкою періодів виникнення такого від`ємного значення. Навіть якщо і припустити, що в додатку 2 до декларації з ПДВ містяться помилки, то це може бути підставою для застосування відповідальності за порушення порядку складання декларації, але ніяк не може бути підставою для позбавлення права на податковий кредит.

Констатуючи факт порушень при заповненні додатку 2 до декларації з ПДВ відповідач, в силу приписів п.п.54.3.2 п.54.3 ст.54 ПКУ (податковий орган зобов`язаний визначати як завищення суми від`ємного значення з ПДВ, так і його заниження), мав би зазначити в чому конкретно полягає порушення порядку заповнення декларації і здійснити свій розрахунок періодів виникнення від`ємного значення, які мали бути відображені в додатку 2 до декларації з ПДВ, проте цього зроблено не було. Натомість, відповідач лише обмежився констатуванням того, що на його думку, від`ємні значення з ПДВ травня та серпня 2011р. перекриті податковими зобов`язаннями з ПДВ за вересень 2011р., від`ємне значення червня та липня 2011р. перекрито податковими зобов`язаннями вересня-грудня 2011р. Від`ємне значення березня-липня 2012 р. перекрито позитивним значенням вересня, грудня 2012, січня-травня, серпня, вересня, грудня 2013 р., січня 2014 р.

Також відповідач зазначає, що саме позивач має доводити документами бухгалтерського та податкового обліку факт достовірності відображених в декларації показників. Втім звітні податкові періоди вже були предметом податкової перевірки, а її результати предметом судового розгляду. Судовими рішеннями було підтверджено правильність формування показників податкових декларацій по грудень 2015 року, факти та обставини, встановлені судовими рішеннями, що набрали законної сили, мають преюдиціальне значення і не підлягають повторному доведенню. Саме рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 23.06.2017р. по справі №817/168/17 й було встановлено правомірність формування від`ємного значення з ПДВ за 2015 рік.

За змістом ч. 4. ст. 78 Кодексу адміністративного судочинства України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.

Слід зазначити, що обов`язок щодо подання додатку 2 до декларації з ПДВ в тому вигляді, який він мав у перевіряємому періоді, було запроваджено лише з липня 2016 року (наказ Мінфіну України від 28.01.2016 №21 «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість» із змінами від 25.05.2016 №503).

З січні 2016 р. додаток 2 до декларації з ПДВ подавався із розшифровокою від`ємного значення в розрізі періодів та індивідуальних податкових номерів контрагентів.

Як зазначив позивач і не заперечується відповідачем, у 2015 році відбулося впровадження системи електронного адміністрування ПДВ (СЕА ПДВ) згідно з якою для реєстрації податкової накладної платник податку має мати позитивне значення в ПДВ формулі, в сумі, що є не меншою ніж податкове зобов`язання по податковим накладним, що підлягає реєстрації.

ПДВ формула збільшується за рахунок отримання вхідних податкових накладних (що формують податковий кредит), або за рахунок сплати ПДВ на митниці та поповнення грошима електронного ПДВ рахунку.

Крім того, з метою забезпечення можливості реєструвати податкових накладних на суму накопиченого від`ємного значення та переплати з ПДВ (в т.ч. ПДВ, заявлено в рахунок погашення майбутніх платежів) за лютий 2015 р. (п.33 підр.2 розд.XX Перехідних Положень ПКУ) подавався додаток 2 до декларації з ПДВ, який містив розшифровку періодів виникнення від`ємного значення з такого ПДВ.

При цьому, періоди виникнення від`ємного значення, за рахунок сум, заявлених в рахунок майбутніх платежів, зазначались не як періоди формування ПДВ кредиту, а саме періоди, коли ці суми потрапляли в КОР (картку особового рахунку). Про особливості заповнення декларації з ПДВ за лютий 2015 р. наголошувалось у Листі ДФС України від 06.03.2015 р. № 7796/7/99-99-19-03-02-17 "Про податок на додану вартість" і було рекомендовано здійснити звірку щодо періодів виникнення від`ємного значення.

В подальшому, у 2015 р. не здійснювалась розшифровка періоду виникнення від`ємного значення і у 2015 році додаток 2 до декларації з ПДВ більше не подавався.

При цьому ні ПК України, ні порядок складання декларації з ПДВ не містили вимог щодо того, з яких саме періодів формування ПДВ кредиту необхідно вибирати постачальників та суми ПДВ для формування додатку 2 до декларації з ПДВ.

Знову ж таки, не було визначено як саме обчислювати податкові періоди для заповнення додатка 2 до декларації з ПДВ і листом від 22.07.2016 №24830/7/99-99-15-03-02-17 ДФС України рекомендувала при заповненні як додатка 2 (Д2), так і таблиці 2 додатка 3 (Д3) до декларації з податку на додану вартість доцільно застосовувати принцип хронології формування від`ємного значення, згідно з яким податкові зобов`язання поточного (звітного) періоду зменшуються на суму податкового кредиту у хронологічному порядку його виникнення – від найдавнішого до найновішого.

В той же час, такий лист носив лише рекомендаційний характер, на чому неодноразово наголошувала ДФС у своїх листах та індивідуальних податкових консультаціях. Зокрема в ІПК від 04.01.2019 р. № 58/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, або від 04.02.20 №455/6/99-00-07-03-02-06/ІПК наголошувалось, що зважаючи на те, що ПКУ та Порядком №21 не визначено особливостей відображення від`ємного значення ПДВ звітного (податкового) періоду в додатку 2 (Д2) та додатку З (ДЗ), а також те, що у вищезазначеному листі ДФС наведено рекомендації щодо особливостей такого відображення, платник має право самостійно визначати при заповненні як додатка 2 (Д2), так і таблиці 2 додатка З (ДЗ) до податкової декларації з ПДВ послідовність відображення від`ємного значення ПДВ звітного (податкового) періоду та суми бюджетного відшкодування в розрізі періодів виникнення таких сум та послідовність погашення за рахунок такого від`ємного значення податкових зобов`язань відповідного звітного періоду».

Як пояснив позивач, останнім в 2010-2011 р.р. заявлялись суми на бюджетне відшкодування в рахунок погашення майбутніх платежів з ПДВ. Такі суми було підтверджено перевірками і обліковувались в карточці особового рахунку (КОР) платника і частково погашались сумами ПДВ до сплати. Станом на 01.03.2015 переплата в КОР становила 7983364,00 грн. і у березні 2015 р. на підставі декларації з ПДВ за лютий 2015 р. було перенесено (повернуто) до складу податкового кредиту звітного податкового періоду суму ПДВ у розмірі 5501730,00 грн., яка складалась із відшкодування за червень, вересень 2010 р, лютий та березень 2011 р.

За таких обставин, як станом на 01.01.2016, так і на 07.07.2016 позивачем було повернуто з переплати по особовому рахунку до складу податкового кредиту суми ПДВ, які були заявлені в рахунок погашення майбутніх платежів, із звітних періодів червень, вересень 2010 р, лютий та березень 2011 р. в сумі загальній 5,5 млн.грн. Тобто твердження відповідача, що зокрема податковими зобов`язаннями з ПДВ за вересень 2011 р. було погашено від`ємні значення з ПДВ травня та серпня 2011р., позитивним значенням вересня, грудня 2012 перекрито від`ємне значення березня-липня 2012р. тощо, не відповідають дійсності, оскільки на момент формування додатку 2 до декларації з ПДВ в 2015 році, в податковий кредит вже було повернуто суми з 2010 – початку 2011 років, і, виходячи власне з рекомендацій ДФС України, позитивні значення вересня, грудня 2012 років тощо, в першу чергу перекривались від`ємним значенням 2010 – початку 2011 р.р.

Знову ж таки, як зазначив позивач, при формуванні показників додатку 2 до декларації з ПДВ за січень 2016 р. він від податкового кредиту звітного періоду віднімав податкові зобов`язання цього ж звітного періоду, і, якщо такий результат мав додатне значення, цю різницю позивач переносив до залишку від`ємного значення наступного періоду із зазначенням в додатку 2 періоду виникнення від`ємного значення як періоду в якому податковий кредит періоду перевищував податкові зобов`язання періоду.

Для цього Позивачем було:

· зібрано показники всіх декларацій з 2011 року;

· визначено періоди, в яких ПК періоду (як сума ПК по ПДВ накладним плюс коригування ПК (в т.ч. перенесення із спецдекларації) і мінус всього ПЗ) перевищувало ПЗ періоду;

· перевірено, чи не заявлявся цей ПДВ на бюджетне відшкодування;

· суми та періоди виникнення від`ємного значення було визначено як додатне значення ПК мінус ПЗ періоду за умови, що такі суми не було заявлено до відшкодування.

Як випливає з додатка 2 до декларації з ПДВ за липень 2016 року, від`ємне значення з ПДВ становило 4636818,75 грн., що складається з таких звітних періодів: 165 682,75 грн.(травень 2011р.), 692 734,25 грн. (червень 2011р.), 504 440,18 грн. (липень 2011р.), 434 306,08 грн. (серпень 2011р.), 307 092,55 грн. (березень 2012), 490 963,03 грн. (квітнень 2012р.), 385 182,53 (травень 2012р.), 759 890,01 (червень 2012р.), 366 966,00 грн. (липень 2012р.), 9 423,02 (червень 2014р.), 138 648,81 грн. (липень 2014р.), 1 881,60 грн. (лютий 2015р.), 105 449,72 грн. (березень 2015р.), 85 184,00 грн. (квітень 2015р.), 8,95 (травень 2015р.), 68 759,31 (липень 2015р.), 43 904,85 грн. (серпень 2015р.), 14 787,55 грн. (вересень 2015р.), 37 607,63 грн. (жовтень 2015р.), 23 905,93 грн. (січень 2016р.)

Як випливає із наданої позивачем зведеної таблиці з показниками ПДВ декларацій з 2011 року і розрахованою різницею між податковим кредитом та податковим зобов`язанням періоду, основна сума від`ємного значення (як позитивна різниця податкового кредиту і податкового зобов`язання періоду) була сформована саме в період 2011 – липень 2012 року в сумі 4,1 млн.грн. Починаючи з вересня 2012 р. і до 2014 року податкового зобов`язання періоду перевищують податкового кредиту періоду, а тому не формувалось від`ємне значення з ПДВ саме в такому періоді.

Починаючи з жовтня 2014 р. у зв`язку із змінами оподаткування експорту зернових у позивача виникло право на перенесення ПДВ кредиту зі скороченої в загальну декларації при експорті зернових.

Зокрема у жовтні, листопаді, грудні 2014 р. Позивачем було перенесено зі скороченої в загальну декларацію 377 083 грн, 2 109 928 грн та 45 432 грн відповідно. Проте ці суми не були враховано при обчисленні залишків від`ємного значення минулих періодів, оскільки ці суми було зменшено на ПЗ жовтня 2014 – січня 2015 р. в загальній сумі 50 809 грн, а решта заявлена на бюджетне відшкодування в грудні 2014 та січні 2015 р. в сумі 2 465 906 грн та 15 728 грн відповідно. Отже з цих періодів не залишилось від`ємного значення для перенесення на майбутні періоди.

Подальшому у листопаді 2015р. було перенесено із загальної в скорочену декларацію 466 133 грн на підставі бухгалтерської довідки за листопад 2015 р (в матеріалах справи). В цій довідці розшифровано податкові накладні, по яким здійснювалось перенесення ПДВ кредиту, і відповідно, періоди, в яких цей кредит формувався (цей період покрито перевіркою і правомірність перенесення підтверджено). Такі суми перенесеного ПК використовувались при обрахунку залишку від`ємного значення минулих періодів, при цьому, оскільки переносився ПК із скороченої декларації в загальну в силу експорту с/г продукції за «0» ставкою, то при визначенні періодів від`ємного значення використовувались періоди формування ПК в скороченій декларації.

Суд не вбачає в такій методології розшифровки періодів виникнення від`ємного значення для додатку 2 декларації з ПДВ порушень податкового законодавства, оскільки застосована позивачем методологія не заборонена ПКУ та порядком складання декларації, власне ДФС України в своїх ІПК підтверджує право платника податків на свій розсуд обирати будь-яку методологію. Сама сума від`ємного значення проведеними раніше перевірками і результатами судового оскарження (по грудень 2015 року), а також показниками декларацій з ПДВ за січень-червень 2016 року як це було описано вище.

Щодо наданого відповідачем акту від 28.08.2019р. №475/17-00-14-01 про відмову в наданні копій документів то суд його сприймає критично і не визнає в якості належного та допустимого доказу, оскільки такий акт складено відносно документів період складання яких, не є періодом перевірки визначеного наказом Головного управління ДПС у Рівненській області №1955 від 23.07.2019р. Зі змісту наказу, вбачається, що предметом документальної планової виїзної перевірки є питання дотримання ТОВ «Горинь Агро» вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2016 року по 30.06.2019 року. При цьому, запитом Головного управління ДПС у Рівненській області №3 від 19.08.2019р року щодо якого складено Акт про відмову в наданні копій документів, у позивача вимагається документи, що підтверджують формування від`ємного значення з ПДВ станом на 01.06.2016р., тоді як перевіряємим періодом все-таки є період з 01.07.2016 року по 30.06.2019 року.

У відповідності до п.85.2 ст.85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Крім того, за змістом запиту Головного управління ДПС у Рівненській області №3 від 19.08.2019 року вимагаються документи, що підтверджують наявність від`ємного значення з ПДВ, при цьому зміст такого запиту не містить конкретного переліку документів, хоча у письмовій вимозі обов`язково зазначаються конкретний перелік документів, які повинен надати платник податків, та підстави для їх надання.

За змістом пп. 16.1.5. п.16.1 ст. 16 ПК України платник податків зобов`язаний подавати на належним чином оформлену письмову вимогу контролюючих органів (у випадках, визначених законодавством) документи з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування (податкових зобов`язань), первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, фінансову звітність, інші документи, пов`язані з обчисленням та сплатою податків та зборів. У письмовій вимозі обов`язково зазначаються конкретний перелік документів, які повинен надати платник податків, та підстави для їх надання.

Отже, відсутність детального переліку документів, що вимагається податковим органом за податковим запитом унеможливлює своєчасне та повне надання відповідних копій документів, втому числі щодо формування від`ємного значення з ПДВ.

Втім, як зазначав позивач і з чим погоджується суд, наявність від`ємного значення станом на 01.07.2016 підтверджується поданими позивачем деклараціями, проведеними раніше перевірками, зареєстрованими в єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними та розрахунками коригування до них. Всі ці документи є в розпорядженні позивача як контролюючого органу.

Окремо суд акцентує увагу, що запит №3 складено 19.08.2019, а вимагається надати документи до 17год. 00хв. 16.08.18, тобто запит складено через 3 дні після строку надання документів, визначених таким запитом.

Статтею 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з підпунктом 21.1.1пункту21.1 статті 21 Податкового кодексу України, посадові особи контролюючих органів зобов`язані дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами.

Відповідно до статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Враховуючи вищевикладене, суд прийшов до висновку, що позов належить до задоволення у повному обсязі.

Відповідно до частини першої статті 139 КАС України, суд присуджує на користь позивача витрати зі сплати судового збору.

Керуючись статтями 241-246, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

В И Р І Ш И В :

Позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Горинь Агро" (вул. Готлібівська, буд. 24, с. Забара, Корецький район, Рівненська область, 34742, код ЄДРПОУ 34112267) до Головного управління ДПС у Рівненській області (вул. Відінська, буд. 12, м. Рівне, 33023, код ЄДРПОУ 43142449) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - задовольнити повністю.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області від 24 вересня 2019 року №00000250501 та №00000240501.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Горинь Агро" (вул. Готлібівська, буд. 24, с. Забара, Корецький район, Рівненська область, 34742, код ЄДРПОУ 34112267) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Рівненській області (вул. Відінська, буд. 12, м. Рівне, 33023, код ЄДРПОУ 43142449) судовий збір у розмірі 19210,00 грн.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Апеляційна скарга подається до Восьмого апеляційного адміністративного суду через Рівненський окружний адміністративний суд.

Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Повний текст рішення складений 23 жовтня 2020 року.

Суддя В.В. Щербаков