Рішення № 91633105, 16.09.2020, Житомирський окружний адміністративний суд

ЖИТОМИРСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 вересня 2020 року м. Житомир справа № 240/1317/20

категорія 108080100

Житомирський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Гуріна Д.М.,

секретар судового засідання Шуляк О.Ю.,

за участю: представника позивача - Поляка О.В.,

представника відповідача - Олійник Л.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом Приватного підприємства "Укрпалетсистем" до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

встановив:

17 лютого 2020 року до Житомирського окружного адміністративного суду звернулося Приватне підприємство "Укрпалетсистем" (далі – ПП «Укрпалетсистем») із позовом до Офісу великих платників податків ДПС, у якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДПС від 14 листопада 2019 року №0000444917.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що контролюючим органом було проведено фактичну перевірку ПП “Укрпалетсистем”, а саме її господарської одиниці АЗК та АГЗП №111. За результатами перевірки складено акт перевірки згідно з висновками якого виявлено порушення підприємством пункту 12 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”. Перевіркою встановлено надлишки нафтопродуктів (паливно-мастильних матеріалів) на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення зафіксованих у зазначених змінних звітах АЗС. У подальшому контролюючим органом було прийнято податкове повідомлення-рішення від 14 листопада 2019 року №0000444917. Позивач з вказаним рішенням не погоджується в обґрунтування його протиправності зазначив, що перевіряючими не враховано наказ ПП “Укрпалетсистем” від 28 грудня 2018 року №57-АЗС “Про обладнання АЗС/АЗК рівнемірами”. Згідно зі змістом якого вбачається, що в зв`язку з неповним впровадженням функціоналу ПЗ nd2017, за допомогою якого формується та виводиться на друк форма №17-НП та форма №14-ГС, в термін до 1 січня 2020 року забезпечити працівникам підприємства правильне перенесення даних рівнемірів-лічильників в базу даних системи управління РРО nd2017 із встановленням синхронізації з NDOffice для формування змінного форма №17-НП та форма №14-ГС всіх показників, які передбачені в звітах, в тому числі за оперативним обліком розрахункових надлишків і нестач, а тому для оперативного бухгалтерського і податкового обліку та аналізу дані, які вказані в графах форми №17-НП №14-ГС не підлягають використанню.

Крім того позивач посилається на те, що перевіряючими в акті перевірки не було розписано конкретно якою методикою вони користувались при здійсненні замірів пального.

Також позивач під час судового розгляду подав додаткові пояснення від 19 серпня 2020 року, у яких посилається на те, що на касі стався програмний збій, що спричинило виникнення надлишків пального документально.

Позивач також зазначає, що на запит контролюючого органу про надання додаткових документів, підприємством надано відповідні докази крім того на виконання вимог пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України позивачем зазначено, що надання після початку перевірки всіх документів, які належать або пов`язані з предметом перевірки, не означає, що платник податків не має права їх подати додатково до прийняття відповідного рішення.

Після усунення позивачем недоліків позовної заяви, ухвалою судді Житомирського окружного адміністративного суду від 6 березня 2020 року відкрито провадження у справі за правилами загального позовного провадження та призначено підготовче судове засідання на 8 квітня 2020 року на 15:00.

30 березня 2020 року на адресу суду від відповідача надійшов відзив на позовну заяву (Том №1 а.с.131-133), відповідно до змісту якого відповідач просить відмовити у задоволенні позовних вимог. В обґрунтування заперечень відповідач зазначає наступне. Щодо наявності на підприємстві наказу від 28 грудня 2018 №57-АЗС, то відповідач зазначив, що платник податку має керуватись перш за все не внутрішнім наказом підприємства при визначенні залишків пального, а відповідною Інструкцією “Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України” від 20 травня 2008 року №281/171/578/155.

Щодо наявної розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів, то відповідачем зазначено, що заміри проводили працівники АЗС, а перевіряючі лише зафіксували числові показники у відомості про результати перевірки, крім того, вказана відомість була підписана начальником АЗС Іваницьким І.О. без зауважень.

Щодо збою у роботі каси представник відповідача повідомила, що дізналася про такі обставини вже під час судового розгляду з додаткових пояснень позивача. Ні під час перевірки ні у своїх запереченнях на акт перевірки, ні у скарзі та у позовній заяві позивач не повідомляв про збій в роботі каси. Такі відомості до прийняття податковим органом рішення за результатами розгляду скарги не повідомлялися та відповідно документів на підтвердження таких відомостей позивач не подавав.

Відповідно до довідки у справі, розгляд справи 8 квітня 2020 року о 15:00 не відбувся через неприбуття учасників справи та подачею представником позивача клопотання про відкладення підготовчого засідання. Наступне підготовче засідання призначено на 20 травня 2020 року на 14:00 (Том №1 а.с.160).

Відповідно до довідки у справі, розгляд справи 20 травня 2020 року о 14:00 не відбувся через неприбуття учасників справи та подачею представником відповідача клопотання про відкладення підготовчого засідання. Наступне підготовче засідання призначено на 24 червня 2020 року на 11:00 (Том №1 а.с.165).

27 травня 2020 року ухвалою суду у задоволенні клопотання Офісу великих платників податків ДПС про участь у засіданні у режимі відеоконференції — відмовлено.

18 червня 2020 року ухвалою суду у задоволенні клопотання Офісу великих платників податків ДПС про участь у засіданні у режимі відеоконференції — відмовлено.

У підготовчому засіданні суд ухвалою від 24 червня 2020 року, постановленою у порядку статті 243 Кодексу адміністративного судочинства України без виходу до нарадчої кімнати, закрив підготовче засідання та призначив розгляд справи по суті на 7 серпня 2020 року на 14:00, що внесено секретарем до протоколу судового засідання від 24 червня 2020 року (Том №1 а.с.189).

5 серпня 2020 року ухвалою суду клопотання Офісу великих платників податків ДПС про участь у засіданні у режимі відеоконференції — задоволено.

У судовому засіданні суд ухвалою від 7 серпня 2020 року, постановленою у порядку статті 243 Кодексу адміністративного судочинства України без виходу до нарадчої кімнати, оголосив перерву у судовому засіданні до 19 серпня 2020 року на 16:00 для надання додаткових документів у справі, що внесено секретарем до протоколу судового засідання від 7 серпня 2020 року (Том №1 а.с.220-221).

11 серпня 2020 року ухвалою суду клопотання Офісу великих платників податків ДПС про участь у засіданні у режимі відеоконференції — задоволено.

19 серпня 2020 року представником позивача подано додаткові пояснення до позовних вимог, в яких позивач позовні вимоги підтримав та просив задовольнити у повному обсязі (Том №1 а.с.239-240).

У судовому засіданні суд ухвалою від 19 серпня 2020 року, постановленою у порядку статті 243 Кодексу адміністративного судочинства України без виходу до нарадчої кімнати, відклав розгляд справи на 10 вересня 2020 року на 10:00 для надання додаткових пояснень від відповідача, що внесено секретарем до протоколу судового засідання від 19 серпня 2020 року (Том №2 а.с.18-19).

10 вересня 2020 року на адресу суду від представника відповідача надійшли письмові пояснення (Том №2 а.с.21-25), відповідно до змісту яких відповідач проти задоволення позову заперечує та просить відмовити в його задоволенні.

Представником позивача до суду 10 вересня 2020 року подано додаткові пояснення з додатками (Том №2 а.с.35).

У судовому засіданні суд ухвалою від 10 вересня 2020 року, постановленою у порядку статті 243 Кодексу адміністративного судочинства України без виходу до нарадчої кімнати, відклав розгляд справи на 16 вересня 2020 року на 14:00 для надання додаткових пояснень від позивача, що внесено секретарем до протоколу судового засідання від 10 вересня 2020 року (Том №2 а.с.43).

Представником позивача подано на адресу суду 16 вересня 2020 року додаткові пояснення (Том №2 а.с.46-52).

У судове засідання 16 вересня 2020 року прибув представник позивача, який заявлені позовні вимоги підтримав у повному обсязі та просив їх задовольнити повністю, з підстав, що зазначені у позовній заяві та додаткових поясненнях.

У судове засідання 16 вересня 2020 року прибув представник відповідача, який проти заявлених вимог заперечував та просив відмовити в їх задоволенні з підстав, що зазначені у відзиві на позовну заяву та додаткових поясненнях.

Заслухавши пояснення представників позивача та відповідача, дослідивши матеріали справи, всебічно і повно з`ясувавши усі фактичні обставини справи, об`єктивно оцінивши докази, які мають значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд дійшов висновку про відмову в задоволенні позовних вимог з наступних підстав.

Судом встановлено, що на підставі наказу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 7 жовтня 2019 року №222 згідно направлень на перевірку від 8 жовтня 2019 року №28-29 Одеським управлінням Офісу великих платників податків ДПС проведена фактична перевірка ПП "Укрпалетсистем" господарської одиниці АЗК та АГЗП №111 (Одеська область, Біляївський район, с.Нерубайське, масив 27, земельна ділянка 306-а, вздовж а/д М05 Київ-Одеса) з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, ведення операцій, ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі свідоцтв про виробництво та обіг підакцизних оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) за період з 1 жовтня 2016 року по дату завершення фактичної перевірки.

За результатами фактичної перевірки Одеським управлінням Офісу великих платників ДПС складено акт від 17 жовтня 2019 року №0030/28/10/53/13/32285225 яким встановлено порушення пункту 12 статті 3 Закону України від 6 липня 1995 року №265/95-ВР’’Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” (далі – Закон №265/95-ВР) (Том №1 а.с.10-13).

ПП «Укрпалетсистем» не погодившись із висновками контролюючого органу, викладеними в акті фактичної перевірки, подало заперечення на акт від 31 жовтня 2019 року №2992 (Том №1 а.с.17-22).

Відповідно до відповіді на заперечення на акт фактичної перевірки від 12 листопада 2019 року №8302/10/28-10-53-13 Одеське управління офісу ВПП ДПС відмовило у їх задоволенні та залишило висновки акта без змін (Том №1 а.с.23-29).

На підставі акта перевірки Офісом великих платників податків ДПС України було прийнято податкове повідомлення-рішення від 14 листопада 2019 року №0000444917 (Том №1 а.с.16).

Позивач не погодившись з податковим повідомленням-рішенням, вважаючи його протиправним та таким, що підлягає скасуванню 29 листопада 2019 року звернувся з відповідною скаргою №3282 до Державної податкової служби України (Том №1 а.с.30-35).

З врахуванням рішення ДПС України про продовження терміну розгляду скарги, позивач 3 лютого 2020 року отримав рішення ДПС України про результати розгляду скарги №3903/6/99-00-08-05-06-06, яким ПП «Укрпалетсистем» було відмовлено в задоволенні його вимог (Том №1 а.с.36-39).

Не погоджуючись з такими рішеннями відповідача, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Надаючи правову оцінку спірним правовим відносинам, суд виходив з наступного.

Щодо нездійснення обліку товарних запасів (паливно - мастильних матеріалів та здійснення їх реалізації, суд зазначає наступне.

Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону України від 6 липня 1995 року №265/95-ВР застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», із змінами та доповненнями, (далі - Закон), суб`єкти господарювання зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показі пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (пункт 2 статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року №996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон №996-ХІV).

Статтею 9 Закону №996-ХІV встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатись зведені облікові документи.

Порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів встановлено Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, що затверджена наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року №281/171/578/155 та зареєстровано в Міністерстві юстиції України від 2 вересня 2008 року за №805/15496 (далі - Інструкція).

Відповідно до Інструкції на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на здійснюється за формою змінного звіту АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС №17-НП (пункт 10.4.1 Інструкції).

Під час приймання-передавання зміни оператори АЗС:

- визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи "обліковий залишок попередньої зміни"), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок);

- вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок);

- роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті;

- передають залишок готівки;

- перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку тавр у формулярах на ПРК, ОРК.

У разі встановлення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі в границях відносної похибки методу вимірювання маси згідно з ГОСТ 26976 зміна передається і приймається за обліковим залишком нафтопродукту. Перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення фіксується у змінному звіті. У разі перевищення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі понад зазначених норм керівництво повинно вжити заходів щодо проведення позачергової інвентаризації. До встановлення обставин перевищення фактичного пишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення обліковий залишок не корегується (пункт 10.4.2 Інструкції).

Пунктом 13.17 Інструкції передбачено, що виявлені під час інвентаризації та інших перевірок розбіжності фактичної наявності нафти і нафтопродуктів з даними бухгалтерського обліку регулюються в такому порядку:

«Надлишки, які перевищують похибку вимірювання, оприбутковуються за складським та бухгалтерським обліком за ціною останнього надходження згідно з партіонним обліком».

Остання інвентаризація на АЗК та АГЗП (кафе) №111 ПП «Укрпалетсистем» здійсненна 27 вересня 2019 року на підставі Розпорядження про інвентаризацію №233-АЗСвід 24 вересня 2019 року.

Також, пунктом 16 Інструкції передбачено, що матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки нафтопродуктів у змінному звіті за формою №17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.

Бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі №17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства.

На підставі перевірених змінних звітів та первинних документів бухгалтерська служба підприємства нафтопродуктозабезпечення складає місячну накопичувальну відомість та обігові відомості, у яких відображаються:

- кількість завезених на АЗС нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива залежно від масової частки сірки) та цінами;

- закупівельна вартість та вартість реалізації завезених нафтопродуктів;

- кількість та вартість нафтопродуктів, реалізованих споживачам за готівку, у тому числі сума ПДВ;

- кількість та вартість нафтопродуктів, реалізованих споживачам за безготівковими розрахунками згідно з відомостями, за талонами та платіжними картками;

- результати інвентаризації нафтопродуктів та готівки.

Враховуючи викладене, фактичні залишки нафтопродуктів на АЗС мають відповідати обліковим залишкам надходження нафтопродуктів за певний проміжок часу, що підтверджені відповідними документами (ТТН), змінного звіту АЗС за формою №17-НП, за вирахуванням кількості відпущених нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників паливно-роздавальних колонок. Обсяг реалізації нафтопродуктів, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касових апаратів за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу.

Таким чином, посилання позивача на пункт 3 наказу ПП «Укрпалетсистем» від 28 грудня 2018 року №57-АЗС, в якому зазначено, що у зв`язку з неповним впровадженням функціоналу ПЗ nd2017, за допомогою якого формується та виводиться на друк №17-НП та форма №14-ГС, в термін до 1 січня 2020року: заступникам директора по роботі з АЗС, начальникам комплексу АЗС (АЗК), Начальникам АЗС (АЗК) матеріально - відповідальним особам та працівникам бухгалтерії забороняється використовувати для оперативного, бухгалтерського обліку та аналізу данні, які вказані в графах форми №17-НП та форми №14-ГС на звороті, в тому числі показників висоти наповнення або об`єму нафтопродуктів», є безпідставними та такими, що суперечать діючому законодавству.

У пункті 4 наказу ПП «Укрпалетсистем» від 28 грудня 2018 року №57-АЗС зазначено, що заступникам директора по роботі з АЗС, начальникам комплексу АЗС(АЗК), начальникам АЗС (АЗК) або матеріально - відповідальним особам при визначені залишків пального в резервуарах на АЗС/АЗК керуватися наказом про облікову політику підприємства та нормами пункту 4 та пункту 10 Інструкції №281/171/578/155 від 20 травня 2008 року «Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України.

Отже, ПП «Укрпалетсистем» у своїй діяльності має керуватись Інструкцією, а не наказом, який є внутрішнім документом підприємства.

Стосовно виявлення розбіжностей фактичної та облікової кількості нафтопродуктів за місцем їх реалізації, слід зазначити наступне.

Порядок приймання і відпуску нафтопродуктів на автозаправних станціях визначений пунктом 10 Інструкції №281/171/578/155 (далі - Інструкція).

Відповідно до підпунктів 10.2.1 та 10.2.10 пункту 10.2 цієї Інструкції приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. Приймання нафтопродуктів здійснюється відповідно до вимог робочої інструкції оператора АЗС та інструкції з охорони праці, які повинні бути затверджені керівником підприємства, якому належить АЗС. На підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП (Додаток 14).

Підпунктом 10.3.1.3 пункту 10.3 Інструкції встановлено, що облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою №17-НП.

Відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою №16-НП (додаток 16). Відпуск дизельного палива за відомостями відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП за марками та видами. Заправлення за талонами відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП. Відпуск нафтопродуктів за платіжними картками відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП (підпункти 10.3.2.1, 10.3.2.2, 10.3.4.2 пункту 10.3 Інструкції).

Підпункт 10.4.1 пункту 10.4 Інструкції встановлює, що на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС №17-НП. Під час приймання-передавання зміни оператори АЗС: визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи "обліковий залишок попередньої зміни"), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок); вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок); роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті; передають залишок готівки; перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК.

У разі встановлення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі в границях відносної похибки методу вимірювання маси згідно з ГОСТ 26976 зміна передається і приймається за обліковим залишком нафтопродукту. Перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення фіксується у змінному звіті. У разі перевищення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі понад зазначених норм керівництво повинно вжити заходів щодо проведення позачергової інвентаризації. До встановлення обставин перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення обліковий залишок не корегується (підпункт 10.4.2 Інструкції).

Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою N 17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС (підпункт 10.4.3 Інструкції).

Після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно- роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжності даних більше ніж за 0,1%. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.

Фактичні залишки нафтопродуктів на АЗС мають відповідати обліковим залишкам надходження нафтопродуктів за певний проміжок часу, що підтверджені відповідними документами (ТТН), змінного звіту АЗС за формою №17-НП, за вирахуванням кількості відпущених нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників паливно-роздавальних колонок. Обсяг реалізації нафтопродуктів, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касових апаратів за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу.

Способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП, №17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.

Таким чином, після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1%, як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.

Пунктом 16.1 Інструкції встановлено, що матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою №17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.

Бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі №17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства (підпункт 16.2 Інструкції).

Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що облік руху нафтопродуктів за марками і видами ведуть матеріально відповідальні особи АЗС, відповідно первинні документи знаходяться на зберіганні у таких осіб, а також у бухгалтерських службах підприємства.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 5 березня 2019 року у справі №806/2402/16.

Фактичною перевіркою встановлено реалізацію нафтопродуктів, які не обліковані у встановленому порядку, за місцем реалізації та зберігання на АЗК та АГЗП №111, ПП «Укрпалетсистем» за адресою: Одеська область, Біляївський район, с.Нерубайське, Масив 27, земельна ділянка 306-а, вздовж а/д М05 Київ – Одеса, вказані висновки зроблені на підставі змінних звітів за 7 жовтня 2019 року (Том №2 а.с.36-40), які були надані перевіряючим під час проведення перевірки.

Відповідно до наданих двох змінних звітів АЗС за формою №17НП (зміна №103 з 00:12

7 жовтня 2019 року до 23:48 7 жовтня 2019 року оператор ОСОБА_1 та зміна №103 з 00:12 7 жовтня 2019 року до 23:47 7 жовтня 2019 року оператор ОСОБА_2 ), встановлені надлишки нафтопродуктів за цінами реалізації на загальну суму 1045606,52 грн (відповідно до змінних звітів АЗС за формою №17-НП та зведеної інформації щодо надлишків ПММ та не були оприбутковані відповідно до вимог пункту 13.17 Інструкції.

У ході перевірки проведено зняття залишків нафтопродуктів, які знаходяться за місцем реалізації та/або зберігання на АЗК та АГЗП (кафе) №111, спільно з працівниками контролюючого органу та робітниками АЗК, станом на 17 год. 20 хв. 8 жовтня 2019 року.

За результатами зняття залишків нафтопродуктів встановлено надлишок на загальну суму 2811,77 грн, (відомість про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів станом на 8 жовтня 2019 року (Том №2 а.с.27).

Щодо неточності проведення замірів пального та не зазначення перевіряючими методики вимірювання залишків, суд зазначає наступне.

Відомість про результати перевірки, щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків станом на 17 год. 20 хв. 8 жовтня 2019 року заповнювалась фахівцями Одеського управління Офісу ВПП ДПС на підставі вимірювань в резервуарах відповідно до вимог Інструкції, які проводили робітники АЗК, що перевірялася, в присутності начальника АЗК ОСОБА_3 , а також даних зазначених у денних X-звітах РРО.

Зняття залишків нафтопродуктів проводились на виконання вимог запиту про надання документів та зняття залишків товарно-матеріальних цінностей №1 від 8 жовтня 2019 року, в рамках проведення фактичної перевірки згідно з наказом Офісу ВПП ДПС від 7 жовтня 2019 року №222 робітниками АЗК на підставі наказу ПП «Укрпалетсистем» від 8 жовтня 2019 року №250-АЗС «Про призначення робочої інвентаризаційної комісії» та розпорядження про інвентаризацію від 8 жовтня 2019 року №255-АЗС, в присутності фахівців Одеського управління Офісу ВПП ДПС.

Відомість про результати перевірки, щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків підписана начальником АЗК ОСОБА_3 без зауважень. Жодних посилань на збій у роботі РРО у відомості ОСОБА_3 не зазначалося.

Враховуючи наведене, надлишки нафтопродуктів за цінами реалізації на загальну суму 1042794,75 грн, які зазначені у змінних звітах АЗС за 07.10.2019, станом на 17 год. 20 хв. 08.10.2019 були реалізовані без обліку та оприбуткування належним чином (1045606,52 грн - 2811,77 грн).

Стосовно доводів позивача про неправомірність висновків акта фактичної перевірки у зв`язку із незазначеннямперевіряючими в акті перевірки інформації щодо методів, способів та обладнання, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів, суд зазначає наступне.

Вимірювання залишків проводилось самими ж робітниками АЗК у присутності перевіряючих, які лише у відомості про результати перевірки, щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків зазначали числові значення показників залишків паливно-мастильних матеріалів, виміряних працівниками АЗС.

У позовній заяві зазначено що у зв`язку з перевищенням розбіжності фактичної та облікової кількості нафтопродуктів робітниками АЗК 8 жовтня 2019 року була проведена інвентаризація, тобто позивач погоджується з розбіжностями надлишків нафтопродуктів (Том №1 а.с.69-70, 72).

За результатами цієї інвентаризації станом на 9 жовтня 2019 року (тобто на наступний після перевірки день) була складена порівняльна відомість результатів інвентаризації нафтопродуктів на АЗК та АГЗП №111 та надлишки нафтопродуктів, згідно якої виявлено надлишки у значно меншому розмірі, а саме: 86 літрів надлишку ДП-Л-Євро5 ВО та 56 літрів надлишку бензину А-95-Євро5-Е5 (Том №1 а.с.71).

Однак, дані такої відомості не можуть бути взяті до уваги, оскільки вони датовані 9 жовтня 2019 року, у той час як перевірка стосувалася звітів та даних за 7 жовтня 2019 року.

Таким чином, перевіряючими брались до уваги вимірювання, які були зроблені самим же позивачем під час перевірки 8 жовтня 2019 року, у присутності працівників податкового органу, та змінних звітів за 7 жовтня 2019 року, які були надані перевіряючим працівниками АЗС під час перевірки.

Представник позивача посилається на технічний збій у програмному забезпеченні РРО, що на його думку вплинуло на показники залишків палива. Надав до суду службову записку за 4 жовтня 2019 року (Том №2, а.с. 13), запит щодо невірного відображення даних (Том №2, а.с. 42), та відповідь установи, яка обслуговує АЗС (Том №2, а.с. 41). Вказує на те, що основна каса друкувала звіт без урахування даних по другій касі, що працівниками контролюючого органу не було враховано.

Стосовно посилань представника позивача на програмний збір РРО, суд зазначає наступне.

Під час перевірки про технічний чи будь-який програмний збій у програмному забезпеченні РРО працівників контролюючого органу не повідомляв.

У відомості про результати перевірки від 8 жовтня 2019 року, директором АЗС Іваницьким І.О. не зазначено зауважень, у тому числі щодо технічного збою у роботі кас.

У запереченнях на висновки акта фактичної перевірки (Том №1 а.с.17-22) також відсутні посилання на технічні збої у програмному забезпеченні РРО, а містяться лише посилання на невірне вимірювання залишків.

Скарга на податкове повідомлення-рішення від 14 листопада 2019 року №0000444917, подана ПП «Укрпалетсистем» 29 листопада 2019 року №3282 (Том №1 а.с.30-35) також не містить посилань на програмні збої в РРО, у скарзі зазначено лише про невірне вимірювання залишків пального та що інвентаризація пального 8 жовтня 2019 року проведена із порушенням.

Про технічний збій у позовній заяві та уточненій позовній заяві також не йдеться, навпаки (Том №1 а.с.120), позивач зазначив, що спеціалізовані електронні контрольно-касові апарати знаходились у належному стані, паливно-роздавальні колонки були повірені та опломбовані і відповідали технічним вимогам для застосування на АЗК та АГЗП №111, а також зареєстровані у встановленому законом порядку.

У судовому засіданні представник позивача пояснив, що твердження про те, що спеціалізовані електронні контрольно-касові апарати знаходились у належному стані означало, що апарати були зареєстровані належним чином та опломбовані.

Суд зазначає, що про існування на АЗС збою програмного забезпечення РРО позивачем зазначено тільки у додаткових поясненнях, які подані до суду 19 серпня 2020 року зі службовою запискою (Том №1 а.с.239-240, Том №2 а.с. 13), а 9 вересня 2019 року додано лист запит ПП "Укрпалетсистем" до розробника програмного забезпечення та відповідь на запит (Том №2 а.с. 41, 42), тобто майже через рік після проведення перевірки, незважаючи на те, що згідно зі службовою запискою (Том №2 а.с. 13) про такий збій у роботі РРО вже було відомо 4 жовтня 2019 року, тобто ще до проведення перевірки.

Представник позивача посилається на те, що платник податків не позбавлений права надавати додаткові докази до винесення контролюючим органом податкового повідомлення-рішення.

Однак, такі документи, у відповідності до п. 44.6 статті 44 Податкового кодексу України мають бути подані до контролюючого органу та враховані при прийнятті рішення.

У справі, що розглядається відомості та документи щодо технічого збою у роботі кас АЗС взагалі не були подані до контролюючого органу ні на стадії перевірки ні на стадії адміністративного оскарження, більше того, вони не були подані до суду разом із позовною заявою.

На запитання суду, чому пояснення та додаткові документи не були подані раніше до податкового органу, а подаються майже через 1 рік після проведення перевірки до суду, представник позивача не зміг відповісти, зазначив, що директор усно повідомляв перевіряючих і вважає, що податковий орган мав би врахувати подані заперечення на акт перевірки та доводи скарги на податкове повідомлення-рішення.

Судом встановлено, що контролюючим органом під час перевірки на ПП «Укрпалетсистем» надсилався запит про надання документів та пояснень щодо предмета перевірки (Том №2 а.с.14-15).

ПП «Укрпалетсистем» на вказаний запит надали документи згідно переліку, до яких не долучили пояснень та жодних документів на підтвердження технічного збою РРО (Том №2 а.с.16-17).

Представником позивача подано додаткові пояснення 19 серпня 2020 року, та як додаток до вказаних пояснень додано службову записку, датовану 4 жовтня 2019 року, відповідно до змісту якої 4 жовтня 2019 року на АЗС відбувся збій у програмному забезпеченні РРО, що відповідає за відображення даних в формі 17-ПН. Також при співставленні фактичних залишків з бухгалтерськими, перша каса не враховувала бухгалтерських залишків по другій касі (Том №2 а.с.13).

Однак суд повторно зауважує, що під час перевірки вказана службова записка надана перевіряючим не була, не була додана до заперечень на акт перевірки та до скарги на податкове повідомлення-рішення, як наслідок, суд не може врахувати вказану службову записку, оскільки про обставини збою не було зазначено до прийняття рішення контролюючим органом, та навіть у суді про ці обставини позивач повідомив не у позовній заяві, а у додаткових поясненнях, не зважаючи на те, що перевірка АЗС проводилась 8 жовтня 2019 року, тобто про програмний збій згідно інформації у службовій записці позивачу було відомо ще до проведення перевірки, а саме 4 жовтня 2019 року.

Положеннями статті 20 Закону №265/97-ВР встановлено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Отже, відповідно до положень статті 20 Закону №265/97-ВР відповідальність настає саме за реалізацію не обліковуваних у встановленому порядку товарів.

Під час перевірки АЗС 8 жовтня 2019 року встановлено наявність залишків пального станом на кінець зміни 7 жовтня 2019 року у розмірі 1045606,52 грн, які не були обліковані належним чином, та які станом на час зняття залишків нафтопродуктів - 8 жовтня 2019 року 17 год 20 хв зменшились до 2811,77 грн, а отже були реалізовані з порушенням статті 20 Закону №265/97-ВР без обліку та оприбуткування належним чином у розмірі 1042794,75 грн (1045606,52 грн - 2811,77 грн).

При визначенні розміру штрафних санкцій згідно зі статтею 20 Закону №265/97-ВР слід брати за основу фактичний обсяг необліковуваного товару.

Способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №13-НП, №17-1111 та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постановах від 12 червня 2018 року у справі №826/18483/13-а та від 31 травня 2019 року у справі №809/1253/16.

Стосовно посилань представника на судову практику, викладену у постанові Верховного Суду у справі №802/1069/13-а, щодо того, що платник податків не позбавлений можливості подати додаткові документи, які стосуються предмета перевірки, до прийняттям контролюючим органом відповідного рішення, а контролюючий орган має їх в обов`язковому порядку врахувати, суд зазначає, що ПП «Укрпалетсистем» додаткових документів до прийняття оскаржуваного рішення податковому органу не надало, а постанова Верховного Суду від 8 серпня 2019 року у справі №802/1069/13-а прийнята за інших обставин і не враховується при прийнятті рішення.

Решта доводів представника позивача судом також не враховуються, оскільки не спростовують допущеного позивачем порушення.

Частиною 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Згідно зі статтею 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

За викладених обставин суд дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення від 14 листопада 2019 року №0000444917 яким застосовано до ПП «Укрпалетсистем» штрафні (фінансові) санкції у сумі 2085589,50 грн, винесене із дотриманням вимог чинного законодавства та у межах повноважень.

У зв`язку із відмовою у задоволенні позовних вимог, питання про розподіл судових витрат у даній справі відповідно до статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України судом не вирішується.

Керуючись статтями 9, 77, 90, 242-246 Кодексу адміністративного судочинства України

вирішив:

Відмовити у задоволенні адміністративного позову Приватного підприємства "Укрпалетсистем" (вул.Березюка, 15, с.Ушомир, Коростенський район, Житомирська область, 11571, код ЄДРПОУ 32285225) до Офісу великих платників податків ДПС (вул.Дегтярівська, 11-Г, м.Київ, 04119, код ЄДРПОУ 43141471) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДПС від 14 листопада 2019 року №0000444917.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Учасники справи, особи, які не брали участі у справі, якщо суд вирішив питання про їхні права, свободи, інтереси та (або) обов`язки, мають право подати до Сьомого апеляційного адміністративного суду через Житомирський окружний адміністративний суд апеляційну скаргу на рішення суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повне судове рішення складене 18 вересня 2020 року.

Суддя Д.М. Гурін