Рішення № 92446076, 01.10.2020, Рівненський окружний адміністративний суд

РІВНЕНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

і м е н е м У к р а ї н и

01 жовтня 2020 року м. Рівне №460/3076/20

Рівненський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Гудими Н.С. за участю секретаря судового засідання К.І. Свінтозельської та сторін і інших осіб, які беруть участь у справі:

позивача: представник Матвійчук В.О.,

відповідача: представник Довгалюк І.Л.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Рівненській області про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень, рішення про застосування штрафних санкцій та вимоги про сплату боргу (недоїмки),

В С Т А Н О В И В:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулася до суду з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень: від 15.04.2020 №0003473304 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на загальну суму 265121,08 грн., в т.ч. за податковими зобов`язаннями 176747,39 грн., за штрафними санкціями 88373,69 грн.; від 15.04.2020 №0003443304 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем військовий збір на загальну суму 22093,45грн., в т.ч. за податковим зобов`язанням – 14728,95 грн., за штрафними санкціями-7364,50 грн.; від 15.04.2020 №0003453304 про зобов`язання сплатити штраф у розмірі 20% за платежем військового збору, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, у сумі 1330,20 грн.; визнання протиправним та скасування рішення від 15.04.2020 №0001443304 про застосування штрафних санкцій в сумі 10225,87 грн. за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, та визнання протиправною і скасування вимоги №Ф-26 від 15.04.2020 про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску в сумі 51129,36 грн.

Позивач обґрунтовує позов тим, що прийняття оскаржених рішень обумовлено висновками податкового органу, здійсненими за результатами проведення планової виїзної документальної перевірки, про заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу за 2018 рік на суму 981929,99 грн. через віднесення ФОП ОСОБА_1 до складу витрат, витрат на утримання основних засобів подвійного призначення. Такі висновки перевіряючих позивач вважає хибними, оскільки витрати, які підтверджені первинними документами та здійснені у зв`язку з провадженням господарської діяльності, не є пов`язаними з утриманням основних засобів, а стосуються їхнього ремонту, модернізації, поліпшення. Відповідач в акті перевірки не визначає перелік первинних документів із даними витрат, які на його думку не включаються до складу оподатковуваного доходу, перелік основних засобів подвійного призначення та критеріїв, за якими контролюючим органом віднесено таке майно до основних засобів подвійного призначення, не деталізує кожні витрати за їх видом (придбання запчастин, послуги з ремонту та/або технічного обслуговування) до певного основного засобу із визначенням періоду та сум витрат, підстав для їх неприйняття в складі оподатковуваного доходу. Відповідач безпідставно, невмотивовано та власним суб`єктивним трактуванням без законодавчого визначення поняття та ознак терміну «основні засоби подвійного призначення» дійшов висновку, що орендовані ФОП ОСОБА_1 виробничі автомобілі та земельна ділянка, що використовуються нею у підприємницькій діяльності, є основними засобами подвійного призначення. Відсутність законодавчого визначення критеріїв, обставин, умов, за наявності яких основний засіб може вважатись таким, що має ознаки подвійного призначення, не дозволяє дійти висновку, що перелічені в акті перевірки земельні ділянки та автомобілі є основними засобами подвійного призначення. Стверджує про безпідставне та надумане зняття з витрат понесених позивачем витрат на ремонт території земельної ділянки для обслуговування адмінбудівлі та цеху по переробці продуктів бджільництва та витрат на запчастини, ремонт/технічне обслуговування виробничих автомобілів. Щодо несвоєчасної сплати суми податкового зобов`язання по військовому збору, зазначеної у податковій декларації про майновий стан і доходи за 2018 рік по терміну сплати 21.02.2019, стверджує про те, що порушення не відбулося, оскільки позивачем вся сума вказаного збору сплачена вчасно - 14.02.2019 року, однак на помилковий рахунок отримувача коштів. Вважає, що в даному випадку має місце технічна помилка, яка не є правовою підставою для висновку про несплату суми збору у визначений законодавством строк та підставою для застосування відповідальності, передбаченої ст. 126 Податкового кодексу України. З таких підстав, просить позов задовольнити в повному обсязі.

Ухвалою суду від 04.05.2020 відкрито провадження у справі за правилами загального позовного провадження. Встановлено строк для надання відповідачем відзиву на позов (а.с.28-29, т.2).

Відповідач надав відзив на позов, вважає позовні вимоги безпідставними та необґрунтованими. В обґрунтування заперечень зазначив, що при проведені планової документальної виїзної перевірки позивача встановлено, що ФОП ОСОБА_1 при формуванні витратної частини податкової декларації про майновий стан і доходи за 2018 рік віднесено витрати на ремонт основних засобів подвійного призначення, а саме: витрати на ремонт території земельної ділянки для обслуговування адмінбудівлі та цеху по переробці продуктів бджільництва у розмірі 946065, 48 грн. та витрати на ремонт та обслуговування виробничих автомобілів у розмірі 35864,51 грн., чим порушено пп.177.4.5 п.177.4 ст.177 Податкового кодексу України. Стверджує, що чинне податкове законодавство не передбачає можливості фізичній особі-підприємцю при визначенні об`єкта оподаткування включати до витрат, витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, до яких належать земельні ділянки та автомобілі, навіть при наявності усіх первинних документів. Відповідно до результатів перевірки, чистий оподатковуваний дохід позивача за 2018 рік становить 1419664,07 грн., що на 981929,99 грн. більше, ніж задекларовано останньою за 2018 рік, а отже вказане призвело до заниження чистого оподатковуваного доходу, що в свою чергу стало підставою для донарахування податковим органом суми основного зобов`язання по податку з доходів фізичних осіб за 2018 р. в розмірі 176747,39 грн., з військового збору – 14728,95 грн., єдиного внеску – 51129,36 грн. та застосування відповідних штрафних санкцій. Крім того, зазначив, що помилкова сплата позивачем військового збору не на той рахунок не є підставою для звільнення від застосування штрафних санкцій у разі несвоєчасної сплати податку за ст. 126 Податкового кодексу України. З таких підстав вважає, що спірні податкові повідомлення-рішення, вимога та рішення про застосування штрафних санкцій прийняті контролюючим органом правомірно, а тому просив у позові відмовити повністю (а.с.47-51, т.2).

У відповіді на відзив позивач зазначив, що відзив відповідача є необґрунтованим, побудованим на помилковому однобічному, на користь суб`єкта владних повноважень застосуванні норм права. Зазначив, що у даному випадку, земельна ділянка, на території якої проводився поточний ремонт, та автомобілі, які використовуються позивачем у її підприємницькій діяльності, орендуються ФОП ОСОБА_1 у юридичної особи, а не перебувають у її власності. Зазначає, що податковим органом при складанні акту перевірки не дотримано вимог Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, платниками податків-фізичними особами, що затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14.03.2013 №395, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 12.04.2013 за №1300/27745, позаяк факти, щодо виявлених, на думку відповідача, порушень стосовно завищення витрат позивачем викладені нечітко, необ`єктивно і без посилання на первинні документи. В акті лише містяться посилання на норми Податкового кодексу України щодо витрат подвійного призначення, до яких законом віднесено придбання та утримання основних засобів, тоді як позивачем здійснені витрати на ремонт таких основних засобів. (а.с.70, т.2).

У підготовчому засіданні 03.06.2020 протокольною ухвалою суду через неявку представника відповідача розгляд справи відкладено на 24.06.2020 з підстав, визначених п.2 ч.2 ст.205 КАС України (а.с.41-42, т.2).

Ухвалою суду від 24.06.2020 закрито підготовче провадження та призначено розгляд справи по суті у відкритому судовому засіданні на 10.07.2020 (а.с.63-64, т.2)

В судовому засіданні 10.07.2020 представник позивача підтримав позовні вимоги з мотивів, викладених у позовній заяві, відповіді на відзив, просив суд задовольнити їх у повному обсязі.

Представник відповідача в судовому засіданні позову не визнав, просив відмовити у його задоволенні, пославшись на обґрунтування, викладені у відзиві на позов.

Протокольною ухвалою від 10.07.2020 судом оголошено перерву в судовому засіданні до 10.09.2020 (з урахуванням періоду перебування головуючого у відпустці- з 13.07.2020 по 27.08.2020) у зв`язку з витребуванням додаткових доказів у відповідача (а.с.76-79, 80, 81 т.2).

В судовому засіданні 10.09.2020 відповідач надав суду витребувані докази. Протокольною ухвалою суду від 10.09.2020 оголошено перерву до 01.10.2020 з підстав, визначених ст. 223 КАС України, у зв`язку з витребуванням додаткових доказів у позивача.

В судовому засіданні 01.10.2020 представником позивача надано витребувані судом докази, судом проголошено вступну і резолютивну частини рішення.

Розглянувши заяви по суті справи, подані документи і матеріали, заслухавши пояснення представників обох сторін, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов та заперечення, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив таке.

Згідно з реєстраційними даними видами господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 , зокрема, є: основний 46.38– оптова торгівля іншими продуктами харчування, у тому числі рибою, ракоподібними і молюсками; 77.12 – надання в оренду вантажних автомобілів, 68.20-надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна, 49.41 - вантажний автомобільний транспорт. За період з 01.01.2018 по 31.12.2019 ФОП ОСОБА_1 здійснювала діяльність на загальній системі оподаткування.

В період з 18.02.2020 по 10.03.2020 відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, виконання вимог валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2018 по 31.12.2019. За результатами перевірки складено акт від 17.03.2020 за №583/17-00-33-04/ НОМЕР_1 (далі - акт перевірки) (а.с. 14-64 т.1).

Згідно з Розділом III «Висновки» акта перевірки документальною плановою виїзною перевіркою встановлені порушення ФОП ОСОБА_1 :

1. пп.16.1.2 п. 16.1 ст. 16, п. 44.1, п.44.3 ст. 44, п.176.1 ст. 176, п.177.10 ст. 177 Податкового кодексу України, а саме: книга обліку доходів і витрат для перевірки не надана;

2. п.167.1 ст. 167, п.177.1, п.177.2, пп.177.4.5, пп.177.4.6. п.177.4 ст. 177 Податкового кодексу України, а саме: за результатами перевірки донараховано податок на доходи фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю на загальну суму 309539,39 грн. за 2018 рік;

3. п.2 ч.1 ст.7, ч.5 ст.8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», а саме: за результатами проведеної перевірки донараховано єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірі 51129,36 за 2018 рік;

4. п.1.1, 1.2, 1.3, 1.4, 1.5 пункту 161 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, а саме: за результатами перевірки донарахована сума військового збору становить 25794,95 грн. за 2018 рік;

5. п.57.1 ст.57 Податкового кодексу України – ФОП ОСОБА_1 несвоєчасно сплачено суму податкового зобов`язання по військовому збору, зазначену у поданій декларації про майновий стан і доходи за 2018 рік по терміну сплати 21.02.2019, фактично сплачено 15.04.2019 та 07.05.2019 р.

Зокрема, підставою для висновків, викладених в пункті 2 резолютивної частини акта перевірки, слугували обставини, викладені в Акті перевірки на стор.22 (а.с.35 т.1) та стор. 28 (а.с.41 т.1), де зазначено: «Згідно даних декларації про майновий стан і доходи за 2018 р. (07.02.2019 № НОМЕР_2 ) ФОП ОСОБА_1 – сума документально підтверджених витрат становить 33079786,56 грн. На підставі представлених для перевірки документів (руху коштів по розрахунковому рахунку, квитанцій, чеків, актів виконаних робіт, податкових накладних, видаткових накладних, закупівельних актів, рахунків, тощо) сума документально підтверджених витрат за даними перевірки становить 31360123,56 грн.

Перевіркою правильності визначення вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних із здійсненням діяльності, відображених у додатку Ф2 податкової декларації за 2018 рік встановлено їх завищення на загальну суму 1719663 грн, в тому числі:

-773597,52 грн. які не підтверджені документально, а саме: в ході проведення перевірки фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 надано структуру витрат за 2018, де у графі «запчастини, ремонт, виробничі витрати та інші послуги та роботи сторонніх організацій» зазначена сума 3100894,52 грн. Проведеною перевіркою витрати «запчастини, ремонт, виробничі витрати та інші послуги та роботи сторонніх організацій» визначалися відповідно до руху коштів на розрахунковому рахунку, квитанцій, чеків, актів виконаних робіт, податкових видаткових накладних, рахунків тощо та визначені у розмірі – 2327297 грн. …»

«Отже, до складу витрат ОСОБА_1 за 2018 рік віднесено документально не підтверджені витрати у розмірі 773597,52 грн., чим порушено пп.177.4.5 п.177.4 ст. 177 Податкового кодексу України.

-946065,48 грн. витрат на ремонт основних засобів подвійного призначення, що понесені на ремонт території земельної ділянки для обслуговування адмінбудівлі та цеху по переробці продуктів бджільництва» (а.с.35,т.1)

На стор.28 акта перевірки вказано, що «Відповідно до результатів перевірки, чистий оподатковуваний дохід ФОП ОСОБА_1 за 2018 р. становить 2157397,08 грн., що на 1719663 грн. більше, ніж задекларовано фізичною особою-підприємцем у податковій декларації за 2018. Вище наведений факт свідчить про включення ФОП ОСОБА_1 в податкову декларацію про майновий стан і доходи перекручених даних, що призвело до заниження чистого оподатковуваного доходу на суму 1719663 грн. за 2018.

Відповідно до п.167.1 ст. 167, п.177.1, п.177.2, пп.177.4.5, пп.177.4.6. п.177.4 ст. 177 Податкового кодексу України донарахована сума за результатами перевірки податку на доходи фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю становить 309539,39 грн. за 2018 рік.» (а.с.41 т.1).

Не погодившись з висновками Акта перевірки від 17.03.2020 як у зазначеній вище частині, так і в цілому, ФОП ОСОБА_2 02.04.2020 подала податковому органу заперечення на Акт перевірки (а.с.65-71 т.1), за результатами розгляду яких відповідачем у відповіді на заперечення від 10.04.2020 за №4166/ФОП/17-00-33-04-04 висновки Акта перевірки викладено в новій редакції, а саме:

1. пп.16.1.2 п. 16.1 ст. 16, п. 44.1, п.44.3 ст. 44, п.176.1 ст. 176, п.177.10 ст. 177 Податкового кодексу України, а саме: книга обліку доходів і витрат для перевірки не надана;

2. п.167.1 ст. 167, п.177.1, п.177.2, пп.177.4.5, пп.177.4.6. п.177.4 ст. 177 Податкового кодексу України, а саме: за результатами перевірки донараховано податок на доходи фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю на загальну суму 176747,39 грн. за 2018 рік;

3. п.2 ч.1 ст.7, ч.5 ст.8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», а саме: за результатами проведеної перевірки донараховано єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірі 51129,36 за 2018 рік;

4. п.1.1, 1.2, 1.3, 1.4, 1.5 пункту 161 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, а саме: за результатами перевірки донарахована сума військового збору становить 14728,95 грн. за 2018 рік;

5. п.57.1 ст.57 Податкового кодексу України – ФОП ОСОБА_1 несвоєчасно сплачено суму податкового зобов`язання по військовому збору, зазначену у поданій декларації про майновий стан і доходи за 2018 рік по терміну сплати 21.02.2019, фактично сплачено 15.04.2019 та 07.05.2019 р. (а.с.72-79 т.1).

Висновки податкового органу, зазначені у пункті 2, ґрунтуються на тому, що при здійсненні господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 у періоді, що перевірявся, використовувала орендоване у ТОВ «К.Л.В.» за договорами оренди майно, зокрема:

1) земельну ділянку загальною площею 0,2831 га (із загальної площі земельної ділянки 0,6986 га), що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 (договір оренди землі №1810/01-16 від 18.10.2016, діє до 18.10.2021), яка передана Орендарю для розміщення, обслуговування та експлуатації адмінбудівлі і цеху по фасуванню та переробці продуктів бджільництва, а також розміщення стоянки та здійснення навантажувально-розвантажувальних робіт; та земельну ділянку загальною площею 0,3824 га (із загальної площі земельної ділянки 0,6824 га) , що знаходиться за адресою: АДРЕСА_2 (Договір оренди землі від 22.08.2016, діє до 21.08.2023 року) .

Відповідно до умов вказаних договорів оренди землі, Орендар (ФОП ОСОБА_1 ) має право здійснювати ремонт, реконструкцію, модернізацію та інші види поліпшення земельної ділянки з попереднім узгодженням з Орендодавцем.

2) транспортні засоби, а саме: вантажний фургон марки «Mercedes-Benz», модель ATEGO, 2008 р.в., реєстраційний номер НОМЕР_3 (нотаріально посвідчений договір найму (оренди) транспортного засобу від 18.07.2016) та легковий автомобіль марки «Mazda 6», 2011 р.в., реєстраційний номер НОМЕР_4 (нотаріально посвідчений договір найму (оренди) транспортного засобу від 18.07.2016).

Перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_1 включила до складу витрат, пов`язаних з провадженням її господарської діяльності, витрати на утримання основних засобів подвійного призначення, в даному випадку - витрати на ремонт, реконструкцію, модернізацію, поліпшення орендованої земельної ділянки в смт. Гоща в сумі 946065,48 грн. та ремонт/технічне обслуговування орендованих виробничих автомобілів у розмірі 35864,15 грн, разом на загальну суму 981929,99 грн., що призвело завищення витрат та заниження задекларованого нею чистого оподатковуваного доходу за 2018 рік на суму 981929,99 грн. Таким чином, заниження платником податків ОСОБА_1 податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету, на думку податкового органу, складає 176747,39 грн. (981929,99х18%).

В свою чергу, неправильне визначення ФОП ОСОБА_1 чистого оподатковуваного доходу, на переконання контролюючого органу, призвело до заниження єдиного соціального внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, що підлягає перерахуванню до бюджету за 2018. У зв`язку з цим, податковим органом відповідно до п.2 ч.1 ст.7, ч.5 ст. 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464, згідно з якими єдиний внесок нараховується на суму доходу (прибутку), отриманого від діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, донараховано єдиного соціального внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у сумі 51129,36 грн. за 2018 р. (стор.33-34 акта перевірки) (а.с.46-47 т.1).

Перевірка правильності нарахування сум військового збору платника податків ОСОБА_1 з період з 01.01.2018 по 31.12.2019 проведена відповідно до вимог п.16-1 Підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України від 02.12.2010. Згідно з поданою до контролюючого органу податковою декларацією про майновий стан і доходи за 2018 рік (від 07.02.2019 №9309974148) підприємцем самостійно визначено суму військового збору на доходи фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю у розмірі 6566,01 грн. (чистий дохід 437734,08 грн.х1,5%)

Оскільки ФОП ОСОБА_1 не включила до чистого оподатковуваного доходу за період 2018 року суму 981929,99 грн., то сума військового збору донарахована за результатами перевірки склала 14728,95 грн. (981929,99 х 1,5%).

Також, за результатами перевірки контролюючим органом встановлено, що в порушення вимог п.57.1 ст. 57 Податкового кодексу України ФОП ОСОБА_1 несвоєчасно сплачено суму податкового зобов`язання з військового збору в розмірі 6566,01 грн., зазначену у податковій декларації про майновий стан і доходи за 2018 рік (від 07.02.2019 №9309974148) по терміну сплати 21.02.2019, фактично сплачено 15.04.2019 та 07.05.2019. Внаслідок цього, відповідачем до платника податків на підставі ст. 126 ПК України за затримку на 75 календарних днів сплати 5922,75 грн. та за затримку на 53 календарних днів сплати 643,25 грн., застосовано штрафну санкцію в розмірі 20% на загальну суму 1330,20 грн.

На підставі вказаних висновків та донарахувань (розрахунків), за наслідками перевірки відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення від 15.04.2020:

- №0003473304, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування на суму 176747,39 грн. та за штрафними санкціями на суму 88373,69 грн., разом на загальну суму 265121,08 грн. (а.с.80 т.1);

- №0003443304, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір: за податковим зобов`язанням – на суму 14728,95 грн. та за штрафними санкціями – 7364,50 грн., разом на загальну суму 22093,45 грн. (а.с.82 т.1);

- №0003453304, згідно з яким на підставі ст. 126 Податкового кодексу України за затримку на 75, 53 календарних днів сплати грошового зобов`язання з військового збору в сумі 6566 грн. зобов`язано сплатити штраф в сумі 1330,20 грн за платежем військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування (а.с.84 т.1) та

- Вимога про сплату боргу (недоїмки) від 15.04.2020 № Ф-26 на загальну суму боргу 51129,36 грн. зі сплати єдиного внеску (а.с.88 т.1);

- Рішення № 0001443304 від 15.04.2020 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів своєчасно ненарахованого єдиного внеску від 15.04.2020 на суму 10225,87 грн. (а.с.86 т.1).

Зазначені рішення позивачем отримані та в адміністративному порядку не оскаржені.

Вважаючи прийняті відповідачем рішення та вимогу протиправними, позивач звернулася до суду із цим позовом.

Надаючи правову оцінку спірному податковому повідомленню-рішенню від 15.04.2020 №0003473304, яким ФОП ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування, на суму 176747,39 грн. та за штрафними санкціями на суму 88373,69 грн., разом на загальну суму 265121,08 грн., суд враховує та виходить з такого.

Відповідно до статті 19 Конституції України правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулюються Податковим кодексом України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі по тексту - ПК України).

Позивач є платником податку на доходи фізичних осіб у розумінні статті 162 ПК України.

Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

За приписами статті 138 ПК України однією зі складових витрат, які враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, є витрати операційної діяльності, які включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2-140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Згідно із пунктом 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених відповідним розділом Кодексу. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. У разі використання права на податкову знижку базою оподаткування є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального оподатковуваного доходу з урахуванням пункту 164.6 цієї статті на суми податкової знижки такого звітного року.

Статтею 177 ПК України встановлено порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування.

Відповідно до положень п.177.2, пп.177.1– 177.4.4 п.177.4 ст.177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

До переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:

- витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;

- витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);

обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;

- суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця;

- інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Разом з тим, за правилами пп. 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України не включаються до складу витрат підприємця:

-витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем;

-витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації;

-витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею;

-документально не підтверджені витрати.

Вказаний перелік витрат, що не включаються до складу витрат підприємця, є вичерпним і розширеному тлумаченню не підлягає, в силу імперативного характеру зазначеної норми.

Згідно з пп. 177.4.6 п.177.4 ст. 177 ПК України, зазначені у цій статті підприємці мають право (за власним бажанням) включати до складу витрат, пов`язаних з провадженням їх господарської діяльності, амортизаційні відрахування з відповідним веденням окремого обліку таких витрат. При цьому, амортизації підлягають: витрати на придбання основних засобів та нематеріальних активів; витрати на самостійне виготовлення основних засобів.

Не підлягають амортизації та повністю включаються до складу витрат звітного періоду витрати на: проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів; ліквідацію основних засобів (у частині залишкової вартості).

Не підлягають амортизації такі основні засоби подвійного призначення: земельні ділянки; об`єкти житлової нерухомості; легкові та вантажні автомобілі.

Отже, виходячи з системного аналізу зазначених норм ПК України, витрати на утримання основних засобів подвійного призначення та витрати на проведення ремонту основних засобів мають різний податковий облік. Так, підпунктом 177.4.6 п. 177.4 ст. 177 ПК України прямо передбачено включення витрат на проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів до складу витрат звітного періоду (при цьому, без будь-яких винятків щодо основних засобів в залежності від їхнього призначення). А враховуючи норму пп.177.4.5 п.177.4 ст.177 ПКУ, фізична особа-підприємець не має права включати до складу витрат, пов`язаних з провадженням його діяльності, витрати на утримання основних засобів подвійного призначення, таких як, наприклад: земельні ділянки, легкові та вантажні автомобілі.

Таким чином, фізична особа-підприємець, яка перебуває на загальній системі оподаткування, вправі відносити до складу витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, вартість матеріалів, комплектуючих виробів, запасних частин та інших матеріалів, а також витрати на проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів.

Як встановлено судом та підтверджується матеріалами справи, позивач відніс до складу витрат у період 2018 року - 946065,48 грн. витрат на поточний ремонт території земельної ділянки для обслуговування адмінбудівлі та цеху по переробці продуктів бджільництва, яку орендує на підставі договору оренди землі №1810/01-16 від 18.10.2016 та додаткової угоди до цього Договору від 18.10.2016 у Товариства з обмеженою відповідальністю «К.Л.В.» (а.с.104-107, 108 т.1), а також 35864,51 грн. витрат на ремонт, придбання запчастин/технічне обслуговування орендованих позивачем у ТОВ «К.Л.В.» вантажного і легкового автомобілів.

На підтвердження понесення витрат на ремонт території земельної ділянки в смт. Гоща, по вул. Застав`я, 58 за травень–серпень 2018 року в сумі 946065,48 грн., позивачем до матеріалів справи надано первинні документи (договір підряду з ТОВ «Якість і будівництво», акти приймання виконаних будівельних робіт форми КБ-2в, довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрат форми КБ-3, видаткові накладні на придбання будівельних матеріалів, акти надання давальницької сировини, акти надання послуг, товарно-транспортні накладні) (а.с.104-250 т.1, а.с.1-3 т.2). Отже, вказані витрати є документально підтвердженими та пов`язаними з провадженням ФОП ОСОБА_1 господарської діяльності, що не ставиться під сумнів податковим органом та визнається обома сторонами.

Водночас, податковий орган стверджує, що «оскільки земельні ділянки належать до основних засобів подвійного призначення за пп.177.4.6 п.177.4 ст. 177 ПК України, то витрати на утримання основних засобів подвійного призначення, в даному випадку витрати на ремонт земельної ділянки, не включаються до складу витрат підприємця» (а.с.34 т.1).

Поміж тим, жодних доказів на підтвердження наявності обґрунтованих підстав вважати понесені позивачем витрати щодо поточного ремонту території земельної ділянки власне витратами на утримання основних засобів подвійного призначення, відповідачем суду не надано, в акті перевірки не зазначено і матеріали справи не містять. Натомість первинними документами підтверджується здійснення позивачем саме ремонту території ділянки, а не її утримання.

Таким чином, враховуючи те, що підпунктом 177.4.6 п. 177.4 ст. 177 ПК України прямо передбачено право платника щодо включення повністю витрат на проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів до складу витрат звітного періоду, суд вважає висновки податкового органу про порушення позивачем пп.177.4.5 п.177.4 ст.177 ПК України і як наслідок заниження чистого оподатковуваного доходу ФОП ОСОБА_1 за 2018 рік на суму 946065,48 грн. безпідставними і такими, що не ґрунтуються на нормах матеріального закону та непідтверджені жодними належними доказами.

Щодо висновків податкового органу про заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу за 2018 рік на суму 35864,51 грн, які також лягли в основу податкового повідомлення-рішення від 15.04.2020 за № 0003473304, то такі ґрунтуються на тому, що ФОП ОСОБА_1 віднесено до складу витрат на утримання основних засобів подвійного призначення витрат в розмірі 35864,51 грн. на ремонт, придбання запчастин/технічне обслуговування орендованих позивачем у ТОВ «К.Л.В.» вантажного і легкового автомобілів (а.с.8-11, 12-15 т.2) що, на думку відповідача, не відповідає вимогам на пп. 177.4.6. п. 177.4 ст. 177 ПК України.

У той же час судом встановлено, що відповідач виключив із складу витрат позивача за 2018 саме витрати на ремонт/технічне обслуговування та придбання запчастин автомобілів, зокрема: шин, оливи напівсинтетичної, бачка, оливи моторної, очисника гальм, фільтрів, ламп, стопорного кільця, втулок стабілізатора, склоочисників, р/к направляючих суппорта QB і т.д.

На підтвердження здійснення придбання таких запасних частин та послуг щодо їх заміни, відновлення та встановлення, на суму 35864,51 грн., позивачем до матеріалів справи надані первинні документи (видаткові накладні, акти виконаних робіт, акти робіт з технічного обслуговування і ремонту (а.с.18-26 т.2).

Як зазначалося судом раніше, відповідно до ст.177 ПК України не включаються до складу витрат підприємця:

- витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею.

Натомість, стосовно ремонту основних засобів у ПК України (пп.177.4.6 п. 177.4 ст. 177) зазначено, що витрати на проведення ремонту та інших видів поліпшення основних засобів не підлягають амортизації та повністю включаються до складу витрат звітного періоду.

Будь-якого тлумачення поняття «витрат на технічне обслуговування» та з чого такі витрати складаються вищезазначена ст.177 ПК України не містить.

Поняття термінів "технічне обслуговування" та "ремонт" наведене у п. 1.3 розділу 1 Положення про технічне обслуговування і ремонт дорожніх транспортних засобів автомобільного транспорту, затвердженого наказом Мінтрансу України від 30.03.98 №102 (далі - Положення № 102): технічне обслуговування - це комплекс операцій чи операція щодо підтримки роботоздатності або справності виробу під час використання за призначенням, зберігання та транспортування; ремонт - це комплекс операцій щодо відновлення справності або роботоздатності виробів та відновлення ресурсів виробів чи їх складових частин (розподіляють види ремонту - капітальний і поточний). Поточний ремонт - ремонт, який виконується для забезпечення або відновлення роботоздатності виробу і полягає в заміні і (або) відновленні окремих частин (може виконуватись заявочно або за результатами діагностування агрегатним, знеособленим та іншими методами). Переліки робіт, які зазвичай здійснюють під час проведення технічного обслуговування, наведено в п. 3.5 Положення № 102, які включають: перевірку технічного стану; виконання робіт щодо підтримування належного зовнішнього вигляду; заправлення експлуатаційними рідинами; усунення виявлених несправностей; санітарну обробку транспортного засобу.

Натомість, контролюючий орган, надаючи визначення поняттю «утримання», посилався на Правила експлуатації колісних транспортних засобів, затверджені наказом Міністерства інфраструктури України від 26.07.2013 року №550 (далі – Правила №550) (а.с.75, т.1).

Згідно з підпунктом 26, пункту 6 розділу І Правил №550, у цих Правилах терміни вживаються в таких значеннях: утримання транспортного засобу - забезпечення державної реєстрації, дотримання умов безпечності технічного та санітарного стану, проведення обов`язкового технічного контролю, своєчасного виконання технічного обслуговування і ремонту, охорони, передання транспортного засобу та його швидкозношуваних складників на утилізацію або видалення відповідно до законодавства.

У зв`язку з цим, контролюючий орган дійшов до висновку, що фізична особа-підприємець на загальній системі оподаткування не має право включати до складу витрат, пов`язаних з його господарською діяльність, витрат на запасні частини, ремонт та технічне обслуговування вантажного та легкового автомобілів.

Разом з тим, суд наголошує на тому, що Податковий кодекс України не містить поняття «утримання основних засобів», більше того, не містить поняття «утримання транспортного засобу».

Згідно з пунктами 1 та 2 Правил №550 Правила визначають механізм організації безпечного утримання колісних транспортних засобів (КТЗ) категорій М, N, О впродовж експлуатаційного життєвого циклу автомобільним перевізником (їх власником, орендарем), автомобільним самозайнятим перевізником, а також підприємствами, установами, організаціями усіх форм власності (далі - перевізники). Ці Правила можуть використовуватися підприємствами автомобільного сервісу (далі - ремонтники). Ці Правила не стосуються питань охорони праці, пожежної безпеки, організації і забезпечення використання колісних транспортних засобів з метою надання транспортних послуг, питань дотримання правил дорожнього руху. Ці Правила поширюються на суб`єктів господарювання, які організовують або здійснюють роботи у сфері технічної експлуатації колісних транспортних засобів (придбання-продаж, утримання, передання на утилізацію колісних транспортних засобів або їх частин).

Таким чином, термін "утримання транспортного засобу", яким керувався контролюючий орган при проведенні перевірки платника податків, використовується виключно для тлумачення правовідносин, які регулюються Правилами № 550, а не правовідносин зі сплати податків, зборів та інших загальнообов`язкових платежів фізичними та юридичними особами.

Крім цього, суд наголошує на тому, що вимоги чинного законодавства, у тому числі Податковий кодекс України, не містить визначення (критеріїв), за яких обставин (умов) основні засоби подвійного призначення визначаються такими, що мають ознаки подвійного призначення, які б відповідно мали визначати, на які цілі вантажні автомобілі можуть використовуватись частково/повністю фізичною особою-підприємцем через те, що їх власником є фізична особа.

Зазначена позиція, зокрема відображена Міністерством фінансів України у листі від 22.08.2018 року №11220-16-10/22320, яким було надано відповідь Державній фіскальній службі України на лист від 25.07.2018 року №2144/4/99-99-13-04-03-13 щодо права фізичних осіб - підприємців згідно з п.п. 177.4.6 п. 177.4 ст. 177 розділу IV ПК України зменшувати оподатковуваний дохід на суму амортизаційних нарахувань на вантажні автомобілі (основні засоби подвійного призначення), зареєстрованих на фізичну особу, але повністю використаних фізичною особою - підприємцем у господарській діяльності (за умови документального підтвердження повного використання), а також на суму витрат на утримання таких основних засобів.

Тобто, сама ж Державна фіскальна служба України, не розуміючи змісту та ознак терміну «основні засоби подвійного призначення», зверталася до Міністерства фінансів України за роз`ясненням.

При цьому, отримавши у відповідь вищезгаданий лист, яким повідомлено про законодавчу невизначеність такого терміну, відповідач під час здійснення перевірки, керуючись власними переконаннями, які жодним чином не мотивовані, дійшов до висновку, що транспортні засоби, які позивач використовує у своїй підприємницькій діяльності, є основними засобами подвійного призначення.

Згідно з пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 ПК України податкове законодавство України ґрунтується на такому принципі, як презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

На необхідності дотримання судами правила вирішення колізій у податковому законодавстві на користь платника податків наголошено і в рішенні Європейського суду з прав людини від 14 жовтня 2010 року у справі «Щокін проти України». Європейський суд дійшов висновку про порушення прав заявника, гарантованих статтею 1 Першого протоколу до Конвенції, зокрема, у зв`язку з тим, що національними органами не було дотримано вимоги законодавства щодо застосування підходу, який був би найбільш сприятливим для заявника - платника податку, коли у його справі національне законодавство припускало неоднозначне трактування.

Згідно із підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України основні засоби - матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копали наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 6000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 6000 гривень і поступово зменшується у зв`язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).

Зважаючи на вищезазначену законодавчу норму, транспортні засоби, які позивач використовує у своїй господарській діяльності, безумовно належать до основних засобів. Однак, відсутність законодавчого визначення критеріїв, обставин, умов за наявності яких основний засіб може вважатись таким, що має ознаки подвійного призначення не дозволяє дійти до висновку, що вказані транспортні засоби є основними засобами подвійного призначення.

Більше цього, в акті перевірки контролюючий орган не заперечує того факту, що відповідні транспортні засоби використовуються позивачем у її підприємницькій діяльності.

Разом з тим, в акті перевірки відповідачем не зазначено про встановлення в ході перевірки факту будь-якого подвійного використання позивачем відповідних транспортних засобів.

Отже, контролюючий орган попри те, що встановив факт того, що транспортні засоби використовуються позивачем лише у підприємницькій діяльності і витрати щодо них є документально підтвердженими, а також попри відсутність законодавчого визначення поняття основні засоби подвійного призначення, все ж без відповідного аналізу дійшов до висновку про неправомірність дій позивача щодо віднесення на витрати витрат, пов`язаних із придбанням запасних частин, ремонту/технічного обслуговування цих автомобілів.

Окрім цього, суд звертає увагу, що ФОП ОСОБА_2 є орендарем, а не власником вантажного та легкового автомобілів, які використовуються нею у процесі здійснення господарської діяльності, позаяк останні зареєстровані та належать на праві власності Товариству з обмеженою відповідальністю «К.Л.В.», що підтверджується наявними в справі копіями свідоцтв про реєстрацію цих транспортних засобів (а.с.16, 17 т.2)

Суд також зазначає, що в ході перевірки не було досліджено та в акті не відображено зв`язок витрат ФОП ОСОБА_1 з її фінансово-господарською діяльністю, а посилання на норму Податкового кодексу України щодо витрат подвійного призначення, до яких законом віднесено придбання та утримання транспортних засобів, є необґрунтованим.

Отже, висновки контролюючого органу про неправомірність включення ФОП ОСОБА_1 до складу витрат - 35864,51 грн. витрат на придбання запчастин до транспортних засобів, їхній ремонт і технічне обслуговування є помилковими, оскільки останні не належать до витрат на утримання основних засобів у розумінні вищевказаних положень чинного законодавства, а тому мають включатися до витрат господарської діяльності підприємця.

За наведених обставин, твердження податкового органу про порушення позивачем вимог п.167.1 ст. 167, п.177.1, п.177.2, пп.177.4.5, пп.177.4.6. п.177.4 ст. 177 Податкового кодексу України, які полягають у заниженні суми чистого доходу за 2018 рік через віднесення позивачем до складу витрат як витрат на ремонт земельної ділянки в сумі 946065,48 грн., так і витрат на запчастини, ремонт/технічне обслуговування транспортних засобів в сумі 35864,51 грн., не знайшли свого підтвердження в ході розгляду справи, а тому донарахування податковим органом ФОП ОСОБА_1 податку на доходи фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю в сумі 176747,39 грн. та штрафних санкцій в сумі 88373,69 грн. - є безпідставним та необґрунтованим.

Враховуючи викладене, податкове повідомлення-рішення №0003473304 від 15.04.2020, яким ФОП ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 265121,08 грн., є протиправним, а тому підлягає скасуванню повністю.

Щодо встановленого під час перевірки заниження позивачем єдиного соціального внеску та військового збору, то такі також ґрунтується на висновках податкового органу про заниження позивачем суми чистого оподатковуваного доходу за 2018 рік на суму 981929,99 грн. у результаті порушень п.167.1 ст. 167, п.177.1, п.177.2, пп.177.4.5, пп.177.4.6. п.177.4 ст. 177 Податкового кодексу України.

Суд зазначає, що спеціальним законом, який визначає правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку є Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування».

Відповідно до п.2 ч.1 ст.7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» єдиний внесок нараховується: для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 5.1 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць.

Згідно з частиною 5 ст. 8 цього ж Закону єдиний внесок для платників, зазначених у статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної статтею 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску.

Стосовно справляння військового збору, суд зазначає таке.

З 1 січня 2015 року набрали чинності зміни, внесені Законом України від 28.12.2014 року № 71-VІІІ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" до ПК України, в частині оподаткування військовим збором доходів фізичних осіб-підприємців.

Так, відповідно до п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.

Платниками збору є особи, визначені п.162.1 ст.162 ПК України , а саме: фізична особа - резидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні.

Згідно з п. 1.3 п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.

При цьому, об`єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені у ст. 163 ПК України, а саме: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

Об`єктом оподаткування фізичної особи-підприємця є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця (пункт 177.2 ст. 177 ПК України).

Враховуючи викладене, встановлена судом безпідставність доводів податкового органу про заниження позивачем у періоді, що перевірявся, суми чистого оподатковуваного доходу на загальну суму 981929,99 грн., в свою чергу виключає правомірність донарахування відповідачем ФОП ОСОБА_1 єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірі 51129,36 грн., військового збору на загальну суму 22093,45 грн., в т.ч щодо основного зобов`язання в сумі 14728,95 грн. і штрафних санкцій в сумі 7364,50 грн. та відповідно правомірність застосування до позивача штрафних санкцій в сумі 10225,87 грн за донарахування контролюючим органом своєчасно ненарахованого єдиного внеску.

За таких обставин, податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області від 15.04.2020 за №0003443304, рішення від 15.04.2020 № 0001443304 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів своєчасно ненарахованого єдиного внеску та вимога від 15.04.2020 № Ф-26 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного соціального внеску є протиправними та підлягають скасуванню.

Надаючи правову оцінку податковому повідомленню-рішенню від 15.04.2020 №0003453304, згідно з яким позивача зобов`язано сплатити штраф в сумі 1330,20 грн за платежем військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, суд виходить з такого.

Як свідчать матеріли справи, за результатами перевірки контролюючим органом встановлено, що в порушення вимог п.57.1 ст. 57 Податкового кодексу України ФОП ОСОБА_1 несвоєчасно сплачено суму податкового зобов`язання з військового збору в розмірі 6566,01 грн., зазначену у податковій декларації про майновий стан і доходи за 2018 рік (від 07.02.2019 №9309974148) по терміну сплати 21.02.2019, фактично сплачено 15.04.2019 та 07.05.2019. Внаслідок цього, відповідачем до платника податків на підставі ст. 126 ПК України за затримку на 75 календарних днів сплати 5922,75 грн. та за затримку на 53 календарних днів сплати 643,25 грн., застосовано штрафну санкцію в розмірі 20% на загальну суму 1330,20 грн.

За правилами пункту 54.1 статті 54 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов`язання та/або пені вважається узгодженою.

Пунктом 31.1 статті 31 Податкового кодексу України визначено, що строком сплати податку та збору визнається період, що розпочинається з моменту виникнення податкового обов`язку платника податку із сплати конкретного виду податку і завершується останнім днем строку, протягом якого такий податок чи збір повинен бути сплачений у порядку, визначеному податковим законодавством. Податок чи збір, що не був сплачений у визначений строк, вважається не сплаченим своєчасно.

Відповідно до пункту 38.1 статті 38 Податкового кодексу України виконанням податкового обов`язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов`язань у встановлений податковим законодавством строк.

За правилами абзацу 1 пункту 57.1 статті 57 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.

Як встановлено судом та підтверджується матеріалами справи, 07.02.2019 р. ФОП ОСОБА_1 подано до контролюючого органу, а останнім прийнято, податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2018 рік, в якій позивачем самостійно визначено суму податкового зобов`язання з військового збору в розмірі 6566,01 грн.(а.с.89-94, т.1).

Таким чином, граничним строком сплати визначеного позивачем самостійно грошового зобов`язання з військового збору за наслідками річного декларування 2018 р. є 21 лютого 2019 року.

Відповідно до наказу Держказначейства від 26.12.2018 р. №406 «Про затвердження Змін до Довідника відповідності символу звітності коду класифікації доходів бюджету» 02 січня 2019 року змінено реквізити рахунків для зарахування надходжень до державного та місцевих бюджетів.

Судом встановлено, що сплату військового збору в сумі 6566,01 грн. здійснено позивачем 14.02.2020 року, що підтверджується копією платіжного доручення №7313 від 14.02.2019 р.(а.с.93, т.2).

Однак, внаслідок технічної помилки вказані грошові кошти були зараховані за попередніми реквізитами рахунку для зарахування надходжень до державного та місцевих бюджетів, а саме: НОМЕР_5 (військовий збір) замість нового бюджетного рахунку НОМЕР_6 (військовий збір).

Водночас, матеріалами справи встановлено, що призначення платежу у платіжному дорученні відповідає цілі позивача по перерахунку до бюджету нарахованого військового збору, позаяк зазначено: «*;101; НОМЕР_7 ; ОСОБА_1 військовий збір, що сплачений ФОП за результатами річного декларування за 2018 рік».

Таким чином, позивачем своєчасно та в повному обсязі сплачено військовий збір за результатами річного декларування за 2018 рік, проте помилково, з технічних причин військовий збір перераховано на інший (попередній) рахунок, що призвело до виникнення недоїмки в ІКП на нарахування штрафних санкцій.

У зв`язку з цим, суд звертає увагу, що за правилом пункту 126.1 статті 126 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу.

Отже, за несплату платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання у певний термін законодавець для такого платника передбачив негативні наслідки у вигляді штрафних санкцій.

Водночас, відповідно до пункту 109.1 статті 109 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Разом з тим, нормами Бюджетного кодексу України, а саме, частиною 1 статті 43 та частинами 4, 5 статті 45 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), передбачено, що при виконанні державного бюджету і місцевих бюджетів застосовується казначейське обслуговування бюджетних коштів. Казначейство України забезпечує казначейське обслуговування бюджетних коштів на основі ведення єдиного казначейського рахунку, відкритого у Національному банку України. Податки і збори та інші доходи державного бюджету зараховуються безпосередньо на єдиний казначейський рахунок і не можуть акумулюватися на рахунках органів, що контролюють справляння надходжень бюджету (за винятком установ України, які функціонують за кордоном). Податки і збори та інші доходи державного бюджету визнаються зарахованими до державного бюджету з дня зарахування на єдиний казначейський рахунок.

Крім цього, пунктом 22.4 статті 22 Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що під час використання розрахункового документа ініціювання переказу є завершеним для платника – з дати надходження розрахункового документа на виконання до банку платника.

Поняття «єдиний казначейський рахунок» закріплене в Положенні про єдиний казначейський рахунок, затверджене наказом Державного казначейства України від 26.06.2002 р. №122, і визначається як консолідований рахунок, відкритий Державному казначейству України в Національному банку України для обліку коштів та здійснення розрахунків у системі електронних платежів Національного банку України.

Пунктом 2.1 цього Положення встановлено, що єдиний казначейський рахунок консолідує кошти державного та місцевих бюджетів, фондів загальнообов`язкового державного соціального страхування, коштів інших клієнтів, обслуговування яких здійснюється органами Державного казначейства України та регламентується законодавством.

Зі змісту наведеного слідує, що всі сплачені податки і збори (обов`язкові платежі), в будь-якому випадку зараховуються та акумулюються на один консолідований рахунок - єдиний казначейський рахунок, а зарахування коштів на відповідний рахунок має значення лише для обліку коштів.

Водночас, суд звертає увагу, що ані порядку, ані можливості щодо перенесення коштів податку з одного рахунку призначення на інший не передбачено чинним законодавством, тому єдиним шляхом виправлення допущеної помилки для позивача було повернення таких коштів та повторної сплати за належними платіжними реквізитами, що і було здійснено позивачем після виявлення помилки платіжним дорученням від 07.05.2019 (а.с.90-95, т.2).

Таким чином, здійснення помилки під час перерахування узгодженої суми грошового зобов`язання до державного бюджету в строк, встановлений пунктом 57.1 статті 57 Податкового кодексу України, має кваліфікуватися як дія, хоча й помилкова. Відтак дії, які не містять ознак бездіяльності платника податків при сплаті узгодженої суми грошового зобов`язання, не можуть бути підставою для застосування штрафів, передбачених пунктом 126.1 статті 126 Податкового кодексу України.

Для підтвердження факту несплати узгодженої суми грошового зобов`язання необхідно встановити, що у строк, передбачений пунктом 57.1 статті 57 Податкового кодексу України, платник податків не вчинював дії, спрямовані на перерахування узгодженої суми грошового зобов`язання до державного бюджету. А оскільки такі суми зараховуються на єдиний казначейський рахунок, то помилкове визначення реквізиту рахунку, коду бюджетної класифікації у платіжному дорученні під час сплати суми податкового зобов`язання не є достатньою правовою підставою для висновку про несплату необхідної суми грошового зобов`язання у визначений вказаною нормою Податкового кодексу України строк, а відтак і для застосування на підставі пункту 126.1 статті 126 Податкового кодексу України штрафних (фінансових) санкцій.

Судом встановлено, що ФОП ОСОБА_1 у визначений законодавством строк (до 21.02.2019) та розмірі сплатила до бюджету військовий збір за 2018 рік, що підтверджується наявною у справі копією платіжного доручення від 14.02.2019. Проте, через допущену помилку при оформленні реквізитів платіжного доручення, вказані кошти було зараховано на попередній бюджетний рахунок, а після того, як помилку було виявлено, позивач одразу повторно сплатила військовий збір за належними платіжними реквізитами (платіжне доручення від 07.05.2019) та звернулася до контролюючого органу із заявою про повернення помилково сплачених коштів за платіжним дорученням від 14.02.2019 (а.с.90-95 т.2).

Отже дії, які не містять ознак бездіяльності платника при сплаті вищевказаних зобов`язань, не можуть бути підставою для застосування штрафів та нарахування пені, передбачених статтею 126 Податкового кодексу України.

Висновки аналогічного змісту, викладені Верховним Судом у постановах від 14.03.2019 р. у справі №825/2388/18, від 02.06.2020 у справі №808/3455/15, і враховані судом при вирішенні цієї справи.

Таким чином, встановлені обставини в їх сукупності дають підстави для висновку, що сплата позивачем узгодженого податкового зобов`язання з військового збору за 2018 р. у встановлений законодавством строк та у повному обсязі, проте з помилковим зазначенням номера казначейського рахунку отримувача у платіжному дорученні, не може вважатися такою, що здійснена несвоєчасно (з пропуском встановленого строку), а тому не є правовою підставою для застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафних санкцій в сумі 1330,20 грн. у зв`язку з чим, спірне податкове повідомлення-рішення від 15.04.2020 р. №0003453304 є протиправним та таким, що підлягає скасуванню.

Відповідно до ч.1 ст.9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Згідно ч.1 ст.77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Частиною 2 статті 77 КАС України визначено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Такий підхід узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини, зокрема у пункті 110 рішення у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» Суд визначив, що адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.

Відповідач не виконав процесуального обов`язку доказування своєї позиції та не довів правомірності прийнятих ним рішень у спірних правовідносинах, натомість доводи позивача відповідають обставинам справи та ґрунтуються на нормах матеріального закону.

Враховуючи вищевикладене, судом встановлено, що при прийнятті оскаржуваних рішень відповідач діяв необґрунтовано, тобто без врахування всіх обставин, які мають значення при прийнятті рішень, у зв`язку з чим суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог повністю.

Відповідно до ч.1 ст.139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі.

Таким чином, судові витрати позивача, у вигляді сплаченого згідно з платіжним дорученням №7827 від 27.04.2020 за подання цього позову судового збору в сумі 3499,00 грн, підлягають стягненню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

Керуючись статтями 241-246, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

В И Р І Ш И В :

Позов Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішення про застосування штрафних санкцій та вимоги - задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області №0003473304 від 15.04.2020, згідно з яким Фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "Податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування" у загальному розмірі 265121,08 грн., в т.ч. за податковим зобов`язанням в сумі 176747,39 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в сумі 88373,69 грн.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області №0003443304 від 15.04.2020, згідно з яким Фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "Військовий збір" у загальному розмірі 22093,45 грн., в т.ч. за податковим зобов`язанням в сумі 14728,95 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в сумі 7364,50 грн.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області №0003453304 від 15.04.2020, згідно з яким Фізичну особу-підприємця ОСОБА_1 зобов`язано сплатити штраф за платежем "Військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування" у розмірі 1330,20 грн.

Визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Рівненській області №0001443304 від 15.04.2020 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у розмірі 10225,87 грн.

Визнати протиправною та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-226 від 15.04.2020.

Стягнути на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_3 , РНОКПП НОМЕР_7 ) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Рівненській області (вул. Відінська, буд. 12, м.Рівне, 33023, код ЄДРПОУ 43142449) судовий збір у розмірі 3499 (три тисячі чотириста дев`яносто дев`ять) грн.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Апеляційна скарга подається до Восьмого апеляційного адміністративного суду через Рівненський окружний адміністративний суд.

Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Повний текст рішення складений 12 жовтня 2020 року.

Суддя Н.С. Гудима