Рішення № 91568455, 07.09.2020, Чернігівський окружний адміністративний суд

ЧЕРНІГІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

07 вересня 2020 року Чернігів Справа № 620/1331/20

Чернігівський окружний адміністративний суд у складі:

головуючої судді Житняк Л.О.

за участі секретаря Чоботар А.С.,

представників позивача Сидоренка О.О., Зайця С.М.,

представника відповідача Бисикало Т.А.,

розглянувши за правилами загального позовного провадження у судовому засіданні в залі суду адміністративну справу за позовом Державного підприємства «Новгород-Сіверське лісове господарство» до Головного управління ДПС у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

Державне підприємство «Новгород-Сіверське лісове господарство» (далі - Лісгосп, підприємство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернігівській області (далі - ГУ ДПС у Чернігівській області), в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернігівській області: від 18.12.2019 №00001050500, від 18.12.2019 №00001040500.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що відповідачем були порушені вимоги, як Податкового кодексу України так і інших законодавчих документів, у зв`язку з чим податковий орган під час перевірки дійшов необґрунтованих висновків, які покладені в основу податкових повідомлень-рішень. Зокрема, висновки про порушення позивачем податкового законодавства не обґрунтовані посиланням на конкретні обставини фінансово-господарської діяльності, на первинні документи, зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку.

Ухвалою суду від 21.04.2020 відкрито провадження у справі та призначено її розгляд в порядку загального позовного провадження.

Протягом встановленого судом строку відповідачем подано відзив на позов, в якому останній просить відмовити позивачу у задоволенні позовних вимог, зазначаючи, що суть порушення полягає у врахуванні у складі собівартості реалізованої продукції витрат основного виробництва (лісогосподарське виробництво) за якими не визнавався дохід, для отримання якого вони здійснені, а саме: витрат по «відновленню лісів» (вирощування посадкового матеріалу, підготовка ґрунту, посадка лісу, доповнення лісових культур) на загальну суму на загальну суму 3 351,8 тис.грн, в т.н, за 2017 рік на суму 1 201,3 тис.грн, за 2018 рік на суму 1,247,4 тис.грн, за 1 півріччя 2019 року на суму 903,1 тис.грн.

На думку відповідача, норми Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» не передбачають можливості віднесення до собівартості реалізованої продукції витрат на продукцію, що не була реалізована в звітному періоді. Проте, саме П(С)БО 16 «Витрати» визначає обставини визнання витрат у певному періоді, а саме, що стосується собівартості реалізованої продукції, у періоді визнання доходу.

Щодо документально оформлених робіт від ФОП ОСОБА_1 , відповідач вказав, що останній, за відсутності основних засобів (власних та орендованих), відсутності субпідрядників, неправдивих даних при заповненні графи "заробітна плата"' в актах виконаних робіт, за відсутності найманих працівників у грудні 2017, та одному найманому працівнику в вересні-листопаді 2017, не мав можливості в терміни, визначені в документах здійснити поточний ремонт автомобільних доріг. У зв`язку з вищевикладеним, документальне оформлення операцій з отримання робіт від ФОН ОСОБА_1 не мали юридичного змісту.

В судовому засіданні представники позивача підтримали вимоги та просили суд їх задовольнити.

Представник відповідача позовні вимоги не визнав, просив у їх задоволенні відмовити в повному обсязі, з підстав, викладених у відзиві на позов, та зазначив, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті в межах повноважень та на підставі чинного законодавства.

Розглянувши подані сторонами документи і матеріали, з`ясувавши фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд зазначає про таке.

Головним управлінням ДПС у Чернігівській області була проведена документальна планова перевірка ДП «Новгород-Сіверське лісове господарство» (податковий номер 00993538), про що складено акт про результати документальної планової виїзної перевірки від 11.11.2019 №122/14/00993538 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2017 по 30.06.2019.

Перевіркою встановлені порушення:

1) п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755 (зі змінами та доповненнями), п.7, п.11 П(С)БО 16 «Витрати» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248, внаслідок чого занижено податок на прибуток на суму 603 329 грн, в т.ч. за 2017 рік на суму 216 236 грн, за 2018 рік на суму 224 529 грн, за 1 півріччя 2019 на суму 162 564 грн.

2) п.2, п.3 «Порядку відрахування до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями», затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 23.02.2011 № 138, ДП «Новгород-Сіверське лісове господарство» занижено розмір нарахувань частини чистого прибутку у розмірі 1 876 232 грн, в т.ч. за 2017 рік на суму 738 807,00 грн, за 2018 рік на суму 767 140 грн, за 1 півріччя 2019 року на суму 370 285 грн.

На підставі складеного Акту перевірки від 11.11.2019 №122/14/00993538 та розгляду заперечень підприємства органом ДПС були прийняті податкові повідомлення-рішення від 18.12.2019 №00001040500 та №000010505000, які є предметом даного спору.

Так, в ході проведення перевірки встановлено завищення показників, відображених у рядку 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» внаслідок порушення п.7, п.11 П(С)БО 16 «Витрати» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 за №318 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за № 27/4248.

На думку відповідача, суть вказаного порушення полягає у врахуванні у складі собівартості реалізованої продукції витрат основного виробництва (лісогосподарське виробництво) за якими не визнавався дохід, для отримання якого вони здійснені, а саме: витрат по «відновленню лісів» (вирощування посадкового матеріалу, підготовка ґрунту, посадка лісу, доповнення лісових культур) на загальну суму на загальну суму 3 351,8 тис.грн, в т.н, за 2017 рік на суму 1 201,3 тис.грн, за 2018 рік на суму 1,247,4 тис.грн, за 1 півріччя 2019 року на суму 903,1 тис.грн.

Відповідач зазначає, що при відображенні вказаних показників у складі собівартості реалізованої продукції платником не було враховано вимоги Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 за №318 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248, а саме розділу «Визнання витрат», в якому зазначено, що:

витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань (пункт 5 П(С)БО №16 «Витрати»);

витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені (пункт 7 П(С)БО №16 «Витрати»).

Також пунктом 11 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 за №318 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248 визначено, що собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних витрат та наднормативних виробничих витрат.

Таким чином відповідач дійшов висновку, що норми Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» не передбачають можливості віднесення до собівартості реалізованої продукції витрат на продукцію, що не була реалізована в звітному періоді.

В бухгалтерському обліку ДП «Новгород-Сіверське лісове господарство» до рядку 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» звітів про фінансові результати за формою №2 віднесено витрати, в тому числі на «відновлення лісів» згідно бухгалтерського запису Дебет рах.901 «Собівартість реалізованої готової продукції» та Кредит рах.232 «Лісогосподарське виробництво».

Відповідач звертає увагу, що у відповідності до Інструкції про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань та господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів від 30.11.1999 №291 визначено можливість дебатування субрахунків рахунку 79 у кореспонденції з кредитом рахунків 23 «Виробництво», 26 «Готова продукція», 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва» лише для підприємств, які для узагальнення інформації про витрати застосовують тільки рахунки класу 8 «Витрати за елементами».

При цьому, стосовно посилання платника на «нормативні документи по обліку витрат основної діяльності підприємств лісового господарства», які встановлюють, що витрати на лісорозведення та відновлення лісів є витратами основної діяльності підприємства лісового господарства зауважує, що у своїй діяльності держлісгоспи керуються Методичними рекомендаціями з формування собівартості продукції (робіт, послуг) на підприємствах, що належать до сфери управління Державного агентства лісових ресурсів України, які затверджені наказом Державного агентства лісових ресурсів України від 14.05.2013 №124, які визначають перелік витрат, що підлягають в тому числі віднесенню до витрат основного виробництва. Проте, саме П(С)БО 16 «Витрати» визначає обставини визнання витрат у певному періоді, а саме, що стосується собівартості реалізованої продукції, у періоді визнання доходу.

В даному випадку, на думку відповідача, ДП «Новгород-Сіверське лісове господарство» вказані вимоги дотримані не були.

Також, в ході проведення перевірки було встановлено взаємовідносини позивача з ФОП ОСОБА_1 .

Відповідно до договору від 24.07.2017 №341 замовник ДП «Новгород-Сіверське лісове господарство» доручає, а виконавець ФОП ОСОБА_1 забезпечує відповідно до проектної документації та умов договору поточний ремонт автомобільної дороги лісогосподарського призначення довжиною 0.6 км. окремими ділянками в Грем`ячському лісництві ДП «Новгород-Сіверське лісове господарство».

Відповідно до договору від 24.07.2017 №342, замовник ДП «Новгород-Сіверське лісове господарство» доручає, а виконавець ФОП ОСОБА_1 забезпечує відповідно до проектної документації та умов договору поточний ремонт автомобільної дороги лісогосподарського призначення довжиною 12,0 км. окремими ділянками в Красно- Хутірському лісництві ДП «Новгород-Сіверське лісове господарство».

Відповідно до договору від 4.11.2017 №528, замовник ДП «Новгород-Сіверське лісове господарство» доручає, а виконавець ФОН ОСОБА_1 забезпечує відповідно до проектної документації та умов договору поточний ремонт автомобільної дороги лісогосподарського призначення довжиною 1.3 км. окремими ділянками в Лосківському лісництві ДП «Новгород-Сіверське лісове господарство».

Договори підписано від замовника - директор Засько М.М. , від підрядника ФОП ОСОБА_1 .

Документально оформлені від ФОП ОСОБА_1 роботи, оплачені ДП «Новгород-Сіверське лісове господарство» в повному обсязі. Станом на 31.12.2017 заборгованість відсутня.

При цьому, згідно бази даних служби АІС «Податковий блок», ФОП ОСОБА_1 (податковий номер НОМЕР_1 ) зареєстровано в Ніжинській ОДПІ Головного управління ДПС у Чернігівській області 07.06.2017. Згідно звіту 1ДФ за 4 квартал 2017 чисельність працюючих складала 1 особа, яка звільнилась 15.11.2017.

Головне управління ДПС у Чернігівській області для з`ясування обставин щодо документального оформлення операцій з придбання робіт, надало ДП «Новгород-Сіверське лісове господарство» письмовий запит від 03.10.2019 б/н щодо документального підтвердження взаємовідносин з контрагентом ФОП ОСОБА_1

ДП «Новгород-Сіверське лісове господарство» листом від 15.10.2019 №1134 (вх.№2639/10/25-01 від 18.10.2019) надало копії документів, а саме:

-акт приймання виконаних будівельних робіт від 04.09.2017 за вересень 2017 року (форма КБ-2в) де всього за актом вартість робіт на суму 186 049,0 грн.

- довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрат від 04.09.2017 за вересень 2017 року (форма КБ-3) де загальна вартість виконаних робіт складає 186 049,0 грн.

-акт приймання виконаних будівельних робіт від 30.11.2017 за листопад 2017 року (форма КБ-2в) де всього за актом вартість робіт на суму 104 521.0 грн.

-довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрат від 30.11.2017 за вересень 2017 року (форма КБ-3) де загальна вартість виконаних робіт складає 186 949,0 грн.

-акт приймання виконаних будівельних робіт від 08.12.2017 за грудень 2017 року (форма КБ-2в) де всього за актом вартість робіт на суму 701 128.47 грн.

-довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрат від 08.12.2017 за грудень 2017 року (форма КБ-3), де загальна вартість виконаних робіт складає 701 128,47 грн.

Також, в ході перевірки ДП «Новгород-Сіверське лісове господарство» було з`ясовано, що протоколом тимчасового доступу до речей і документів від 30.01.2018 на підставі ухвали слідчого судді Новозоводського районного суду м.Чернігова від 18.01.2018, слідчим відділу розслідувань у сфері господарської та службової діяльності ГУНП в Чернігівській області Корнем Ю.Л. були вилучені оригінали документів щодо будівництва (ремонту) доріг контрагентом ОСОБА_1 .

На запит Головного управління ДПС у Чернігівській області від 18.10.2019 № 375/9/25- 01-05-01-06, в приміщенні Головного управління Національної поліції в Чернігівській області 30.11.2019 було надано для ознайомлення оригінали документів щодо взаємовідносин ФОП ОСОБА_1 та ДП «Новгород-Сіверське лісове господарство».

На підставі аналізу наданих документів, відповідач дійшов висновку, що згідно даних звітів 1ДФ та повідомлень про прийняття працівників на роботу, в вересні та першій половині листопада 2017 був 1 найманий працівник, тому роботи могли виконувати 2 особи (найманий працівник та ФОП ОСОБА_1 ). В грудні 2017 у ФОП ОСОБА_1 відсутні наймані працівники, тому виконувати роботи він міг тільки одноосібно.

Акт виконаних будівельних за формою КБ2-в за вересень 2017 підписано 04.09.2017. Тобто роботи в вересні 2017 могли проводились тільки 2 робочих дні (1 та 4 вересня) двома працівниками (ФОП ОСОБА_1 та найманий працівник). Витрати труда могли скласти не більше 32.0 людино-годин (2 особи * 2 дні * 8 годин) при 310.0 людино-годинах, які зазначені акті виконаних будівельних за формою КБ2-в за вересень 2017, розбіжність складає 278.0 людино- години. Акт виконаних будівельних за формою КБ2-в за грудень 2017 підписано 08.12.2017. Тобто роботи в грудні 2017 проводились тільки 6 робочих днів (1,4, 5, 6, 7, 8 грудня). Без наявності найманих працівників витрати могли скласти тільки 48.0 людино-годин (1 працівник (ФОП) * 6 днів * 8 годин) при 1082.64 людино-годинах, які зазначені акті виконаних будівельних за формою КБ2-в за грудень 2017, розбіжність складає 1034.64 людино-години. В акті приймання виконаних будівельних робіт за формою КБ-2в зазначено про суми виплаченої заробітної плати в вересні 2017 в розмірі 7663.6 грн., з листопаді 2017 в розмірі 657.7 грн., в грудні 2017 в розмірі 1868,6 грн., всього в сумі 10 189,9 грн. А в звіті 1ДФ за 4 квартал 2017 зазначено при виплату заробітної плати в розмірі 1728 грн.

Вказане, на думку відповідача, свідчить на неправдиві дані при заповнені актів виконаних робіт.

При цьому, відповідач вказує, що відповідно до підсумкової відомості ресурсів приймання виконаних будівельних робіт, при виконанні робіт використовувалась наступна техніка: екскаватор одноковшовий дизельний на гусеничному ходу, бульдозери потужністю 108 к.с., скрепери причіпні з гусеничним трактором, автогрейдери середнього типу потужністю 135 к.с.. котки дорожні причіпні на пневмоколісному ходу масою 25 тон, котки дорожні кулачкові масою 8 тон. котки дорожні причіпні на пневмоколісному ходу масою 16 тон. ФОП ОСОБА_1 не подавав звіт 20-ОПП «Повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які проводиться діяльність». Враховуючи вищевикладене, у ФОП ОСОБА_1 відсутні у власності вищезазначені основні засоби, за допомогою яких проводились поточні ремонти автомобільних доріг. Згідно звіту 1ДФ, ФОП ОСОБА_1 не здійснював виплати фізичним особам за цивільно-правовими договорами, тощо. Враховуючи вищевикладене, ФОП ОСОБА_1 не орендував вищезазначену техніку у фізичних осіб або фізичних осіб підприємців. Аналізом даних Єдиного реєстру податкових накладних не встановлено фактів надання платниками ПДВ в оренду основних засобів на користь ФОП ОСОБА_1 . В актах приймання виконаних будівельних робіт за формою КБ2в в графі субпідрядник проставлено прочерк. Тобто. ФОП ОСОБА_1 не залучав субпідрядників. Згідно податкової декларації платника єдиного податку фізичної особи - підприємця третьої групи, ОСОБА_1 за 2017 рік отримав дохід в сумі 991 698 грн. Тобто в 2017 році ФОП ОСОБА_1 документально оформив роботи тільки для ДП «Новгород-Сіверське лісове господарство». Враховуючи вищевикладене, ФОП ОСОБА_1 за відсутності основних засобів (власних та орендованих), відсутності субпідрядників, неправдивих даних при заповненні графи «заробітна плата» в актах виконаних робіт, за відсутності найманих працівників у грудні 2017, та одному найманому працівнику в вересні-листопаді 2017 року на мав можливості в терміни, визначені в документах здійснити поточний ремонт автомобільних доріг зазначених вище.

У зв`язку з наведеним, відповідач дійшов висновку, що документальне оформлення операцій з отримання робіт від ФОН ОСОБА_1 не мали юридичного змісту.

Надаючи правову оцінку зазначеним вище висновкам відповідача та перевіряючи їх на відповідність положенням ст.2 КАС України, суд зазначає наступне.

ДП «Новгород-Сіверське лісове господарство» (код ЄДРПОУ - 00993538), зареєстроване органами державної реєстрації, як юридична особа та знаходиться на обліку в ГУ ДПС у Чернігівській області.

ДП «Новгород-Сіверське лісове господарство» за своїм правовим статусом є постійним лісокористувачем, якому для ведення лісового господарства державою надано у постійне користування лісові угіддя.

Відповідно до інформації, що включена до Єдиного державного реєстру підприємств та організацій (ЄДРПОУ) основним видом діяльності підприємства є: 02.10. -Лісівництво та інша діяльність у лісовому господарстві.

Коди видів господарської діяльності встановлені Національним класифікатором кодів видів економічної діяльності, затвердженого Наказом Держспоживстандарту України від 11.10.2010 №457 (з урахуванням змін згідно наказу від 29.11.2010 №530), ДК 009-2010.

Код КВЕД 02.10 Лісівництво та інша діяльність у лісовому господарстві (основний);

Код КВЕД 02.20 Лісозаготівлі;

Код КВЕД 02.30 Збирання дикорослих недеревних продуктів;

Код КВЕД 16.10 Лісопильне та стругальне виробництво.

Відповідно до вказаного класифікатора сільське господарство відноситься до розділу 01 загальної секції А, а лісове господарство та лісозаготівля до розділу 02 цієї секції, тобто є окремими видами економічної діяльності.

Так, щодо мотивування в Акті перевірки застосування П(С)БО №30 «Біологічні активи», суд зазначає, що пунктом 2 П(С)БО №30 «Біологічні активи», затвердженого наказом Міністрества фінансів України від 18.05.2005 №790 встановлено, що норми цього Положення застосовуються підприємствами щодо обліку сільськогосподарської діяльності.

ДП «Новгород-Сіверське лісове господарство» в даному випадку не здійснює сільськогосподарської діяльності. В термінах, які використовуються в цьому Положенні, сільськогосподарська діяльність трактується як процес управління біологічними перетвореннями з метою отримання сільськогосподарської продукції та/або додаткових біологічних активів.

Сільськогосподарська продукція - це актив, одержаний в результаті відокремлення від біологічного активу, призначений для продажу, переробки або внутрішньогосподарського споживання, а додаткові біологічні активи - це біологічні активи, одержані в процесі біологічних перетворень (пункт 4 П(С)БО №30).

Перелік (приклади) біологічних активів і сільськогосподарської продукції наведені в Додатку до П(С)БО №30, в якому, зокрема, сказано, що до біологічних активів відносяться сади дерева в лісі (лісовий масив), і цими садами деревами в лісі є не будь-які дерева, а плодоносні рослини, пов`язані із сільськогосподарською діяльністю, на які не поширюється Положення (стандарт) 30.

Пунктом 3.1 П(С)БО №30 прямо встановлено, що Положення 30 не поширюється на біологічні активи, не пов`язані з сільськогосподарською діяльністю.

При цьому, до сільськогосподарської діяльності (розділ 01 секції А), як діяльності, що регулюється П(С)БО №30, відноситься діяльність з вирощування сільськогосподарських культур, зокрема, 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур; 01.29 Вирощування інших багаторічних культур;

Таким чином, вирощування лісів та пов`язана з цим діяльність не відноситься до сільськогосподарської діяльності.

В свою чергу, розділ 02 секції А «Лісове господарство та лісозаготівлі» включає декілька класів, в тому числі і ті види діяльності, по яких перевіркою витрати віднесені на витрати на створення біологічних активів, а не на витрати основної діяльності підприємств лісового господарства.

Зокрема, до класу 02.10 «Лісівництво та інша діяльність у лісовому господарстві» відносяться такі види діяльності: вирощування будівельного лісу: посадку, пересаджування саджанців, проріджування та охорону лісів і лісосік; вирощування молодого порослевого лісу, балансової деревини та паливної деревини; діяльність лісорозсадників.

Основною умовою для віднесення цих видів діяльності до вказаних класів є умова, що ці види діяльності здійснюються безпосередньо в місцях природних лісів або лісопосаджень.

Ті витрати, які контролюючий орган виключає із витрат основної діяльності і вимагає враховувати, як витрати на створення біологічних активів, якраз і відносяться до діяльності під кодом 02.10. КВЕД-2010, зокрема: вирощування стандартного посадочного матеріалу, підготовка ґрунту наступного року, підготовка ґрунту цього року ДЛФ, посів лісу ручний, посадка лісу на землях ДЛФ, доповнення лісових культур, підготовка ґрунту цього року «Нові ліси», посадка лісу на землях «Нові ліси», доповнення л/к «Нові ліси», в загальній сумі 2 360 129,4 грн.

Суд зазначає, що вказані витрати здійснені безпосередньо в місцях природних лісів і лісопосаджень, а не на окремих плантаціях, відділених від природного лісу, тобто ніяким чином не можуть вважатись витратами під сільськогосподарські культури і витратами сільськогосподарської діяльності.

Таким чином, сільськогосподарська діяльність і діяльність в сфері лісового господарства та лісозаготівлі є окремими і самостійними видами діяльності. Розмежування таких витрат між цими видами діяльності (сільськогосподарська і діяльність лісового господарства), вимагає і розмежування витрат по бухгалтерському обліку.

А отже, на підприємствах лісового господарства П(С)БО №30 може застосовуватись виключно стосовно витрат сільськогосподарської діяльності, в разі якщо підприємство займається таким видом діяльності, а ДП «Новгород-Сіверське лісове господарство» не здійснювало сільськогосподарської діяльності (садівництва).

Так, нормативним документом, що регулює порядок врахування витрат підприємств, що застосовують П(С)БО, є П(С)БО №16 «Витрати», затверджений наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248 (зі змінами та доповненнями).

Цей стандарт визначає методологічні принципи формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства і встановлює загальні правила обліку витрат, тобто вказаний П(С)БО не може регулювати конкретні особливості обліку витрат у всіх різноманітних галузях господарства.

Відповідно до п.6 ст.6 Закону України від 16.07.1999 №996-XIV «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні», далі - Закон №996, центральні органи виконавчої влади у межах своєї компетенції мають право розробляти на базі П(С)БО методичні рекомендації щодо специфіки та особливостей обліку в окремих галузях господарства.

На лісогосподарських підприємствах такі особливості встановлені «Методичними рекомендаціями з формування собівартості продукції (робіт, послу) на підприємствах, що належать до сфери управління Державного агентства лісових ресурсів України, затвердженими наказом Державного агентства лісових ресурсів України (ДАЛР) від 14.05.2013 №124, далі - Методичні рекомендації №124.

Як було встановлено судом в ході підготовки справи до розгляду по суті, при аргументації своєї позиції щодо правомірності врахування спірних витрат по основній діяльності ДП «Новгород-Сіверське лісове господарство» посилалось саме на вказані вище нормативні документи.

Суд звертає увагу на те, що контролюючий орган, погоджуючись з тим, що підприємства лісового господарства мають право і повинні застосовувати Методичні рекомендації №124 в своїй роботі, в акті перевірки посилається тільки на окремі пункти цих рекомендацій, які, на їх думку, пояснюють в частині їх висновки, і зовсім не посилається на ті пункти Методичних рекомендацій, які підтверджують право підприємства враховувати спірні витрати у витратах основної діяльності і в собівартості реалізованої продукції.

В Акті перевірки, аргументуючи свою позицію про те, що витрати на вирощування лісів повинні бути зараховані до складу основних засобів, як довгострокові біологічні активи, контролюючий орган посилається на пункт 5.1.8 П(С)БО №7.

Відповідно до п.п.5.1.8 п.5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 №92 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 18.05.2000 за №288/4509 (далі - П(С)БО 7) до основних засобів відносяться: «5.1.8. Багаторічні насадження».

Проте, на думку суду, в даному випадку контролюючий орган повинен звернути увагу на те, що в «Методичних рекомендаціях по обліку основних засобів», затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 №561, конкретизовано, що до складу багаторічних насаджень, як основних засобів, відносяться виключно сади та виноградники, тобто не лісові насадження (пункт 51 Методичних рекомендацій №561).

Згідно Методичних рекомендацій №124, які визначають особливості обліку витрат на підприємствах лісового господарства, до основного виробництва зокрема, але не виключно, належать (п.2.2 Методичних рекомендацій №124): штучне та природне лісовідновлення; лісорозведення; полезахисне лісорозведення; лісогосподарські заходи з поліпшення якісного складу лісів; будівництво доріг лісогосподарського призначення.

Як видно, всі спірні витрати належать до витрат основного виробництва лісового господарства. Відповідно до пункту 2.3 Методичних рекомендацій №124 всі ці витрати (тобто витрати основного виробництва) включаються до собівартості окремих видів продукції.

Відповідно до розділу 5 «Групування витрат виробничої собівартості продукції (робіт послуг) за статтями калькуляції (пункт 5.1), витрати на лісогосподарські роботи і послуги, виконані за рахунок доходу (виручки) від реалізації продукції є однією із статей калькуляції продукції (п.п.10.1 пункту 5.1).

Таким чином, вказані пункти Методичних рекомендацій №124 підтверджують, що витрати на лісогосподарські роботи і послуги входять до витрат, пов`язаних із виробництвом продукції лісового господарства; вкаїзані витрати здійснені за рахунок доходу (виручки) від реалізації продукції, так як при (визначенні ціни за продукцію (лісоматеріали) вартість лісогосподарських робіт і посліуг включається до собівартості цієї продукції, а так як ціна реалізації продукції більша собівартості, вказане підтверджується стовідсотково факт того, що витрати на лісогосподарські роботи (послуги) повністю компенсовані доходом підприємства.

При цьому, перелік робіт (послуг), які включаються до складу лісогосподарських робіт (послуг) вказані в пункті 5.4.3 розділу 5 Методичних рекомендацій №124, і це, зокрема: лісокультурні роботи в державному лісовому фонді; охорона лісу від пожеж та інші аналогічні роботи (послуги).

Методичними рекомендаціями встановлений порядок групування витрат і складання зведеного кошторису витрат на виробництво (розділ 7 Методичних рекомендацій №124) (та особливості обліку і калькулювання витрат за видами виробництва, в тому числі по продукції лісового господарства (розділ 12, підрозділ 12.1), які встановлюють як групуються витрати і яким чином визначається собівартість товарної продукції (що є базою для визначення собівартості реалізованої продукції).

Слід зазначити, що жодним пунктом вказаних розділів Методичних рекомендацій №124 не встановлено необхідності або обов`язку виключення із витрат і собівартості товарної продукції витрат на вирощування лісу, посадкового матеріалу і інших спірних витрат, які включаються до витрат основного виробництва (рахунок 23) та списання їх на витрати по створенню біологічних активів.

Навпаки, у пункті 12.1.1 Методичних рекомендацій №124, в якому сказано, що облік витрат ведеться на рахунку 23 («Витрати по лісовому господарству), окремими статтями аналітичного обліку є охорона лісів від пожеж та лісорозведення на землях, наданих в постійне користування. Пунктом 12.1.2 встановлено, що фактичні витрати, понесені на вирощування посадочного матеріалу, списуються на вартість продукції в повному обсязі того періоду, коли вони понесені і не розподіляються між готовою продукцією та незавершеним виробництвом. В пункті 7.12 вказано, що собівартість товарної продукції визначається, виходячи із загальної суми витрат (дебет рахунку 23) з урахуванням тільки змін незавершеного виробництва.

Спірні витрати, як витрати на лісогосподарські роботи (послуги) враховуються в собівартості лісопродукції, яка реалізується лісовим підприємством, і компенсується виручкою від реалізації цієї продукції. Як було зазначено вище (пункт 5.1 Методичних рекомендацій №124), до складу витрат, пов`язаних із виробництвом продукції (а не на створення біологічних активів) відносяться витрати на лісогосподарські роботи і послуги, виконані за рахунок доходу (виручки) від реалізації продукції, тобто власного доходу підприємства, а не бюджетних коштів.

Таким чином, з метою компенсації цих витрат підприємством, розділом 14 Методичних рекомендацій №124 «Ціноутворення в лісовому господарстві» встановлено, що при формуванні вільних цін на лісопродукцію вказані ціни встановлюються, виходячи із виробничої собівартості продукції, і однією із статей виробничої собівартості є витрати на лісогосподарські роботи і послуги, виконані за рахунок доходу (виручки) від реалізації продукції.

Ці вимоги підприємство виконало, тобто витрати на лісогосподарські роботи повністю компенсуються доходом від реалізації продукції (куди входять ці витрати) і виключення їх з витрат основної діяльності приведе до подвійного оподаткування частини доходів підприємства, так як буде оподатковуватись не прибуток підприємства, а дохід, що суперечить нормам Податкового кодексу України і нормативним документам з бухгалтерського обліку.

Таким чином, жодним пунктом Методичних рекомендацій №124 не встановлено випадків чи необхідності списання витрат на лісогосподарські роботи не на собівартість випуску продукції, а на витрати по створенню біологічних активів.

Оскільки, вказані Методичні рекомендації №124 видані Державним агентством лісових ресурсів в межах компетенції агентства, суд вважає, що ДП «Новгород-Сіверське лісове господарство» мало право користуватись вказаними Методичними рекомендаціями №124 при обліку витрат на виробництво і реалізацію продукції.

Також, на думку суду, спірні витрати на вирощування та відновлення лісів (в їх сукупності) не можуть бути віднесені до складу основних засобів, як багаторічні насадження, так як нормативними документами по обліку основних засобів встановлено, що основними засобами можуть вважатись не будь-які багаторічні насадження, а виключно сади і виноградники.

Також слід вказати, що природний ліс, на який підприємство понесло спірні витрати, не перебуває на балансі ДП «Новгород-Сіверське лісове господарство», більше того, підприємство не має законодавчих підстав для зарахування лісу на свій баланс. Дерева в лісі не перебувають на балансі підприємства і не є його власністю, оскільки відповідно до ст.7 Лісового кодексу, ліси, які знаходяться в межах території України, є об`єктами права власності українського народу, а не якогось конкретного підприємства, як лісокористувача.

Саме на лісокористувачів покладаються основні витрати на лісовідновлення, які прямо пов`язанні із діловою спрямованістю, оскільки специфікою ведення лісового господарства є те, що витрати на вирощування посадкового матеріалу, посадку лісу, догляду за культурами тощо принесуть дохід у майбутньому - після досягнення лісом віку стиглості (при рубках головного користування) або в процесі рубок формування, при яких також отримується деревина, та в процесі отримання інших корисних властивостей лісів незалежно від їх віку стиглості.

Отримання доходу від цих рубок законодавчо закріплено виключно за лісовим господарством, оскільки згідно п.2, 3 ч.1 ст.19 Лісового кодексу України останньому належить виключне право на заготівлю деревини та право власності на заготовлену нимй продукцію та доходи від її реалізації.

Тому враховуючи вищенаведені правові норми та обставини, що роботи по лісовідтворенню та лісорозведенню (посадка та посів, догляд за лісовими культурами на землях державного лісового фонду) - є обов`язковими заходами у процесі діяльності позивача щодо ведення лісового господарства, тому такі витрати правомірно віднесені до витрат звітних періодів.

Право отримувати доходи від реалізації включає право і можливість формувати і отримувати такі доходи з урахуванням витрат на лісовідтворення, що дає право і економічну доцільність (необхідність) включення цих витрат при визначенні оподатковуваного прибутку, інакше в цій частині буде оподатковуватись не прибуток, а дохід підприємства.

Підсумовуючи викладене, суд вважає, що ДП «Новгород-Сіверське лісове господарство» правомірно відобразило у бухгалтерському обліку, а саме у рядку 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» звітів про фінансові результати за формрю №2 витрати, в тому числі на «відновлення лісів» згідно бухгалтерського запису Деб. Рах. 901 «Собівартість реалізованої готової продукції» та Кр. рах.232 «Лісогосподарське виробництво».

Таким чином, позивач не порушував п.7, п.11 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку №16 «Витрати» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248 списуючи на собівартість реалізованої продукції витрати основного виробництва.

Щодо документально оформлених робіт від ФОП ОСОБА_1 , та тверджень відповідача що останній не мав можливості в терміни, визначені в документах здійснити поточний ремонт автомобільних доріг, суд зазначає наступне.

Статтею 1 Закону України від 16.07.1999 №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (з наступними змінами та доповненнями) визначено:

«Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства, а первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію».

Згідно ст.9 цього ж Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми), дату складання, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції, посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Згідно п.п.2.1 та п.п.2.4 п.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 та зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704:

«Первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції».

Таким чином, будь-які документи (у тому числі договори, акти, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Пунктом 2 ст.3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено:

«Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку».

Окрім цього, ст.4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено:

.... «При цьому доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів; превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми: історична (фактична) собівартість - пріоритетною є оцінка активів підприємства, виходячи з витрат на їх виробництво та придбання: єдиний грошовий вимірник - вимірювання та узагальнення всіх господарських операцій підприємства у його фінансовій звітності здійснюється в єдиній грошовій одиниці: періодичність - можливість розподілу діяльності підприємства на певні періоди часу з метою складання фінансової звітності».

Суд зазначає, що ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. Умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити висновок проте, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання позитивного економічного ефекту. Власне не заповнення у первинних облікових документах окремих позицій, які не впливають на зміст господарської операції, а також відсутність максимальної деталізації виду виконаних послуг не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутності виконаних господарських операцій.

Судом встановлено, що документально оформлені роботи від ФОП ОСОБА_1 , оплачені позивачем в повному обсязі. Будь-яка заборгованість відсутня. Рух активів платника податків підтверджується виписками АТ Ощадбанк (копія картки рахунку 631 та платіжні доручення №1711, №1840, №1953, №2523, №2599, №2698, №2725, №;3026, № 3152 , № 3168 з відміткою банку про перерахування коштів).

На підтвердження реальності понесення витрат позивачем надано Акти приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ-2в), довідки про вартість виконаних будівельних робіт, договори на виконання робіт, дефектні акти на поточний ремонт автомобільних робіт, зведені кошторисні розрахунки вартості поточних ремонтів, локальні кошториси на будівельні роботи №2-1-1, поточних ремонтів автомобільних доріг, тощо.

Витрати фактично понесені та спрямовані на отримання позитивного економічного ефекту. Поточні ремонтні роботи автомобільних доріг проведені, що зокрема, підтверджується і показами свідків та відповідачем не спростовується. Крім того, проведення поточного ремонту підтверджується і аудиторами Чернігівського обласного управління лісового та мисливського господарства під час проведення аудиторської перевірки в аудиторському звіті від 31.05.2018 №1.

Позивач, в даному випадку, взагалі жодним чином не повинен нести відповідальність за господарську діяльність контрагента, його звітність як платника, тощо, про яку взагалі не обізнаний та не повинен бути обізнаний.

Доказів того, що первинні бухгалтерські документи не мають юридичної сили або визнані в установленому порядку недійсними - відсутні. Тобто, позивачем підтверджено рух коштів на підставі наданих належних та допустимих доказів у справі, а відповідачем не спростовується факт перерахування коштів.

У позивача наявна первинна документація по всім господарським операціям з його контрагентом, яка відповідає вимогам законодавства, не містить дефектів форми, змісту чи походження, та в повній мірі підтверджує реальність здійснення господарських операцій. Під час проведення перевірки контролюючим органом перевірялася зазначена документація та не було виявлено жодних недоліків форми, чи змісту такої документації. Більше того, у контролюючого органу не було зауважень щодо повноти відображення господарських операцій у документації ДП «Новгород-Сіверське лісове господарство».

Крім того, суд наголошує, що контролюючим органом в акті перевірки не наведено факти, які б безспірно підтверджували недобросовісність саме позивача, як платника податків та або свідчили про його обізнаність щодо протиправного характеру діяльності свого контрагента.

Більш того, позивач при виборі контрагента, на думку суду, навпаки проявив обачність, оскільки ФОП ОСОБА_1 має досвід у виконанні ремонтно-будівельних робіт, приймає участь у публічних закупівлях та належним чином зареєстрований як фізична особа-підприємець. Також на підтвердження реальності вчинення таких господарських операцій судом було допитано свідків, які надавали будівельні матеріали, будівельну техніку контрагенту позивача, що доводить факт виконання ремонтно-будівельних робіт ФОП ОСОБА_1 навіть за відсутності у останнього відповідної техніки.

Таким чином, суд приходить до висновку, що позивач на законних підставах, дотримуючись відповідних норм бухгалтерського і податкового обліку та маючи необхідні документи, включив до складу собівартості готової продукції роботи з поточного ремонту автодоріг, виконаних ФОП ОСОБА_1 на підставі укладених договорів.

Виходячи з наведеного, податкові повідомлення рішення Головного управління ДПС у Чернігівській області: від 18.12.2019 №00001050500, від 18.12.2019 №00001040500 є протиправними та підлягають скасуванню.

Згідно ч.1 ст.139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Керуючись ст. ст. 139, 227, 229, 241-243, 246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

В И Р І Ш И В:

Позов Державного підприємства «Новгород-Сіверське лісове господарство» до Головного управління ДПС у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернігівській області від 18.12.2019 №00001050500.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернігівській області від 18.12.2019 №00001040500.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Чернігівській області на користь Державного підприємства «Новгород-Сіверське лісове господарство» 21 020,00 грн (двадцять одна тисяча двадцять гривень) судового збору.

Рішення суду набирає законної сили в порядку статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. Апеляційна скарга подається до адміністративного суду апеляційної інстанції через суд першої інстанції, який ухвалив оскаржуване судове рішення.

Позивач - Державне підприємство «Новгород-Сіверське лісове господарство» (вул.Губернська, 15, м.Новгород-Сіверський, Чернігівська область, 16000, код ЄДРПОУ 00993538);

Відповідач - Головне управління ДПС у Чернігівській області (вул. Реміснича,11, м. Чернігів, 14000, код ЄДРПОУ 43143966).

Повний текст рішення складено 16.09.2020.

Суддя Л.О. Житняк