Рішення № 90390115, 08.07.2020, Тернопільський окружний адміністративний суд

ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 500/2841/19

08 липня 2020 рокум.Тернопіль

Тернопільський окружний адміністративний суд, у складі:

головуючої судді Дерех Н.В.

за участю:

секретаря судового засідання Заблоцька І.І.

позивача ОСОБА_1

представника позивача Іщук К.І.

представника відповідача Мурована І.Я.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в порядку спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа - підприємець ОСОБА_1 (надалі, позивач) звернувся до Тернопільського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області (надалі, відповідач), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення від 28.10.2019 №00002163302, №00002173302, №00002143302, №00009743302.

Позовні вимоги вмотивовані тим, що позивач вважає податкові повідомлення – рішення, які прийняті Головним управлінням ДПС у Тернопільській області безпідставними, необґрунтованими, такими, що суперечать нормам чинного законодавства. Позивач зазначив, що перебуваючи на загальній системі оподаткування вправі відносити до складу витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, вартість матеріалів, комплектуючих виробів, запасних частин та інших матеріалів, а також витрати на проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів. Вказав, що податковим органом протиправно виключено зі складу документально підтверджених витрат всі без винятку запасні частини, які придбавались та списані згідно актів списання за період з 01.01.2017 по 31.12.2018. У письмовій позовній заяві позивач звернув увагу на тому, що транспортні засоби, що зазначені в Акті перевірки, зареєстровані за ним як за фізичною особою, а не як за суб`єктом господарювання. Також зазначив, що під час проведення перевірки ГУ ДПС у Тернопільській області, позивачем, як фізичною особою-підприємцем, було пред`явлено для перевірки повністю всі первинні документи бухгалтерського та податкового обліку по наданих послугах, а саме: реєстри виданих податкових накладних, дані виписки банку про рух коштів на розрахунковому рахунку, реєстри отриманих податкових накладних, податкові накладні, договори про надання транспортно-експедиційних послугах, акти надання послуг, товарно-транспортні накладні, що підтверджують фактичне здійснення господарських операцій між мною та контрагентами. На думку позивача, відповідачем за наслідками проведеної перевірки зменшено бюджетне відшкодування не із включених сум до податкового кредиту, а із грошових сум, що відображалися у податковому зобов`язанні по податку на додану вартість. На переконання позивача, відповідач неправомірно вказав на порушення позивачем Правил перевезення вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженими наказом Міністерства транспорту України №363 від 14.10.1997, а саме щодо вимог заповнення товарно-транспортних накладних, оскільки в графі "Автомобільний перевізник" не вказано ФОП ОСОБА_1 , а зазначені інші суб`єкти господарювання, що і призвело, на думку відповідача, до завищення бюджетного відшкодування по податку на додану вартість в розмірі 56669,00 грн. Однак, як вважає позивач, сама по собі відсутність товарно-транспортної накладної або невірне її заповнення не є достатньою підставою, яка доводить нереальність господарської операції. За наведених обставин, на думку позивача оскаржувані податкові повідомлення - рішення є протиправними та такими, що підлягають скасуванню, у зв`язку із чим просив задовольнити даний позов повністю.

Ухвалою суду від 16.12.2019 позовну заяву залишено без руху та надано строк для усунення недоліків до 10 днів з моменту вручення даної ухвали. У вказаний судом строк позивач усунув недоліки позовної заяви, яку залишено без руху.

Ухвалою суду від 27.12.2019 року позовну заяву прийнято до розгляду та відкрито провадження в даній справі за правилами спрощеного позовного провадження з повідомленням (викликом) сторін. Судове засідання у справі призначено на 22.01.2020 о 10:00 год.

22.01.2020 у відкритому судовому засіданні відповідачу продовжено строк для подання відзиву на позовну заяви та відкладено розгляд справи до 18.02. о 10:00 год.

Представник відповідача подав до суду відзив на адміністративний позов, в якому зазначив, що не включаються до складу витрат підприємця витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених ст. 177 Податкового кодексу України. До основних засобів подвійного призначення належать земельні ділянки, об`єкти житлової нерухомості, легкові та вантажні автомобілі. Вважає, що утримання транспортного засобу - це забезпечення державної реєстрації, дотримання умов безпечності технічного та санітарного стану, проведення обов`язкового технічного контролю, своєчасного виконання технічного обслуговування і ремонту, охорони, передання транспортного засобу та його швидкозношуваних складників на утилізацію або видалення відповідно до законодавства. Отже, на думку представника відповідача, фізична особа - підприємець на загальній системі оподаткування не має права включати до складу витрат, пов`язаних з провадженням його господареві діяльності, зазначені витрати на утримання вантажних автомобілів, зокрема витрати на технічне обслуговування і ремонт, у зв`язку із чим у задоволенні позову просив відмовити повністю.

Представник позивача подав до суду відповідь на відзив, в якій зазначив наступне. Вважає, що податковий орган неправомірно визначив податкове зобов`язання по податку з доходів фізичних осіб в сумі 136544,73 грн.: в тому числі за 2017 рік 74536,27 грн. та за 2018 рік 62008,46 грн. (разом 136544,73 грн.) мотивуючи це тим, що дані витрати, в розумінні вказаних норм Податкового кодексу України, є витратами "на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення". Зазначив, що податковий орган здійснив зменшення бюджетного відшкодування не із включених сум до податкового кредиту, а із грошових сум, що відображалися у податковому зобов`язанні по податку на додану вартість. На думку позивача, твердження з боку податкового органу про те, що ФОП ОСОБА_1 порушено Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджені наказом Міністерства транспорту України № 363 від 14.10.1997, а саме щодо вимог заповнення товарно - транспортної накладної, не може мати місця, оскільки дані Правила визначають права, обов`язки і відповідальність власників автомобільного транспорту, перевізників, вантажовідправників і вантажоодержувачів – Замовників. Вказав, що ФОП ОСОБА_1 виписані усі податкові накладні до яких жодних зауважень податковим органом не було зроблено в частині правильності їх складання чи реальності здійснення господарських операцій. Зазначив, що суми по усіх податкових накладних були включені до податкового зобов`язання по податку на додану вартість, а податковим органом здійснено їх виключення із податкового зобов`язання та на цій підставі визначено суму зменшення бюджетного відшкодування. У відповіді на відзив звернув увагу суду на тому, що усі податкові накладні, які були надані при проведенні перевірки, а також долучені до матеріалів справи були зареєстрованими у Реєстрі податкових накладних.

Представник відповідача подав до суду додаткові пояснення, в яких зазначив, що вантажні автомобілі віднесені до основних засобів подвійного визначення з метою урегулювання порядку оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності на загальній системі оподаткування, та при цьому, спосіб використання цих вантажних автомобілів суб`єктом господарювання ( з комерційною метою чи для особистих потреб фізичної особи), на думку відповідача, не має юридичного значення. 18.02.2020 у відкритому судовому засіданні розгляд справи відкладено до 26.02.2020 о 12:00 год.

Позивач подав до суду додаткові пояснення, в яких зазначив, що витрати на утримання основних засобів подвійного значення та витрати на проведення ремонту основних засобів мають різний податковий облік. Вважає, що підпунктом 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК України прямо передбачено включення витрат на проведення ремонту, реконструкції та модернізації та інших видів поліпшення основних засобів до складу витрат звітного періоду, а враховуючи норму підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України, фізична особа - підприємець не має права включати до складу витрат, пов`язаних з провадженням його діяльності, витрати на утримання основних засобів подвійного призначення, як, наприклад, вантажні автомобілі. В той же час, вказав, що ФОП ОСОБА_1 відніс до складу витрат витрати на оплату придбаних запасних частин. На думку позивача, термін "утримання транспортного засобу", яким керувався контролюючий орган при проведенні перевірки, використовується виключно для тлумачення правовідносин, які регулюються Правилами експлуатації колісних транспортних засобів, затверджених наказом Міністерства інфраструктури України від 26.07.2013 року № 550, а не правовідносин зі сплати податків, зборів та інших загальнообов`язкових платежів фізичними та юридичними особами. Також, звернув увагу суду на тому, що заміну запасних частин ФОП ОСОБА_1 здійснював власним господарським способом, без залучення інших суб`єктів господарювання. Вказав, що перевіркою ця обставина не спростована, не було виявлено той факт, що позивач включив до складу витрат вартість послуг по ремонту та/або технічному обслуговуванню вантажних автомобілів, оскільки роботи по ремонту, технічному обслуговуванню оформлюються актом виконаних робіт, який містить складові вартості робіт.

26.02.2020 у відкритому судовому засіданні оголошено перерву до 25.03.2020 о 10:00 год.

25.03.2020 розгляд даної справи відкладено до 27.04.2020 о 11:00 год. у зв`язку із перебуванням головуючої судді у відпустці.

27.04.2020 розгляд даної справи відкладено до 21.05.2020 о 10:00 год. у зв`язку із перебуванням головуючої судді у відпустці.

21.05.2020 у відкритому судовому засіданні розгляд справи відкладено до 16.06.2020 о 11:30 год.

16.06.2020 у відкритому судовому засіданні оголошено перерву до 08.07.2020 о 10:00 год.

Представник відповідача подав до суду письмові пояснення, в яких зазначив, що перевіркою правильності визначення суми чистого оподатковуваного доходу , відображеного в додатку Ф2 до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2017-2018 роки, встановлено його заниження всього в сумі 758581,87 грн., в тому числі за 2017 рік в сумі 414090,38 грн. та за 2018 рік в сумі 344491,49 грн., внаслідок порушень описаних в розділі акту перевірки "Визначення вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних із здійсненням діяльності". Вважає, що зазначені у п.п.177.4.5, п.п. 177.4.6 п.177.4 ст.177 ПК України підприємці мають право (за власним бажанням) включати до складу витрат, пов`язаних з провадженням їх господарської діяльності, амортизаційні відрахування з відповідним веденням окремого обліку таких витрат; при цьому, амортизації підлягають: витрати на придбання основних засобів та нематеріальних активів; витрати на самостійне виготовлення основних засобів. На думку представника відповідача, не підлягають амортизації та повністю включаються до складу витрат звітного періоду витрати на: проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів (в частині залишкової вартості); не підлягають також амортизації такі основні засоби подвійного призначення: земельні ділянки, об`єкти житлової нерухомості, легкові та вантажні автомобілі. Представник відповідача вважає, що відповідно до наявних в матеріалах справи актів списання за період 01.01.2017 по 31.12.2018, контролюючим органом в ході проведення перевірки виключено вартість запчастин для категорії транспортних засобів іменованої "вантажний" автомобіль", або ж витрати на утримання основних засобів подвійного призначення, до яких відносяться, серед іншого, вантажні автомобілі. Представник відповідача вказав, що позивачем зі складу витрат виключено вартість запасних частин та послуг, що були використані саме для ремонту вантажних автомобілів, а не як помилково стверджує позивач в позовній заяві, що контролюючим органом із документально підтверджених витрат виключено всі без винятку запасні частини, які придбавались та списані згідно актів списання за період 01.01.2017 по 31.12.2018. Вважає, що позивачем вірно визначено, що його транспортні засоби належать до основних засобів. Також зазначив з приводу того, що не підтверджено реальне виконання позивачем договорів, та, як наслідок, формування податкових накладних, оскільки позивачем не надано всіх первинних документів.

Позивач та його представник у відкритому судовому засіданні позовні вимоги підтримали, просили позов задовольнити повністю, з мотивів, наведених у позовній заяві, відповіді на відзив, письмових поясненнях.

Представник відповідача у відкритому судовому засіданні проти позову заперечив просив відмовити у його задоволенні повністю, з мотивів, наведених у відзиві на адміністративний позов, письмових поясненнях.

Заслухавши у судовому засіданні пояснення сторін, дослідивши матеріали справи у їх сукупності, суд встановив наступні обставини.

ОСОБА_1 є фізичною особою - підприємцем, перебуває на загальній системі оподаткування та зареєстрований як платник податку на додану вартість. Вид економічної діяльності: 49.41. Вантажний автомобільний транспорт (основний вид діяльності на момент проведення перевірки), 45.20. Технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів, 52.29. Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту, 77.12. Надання в оренду вантажних автомобілів.

Податковим органом проведено документальну планову виїзну перевірку фінансово-господарської діяльності з питань дотримання підприємцем ОСОБА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 , вимог щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів за період 01.01.2017 року по 31.12.2018 року, дотримання законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період 01.01.2017 року по 31.12.2018 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування з 01.01.2017 року по 31.12.2018 року.

За результатами проведеної перевірки складено Акт від 04.10.2019 №95/19-00-33-02/1986802598 "Про результати документальної планової виїзної перевірки фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів за період з 01.01.2017 по 31.12.2018, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування з 01.01.2017 по 31.12.2018, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 по 31.12.2018". Даним Актом встановлені наступні порушення: - п.177.10 ст.177 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VІ (надалі, ПК України), неналежне ведення книги обліку доходів та витрат у 2017-2018 роках; - п.177.2 п.177.4 ст. 177 ПК України, в результаті чого донараховано суму податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, що підлягають сплаті до бюджету всього 136544,73 грн. в тому числі за 2017 рік – 74536,27 грн. та за 2018 рік – 62008,46 грн; - п.п.1.2 п.161 Підрозділу 10 «Інших перехідних положень» ПК України, в результаті чого донараховано військового збору в сумі 11378,73 грн., в тому числі: за 2017 рік – 6211,36 грн., за 2018 рік – 5167,37 грн.; - п.187.1 ст.187 ПК України, що призвело до завищення суми бюджетного відшкодування по податку на додану вартість всього у розмірі 56669,00 грн. у тому числі: за січень 2017 - 1732,00 грн.; за лютий 2017 - 6633,00 грн., за березень 2017 – 2634,00 грн.; за червень 2017 – 2425,00 грн.; за липень 2017 – 4484,00 грн.; за серпень 2017 – 2776,00 грн.; за лютий 2018 – 3659 грн.; за березень 2018 – 838 грн.; за квітень 2018 – 1477,00 грн.; за серпень 2018 – 7432 грн.; за вересень 2018 – 8155 грн.; за жовтень 2018 – 14424 грн.; - п.201.10 ст. 201 ПК України реєстрацію в ЄРПН податкових накладних з порушенням встановленого для реєстрації терміну; п.п.266.10.1 п.266.10 ст.266 ПК України, а саме за порушення термінів сплати податкового зобов`язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки в сумі 1933,67 грн. фактично сплачена 16.11.2018, термін сплати 02.11.2018; п.250.2 ст.250 ПК України - порушувалися терміни сплати податкового зобов`язання з екологічного податку - зобов`язання з екологічного податку в сумі 78,49 грн. фактично сплачена 28.12.2017, термін сплати 17.02.2017.

Після цього, Головним управлінням ДПС у Тернопільській області прийняті податкові повідомлення - рішення від 28.10.2019:

- податкове повідомлення – рішення за № 00002173302 по податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на суму 204817,09 грн.;

- податкове повідомлення – рішення за № 00002163302 за платежем військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на суму 17608,09 грн.;

- податкове повідомлення – рішення за № 00002143302, яким визначено податкове зобов`язання по податку на додану вартість в сумі 56669,00 грн., застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 14 167,25 грн.;

- податкове повідомлення – рішення за № 00009743302, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції по податку на додану вартість в сумі 27 001,00 грн.

Не погоджуючись із винесеними податковим органом податковими повідомленнями - рішеннями, позивач звернувся з даним позовом до суду.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає, що відповідно до частини другої статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі, КАС України) у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Спірні правовідносини регулюються нормами ПК України у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин.

Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність – це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Щодо податкових повідомлень-рішень №00002173302 від 28.10.2019 року та №00002163302 від 28.10.2019 року з донарахування грошових зобов`язань по податку на доходи фізичних осіб та військовому збору, суд зазначає наступне.

Пунктом 164.1 статті 164 ПК України визначено, що базою оподаткування податку на доходи фізичних осіб є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених відповідним розділом Кодексу. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. У разі використання права на податкову знижку базою оподаткування є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального оподатковуваного доходу з урахуванням пункту 164.6 цієї статті на суми податкової знижки такого звітного року.

Статтею 177 ПК України встановлено порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування.

Згідно з пунктом 177.1 статті 177 ПК України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Згідно пункту 177.2 статті 177 ПК України, об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Пунктом 177.4 статті 177 ПК України передбачено, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать, зокрема:

177.4.1. витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;

177.4.2. витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);

обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;

177.4.3. суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом;

177.4.4. інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Відповідно до пунктів 6, 7 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318 (далі - П(с)БО16 «Витрати»), витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Відповідно до підпунктів 15.1, 15.4, 15.7 пункту 15 П(с)БО16 «Витрати» до складу загальновиробничих витрат включаються, зокрема:

- витрати на управління виробництвом (оплата праці апарату управління цехами, дільницями тощо; відрахування на соціальні заходи й медичне страхування апарату управління цехами, дільницями; витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, дільниць тощо);

- витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення;

- витрати на обслуговування виробничого процесу (оплата праці загальновиробничого персоналу; відрахування на соціальні заходи, медичне страхування робітників та апарату управління виробництвом; витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг).

Проведення господарських операцій суб`єкта господарювання, за змістом статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підтверджується первинними документами, на підставі яких ведеться бухгалтерський облік.

Згідно з частиною другою статті 3 вказаного Закону, на даних бухгалтерського обліку базується фінансова, податкова, статистична та інша звітність. Таким чином, первинні документи по відображенню господарських операцій є основою для податкового обліку.

Крім цього, пп.177.4.6. п.177.4 ст.177 ПК України передбачено, що не підлягають амортизації та повністю включаються до складу витрат звітного періоду витрати на проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів.

Як слідує з матеріалів даної справи, податковим повідомленням-рішенням №00002173302 від 28.10.2019 року ФОП ОСОБА_1 донараховано грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 204870,09 грн.: в тому числі 136544,73 грн. – податкового зобов`язання та 68272,36 грн. – штрафних (фінансових) санкцій.

Також, податковим повідомленням-рішенням №00002163302 від 28.10.2019 року ФОП ОСОБА_1 донараховано грошових зобов`язань по військовому збору на загальну суму 17068,09 грн.: в тому числі 11378,73 грн. – податкового зобов`язання та 5689,36 грн. – штрафних (фінансових) санкцій.

За даними акта перевірки податковим органом встановлено, що ФОП ОСОБА_1 занижено до сплати податку з доходів фізичних осіб всього на 136544,73 грн.: в тому числі за 2017 рік на 74536,27 грн. та за 2018 рік на 62008,46 грн.

Водночас, як встановлено при проведенні перевірки контролюючим органом, за період з 01.01.2017 року по 31.12.2018 року позивачем, як фізичною особою-підприємцем, надавалися послуги по перевезенню вантажів суб`єктам господарювання.

Отже, позивачем за спірний період надавались послуги перевезення вантажів, транспортними засобами, які він використовував у підприємницькій діяльності.

Відтак, на думку суду, дохід позивача, як суб`єкта підприємницької діяльності залежить від експлуатаційних можливостей транспортних засобів, якими він надає послуги перевезення своїм контрагентам, що у свою чергу дає підстави правомірно, на думку суду, відносити витрати пов`язані із заміною запчастин вказаних транспортних засобів за період 2017 - 2018 років до складу витрат.

Як підтверджується матеріалами даної справи, зокрема первинними документами, запасні частини позивачем включені до складу документально підтверджених витрат за 2017-2018 років, що не заперечувалося податковим органом при проведенні перевірки.

Водночас, з аналізу підпункту 177.4.6. пункту 177.4 статті 177 ПК України вбачається, що не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.

Однак, згідно із п.п. 26, п. 6 розділу. І Правил експлуатації колісних транспортних засобів, затверджені наказом Міністерства інфраструктури України від 26.07.2013 року № 550, терміни вживаються в таких значеннях: утримання транспортного засобу - забезпечення державної реєстрації, дотримання умов безпечності технічного та санітарного стану, проведення обов`язкового технічного контролю, своєчасного виконання технічного обслуговування і ремонту, охорони, передання транспортного засобу та його швидкозношуваних складників на утилізацію або видалення відповідно до законодавства.

Суд зазначає, що ПК України, також не містить визначення (критеріїв), за яких обставин (умов) основні засоби подвійного призначення визначаються такими, що мають ознаки подвійного призначення, які б відповідно мали визначати на які цілі вантажні автомобілі можуть використовуватись частково/повністю фізичною особою-підприємцем через те, що їх власником є фізична особа.

Зазначена позиція, зокрема відображена Міністерством фінансів України у листі від 22.08.2018 року № 11220-16-10/22320, яким було надано відповідь Державній фіскальній службі України на лист від 25.07.2018 року № 2144/4/99-99-13-04-03-13 щодо права фізичних осіб - підприємців згідно з п.п.177.4.6 п.177.4 ст.177 розділу IV ПК України зменшувати оподатковуваний дохід на суму амортизаційних нарахувань на вантажні автомобілі (основні засоби подвійного призначення), зареєстрованих на фізичну особу, але повністю використаних фізичною особою - підприємцем у господарській діяльності (за умови документального підтвердження повного використання), а також на суму витрат на утримання таких основних засобів.

Аналіз наведених норм дає підстави вважати, що не можуть бути включені до складу витрат підприємця витрати на придбання та утримання тих вантажних автомобілів, які є основними засобами саме подвійного призначення.

Водночас, при наданні правової оцінки податкових повідомленням - рішенням № 00002173302 від 28.10.2019 року та №00002163302 від 28.10.2019 року, суд приймає до уваги твердження представника позивача, що сама лише реєстрація транспортного засобу, який є основним засобом, за фізичною особою не свідчить про те, що останній має ознаки подвійного призначення.

Також, Згідно Акту перевірки відповідачем було встановлено, що ФОП ОСОБА_1 було сформовано витрати на транспортні засоби, проте в ході розгляду даної справи судом встановлено, що вказані транспортні засоби зареєстровані за позивачем як за фізичною особою, а не як за суб`єктом підприємницької діяльності.

На думку суду, реєстрація транспортного засобу, який використовується фізичною особою-підприємцем лише у своїй господарській діяльності, саме, як за суб`єктом господарювання є неможливою. Натомість такі транспортні засоби реєструються за фізичними-особами підприємцями, як за фізичними особами.

Отже, суд вважає, що позивачем як фізичною особою-підприємцем, правомірно віднесено до складу витрат за 2017 рік вартість запасних частин, що були використані для ремонту транспортних засобів на суму 414090,38 грн., а також віднесені до складу витрат за 2018 рік вартість запасних частин та послуг, що були використані для ремонту транспортних засобів на суму 344491,49 грн., які безпідставно виключені під час проведення перевірки ГУ ДФС у Тернопільській області.

На думку суду, реєстрація транспортного засобу, який використовується фізичною особою-підприємцем лише у своїй господарській діяльності, саме, як за суб`єктом господарювання є неможливою. Натомість такі транспортні засоби реєструються за фізичними-особами підприємцями, як за фізичними особами.

За наведених обставин, суд дійшов висновку, що податкові повідомлення рішення від 28.10.2019 за №00002173302 та №00002163302 є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.

Щодо податкових повідомлень - рішень №00002143302 та №00009743302 від 28.10.2019 року, яким зменшено суму бюджетного відшкодування по податку на додану вартість, суд зазначає наступне.

Згідно пункту 187.1 статті 187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань з податку на додану вартість з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України, податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України, право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Згідно з пунктом 198.2 статті 198 ПК України, датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Пунктом 198.6 статті 198 ПК України встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

З матеріалів справи слідує, що податковим повідомленням-рішенням №00002143302 від 28.10.2019 року ФОП ОСОБА_1 донараховано грошових зобов`язань по податку на додану вартість 70836,25 грн.: в тому числі 56669,00 грн. – податкового зобов`язання та 14167,25 грн. штрафних (фінансових) санкцій.

В Акті перевірки податковий орган зазначає перелік товарно-транспортних накладних по яких було здійснено виключення грошових сум із податкових зобов`язань по податку на додану вартість.

Податковий орган дійшов до висновку у перелічених товарно-транспортних накладних в графі "Автомобільний перевізник" не вказано ФОП ОСОБА_1 , а зазначено інших суб`єктів господарювання, що свідчить про порушення Правил перевезення вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджені наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 року № 363, зареєстровані в Міністерстві юстиції України 20.02.98 року за № 128/2568 і свідчення здійснення перевезення. Водночас, податковим органом застосовано підпункт 2 пункту 180.1. статті 180, пункт 185.1. статті 185, пункт 187.1. статті 187, пункт 198.3. статті 198 ПК України.

Згідно з пунктом 201.7 статті 201 ПК України, податкова накладна виписується на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

При цьому, відповідно до пункту 201.8 статті 201 ПК України, право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу.

Положеннями пункту 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів (послуг), на вимогу їх покупця, та є підставою для нарахування податкового кредиту.

Положеннями пункту 44.1 статті 44 ПК України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Відповідно до статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі - Закон) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Системний аналіз наведених норм дає підстави вважати, що право на формування податкового кредиту з податку на додану вартість виникає у платника податків за наступних умов: наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності (особа, що видає податкову накладну, повинна бути зареєстрованою як платник податку на додану вартість); фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій постачальником на користь покупця; наявності причинно-наслідкового зв`язку між операцією з придбання товарів чи послуг та потребою використання в господарській діяльності; документального підтвердження факту здійснення господарської операції сукупністю належним чином складених (оформлених) первинних та інших документів (у т.ч. платіжних), які супроводжують операції певного виду та підтверджують їх фактичне виконання; наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної, яка має усі обов`язкові реквізити.

Також, у відповідності до частини першої ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Судом встановлено, що позивачем при проведенні перевірки були подані первинні документи бухгалтерського та податкового обліку по наданих послугах, а саме: реєстри виданих податкових накладних, дані виписки банку про рух коштів на розрахунковому рахунку, реєстри отриманих податкових накладних, податкові накладні, договори про надання транспортно-експедиційних послугах, акти надання послуг, товарно-транспортні накладні, що підтверджують фактичне здійснення господарських операцій між ним та контрагентами, що не заперечувалось стороною відповідача в ході розгляду даної справи.

Крім того, що Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженими наказом Міністерства транспорту України № 363 від 14.10.1997 року (надалі, Правила № 363) визначають права, обов`язки і відповідальність власників автомобільного транспорту - Перевізників та вантажовідправників і вантажоодержувачів - Замовників.

Правилами № 363 визначено, що товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи.

Згідно пункту 11.1 Правил № 363 основними документами на перевезення вантажів є товарно-транспортні накладні.

Суд вважає, що сама по собі відсутність товарно-транспортної накладної або невірне її заповнення не є достатньою підставою, яка доводить нереальність господарської операції. Наявність або відсутність товарно-транспортних накладних є лише дотриманням або порушенням правил перевезень автомобільним транспортом, а не порушення вимог податкового законодавства.

При цьому, Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні не встановлюють правил податкового обліку валових витрат платників податку, а лише встановлюють права, обов`язки та відповідальність власників автомобільного транспорту (перевізників), у контексті чого документи обумовлені вказаними правилами, зокрема, товарно-транспортна накладна, не є документами первинного бухгалтерського обліку, що підтверджують обставини надання транспортно-експедиційних послуг.

В спірному випадку суд вважає, що податковий орган здійснив зменшення бюджетного відшкодування не із включених сум до податкового кредиту, а із грошових сум, що відображалися у податковому зобов`язанні по податку на додану вартість.

Також, згідно з пунктом 201.7 статті 201 ПК України, податкова накладна виписується на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

При цьому, відповідно до пункту 201.8 статті 201 ПК України, право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу.

Положеннями пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України передбачено, що податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів (послуг), на вимогу їх покупця, та є підставою для нарахування податкового кредиту.

Наведені положення податкового законодавства, на думку суду, кореспондують відповідачу обов`язок при виключенні суми із податкових зобов`язань по податку на додану вартість здійснити відповідне зменшення грошових сум в частині доходу по податку з доходів фізичних осіб і зробити корегування по такому податковому зобов`язанню, однак цього не було зроблено.

В ході розгляду даної справи судом встановлено, що суми по усіх податкових накладних були включені до податкового зобов`язання по податку на додану вартість, а податковим органом здійснено їх виключення із податкового зобов`язання та на цій підставі визначено суму зменшення бюджетного відшкодування.

Отже, суд дійшов висновку, що податкове повідомлення - рішення №00002143302 від 28.10.2019 є протиправним та підлягає скасуванню.

Також, згідно пункту 201.10. статті 201 ПК України: "Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені…".

На думку суду, усі податкові накладні, які були надані при проведенні перевірки, а також долучені до матеріалів справи були зареєстрованими у Реєстрі податкових накладних. Доказом таких тверджень є зазначення відомостей про здійснення такої реєстрації на кожній податковій накладній. Податкові накладні були зареєстровані у межах строків, що встановлені пунктом 201.10. статті 201 ПК України, з мотиву чого податкове повідомлення - рішення від 28.10.2019 №00009743302 є протиправним та підлягає скасуванню.

На думку суду, порушення податкової дисципліни, вчинене контрагентом платника податку тягнуть відповідальність та негативні наслідки саме для цієї особи. Зазначені обставини не можуть бути підставою для позбавлення платника податку права на віднесення сум податку по операціях з контрагентами до складу свого податкового кредиту у випадку, коли він виконав усі передбачені законом умови стосовно отримання такого права та має необхідні документальні підтвердження його розміру.

Наведене кореспондується з практикою Європейського суду з прав людини, яка сформувалась з питань імперативності правила про прийняття рішення на користь платників податків, слідує, що у разі існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов`язків платника податків слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків (справи "Серков проти України" (заява № 39766/05), "Щокін проти України" (заяви № 23759/03 та № 37943/06), які відповідно до статті 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" підлягають застосуванню судами як джерела права.

У відповідності до частини першої та другої статті 6 КАС України, суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави. Суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

Вирішуючи спір по суті, суд також враховує позицію Європейського суду з прав людини, сформовану в пункті 58 рішення у справі “Серявін та інші проти України” від 10.05.2011: згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі “Руїс Торіха проти Іспанії” (Ruiz Torija v. Spain) № 303-A, пункт 29).

Відповідно до частини першої та другої статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Враховуючи вищенаведене, суд дійшов висновку, що даний позов підлягає до задоволення повністю. Оскільки суд дійшов висновку про задоволення позовних вимог у повному обсязі, сплачений судовий збір підлягає стягненню за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень.

Керуючись статтями 139, 241-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ВИРІШИВ:

1.Позов Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - задовольнити повністю.

2.Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Тернопільській області від 28 жовтня 2019 року №00002173302, №00002163302, №00009743302, №00002143302.

3.Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Тернопільській області на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 судовий збір у розмірі 1921 (одна тисяча дев`ятсот двадцять одна) грн. 00 коп., сплачений у відповідності до платіжного доручення №1568 від 28 листопада 2019 року та 1276 (одна тисяча двісті сімдесят шість) грн. 30 коп., сплачений у відповідності до квитанції №23 від 24 грудня 2019 року.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду може бути подана до Восьмого апеляційного адміністративного суду через Тернопільський окружний адміністративний суд протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повне судове рішення складено 13 липня 2020 року.

позивач - Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 , місце проживання АДРЕСА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 ;

відповідач - Головне управління ДПС у Тернопільській області, місцезнаходження вул. Білецька, 1,м. Тернопіль,46003 ЄДРПОУ 43142763;

Головуюча суддя Дерех Н.В.