Рішення № 90390798, 14.07.2020, Окружний адміністративний суд міста Києва

ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД міста КИЄВА 01051, м. Київ, вул. Болбочана Петра 8, корпус 1 Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

14 липня 2020 року м. Київ № 640/8201/19

Окружний адміністративний суд міста Києва у складі судді Аверкової В.В., розглянувши у порядку письмового провадження адміністративну справу

за позовомТовариства з обмеженою відповідальністю «Нуфарм Україна»доГоловного управління Державної фіскальної служби у м. Києвіпровизнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, УСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Нуфарм Україна» звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 15 лютого 2019 року №0002784208, №0002794208, №00001871402, від 07 травня 2019 року №00006211402 та №00006221402.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що вимоги щодо дисконтування заборгованості не поширюються на позивача у зв`язку з тим, що зобов`язання за укладеними договорами є короткостроковими, відсутні підстави для визнання доходу у вигляді дисконту, оскільки не відбулось збільшення активів або зменшення зобовязань, відповідачем безпідставно застосовано формулу з П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів»; твердження відповідача щодо того, що позивач за допомогою регіональних торгівельних представників надавав дистриб`юторам безоплатні послуги з пошуку клієнтів не відповідають дійсності; твердження відповідача щодо обов`язку позивача утримати податок на доходи фізичних осіб з додаткового блага та нарахувати військовий збір є протиправними, оскільки положення ст.173 ПК України регулюють випадки продажу автомобілів фізичними особами, а не їх придбання, відповідачем не наведено жодних обґрунтувань, розрахунків цін на автомобілі, а позивачем визначено базу оподаткування відповідно до п.164.5 ст.164 ПК України; в Україні відсутнє державне регулювання цін на вживані автомобілі.

Відповідачем подано відзив на позовну заяву, в якому зазначено, що відповідач не погоджується із заявленими позовними вимогами, оскільки перевіркою правомірно встановлено порушення позивачем вимог податкового законодавства, викладених в акті перевірки; підтримано висновки акта перевірки.

У додаткових поясненнях позивачем зазначено, що регіональними представниками підтверджено, що ними не надавались безоплатні послуги, а виконувались виключно посадові обов`язки, передбачені трудовими договорами; порядок розрахунку середньоринкової вартості не повинен застосовуватися у спірних відносинах, оскільки у даному випадку фізичними особами не продавались, а придбавались автомобілі. Крім того, при визначенні середньоринкової вартості не враховано технічний стан автомобілів.

Позивачем подано відповідь на відзив, в якій зазначено про неправомірність висновків відповідача щодо порушення позивачем податкового законодавства з обґрунтуванням, викладеним в адміністративному позові.

Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 02 липня 2019 року закрито підготовче провадження та призначено судове засідання для розгляду справи по суті.

Відповідачем надано до суду додаткові пояснення по справі щодо нарахування дисконту.

У судовому засіданні представники позивача підтримали позовні вимоги; представники відповідача проти задоволення позовних вимог заперечували; керуючись положеннями частини третьої статті 194 Кодексу адміністративного судочинства України, суд ухвалив завершити розгляд справи у порядку письмового провадження.

Крім того, позивачем надано до суду додаткові пояснення щодо судової практики на підтвердження відсутності обов`язку дисконтувати суму заборгованості за договорами позики.

Розглянувши подані документи і матеріали, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, Окружний адміністративний суд міста Києва встановив наступне.

Відповідно до податкового повідомлення-рішення від 15 лютого 2019 року №0002784208 встановлено порушення п.п.168.1.1 п.168.1 з урахуванням п.п. «е» п.п.164.2.17 п.164.2 ст.164, п.164.5 ст.164, п.п.168.4.4 п.168.4 ст.168, п.п.168.4.7 п.168.4 ст.168, п.171.2 «а» ст.171 та на підставі п.127.1 ст.127, п.102.1 ст.102 Податкового кодексу України згідно з п.п.54.3.5 п.54.3 ст.54, п.58.1 ст.58, п.86.8 ст.86 Податкового кодексу України ТОА «Нуфарм Україна» збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені у розмірі 96040,04 грн., з яких за податковим зобов`язанням 72068,04 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями 23972,00 грн.

Відповідно до податкового повідомлення-рішення від 15 лютого 2019 року №0002794208 за порушення п.п.168.1.1 п.168.1 ст.168, з урахуванням п.п.1.5 п.161 підрозділу ХХ, п.п.1.6 п.161 підрозділу 10 розділу ХХ, п.п. «е» п.п.164.2.17 п.164.2 ст.164, п.п.168.4.4 п.168.4 ст.168, п.п.168.4.7 п.168.4 ст.168, п.п.168.4.7 п.168.4 ст.168, п.171.2 «а» ст.171 та на підставі п.127.1 ст.127, п.102.1 ст.102 Податкового кодексу України, згідно з п.п.54.3.5 п.54.3 ст.54, п.58.1 ст.58 Податкового кодексу України ТОВ «Нуфарм Україна» збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі військового збору, пенсії на 6562,01 грн., у тому числі за податковим зобов`язанням 4924,70 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями 1638,00 грн.

Відповідно до податкового повідомлення-рішення від 15 лютого 2019 року №00001871402 за порушення п.44.1 ст.44, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.189.1, 189.3 ст.189, п.198.5 ст.198, п.201.1 ст.201 та згідно з п.54.3 ст.54, п.58.1 ст.58 Податкового кодексу України ТОВ «Нуфарм Україна» зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість згідно з підрозділом 2 п.41 розділу ХХ перехідних положень Податкового кодексу України на 1387074,00 грн. за вересень 2018 року.

Відповідно до податкового повідомлення-рішення від 04 травня 2019 року №00006211402 на підставі акта перевірки та рішення про результати розгляду скарги за порушення п.44.1 ст.44, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.189.1, 189.3 ст.189, п.198.5 ст.198, п.201.1 ст.201 та на підставі п.123.1 ст.123, згідно з п.п.54.3.2 п.54.3 ст.54, п.58.1 ст.58 Податкового кодексу України ТОВ «Нуфарм Україна» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 5367290,00 грн., у тому числі за податковими зобов`язаннями 4293832,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями 1073458,00 грн.

Відповідно до податкового повідомлення-рішення від 07 травня 2019 року №00006221402 на підставі акта перевірки та рішення про результати розгляду скарги за порушення п.44.1 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, згідно з п.54.3 ст.54, п.58.1 ст.58 Податкового кодексу України ТОВ «Нуфарм Україна» зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 56096391,00 грн. за 9 місяців 2018 року.

Зазначені податкові повідомлення-рішення прийняті на підставі акта «Про результати планової виїзної перевірки ТОВ «Нуфарм Україна» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2018 року, валютного - за період з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2018 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2018 року № від 17 січня 2019 року №11/26-15-14-02-05/36797495 (далі по тексту - акт перевірки), з яких податкові повідомлення-рішення від 04 травня 2019 року №00006211402 та №00006221402 прийняті також на підставі рішення про результати розгляду скарги від 26 квітня 2019 року №20074/6/99-99-11-04-01-25.

Як висновок акта перевірки, встановлено наступні порушення:

- п.44.1 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, п.9 П(С)БО 21 «Вплив валютних курсів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290 із змінами та доповненнями, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток всього на суму 264070124,00 грн. за 2018 рік;

- п.44.1ст.44, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.189.1, 189.3 ст.189, п.198.5 ст.198, п.201.1 ст.201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 4839105,00 грн., в тому числі по періодах: квітень 2015 року на суму 289239,00 грн., грудень 2015 року на суму 91236,00 грн., червень 2016 року на суму 910793,00 грн., липень 2016 року на суму 956960,00 грн., жовтень 2016 року на суму 380905,00 грн., грудень 2016 року на суму 223388,00 грн., січень 2017 року на суму 157745,00 грн., травень 2017 року на суму 271720,00 грн., січень 2018 року на суму 1198771,00 грн., квітень 2018 року на суму 358348,00 грн., та завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду всього у сумі 1396674,00 грн. за вересень 2018 року;

- п.201.1, 201.10 ст.201 Податкового кодексу України в частині порушення позивачем граничних термінів реєстрації податкових накладних (лютий 2017 року, липень 2017 року, серпень 2017 року);

- п.п.168.1.1 п.168.1 ст.168 з урахуванням п.п. «е» п.п.164.2.17 п.164.2 ст.164, п. 164.5 ст.164, п.п.168.4.4 п.168.4 ст.168, п.п.168.4.7 п.168.4 ст.168, п.171.2 «а» ст.171 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження суми податку на доходи фізичних осіб в періоді, що перевірявся, на загальну суму 104483,88 грн., а саме: у листопаді 2015 року - 24732,99 грн., у лютому 2016 року - 55930,94 грн., у вересні 2017 року - 23819,95 грн.;

- п.51.1 ст.51, п.70.16 ст.70, п.п.176.2 «б» п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України та розділ 3 «порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку», затверджений наказом Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року №4 щодо подання з помилками податкових розрахунків (форма 1ДФ) за ІV квартал 2017 року та за ІІІ квартал 2018 року;

- п.п.168.1.1 п.168.1 ст.168 з урахуванням п.п.1.5 п.161 підрозділу 10 розділу ХХ, п.п.1.6 п.161 підрозділу 10 розділу ХХ, п.п. «е» п.п.164.2.17 п.164.2 ст.164, п.п.168.4.4 п.168.4 ст.168, п.п.168.4.7 п.168.4 ст.168, п.171.2 «а» ст.171 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження суми військового збору в періоді, що перевірявся, на загальну суму 7139,80 грн., а саме: у листопаді 2015 року - 1690,10 грн., у лютому 2016 року - 3821,99 грн., у вересні 2017 року - 1627,71 грн.

За результатами розгляду заперечень на акт перевірки ГУ ДФС у м. Києві листом від 12 лютого 2019 року №25456/10/26-15-14-02-05 висновки акта перевірки викладено у наступній редакції:

«Перевіркою встановлено порушення:

- п.44.1 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, п.9 П(С)БО 21 «Вплив валютних курсів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290 із змінами та доповненнями, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток всього на суму 264070124,00 грн. за три квартали 2018 року;

- п.44.1ст.44, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.189.1, 189.3 ст.189, п.198.5 ст.198, п.201.1 ст.201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 4699006,00 грн., в тому числі по періодах: березень 2015 року на суму 284439,00 грн., листопад 2015 року на суму 66016,00 грн., червень 2016 року на суму 861040,00 грн., липень 2016 року на суму 955040,00 грн., жовтень 2016 року на суму 375145,00 грн., грудень 2016 року на суму 219548,00 грн., січень 2017 року на суму 155825,00 грн., травень 2017 року на суму 264040,00 грн., січень 2018 року на суму 1165325,00 грн., квітень 2018 року на суму 352588,00 грн., та завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду всього у сумі 1387074,00 грн. за вересень 2018 року;

- п.201.1, 201.10 ст.201 Податкового кодексу України в частині порушення позивачем граничних термінів реєстрації податкових накладних (лютий 2017 року, липень 2017 року, серпень 2017 року);

- п.п.168.1.1 п.168.1 ст.168 з урахуванням п.п. «е» п.п.164.2.17 п.164.2 ст.164, п. 164.5 ст.164, п.п.168.4.4 п.168.4 ст.168, п.п.168.4.7 п.168.4 ст.168, п.171.2 «а» ст.171 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження суми податку на доходи фізичних осіб в періоді, що перевірявся, на загальну суму 87452,63 грн., а саме: у листопаді 2015 року - 15384,59 грн., у лютому 2016 року - 48248,09 грн., у вересні 2017 року - 23819,95 грн.;

- п.51.1 ст.51, п.70.16 ст.70, п.п.176.2 «б» п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України та розділ 3 «порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку», затверджений наказом Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року №4 щодо подання з помилками податкових розрахунків (форма 1ДФ) за ІV квартал 2017 року та за ІІІ квартал 2018 року;

- п.п.168.1.1 п.168.1 ст.168 з урахуванням п.п.1.5 п.161 підрозділу 10 розділу ХХ, п.п.1.6 п.161 підрозділу 10 розділу ХХ, п.п. «е» п.п.164.2.17 п.164.2 ст.164, п.п.168.4.4 п.168.4 ст.168, п.п.168.4.7 п.168.4 ст.168, п.171.2 «а» ст.171 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження суми військового збору в періоді, що перевірявся, на загальну суму 5927,30 грн., а саме: у листопаді 2015 року - 1002,60 грн., у лютому 2016 року - 3296,99 грн., у вересні 2017 року - 1627,71 грн.

За результатами розгляду скарги на податкові повідомлення-рішення від 15 лютого 2019 року №0002784208, №0002794208, №00001861402, №00001871402, №00001881402 рішенням ДФС України від 26 квітня 2019 року №20074/6/99-99-11-04-01-95 скасовано податкові повідомлення-рішення від 15 лютого 2019 року №00001861402, №00001871402 в частинах збільшення грошових зобов`язань з ПДВ та зменшення від`ємного значення з ПДВ за рахунок заниження податкових зобовязань з ПДВ на загальну суму 65859,00 грн. внаслідок збільшення перевіркою бази оподаткування по реалізації легкових автомобілів, а в інших частинах зазначені податкові повідомлення-рішення залишено без змін; скасовано податкове повідомлення-рішення від 15 лютого 2019 року №00001881402 в частині зменшення розміру від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток внаслідок встановлених порушень п.9 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів», а в іншій частині зазначене податкове повідомлення рішення залишено без змін; залишено без змін податкові повідомлення-рішення від 15 лютого 2019 року №0002784208 та №0002794208; скаргу задоволено частково.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 07 травня 2019 року № 00006221402 суд зазначає наступне.

Відповідач в акті перевірки зробив висновок про порушення позивачем п. п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України у зв`язку із заниженням позивачем показників рядку 01 Декларацій «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку» на загальну суму 61 306911,00 грн, що призвело до завищення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 56096391,00 грн.

Матеріалами справи підтверджено, що позивач використовує у своїй діяльності позики, отримані від нерезидентів відповідно до договорів позики, укладених між позивачем (позичальник) та наступними нерезидентами-позикодавцями:

- Nufarm GmbH&Co KG, Австрія - договір від 01 вересня 2010 року, сума позики 2 600 000 євро, строк повернення не пізніше 18 липня 2011 року; договір від 18 листопада 2010 року, сума позики 2 000 000 євро, строк повернення не пізніше 18 липня 2011 року; договір від 15 лютого 2011 року, сума позики 2 000 000 євро, строк повернення не пізніше 18 липня 2011 року; договір від 15 лютого 2012 року, сума позики 2 500 000 євро, строк повернення не пізніше 10 грудня 2012 року; договір від 05 грудня 2013 року, сума позики 2 500 000 євро, строк повернення не пізніше 10 липня 2014 року;

- Nufarm Holding SAS, Франція: договір від 04 березня 2013 року, сума позики 3 000 000 євро, строк повернення не пізніше 07 лютого 2014 року.

При цьому, до кожного з договорів позики укладалися додаткові угоди, якими змінювалася відсоткова ставка за користування позикою та кінцевий термін повернення позики, який не перевищував 12 місяців.

Зі змісту акта перевірки та пояснень відповідач припускає, що позивач не виконав обов`язок щодо включення різниці між майбутньою та теперішньою вартістю заборгованості за договорами позики (з урахуванням амортизації) до складу доходів. Відповідач стверджує про заниження позивачем показників рядку 01 Декларацій «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку» на загальну суму 61 306 911 грн.

За змістом тексту акта перевірки контролюючим органом до спірних правовідносин були застосовані пункти 5, 6, 7, 8 10 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання» (далі - П(С)БО 11), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 № 20 (що зареєстровано в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за № 85/4306), пункти 6, 29, 30, 31 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові інструменти» (далі - П(С)БО 13), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30.11.2001 № 550 (що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 19.12.2001 за № 1050/6241), пункти 5, 7, 8, 15, 20, 21, 22 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» (далі - П(С)БО 15), затвердженого наказом Міністерства фінансів України 29.11.1999 № 290 (що зареєстровано в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 № 860/4153.

Згідно п.7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 р. за №860/4153 визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.

Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) - загальний дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт або послуг без вирахування наданих знижок, повернення раніше проданих товарів та непрямих податків і зборів (податку на додану вартість, акцизного збору тощо).

Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається шляхом вирахування з доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів.

До складу інших операційних доходів включаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема: дохід від операційної оренди активів; дохід від операційних курсових різниць; відшкодування раніше списаних активів; дохід від роялті, відсотків, отриманих на залишки коштів на поточних рахунках в банках, дохід від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій), необоротних активів, утримуваних для продажу, та групи вибуття тощо.

До складу фінансових доходів включаються дивіденди, відсотки та інші доходи, отримані від фінансових інвестицій (крім доходів, які обліковуються за методом участі в капіталі).

До складу інших доходів, зокрема, включаються дохід від реалізації фінансових інвестицій; дохід від не операційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі господарської діяльності, але не пов`язані з операційною діяльністю підприємства.

Згідно п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Відповідно до п.135.1 ст.135 Податкового кодексу України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

При цьому, згідно п.п.14.1.36 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до пунктів 44.1, 44.2 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.

Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Згідно п.п. 14.1.257 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України фінансова допомога - фінансова допомога, надана на безповоротній або поворотній основі.

За визначенням статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку - нормативно-правовий акт, затверджений центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, що визначає принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності, що не суперечать міжнародним стандартам; міжнародні стандарти фінансової звітності (далі - міжнародні стандарти) - прийняті Радою з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку документи, якими визначено порядок складання фінансової звітності; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини другої статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Згідно з положеннями частин четвертої-шостої Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» регістри бухгалтерського обліку повинні мати назву, період реєстрації господарських операцій, прізвища і підписи або інші дані, що дають змогу ідентифікувати осіб, які брали участь у їх складанні.

Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

З наведених положень вбачається наявність у позивача права на відображення у даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування на підставі первинних документів, складених відповідно до положень Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», які відображають факт вчинення господарських операцій.

Перевіркою встановлено, що позивач використовує у своїй діяльності позики, отримані від нерезидентів відповідно до договорів позики, укладених між позивачем (позичальник) та наступними нерезидентами-позикодавцями: Nufarm GmbH&Co KG, Австрія - договір від 01 вересня 2010 року, сума позики 2600000 євро, строк повернення не пізніше 18 липня 2011 року; договір від 18 листопада 2010 року, сума позики 2000000 євро, строк повернення не пізніше 18 липня 2011 року; договір від 15 лютого 2011 року, сума позики 2000000 євро, строк повернення не пізніше 18 липня 2011 року; договір від 15 лютого 2012 року, сума позики 2500000 євро, строк повернення не пізніше 10 грудня 2012 року; договір від 05 грудня 2013 року, сума позики 2500000 євро, строк повернення не пізніше 10 липня 2014 року; Nufarm Holding SAS, Франція: договір від 04 березня 2013 року, сума позики 3000000 євро, строк повернення не пізніше 07 лютого 2014 року. При цьому, до кожного з договорів позики укладалися додаткові угоди, якими змінювалася відсоткова ставка за користування позикою та кінцевий термін повернення позики, який не перевищував 12 місяців.

Відповідно до підпункту 14.1.267 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України позика - грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов`язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики.

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові Інструменти», що затверджене наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 2001 року №559 та зареєстроване в Міністерстві юстиції України 19 грудня 2001 року за №1050/6241 (далі по тексту - П(С)БО 13), визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові інструменти та її розкриття у фінансовій звітності.

Згідно визначених понять у пункті 4 вказаного Положення, фінансовий актив - це:

а) грошові кошти та їх еквіваленти;

б) контракт, що надає право отримати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого підприємства;

в) контракт, що надає право обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно вигідних умовах;

г) інструмент власного капіталу іншого підприємства.

Фінансове зобов`язання - контрактне зобов`язання:

а) передати грошові кошти або інший фінансовий актив іншому підприємству;

б) обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно невигідних умовах.

Пунктом 10 П(С)БО 13 передбачено, що фінансовий актив або фінансове зобов`язання відображається у балансі, якщо підприємство є стороною-укладачем угоди щодо фінансового інструмента.

Отже, видана позика - це фінансовий актив, оскільки є контрактним правом для отримання коштів у майбутньому, а отримана позика - це фінансове зобов`язання, оскільки його погашення призведе до майбутньої виплати коштів.

В пункті 31 П(С)БО 13 зазначено, що на кожну наступну після визнання дати балансу фінансові зобов`язання оцінюються за амортизованою собівартістю, крім фінансових зобов`язань, призначених для перепродажу, і зобов`язань за похідними фінансовими інструментами.

Крім того, оскільки національними стандартами (положеннями) бухгалтерського обліку, а також органами, на які покладено регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності, не визначено методологію щодо визначення справедливої та амортизованої вартості фінансових зобов`язань, відсутні будь-які роз`яснення з боку контролюючих органів або практика такого дисконтування, підприємство не зобов`язане визначати методологію оцінки фінансових зобов`язань самостійно, а відповідач не має права визначати цю методику та давати вказівки платнику податків щодо методики.

Як вбачається з висновків акта перевірки, контролюючий орган кваліфікував наявну кредиторську заборгованість за договором позики як «довгострокові зобов`язання» та здійснив дисконтування такої заборгованості.

З наведеною в акті перевірки позицією контролюючого органу суд не погоджується у зв`язку з наступним.

Відповідно до пунктів 4, 5, 6 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання» (далі по тексту - П(С)БО 11), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року №20, що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2000 року за №85/4306, яке визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про зобов`язання та її розкриття у фінансовій звітності, з метою бухгалтерського обліку зобов`язання поділяються на: довгострокові; поточні; непередбачені зобов`язання; доходи майбутніх періодів.

Згідно з П(С)БО 11 зобов`язання поділяються на довгострокові та поточні. Пунктом 4 П(С)БО 11 визначено, що поточні зобов`язання - це зобов`язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців починаючи з дати балансу.

Відповідно до п. 12 П(С)БО 11 (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) поточні зобов`язання відображаються в балансі за сумою погашення. Пунктом 4 П(С)БО 11 визначено, що сума погашення - це недисконтована сума грошових коштів або їх еквівалентів, яка, як очікується, буде сплачена для погашення зобов`язання в процесі звичайної діяльності підприємства.

Проте, матеріалами справи підтверджено, що зобов`язання за договорами позики є поточними, оскільки зазначені вище договори укладені строком, який не перевищує 12 місяців, у тому числі і додаткові угоди, якими продовжувались строки погашення зобов`язань.

В свою чергу, довгострокові зобов`язання - це всі зобов`язання, які не є поточними (п.4 П(С)БО 11). Згідно з п. 10 П(С)БО 11 (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) довгострокові зобов`язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов`язання.

Отже, немає чіткої визначеності, що при формуванні теперішньої вартості до всіх зобов`язань застосовується однаковий підхід.

Відповідно до п. 4 П(С)БО 11 теперішня вартість - це дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), котра, як очікується, знадобиться для погашення зобов`язання у процесі звичайної діяльності підприємства.

Сенс дисконтування полягає в тому, що заборгованість має відображатися в балансі на звітну дату за вартістю, яка відображає теперішню вартість в термінології П(С)БО.

Для дисконтування використовується метод ефективної (реальної, ринкової) ставки відсотка.

Відповідно до п. 4 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти» основна сума позики належить до фінансових зобов`язань, оскільки є контрактним зобов`язанням передати грошові кошти іншому підприємству.

Згідно з п. 29 П(С)БО 13 фінансові зобов`язання спочатку оцінюють і відображають за їх фактичною собівартістю, яка складається в цьому випадку із справедливої вартості отриманих активів (суми позики).

Відповідно до п. 31 П(С)БО 13 на кожну наступну після визнання дати балансу фінансові зобов`язання оцінюються за амортизованою собівартістю, крім фінансових зобов`язань, призначених для перепродажу, і зобов`язань за похідними фінансовими інструментами.

Слід зазначити, що П(С)БО 13 не встановлює порядок визначення справедливої вартості та амортизованої собівартості фінансових інструментів. Також він не містить посилань на інші П( С )БО чи інші нормативно-правові акти, якими дане питання врегульовано.

Поняття амортизованої собівартості містить п.3 П (С) БО 12, де амортизована собівартість фінансової інвестиції визначена як собівартість фінансової інвестиції з урахуванням часткового її списання внаслідок зменшення корисності, яка збільшена (зменшена) на суму накопиченої амортизації дисконту (премії), яка, в свою чергу, визначається за методом ефективної ставки відсотка.

Згідно п.3 П (С) БО 12 ефективна ставка відсотка - ставка відсотка, що визначається діленням суми річного відсотка та дисконту (або різниці річного відсотка та премії) на середню величину собівартості інвестиції (або зобов`язання) та вартості її погашення.

Метод ефективної ставки відсотка - метод нарахування амортизації дисконту або премії, за яким сума амортизації визначається як різниця між доходом за фіксованою ставкою відсотка і добутком ефективної ставки та амортизованої вартості на початок періоду, за який нараховується відсоток.

Згідно з п.11 П(С)БО 28 теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу визначається застосуванням відповідної ставки дисконту до майбутніх грошових потоків від безперервного використання активу та його продажу (списання) наприкінці строку корисного використання (експлуатації). Майбутні грошові потоки від активу визначаються виходячи з фінансових планів підприємства на період не більше п`яти років.

Положенням п.14 П(С)БО 28 передбачено, що ставка дисконту базується на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами. За відсутності ринкової ставки відсотка ставка дисконту базується на ставці відсотка на можливі позики підприємства або розраховується за методом середньозваженої вартості капіталу підприємства.

Отже, для визначення теперішньої вартості позики застосування методу амортизованої собівартості ускладнено відсутністю в національному законодавстві методології її визначення.

Крім того, як вже зазначалося судом, аналіз договірних відносин позивача за договором позики свідчить, що сума позики має визнаватися короткостроковими зобов`язаннями, позаяк термін її повернення згідно укладених договорів менше одного року, а отже позивачем правомірно відображалися зобов`язання за договорами позики як поточні.

Суд зазначає, що для визнання заборгованості, за якою строк погашення на дату балансу складає менше 12 місяців, довгостроковою, обов`язковою визнана сукупність двох умов: первісний строк погашення такої заборгованості був більшим, ніж 12 місяців та до затвердження фінансової звітності існує угода про пролонгацію (переоформлення) такої угоди на строк більше 12 місяців. В свою чергу, з положень бухгалтерського обліку випливає, що операція з пролонгації позики на термін, що не перевищує 12 місяців, в бухгалтерському обліку відображається за рахунками поточних зобов`язань.

Аналогічна позиція викладена у постанові Верховного Суду від 04 грудня 2019 року справа №826/16321/18.

Оскільки висновки акта перевірки про заниження позивачем показників рядку 01 «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку» на загальну суму 61306911 грн. внаслідок договорів позики, укладених між позивачем (позичальник) та наступними нерезидентами-позикодавцями: Nufarm GmbH&Co KG, Австрія - договір від 01 вересня 2010 року, сума позики 2600000 євро, строк повернення не пізніше 18 липня 2011 року; договір від 18 листопада 2010 року, сума позики 2000000 євро, строк повернення не пізніше 18 липня 2011 року; договір від 15 лютого 2011 року, сума позики 2000000 євро, строк повернення не пізніше 18 липня 2011 року; договір від 15 лютого 2012 року, сума позики 2500000 євро, строк повернення не пізніше 10 грудня 2012 року; договір від 05 грудня 2013 року, сума позики 2500000 євро, строк повернення не пізніше 10 липня 2014 року; Nufarm Holding SAS, Франція: договір від 04 березня 2013 року, сума позики 3000000 євро, строк повернення не пізніше 07 лютого 2014 року, у відношенні яких укладалися додаткові угоди, якими змінювалася відсоткова ставка за користування позикою та кінцевий термін повернення позики, який не перевищував 12 місяців, спростовуються нормами чинного законодавства та наявними матеріалами справи, суд приходить до висновку про безпідставність та необґрунтованість висновків такого акта перевірки про порушення позивачем норм підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України.

За таких обставин та з урахування вищенаведеного, висновки податкового органу про завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток є безпідставними та такими, що не ґрунтуються на нормах чинного законодавства, а відтак, податкове повідомлення-рішення від 07 травня 2019 року № 00006221402 є протиправним та підлягає скасуванню.

Крім того, судом приймається до уваги судового експерта Чередніченко А.П. (свідоцтво від 31 липня 2015 року № 1739, видане на підставі рішення Центральної експертно-кваліфікаційної комісії при Міністерстві юстиції України), складений за результатами проведення судово-економічної (бухгалтерської) експертизи від 26 червня 2019 року №04-19, в якому експерт наголошує, що відповідачем застосовано нормативно непередбачену методику визначення справедливої та амортизованої вартості фінансових зобов`язань, й наразі в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку відсутні норми стосовно порядку дисконтування зобов`язань за певною методикою. Також експерт вказує, що окрім застосування законодавчо непередбаченої формули, відповідачем жодним чином не обґрунтовано математичні показники, які той брав за основу для розрахунку теперішньої (справедливої) вартості зобов`язань з урахуванням амортизації дисконту. Зокрема, нормативно не обґрунтовано необхідності застосування 17% ставки дисконтування та джерела походження таких ввідних; некоректно застосовано період дисконтування, який ще не завершився на час перевірки; неможливості визначення математичних показників (джерела походження) амортизації дисконту за кредиторською заборгованістю.

Щодо податкових повідомлень-рішень від 15 лютого 2019 року №00001871402, від 07 травня 2019 року №00006211402, суд зазначає наступне.

Перевіркою встановлено, що в порушення п.44.1, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.201.1 ст.201 Податкового кодексу України, позивачем не нараховано податкове зобов`язання з податку на додану вартість за послугами, наданими на безоплатній основі на загальну суму 6056746 грн, оскільки позивач за допомогою регіональних торгівельних представників надає дистриб`юторам безоплатні послуги пошуку клієнтів.

Матеріалами справи підтверджено, що протягом перевіряємого періоду в трудових відносинах з позивачем перебували наступні особи, які займали посади регіональних торгівельних представників: ОСОБА_2 за трудовою угодою від 11 січня 2010 року; ОСОБА_3 за трудовою угодою від 11 січня 2010 року; ОСОБА_4 за трудовою угодою від 15 лютого 2012 року; ОСОБА_5 за трудовою угодою від 15 лютого 2012 року; ОСОБА_6 за трудовою угодою від 01 серпня 2013 року; ОСОБА_7 за трудовою угодою від 13 січня 2014 року; ОСОБА_8 за трудовою угодою від 04 серпня 2014 року; ОСОБА_9 за трудовою угодою від 01 квітня 2015 року; ОСОБА_10 за трудовою угодою від 31 травня 2015 року; ОСОБА_11 за трудовою угодою від 01 лютого 2016 року; ОСОБА_12 за трудовою угодою від 09 серпня 2016 року; ОСОБА_13 за трудовою угодою від 26 серпня 2016 року; ОСОБА_14 за трудовою угодою від 14 вересня 2016 року; ОСОБА_15 за трудовою угодою від 31 серпня 2017 оку; ОСОБА_16 за трудовою угода від 16 лютого 2018 року; ОСОБА_17 за трудовою угодою від 02 березня 2018 року.

Посадові обов`язки регіональних торговельних представників передбачені в п.2.1 Трудового договору, що за структурою і змістом є ідентичними. Основними трудовими обов`язками регіональних торговельних представників є: організація та координація збутової діяльності відповідно до замовлень і договорів; ведення документації стосовно збуту продукції; підготовка пропозицій і рекомендацій щодо підвищення якості і поліпшення споживчих властивостей товарів та послуг; участь в підготовці проектів річних планів реалізації продукції, складання прогнозів збуту; розроблення програм із формування попиту і стимулювання збуту; ведення комерційних переговорів з клієнтами в інтересах Товариства; стратегічне планування розвитку Товариства в сфері збуту, фінансового планування, аналіз статистичних даних продажів; надання звітів за результатами роботи у відповідності з регламентом роботи Товариства; участь в розробленні та реалізації проектів, пов`язаних з діяльністю Товариства в сфері продажів; контроль виконання договірних обов`язків та умов роботи з клієнтами Товариства; участь в ярмарках, торгах, виставках, біржах із рекламування і реалізації продукції; складання заявок, зведення відомостей замовлень і планів постачання; отримання та аналіз претензій від покупців щодо продукції, яка постачається.

За наслідками дослідження трудових договорів суд вважає, що перелічені обов`язки регіональних торгівельних представників кореспондують положенням Національного класифікатора України ДК 003:2010 «Класифікатор професій», затвердженого та чинного згідно з наказом Держспоживстандарту України від 28 липня 2010 року № 327, Довідником кваліфікаційних характеристик професій працівників за професією «Представник торговельний».

Відповідно до п.п.14.1.185 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

З метою оподаткування постачанням послуг, зокрема, є постачання послуг іншій особі на безоплатній основі.

Відповідно до п.п.14.1.13 п.14.1 ст.14 ПК України, безоплатно надані товари, роботи, послуги:

а) товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів;

б) роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості;

в) товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею.

З наявних в матеріалах справи копій договорів поставки, укладених між позивачем та дистриб`юторами, які є аналогічними та змістом та структурою, вбачається, що відповідно до п.12.12 договорів поставки, в обов`язки регіонального представника Продавця входить, зокрема, надання консультаційних послуг по застосуванню препаратів, супроводження і контроль виконання умов договорів поставки.

Крім того, допитані в судовому засіданні 14 серпня 2019 року свідки ОСОБА_4 та ОСОБА_15 , які обіймають посади регіональних торгівельних представників позивача, спростували факт надання будь-яких безоплатних послуг дистриб`юторам позивача.

Також на підтвердження того факту, що регіональними представниками позивача не надавались безоплатні послуги, позивачем долучено до матеріалів справи листи дистриб`юторів позивача ТОВ «Агро Престиж» та ПП «Поділля-Агрохімсервіс», де зазначено про відсутність будь-яких договорів про надання послуг, а регіональні торгівельні представники позивача не надають і ніколи не надавали ТОВ «Агро Престиж» будь-яких безоплатних послуг, зокрема, з пошуку клієнтів. Регіональні торгівельні представники виконують виключно передбачені договором поставки функції, зокрема, отримання та аналіз претензій від Покупців щодо товару, який постачається, та надання консультацій по застосуванню препаратів. ПП «Поділля-Агрохімсервіс» у листі зазначає, що позивач постачає останньому засоби захисту рослин на підставі укладених договорів поставки; будь-які інші договори, зокрема, про надання послуг між позивачем та ПП «Поділля-Агрохімсервіс» відсутні. Регіональні торгівельні представники позивача не надають ПП «Поділля-Агрохімсервіс» будь-які безоплатні послуги, зокрема, з пошуку клієнтів.

Також судом приймаються до уваги наявні в матеріалах справи протоколи адвокатського опитування регіональних торгівельних представників позивача, відповідно до яких зазначені торговельні представники не надавали дистриб`юторам будь-яких безоплатних послуг, зокрема, щодо пошуку споживачів.

Відтак суд приходить до висновку, що діяльність регіональних торгівельних представників, зокрема, організація та координація збутової діяльності відповідно до замовлень і договорів, участь в ярмарках, торгах, виставках, біржах із рекламування і реалізації продукції, проведення роз`яснень, інформування щодо застосування продукції є засобами (методами) просування продукції позивача на ринку, збільшення обсягів продажів, а також контролю якості та, відповідно, не може вважатись безоплатно наданими послугами дистриб`юторам з пошуку клієнтів.

Відповідно до п.п.14.1.231 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України наведене визначення розумної економічної причини (ділова мета), яка може бути наявна лише за умови, якщо платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Згідно позиції Верховного Суду, викладеної у постанові від 27 листопада 2018 року у справі №804/8024/14 зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника податків на отримання позитивного економічного ефекту. Поняття економічного ефекту не розкрито в Податковому кодексу України. Однак із загального розуміння економічної діяльності можна дійти висновку, що економічний ефект - це приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Господарська діяльність позивача, зокрема, полягає у здійсненні вигідного продажу своєї продукції, що можливе виключно за наявності відповідного попиту. Судом встановлено, що діяльність регіональних торгівельних представників позивача спрямована на просування продукції позивача на ринку та збільшення обсягів продажів. Таким чином, діяльність регіональних торгівельних представників позивача охоплюється поняттям «ділової мети» та не може вважатися безоплатним наданням послуг.

Суд відхиляє доводи відповідача щодо ненадання позивачем в ході проведення перевірки письмових звітів регіональних торгівельних представників про виконану роботу, оскільки з пояснень представників позивача, а також з матеріалів справи вбачається, що звіти про виконану роботу складаються виключно в електронній формі та в ході перевірки були надані відповідачеві шляхом як в електронній, так і в паперовій формі, що підтверджується відповіддю на акт про ненадання документів від 10 січня 2019 року з відміткою про отримання бригадиром ОСОБА_18 .

Відповідно до п.2.1.1. трудових договорів, регіональні торгівельні представники зобов`язані надавати звіти за результати роботи у відповідності з регламентом роботи товариства. Відповідно до пояснень сторін, а також наявних в матеріалах справи протоколів адвокатського опитування ОСОБА_4 та ОСОБА_2 , регіональні торгівельні представники звітують про проведену роботу в електронній формі шляхом заповнення спеціально розробленої таблиці у форматі Excel. Обов`язку надавати письмові звіти про виконану роботи внутрішні регламенти позивача не передбачають.

Крім того, звіти про виконану роботу регіональних торгівельних представників не є первинними документами для цілей податкового та бухгалтерського обліку та не містять інформації, пов`язаної з обчисленням і сплатою податків і зборів у розумінні положень законодавства та є внутрішніми документами позивача, які складаються з метою контролю регіональних торгівельних представників з боку керівництва позивача та прийняття ні їх основі управлінських рішень.

Відповідно до п.185.1 ст.185 Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з:

а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;

б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;

в) ввезення товарів на митну територію України;

г) вивезення товарів за межі митної території України;

е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.

Відповідно до положень п.186.3 ст.186 Податкового кодексу України, місцем постачання зазначених у цьому пункті послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб`єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання. До таких послуг належать:

а) надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об`єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами, а також надання (передача) права на скорочення викидів парникових газів (вуглецевих одиниць);

б) рекламні послуги;

в) консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарні, а також послуги з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп`ютерних систем;

г) надання персоналу, у тому числі якщо персонал працює за місцем здійснення діяльності покупця.

Відповідно до п.187.1 ст.187 Податкового кодексу України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

Відповідно до статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.

Частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.

Згідно з частиною першою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Проте, відповідачем, на якого покладено тягар доказування в адміністративному процесі, не надав суду жодних доказів на підтвердження наявності в діяльності регіональних торгівельних представників позивача об`єкта оподаткування ПДВ, бази оподаткування ПДВ отримувачів та надавачів послуг, звітні періоди надання послуг.

Щодо бази оподаткування ПДВ, за загальну вартість послуг, які за висновками контролюючого органу безоплатно надані регіональними торгівельними представниками позивача, прийнята сума всіх витрат, які обліковуються на рахунку 93 «Витрати на збут» позивача.

З аналізу наданих позивачем оборотно-сальдових відомостей по рахунку 93 «Витрати на збут», судом встановлено, що на цьому рахунку обліковуються витрати позивача, які сформовані за результатами діяльності трьох відділів (Наказ по підприємству про затвердження структурних підрозділів Підприємства від 15 грудня 2011 року №15122011): маркетингу; логістики і збуту. Тобто, витрати на регіональних торгівельних представників становлять лише частину витрат позивача, які обліковуються на рахунку 93 «Витрати на збут». При цьому, витрати на збут є складовою собівартості, включаються до ціни продажу продукції, яка поставляється позивачем покупцям, та беруть участь у визначенні бази оподаткування ПДВ. Витрати на збут, сформовані позивачем у складі собівартості продукції, не можуть оподатковуватися ПДВ як окрема операція.

Крім того, судом приймається до уваги аргумент позивача, що податковий орган оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями фактично нарахував податкові зобов`язання з ПДВ на основну і додаткову заробітні плати, відпускні, відрахування із заробітної плати, що не може бути базою оподаткування ПДВ згідно з ПК України. Витрати на мобільний зв`язок і паливо взяли участь у оподаткуванні, коли купувалися позивачем для використання у господарській діяльності, за них позивачем вже був сплачений ПДВ у складі вартості.

З урахуванням викладеного суд приходить до висновку щодо протиправності податкових повідомлень-рішень від 15 лютого 2019 року № 00001871402, від 07.05.2019 року № 00006211402 та наявності правових підстав для їх скасування та задоволення позовних вимог у цій частині.

Щодо податкових повідомлень-рішень від 15 лютого 2019 року № 0002784208, № 0002794208, суд зазначає наступне.

Матеріалами справи підтверджено, що підставою для прийняття вказаних податкових повідомлень-рішень стали висновки податкового органу про неутримання позивачем податку на доходи фізичних осіб та військового збору із суми знижки, наданої власним співробітникам під час продажу транспортних засобів, що були у використанні.

Так, з матеріалів справи вбачається, що позивач уклав з фізичними особами наступні договори купівлі-продажу транспортних засобів: договір купівлі-продажу транспортного засобу від 12 листопада 2015 року №12/11/15/7643 (легковий автомобіль Hyundai Sonata, ціна 275000 грн з ПДВ); договір купівлі-продажу транспортного засобу від 03 лютого 2016 року №030216-1ав (легковий автомобіль Subaru Outback, ціна 210000 грн з ПДВ); договір купівлі-продажу транспортного засобу від 25 лютого 2016 року №25/02/15/4401 (легковий автомобіль Mazda 3, ціна 170000 грн з ПДВ); договір купівлі-продажу транспортного засобу від 15 вересня 2017 року б/н (легковий автомобіль Skoda Octavia, ціна 167077 грн з ПДВ); договір купівлі-продажу транспортного засобу від 15 вересня 2017 року б/н (легковий автомобіль Skoda Octavia, ціна 180000 грн з ПДВ).

Згідно з даними наявних в матеріалах справи оборотно-сальдових відомостей по бухгалтерському рахунку 105 «Транспортні засоби» (субрахунок рахунку 10 «Основні засоби») та 13120 «Знос транспортних засобів» (субрахунок рахунку 13 «Знос (амортизація) необоротних активів») за 2015-2017 роки, на дати, що передували продажу автомобілів, котрі перебували на балансі позивача, залишкова вартість автомобілів складала: Hyundai Sonata 69915,19 грн.; Outback 59019,41 грн.; Mazda 3 - 0 грн.; Skoda Octavia - 0 грн.; Skoda Octavia - 0 грн.

Таким чином, станом на початок звітного (податкового) періоду та, відповідно, на дату укладення договорів купівлі-продажу, строк корисного використання автомобілів Mazda 3, Skoda Octavia (дві одиниці), які обліковувались позивачем як основні засоби, закінчився. Залишкова балансова вартість автомобілів Hyundai Sonata та Subaru Outback становила, відповідно, 69915,19 грн і 59019,41 грн.

Відповідно до даних наявних в матеріалах справи протоколів засідання комісії з питань реалізації вживаних автомобілів організації: від 12 листопада 2015 року №12-11/15, від 03 лютого 2016 року №3-02/16, від 16 серпня 2017 року №1/17, комісією було вирішено для реалізації вживаних автомобілів співробітникам компанії застосовувати розрахунок вартості автомобілів, який був проведений ТОВ «Віннер Автомотів» та реалізувати автомобілі за такою ціною: легковий автомобіль Hyundai Sonata - 275000 грн (з ПДВ); легковий автомобіль Subaru Outback - 210000 грн (з ПДВ); легковий автомобіль Mazda 3 - 170000 грн (з ПДВ); легковий автомобіль Skoda Octavia А5 - 167077 грн (з ПДВ); легковий автомобіль Skoda Octavia А5 - 180000 грн (з ПДВ).

Зважаючи на викладене, суд приходить до висновку, що ціни, за якими позивач реалізував транспортні засоби, не є нижчими балансової (залишкової) вартості.

При цьому, з акта перевірки з урахуванням результатів розгляду заперечень позивача, вбачається, що ціна, за якою зазначені легкові автомобілі були продані позивачем фізичним особам, є нижчою за ринкову вартість, визначену відповідно до Порядку визначення середньоринкової вартості легкових автомобілів, мотоциклів, мопедів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 10 квітня 2013 року №403, на загальну суму 395153,56 грн.

Відповідно до п.173.1 ст.173 Податкового кодексу України, дохід платника податку від продажу (обміну) об`єкта рухомого майна протягом звітного податкового року оподатковується за ставкою, визначеною в пункті 167.2 статті 167 цього Кодексу. Дохід від продажу (обміну) легкового автомобіля, мотоцикла, мопеда визначається виходячи з ціни, зазначеної у договорі купівлі-продажу (міни), але не нижче середньоринкової вартості відповідного транспортного засобу або не нижче його оціночної вартості, визначеної згідно із законом (за вибором платника податку).

Тобто, відповідач під час перевірки, дійшов висновку, що різниця між середньоринковою ціною та договірною ціною складає суму знижки, що є доходом працівників позивача, який має бути оподаткований податком на доходи фізичних осіб та військовим збором.

Проте, суд вважає, що відповідачем неправомірно застосовано положення п.173.1 ст.173 Податкового кодексу України щодо визначення середньоринкової вартості автомобіля до правовідносин по продажу автомобіля продавцем - юридичною особою, так як дана стаття регулює питання визначення доходу від продажу рухомого майна платником податків-продавцем фізичною особою. В даному випадку фізичні особи-покупці понесли витрати, а не отримали дохід.

Порядок визначення середньоринкової вартості легкових автомобілів, мотоциклів, мопедів, затверджений постановою Кабінету міністрів України від 10 квітня 2013 року №403 встановлює механізм визначення середньоринкової вартості легкових автомобілів, мотоциклів, мопедів з метою визначення доходу від їх продажу (обміну) для цілей обкладення податком на доходи фізичних осіб. Цей Порядок підлягає застосуванню продавцями-фізичними особами, а не юридичними.

Аналіз положень п.п.14.1.47, 14.1.54 п.14.1 ст.14, п.163.1 ст.163, абз.2 п.164.1, п.п.164.2.17 п.164.2 ст.164, ст.165 Податкового кодексу України свідчить, що юридична особа виступає податковим агентом у разі виплати фізичній особі доходу (у грошовій або не грошовій формі), а у разі продажу юридичною особою власного транспортного засобу така юридична особа не є податковим агентом.

Аналогічна позиція викладена у Постанові Верховного Суду від 09 липня 2019 року у справі №826/15481/18.

Крім того, відповідачем безпідставно визначено середньоринкову вартість проданих легкових автомобілів станом на день перевірки, а не на день їх реалізації.

Додатково суд бере до увагу той факт, що при визначенні середньоринкової вартості легкових автомобілів, відповідно до методики, затвердженої Порядком визначення середньоринкової вартості легкових автомобілів, мотоциклів, мопедів, не враховується реальний технічний стан автомобілів, що безпосередньо впливає на їх вартість. Зазначене підтверджується листом Міністерством економічного розвитку і торгівлі України від 21 травня 2019 року №3805-05/21200-07.

У свою чергу, ціна, передбачена договорами купівлі-продажу транспортних засобів, відповідає розрахункам, наданим ТОВ «Віннер Автомотів», з урахуванням чого суд вважає необґрунтованими висновки відповідача про надання позивачем фізичним особами-покупцям транспортних засобів додаткового блага у вигляді знижки.

З урахуванням викладеного вище, а також беручи до уваги положення п.п.1.1 п.16-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, за яким платниками військового збору є особи, визначені п.162.1 ст.162 Податкового кодексу України, ст.163, 164 Податкового кодексу України, суд доходить висновку про відсутність у позивача обов`язку зі сплати військового збору за наслідками продажу транспортних засобів фізичним особам за вказаними вище договорами купівлі-продажу.

Таким чином, суд приходить до висновку щодо протиправності податкових повідомлень-рішень від 15 лютого 2019 року № 0002784208, № 0002794208 та наявності правових підстав для їх скасування, а позовні вимоги у цій частині слід задовольнити.

Додатково судом взято до уваги наданий позивачем під час розгляду справи висновок судового експерта Чередніченко А.П. (свідоцтво від 31 липня 2015 року № 1739, видане на підставі рішення Центральної експертно-кваліфікаційної комісії при Міністерстві юстиції України), складений за результатами проведення судово-економічної (бухгалтерської) експертизи від 26 червня 2019 року №04-19, відповідно до якого зазначені в Акті від 17 січня 2019 року №11/26-15-14-02-05/36797495 «Про результати планової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «НУФАРМ УКРАЇНА» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2018 року, валютного за період з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2018 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2018 року» висновки про порушення ТОВ «НУФАРМ УКРАЇНА» документально та нормативно не підтверджуються.

Отже, приймаючи до уваги вищевикладене в сукупності суд вважає, що висновки податкового органу про вчинення платником податків порушень податкового законодавства викладені в акті перевірки, є необґрунтованими та спростовуються матеріалами справи.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Частиною другою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Згідно з частиною першою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Відтак, враховуючи вищевикладене суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог, оскільки відповідачем не доведено правомірність оскаржуваних податкових повідомлень - рішень.

Відповідно до частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Згідно з пунктом 3 частини третьої статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України, до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати, пов`язані із проведенням експертиз.

Відповідно до частини п`ятої статті 137 Кодексу адміністративного судочинства України, розмір витрат на підготовку експертного висновку на замовлення сторони, проведення експертизи, залучення спеціаліста, перекладача чи експерта встановлюється судом на підставі договорів, рахунків та інших доказів.

Як вбачається з матеріалів справи, позивачем сплачено судовий збір за звернення до суду з адміністративним позовом в розмірі 19 210,00 грн. згідно платіжного доручення, та понесено витрати на проведення судово-економічної експертизи у розмірі 80 000,00 грн, які підтверджуються наявними в матеріалах справи копіями договору від 24 травня 2019 року №04-19, акта приймання-передачі виконаних робіт, наданих послуг від 26 червня 2019 року №04-19 та платіжного доручення від 29 травня 2019 року №2168, а тому підлягають стягненню на користь позивача.

Керуючись вимогами статей 72 - 77, 90, 139, 241 - 246, 250, 255 Кодексу адміністративного судочинства України, Окружний адміністративний суд міста Києва,

В И Р І Ш И В:

1. Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Нуфарм Україна» - задовольнити.

2. Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві від 15 лютого 2019 року №0002784208, №0002794208, №00001871402, від 07 травня 2019 року №00006211402, №00006221402.

3. Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Нуфарм Україна» (03038, м. Київ, вул. М. Грінченка, 4, код ЄДРПОУ 36797495) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві (04116, м. Київ, вул. Шолуденка, 33/19, код ЄДРПОУ 39439980) понесені судові витрати в сумі 99 210 (дев`яносто дев`ять тисяч двісті десять) гривень, з яких 19 210 (дев`ятнадцять тисяч двісті десять) гривень - витрати на сплату судового збору та 80 000 (вісімдесят тисяч) гривень - витрати на проведення судово-економічної (бухгалтерської) експертизи.

Рішення суду, відповідно до частини першої статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

Рішення суду може бути оскаржене до суду апеляційної інстанції протягом тридцяти днів з дня його проголошення за правилами, встановленими статтями 293-297 Кодексу адміністративного судочинства України, шляхом подання апеляційної скарги безпосередньо до суду апеляційної інстанції.

Відповідно до підпункту 15.5 пункту 1 розділу VII "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України до дня початку функціонування Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи апеляційні та касаційні скарги подаються учасниками справи до або через відповідні суди за правилами, що діяли до набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Суддя В.В. Аверкова