Рішення № 90589001, 24.07.2020, Окружний адміністративний суд міста Києва

ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД міста КИЄВА 01051, м. Київ, вул. Болбочана Петра 8, корпус 1 Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

24 липня 2020 року м. Київ № 640/6577/19

Окружний адміністративний суд міста Києва у складі головуючого судді Добрянської Я.І., розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження адміністративну справу

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Промтехресурс-центр»

до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

До Окружного адміністративного суду міста Києва звернулось Товариства з обмеженою відповідальністю «Промтехресурс-центр» з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві в якому просило:

- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення № 0067071409 від 26.12.2018р., № 0067081409 від 26.12.2018р., № 0067091409 від 26.12.2018р.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що висновки акту перевірки є помилковими, а відтак податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.

Відповідачем подано відзив на адміністративний позов в якому зазначає, що діяв у межах повноважень, у порядку та в спосіб встановлений Конституцією та законами України, а відтак вважає, що відсутні підстави для задоволення позовних вимог.

Розглянувши подані сторонами документи, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов та відзив, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив наступне.

Наказом Головного управління ДФС у Черкаській області від 27.11.2018р. № 2359 «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «Промтехресурс-Центр»» призначено проведення фактичної перевірки позивача за місцем фактичного здійснення діяльності за адресою: м. Черкаси, вул. Симиренківська, буд. 156 з 28.11.2018р. тривалістю 10 діб.

Головним управління ДФС у Черкаській області проведено фактичну перевірку АГЗП за адресою: м. Черкаси, вул. Симиренківська, буд. 156 за результатом якої складено акт від 04.12.2018р. № 363/23/23/14/34479856 перевірки за дотриманням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), вимог з регулювання обігу готівки, наявності торгових патентів і ліцензій у висновках якого зазначено, що 03.12.2018р. перевіряючими було здійснено контрольно-розрахункову операцію з придбання газу об`ємом 23, 60 л на загальну суму 349, 04 грн.

Також зазначено, що в ході перевірки надано письмове звернення про отримання належним чином завірених копій документів від 28.11.2018р., а саме: книги ОРО за перевіряємий період згідно наказу ГУ ДФС області від 27.11.2018р. № 2359; документи, що підтверджують придбання ТМЦ та/або зберігання (договори), товарно-транспортні накладні, накладні на придбання, акти приймання передачі на реалізацію та/або зберігання; журнал надходження форми № 13-НП; касові книги; наказ про встановлення ліміту залишку готівки та розрахунок; графік здавання виручки від реалізації; документи на фіскальний РРО (довідка про опломбування, реєстраційне посвідчення); ліцензії, дозволи. Станом на 04.12.2018р. вищезазначені документи не надано, окрім книги № 3000100336р/5 від 09.10.2018р.

В ході перевірки книги ОРО № 3000100336р/5 від 05.10.2018р. встановлено факт несвоєчасного оприбуткування готівкових коштів, які надійшли від господарської діяльності за 02.11.2018р. z-звіту № 2742 від 03.11.2018р. в сумі 1 118, 84 грн. та кошти, які надійшли від господарської діяльності за 26.11.2018р. z-звіту № 1789 від 27.11.2018р. в сумі 77, 92 грн., загальна сума несвоєчасно оприбуткованих коштів складає 1 196, 76 грн.

Згідно х-звіту № 7967 від 03.12.2018р. встановлено залишки газу в кількості 3 795,98 л. проте на письмове звернення не надано будь-яких первинних документів на придбання газу. Таким чином, перевіркою встановлено порушення ведення обліку товарних запасів на складах або за місцем їх реалізація на загальну суму 56 142, 50 грн.

Виходячи з вищевикладеного Головне управління ДФС у Черкаській області прийшло до висновку про порушення позивачем вимог п. 5, 11 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні затвердженого постановою НБУ від 29.12.2017р. № 148, п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», п. 85.2 ст. 85 ПК України.

Позивач вважаючи вищезазначені висновки помилковими подав до Головного управління ДФС у Черкаській області заперечення на акт перевірки, однак листом Головного управління ДФС у Черкаській області від 21.12.2018р. «Про розгляд заперечень» № 51857/23-00-14-0714 висновки акта перевірки залишені без змін, а заперечення - без задоволення.

На підставі висновків вищезазначеного акту перевірки відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення від 26.12.2018р.:

- № 0067071409, яким на підставі п.п. 54.3.3 п.54.3 ст. 54 ПК України встановлено порушення позивачем вимог п. 85.2 ст. 85 ПК України та накладено штраф у розмірі 510, 0 грн.;

- № 0067081409, яким на підставі п.п. 54.3.3 п.54.3 ст. 54 ПК України, ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» встановлено порушення позивачем вимог п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності на суму 112 285, 00 грн.;

- № 0067091409, яким на підставі п.п. 54.3.3 п.54.3 ст. 54 ПК України, абз. 3 ст. 1 Указу Прездента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» встановлено порушення п. 5, 11 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні затвердженого постановою НБУ від 29.12.2017р. № 148 та застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності на суму 5 983, 80 грн.

Позивач вважаючи вищезазначені податкові повідомлення-рішення протиправними звернувся зі скаргою до ДФС України., однак рішенням ДФС України про результати розгляду скарги від 13.03.2019р. № 11629/6/99-99-11-06-01-25 скаргу залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення без змін.

Позивач вважаючи вищезазначені податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у м. Києві протиправними звернувся до суду для захисту своїх прав та законних інтересів.

Дослідивши наявні у справі докази, проаналізувавши матеріали справи та норми чинного законодавства, ознайомившись із доводами представників сторін суд зазначає таке.

Відповідно до ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Так, щодо податкового повідомлення-рішення від 26.12.2018р. № 0067071409, суд зазначає таке.

Згідно підпункту 16.1.5 пункту 16.1 статті 16 ПК України, платник податків зобов`язаний подавати на належним чином оформлену письмову вимогу контролюючих органів (у випадках, визначених законодавством) документи з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування (податкових зобов`язань), первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, фінансову звітність, інші документи, пов`язані з обчисленням та сплатою податків та зборів. У письмовій вимозі обов`язково зазначаються конкретний перелік документів, які повинен надати платник податків, та підстави для їх надання.

Відповідно до підпункту 20.1.2 пункту 20.1 статті 20 ПК України, для здійснення функцій, визначених законом, контролюючі органи мають право: отримувати безоплатно від платників податків, у тому числі благодійних та інших неприбуткових організацій, усіх форм власності у порядку, визначеному законодавством, довідки, копії документів, засвідчені підписом платника або його посадовою особою та скріплені печаткою (за наявності), про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншу інформацію, пов`язану з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, а також фінансову і статистичну звітність у порядку та на підставах, визначених законом.

Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України, контролюючі органи мають право проводити перевірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначено право органів державної податкової служби проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Відповідно до п. 85.2 ст. 85 ПК України, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. При цьому, такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Згідно з п. 85.4 ст. 85 ПК України, при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

Відповідно до п. 85.6 ст. 85 ПК України, у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.

Пунктом 44.6 статті 44 ПК України визначено, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення (абзац другий пункту 44.6 статті 44 Кодексу).

При цьому, п. 44.7 ст. 44 ПК України передбачено, що у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи).

Крім того, протягом 10 робочих днів з дня наступного за днем отримання акта перевірки, платник податків має право подати контролюючому органу, що проводив перевірку, заперечення та/або додаткові документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності (абзац другий пункту 44.7 статті 44 Кодексу).

Водночас, відповідно до п. 86.7 ст. 86 ПК України, у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).

Пунктом 44.1 ст. 44 ПК України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності (абзац перший пункту 44.3 цієї статті).

Зміст наведених правових норм свідчить, що обов`язок контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів кореспондується з обов`язком платника податків зберігати такі первинні документи та надавати їх при перевірці. Не надання таких документів нормами пункту 44.6 ст.44 ПК України прирівнюється до їх відсутності.

При цьому, нормами Податковго кодексу України, зокрема пунктами 44.5 та 44.7 ст. 44, передбачені процедури захисту прав платника податків у разі неналежного виконання посадовими особами контролюючого органу обов`язку врахувати при перевірці всі документи, надані платником податків, в тому числі, протягом встановленого законом строку після закінчення перевірки, та у випадку втрати документів із встановленням строку на їх відновлення.

Тобто, за вказаними нормами, при отриманні акту перевірки і до прийняття податкових повідомлень-рішень, суб`єкт господарювання мав право надати документи, які становили предмет перевірки, котрі податковий орган зобов`язаний був врахувати при прийнятті податкових повідомлень-рішень.

Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 24.01.2018 №К/9901/476/18, від 11.12.2018 №К/9901/64648/18, від 21.01.2020 № 815/803/15.

Так, з матеріалів справи вбачається, що перевірка позивача була призначена відповідно до наказу Головного управління ДФС у Черкаській області від 27.11.2018р. № 2359 «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «Промтехресурс-Центр»» призначено проведення фактичної перевірки позивача за місцем фактичного здійснення діяльності за адресою: м. Черкаси, вул. Симиренківська, буд. 156 з 28.11.2018р. тривалістю 10 діб.

Відповідно до направлень на перевірку від 28.11.2018р. № 000938, № 000939 та 000940 доручено проведення перевірки Головному управлінню ДФС у Черкаській області у період з 28.11.2018р. тривалістю 10 діб.

28.11.2018р. працівником позивача (оператором) отримано письмове звернення Головного управління ДФС у Черкаській області про отримання належним чином завірених копій документів від 28.11.2018р. в якому на підставі п.п. 20.1.2 п. 20.1 ст. 20, п. 85.4 ст. 85, п.п. 16.1.9 п. 16.1 ст. 16 ПК України позивача зобов`язано надати такі документи: книги ОРО за перевіряємий період згідно наказу ГУ ДФС області від 27.11.2018р. № 2359; документи, що підтверджують придбання ТМЦ та/або зберігання (договори), товарно-транспортні накладні, накладні на придбання, акти приймання передачі на реалізацію та/або зберігання; журнал надходження форми № 13-НП; касові книги; наказ про встановлення ліміту залишку готівки та розрахунок; графік здавання виручки від реалізації; документи на фіскальний РРО (довідка про опломбування, реєстраційне посвідчення); ліцензії, дозволи.

04.12.2018р. позивачем у відповідь на вищезазначене письмове звернення надано копії витребовуваних документів на підтвердження чого надано копію квитанції про відправлення поштового конверту від 04.12.2018р. ПН 215600426655. Зокрема, в додатках зазначено про надання копій таких документів, як: копії КОРО; ттн; видаткові накладні; реєстраційне посвідчення, довідка про опломбування РРО; пояснення ліміту залишку готівки.

Водночас, 04.12.2018р. Головним управлінням ДФС у Черкаській області винесено акт № 2054/23-00-14-0721/34479856 про ненадання документів (їх засвідчених копій) в якому зазначено про ненадання станом на 04.12.2018р. копій витребовуваних документів.

Згідно з п. 121.1 ст. 121 ПК України незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 510 гривень. Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.

Враховуючи викладене, з моменту початку проведення перевірки у позивача виникає обов`язок надання контролюючому органу на виконання відповідного запиту інформації та її документального підтвердження з питань в межах предмету перевірки із зазначенням конкретного переліку документів та інформації, що запитуються. Невиконання платником таких вимог має наслідком застосування до нього відповідальності у вигляді штрафу.

Вищевикладене узгоджується з правовою позицією Верховного Суду викладеною в постанові від 10.06.2019р. у справі № 804/5840/16, адміністративне провадження №К/9901/35378/18.

Водночас, проаналізувавши зміст письмового звернення, судом встановлено, що такий оформлено з порушенням форми, яка встановлена для таких запитів ПК України, з огляду на таке.

Так, відповідно до п.73.3 ст. 73 ПК України, контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.

Такий запит підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу і повинен містити:

1) підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує;

2) перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати;

3) печатку контролюючого органу.

У разі якщо запит складено з порушенням вимог, визначених абзацами першим - п`ятим цього пункту, платник податків звільняється від обов`язку надавати відповідь на такий запит.

Так, з наявного в матеріалах справи письмового звернення вбачається, що останнє підписано не уповноваженою особою, оскільки підписано головним державним ревізором-інспектором відділу фактичних перевірок, контролю за готівковими операціями управління аудиту Вернигорою Олегом Володимировичем, а не керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу.

Також, вищезазначене звернення не містить печатки контролюючого органу.

Більше того, як зазначено вище відповідно до наказу про проведення перевірки та направлень на перевірку така підлягала проведенню з 28.11.2018р. тривалістю 10 діб, а з огляду на те, що в письмовому запиті контролюючим органом не було встановлено строку для надання платником податків витребовуваних документів, а останні були направлені позивачем із супровідним листом 04.12.2018р. (тобто в межах строку проведення перевірки визначеної наказом та встановленого в направленнях), суд приходить до висновку про дотримання позивачем вимог ПК України в частині надання відповіді на таке звернення.

Відтак, за встановлених фактичних обставин справи, а також з огляду на надання позивачем наявних у нього первинних документів під час проведення відповідачем контрольного заходу, суд приходить до висновку про неправомірність притягнення позивача до відповідальності на підставі положень пункту 121.1 статті 121 ПК України.

З огляду на вищевикладене, податкове повідомлення-рішення від 26.12.2018р. № 0067071409 підлягає скасуванню.

Так, щодо податкового повідомлення-рішення від 26.12.2018р. № 0067081409, суд зазначає таке.

Відповідно до п. 12 ч. 1 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані, зокрема, вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

Згідно з ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.

При цьому єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів встановлено Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затверджена спільним наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20.05.2008р. № 281/171/578/155 та поширюється на всі класи, типи, групи і види нафти та типи, марки і види (залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів та вимоги якої є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - Інструкція № 281).

У відповідності до підпункту 10.3.1.3 пункту 10 Інструкції №281 облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП.

Згідно із підпунктом 10.4.1 пункту 10 цієї ж Інструкції на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС №17-НП.

Під час приймання-передавання зміни оператори АЗС: визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи "обліковий залишок попередньої зміни"), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок); вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок); роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті; передають залишок готівки; перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК (підпункт 10.4.2 пункту 10 Інструкції №281).

Відповідно до підпункту 10.4.3 пункту 10 Інструкції №281 після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою №17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.

За змістом підпункту 16.1 пункту 16 Інструкції №281 (стосується обліку нафтопродуктів на АЗС) матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою №17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.

Бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі №17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства (підпункт 16.2 пункту 16 Інструкції №281).

Єдиний же порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту і використовується на газонаповнювальних станціях (ГНС), газонаповнювальних пунктах (ГНП), автогазозаправних станціях (АГЗС) та автогазозаправних пунктах (АГЗП) незалежно від форм власності встановлено Інструкцією про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, яка затверджена наказом Міністерства палива та енергетики України №332 від 03 червня 2002 року (далі - Інструкція №332), в пункту 9 якої визначено порядок приймання-здавання зміни та складання змінного звіту на АГЗС (АГЗП).

Відповідно до підпункту 9.1 пункту 9 цієї Інструкції на АГЗС (АГЗП) проводиться оперативний контроль за кількістю скрапленого вуглеводневого газу (СВГ), результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманого і відпущеного СВГ. Кількісний облік руху СВГ на АГЗС (АГЗП) ведеться за змінним звітом за формою №14-ГС.

Під час приймання-здавання зміни касири і оператори АГЗС (АГЗП) спільно: визначають залишки СВГ на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни, надходження СВГ за зміну, які підтверджені відповідними документами, та кількості відпущеного газу за зміну за сумарними показниками лічильників усіх газозаправних колонок; вимірюють рівні наповнення скрапленим газом резервуарів АГЗС (АГЗП) і за результатами проведених вимірювань визначають об`єм СВГ; роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виторгу за зміну; передають по зміні залишок грошових коштів (підпункт 9.2 пункту 9 Інструкції №332).

Згідно із підпунктом 9.3 пункту 9 цієї ж Інструкції після закінчення кожної зміни касиром і оператором складається змінний звіт за формою №14-ГС в двох примірниках, з яких один - з додатком до нього первинних документів на приймання і відпуск СВГ передається в бухгалтерію підприємства, а другий - залишається на АГЗС (АГЗП).

Разом з тим єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.

Вищевикладене узгоджується з правовою позицією Верховного Суду викладеною в постанові від 12.03.2020р. у справі №823/1917/16, адміністративне провадження №К/9901/36400/18) та від 21.05.2020р. у справі № 809/597/16, адміністративне провадження №К/9901/35386/18.

Водночас, як зазначено в акті перевірки, що згідно х-звіту № 7967 від 03.12.2018р. встановлено залишки газу в кількості 3 795,98 л. проте на письмове звернення не надано будь-яких первинних документів на придбання газу. Таким чином, перевіркою встановлено порушення ведення обліку товарних запасів на складах або за місцем їх реалізація на загальну суму 56 142, 50 грн.

В той же час для визначення обставини реалізації необлікованого товару мала бути встановлена розбіжність між даними обліку позивача та фактичними залишками товару на АЗС, чого податковим органом зроблено не було; жодних вимірювань чи обрахунків фактичних залишків нафтопродуктів, газів вуглеводневих скраплених відповідачем на АЗС не проводилось і, як наслідок, жодних відхилень наявних на АЗС нафтопродуктів і газів від даних обліку позивача не виявлялось, відтак висновок про порушення ним пункту 12 статті 3 Закону №265 не підтверджений жодними доказами та є безпідставним.

Більше того, як встановлено судом вище, факт протиправного не надання витребовуваних документів позивачем не підтвердився, внаслідок чого судом встановлена протиправність притягнення позивача до відповідальності на підставі положень пункту 121.1 статті 121 ПК України.

Таким чином, суд приходить до висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення від 26.12.2018р. № 0067081409, а відтак наявність підстав для його скасування.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 26.12.2018р. № 0067071409, суд зазначає таке.

Відповідно до статті 25 Конституційного Договору між Верховною Радою України та Президентом України «Про основні засади організації функціонування державної влади і місцевого самоврядування в Україні на період до прийняття нової Конституції України» від 08 червня 1995 року № 1к/95-ВР (далі - Конституційний Договір) Президент України в межах своїх повноважень видає укази і розпорядження, які є обов`язковими для виконання на всій території України, дає їх тлумачення. Президент України видає укази з питань економічної реформи, не врегульованих чинним законодавством України, які діють до прийняття відповідних законів.

Положеннями абзацу третього статті 1 Указу № 436/95 (який втратив чинність згідно з Указом Президента України від 20 червня 2019 року № 418/2019) визначено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

06 липня 1995 року Верховною Радою України прийнятий Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», у преамбулі якого вказано, що він визначає правові засади застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на всіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. Встановлення норм щодо незастосування РРО у інших законах, крім ПК, не допускається.

Пунктом 3 розділу ІІ Прикінцевих положень Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначено, що до приведення чинного законодавства у відповідність із цим Законом чинні закони та інші нормативно-правові акти застосовуються в частині, що не суперечить цьому Закону.

Згідно з пунктом 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані забезпечувати відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті РРО, а у випадку використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.

Відповідно до п.п. 18 п. 3 р. I Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні затвердженого Постановою Правління НБУ від 29.12.2017р. № 148 (далі - Положення № 148), оприбуткування готівки - проведення суб`єктами господарювання обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі/книзі обліку доходів і витрат/книзі обліку доходів/фіскальному звітному чеку/розрахунковій квитанції.

Згідно з п. 5 р. II Положення № 148, суб`єкти господарювання здійснюють розрахунки готівкою між собою і з фізичними особами через касу як коштами, одержаними як готівкова виручка, так і коштами, одержаними із банків. Зазначені розрахунки проводяться також шляхом переказу готівки для сплати відповідних платежів.

Суб`єкти господарювання здійснюють облік операцій з готівкою у відповідних книгах обліку.

Відповідно до п. 11 р. II Положення № 148, готівка, що надходить до кас, оприбутковується в день одержання готівки в повній сумі.

Оприбуткуванням готівки в касах установ/підприємств та їх відокремлених підрозділів, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.

Оприбуткуванням готівки в касах фізичних осіб-підприємців, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх товарними чеками (квитанціями) і веденням книги обліку доходів і витрат (або книги обліку доходів), є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у книзі обліку доходів і витрат (або книзі обліку доходів) на підставі товарних чеків (квитанцій).

Оприбуткуванням готівки в касах відокремлених підрозділів установ/підприємств, а також у касах фізичних осіб-підприємців, які проводять готівкові розрахунки із застосуванням РРО та/або КОРО без ведення касової книги, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень на підставі даних розрахункових документів шляхом формування та друку фіскальних звітних чеків і їх підклеювання до відповідних сторінок КОРО/занесення даних розрахункових квитанцій до КОРО.

Суб`єкти господарювання, які проводять готівкові розрахунки із застосуванням РРО та/або КОРО, використовують КОРО для:

1) підклеювання та зберігання фіскальних звітних чеків на відповідних сторінках КОРО;

2) здійснення операцій із розрахунковими квитанціями в разі виходу з ладу РРО чи відключення електроенергії;

3) обліку ремонтів, робіт з технічного обслуговування, перевірок конструкцій та програмного забезпечення РРО.

Тобто, як норма пункту 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», так і норма пункту 2.6 Положення № 637 встановлюють для суб`єкта підприємницької діяльності, який здійснює розрахункові операції готівкою із застосуванням РРО, обов`язок забезпечення обліку отриманих готівкових коштів в повній сумі надходжень від розрахункових операцій. При цьому такий облік згідно з пунктом 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» здійснюється в денному звіті (за визначенням, наведеним у статті 1 цього Закону, денний звіт - це документ встановленої форми, надрукований РРО, що містить інформацію про денні підсумки розрахункових операцій, проведених з його застосуванням), а згідно з пунктом 11 Положення № 148 - у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО.

При цьому, як уже було зазначено, абзацом третім статті 1 Указу № 436/95 встановлювалась відповідальність за порушення суб`єктами підприємницької діяльності норм з регулювання обігу готівки у національній валюті у вигляді штрафу за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

Разом з тим прийнятим 06 липня 1995 року Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» також установлена відповідальність за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги). Перелік таких порушень та санкції визначені розділом V «Відповідальність за порушення вимог цього Закону».

Водночас, Велика Палата Верховного суду у своїй постанові від 20.05.2020р. у справі 1340/3510/18, провадження № 11-1160апп19 з метою встановлення чіткого критерію при розгляді спорів щодо застосування фінансових санкцій, встановлених абзацом третім статті 1 Указу № 436/95, за порушення норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, вчинених після набрання чинності 06 липня 1995 року Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», відступила від висновків, викладених у постанові Верховного Суду України від 02 квітня 2013 року № 21-77а13 та зазначила таке.

Так, статтею 25 Конституційного Договору визначено, що Президент України видає укази з питань економічної реформи, не врегульованих чинним законодавством України, які діють до прийняття відповідних законів.

Пунктом 3 статті 18 цього Договору також передбачено, що виключно законами визначаються, зокрема, діяння, які є злочинними, адміністративними і дисциплінарними порушеннями, відповідальність за них.

З огляду на швидке урегулювання парламентом правовідносин у сфері готівкових операцій (Указ № 436/95 було прийнято 12 червня 1995 року, а Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - 06 липня 1995 року) та враховуючи положення статті 18 Конституційного Договору, можна дійти висновку, що законодавча гілка влади в найкоротший термін усунула прогалину в регулюванні суспільних правовідносин у сфері готівкових розрахунків та визначила відповідальність за можливі правопорушення у цій сфері саме в силу закону.

З матеріалів справи вбачається, що позивача притягнуто до відповідальності за порушення п. 5, 11 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні затвердженого постановою НБУ від 29.12.2017р. № 148 та застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності на суму 5 983, 80 грн. на підставі п.п. 54.3.3 п.54.3 ст. 54 ПК України, абз. 3 ст. 1 Указу Прездента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» у зв`язку з чим винесено податкове повідомлення-рішення від 26.12.2018р. № 0067091409.

Статтею 1 Указу № 436/95 визначена відповідальність за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки у вигляді фінансової санкції (штрафу).

Пунктом 1 частини першої статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачено фінансові санкції за порушення вимог цього закону, а саме: за встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту проведення розрахункових операцій з використанням РРО або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через РРО з фіскальним режимом роботи; невідповідності у юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання юридичною особою розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.

Аналіз зазначених положень свідчить про те, що об`єктивна сторона обох порушень, як того, що визначено абзацом третім статті 1 Указу № 436/95, так і того, що визначене пунктом 1 частини першої статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», фактично полягає у одних і тих самих діях.

Як вбачається зі змісту статті 25 Конституційного Договору, метою постановлення Указу № 436/95 було врегулювання відносин щодо належного обліку готівкових операцій суб`єктами підприємницької діяльності, які до цього не були належним чином урегульовані іншими законодавчими актами, а термін його дії обмежувався прийняттям відповідного закону.

Оскільки шляхом прийняття Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то Указ № 436/95 припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, його положення уже не могло застосовуватися.

З огляду на викладене, Велика Палата Верховного Суду відступила від правової позиції, викладеної Верховним Судом України у постанові від 02 квітня 2013 року № 2-77а13 та зазначила про незастосовність до спірних правовідносин положень абзацу третього статті 1 Указу № 436/95, неможливість їх застосування у правовідносинах, що виникли після набрання чинності Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

З огляду на вищевикладене, суд приходить до висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог в цій частині.

Згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

Щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд, що і вчинено судом у даній справі.

Згідно ч. 1, ч. 2 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Відповідно до ч. 1 ст. 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Керуючись ст.ст. 242, 308, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, -

В И Р І Ш И В:

1. Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Промтехресурс-центр» - задовольнити.

2. Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві від 26.12.2018р. № 0067071409, № 0067081409, № 0067091409.

3. Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Промтехресурс-центр» судові витрати за сплату судового збору в розмірі 1921, 00 грн. (одна тисяча дев`ятсот двадцять одна гривня 00 коп.) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві.

Рішення набирає законної сили відповідно до статті 255 КАС України та може бути оскаржене до суду апеляційної інстанції за правилами, встановленими статтями 293, 295, 296 КАС України.

Суддя Я.І. Добрянська