Рішення № 89598447, 28.05.2020, Тернопільський окружний адміністративний суд

ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 500/455/20

28 травня 2020 рокум.ТернопільТернопільський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Чепенюк О.В.,

за участю секретаря судового засідання Кухар О.Л.,

представника позивача Чорненького В.В.,

представника відповідача Чорнописьки В.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні за правилами спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом Комунального підприємства «Тернопільводоканал» до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації,

ВСТАНОВИВ:

Комунальне підприємство «Тернопільводоканал» (далі – КП «Тернопільводоканал») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Головного управління ДФС у Тернопільській області, у якому просить визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію №3729/ІПК/19-00-12-02-28 від 09.08.2019.

Позовні вимоги обґрунтовані наступними обставинами.

14.06.2018 позивачем отримано індивідуальну податкову консультацію №2587/ІПК/19-00-12-02-28 від 13.06.2018, яка скасована в судовому порядку (справа №500/2638/18), оскільки вона не містила відповідей на усі поставлені у зверненні питання, не відповідала встановленим у частині другій статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України) критеріям правомірності, обґрунтованості, добросовісності та розсудливості, порушувала права та законні інтереси позивача.

У зв`язку з цим, Головним управлінням ДФС у Тернопільській області видано нову індивідуальну податкову консультацію №3729/ІПК/19-00-12-02-28 від 09.08.2019. На думку КП «Тернопільводоканал», вказана індивідуальна податкова консультація суперечить законодавству України, тому вона підлягає скасуванню.

Щодо першого питання. Пункт 255.4 статті 255 ПК України (далі – ПК України) передбачає, що рентна плата за спеціальне водокористування не справляється за окремий, вказаний з цьому пункті, обсяг води, тобто виключає із об`єкту оподаткування, визначеного згідно з пунктом 255.3 статті 255 цього Кодексу, частину фактичного обсягу води, який використовують водокористувачі.

Натомість в індивідуальній податковій консультації пропонується включати такий обсяг води до об`єкту оподаткування з віднесення його до, так званої «преференційної частини» об`єкта оподаткування, яка законодавством не передбачена. Крім того, пропонується застосовувати до такої «преференційної частини» об`єкта оподаткування коефіцієнт у розмірі 0 (нуль), який також законодавством не передбачений.

На друге питання відповідь на надано.

Щодо третього питання. КП «Тернопільводоканал» запитувало про підтвердження правомірності виключення з об`єкта оподаткування окремих обсягів використаної води, проте по жодній з позицій відповідь надана не була. Натомість в індивідуальній податковій консультації містяться інші суперечливі висновки. Зокрема, зазначено, що коефіцієнт 0,3, передбачений у пункті 255.7 статті 255 ПК України, застосовується до обсягів води, які використані водокористувачем для забезпечення технологічних операцій, натомість до інших обсягів води застосовується коефіцієнт 1. Відповідно до пункту 255.7 статті 255 цього Кодексу коефіцієнт 0,3 застосовується до житлово-комунальних підприємств загалом, а не до окремої частини об`єкта оподаткування, а коефіцієнт 1, як такий, взагалі не передбачений ПК України.

Щодо четвертого питання. Згідно з підпунктом 255.11.2 пункту 255.11 статті 255 ПК України рентна плата обчислюється виходячи з фактичних обсягів використаної води (підземної, поверхневої) водних об`єктів, встановлених у дозволі на спеціальне водокористування, лімітів використання води, ставок рентної плати та коефіцієнтів. Вказаний пункт уточнює спосіб визначення об`єкта оподаткування (фактичний обсяг води, який використовують водокористувачі – пункт 255.3 статті 255), надаючи відсилання на обсяги води, встановлені у дозволі на спеціальне водокористування. КП «Тернопільводоканал» звертає увагу на розбіжність між «фактичним обсягом використаної води» та «обсягом води, встановленому у дозволі на спеціальне водокористування». Як наслідок, законодавством чітко не визначено, який саме обсяг води повинен братися за основу для визначення об`єкта оподаткування. Відповідачем відповідь на це питання надана. Натомість в індивідуальній податковій консультації по цьому питанню вказується, що об`єктом оподаткування є фактичний задокументований обсяг води, вилучений з водного об`єкта. Такий висновок не можна вважати коректним, оскільки не враховано виключень із об`єкта оподаткування, передбачених пунктом 255.4 статті 255 ПК України.

Щодо п`ятого питання. КП «Тернопільводоканал» не погоджується з висновком щодо застосування коефіцієнтів 0, 0,3 та 1 до різних частин об`єкту оподаткування, оскільки коефіцієнти 0 та 1 не передбачені ПК України, а застосування коефіцієнту 0,3 згідно з пунктом 255.7 статті 255 цього Кодексу не обмежується технологічною частиною об`єкта оподаткування, а поширюється на житлово-комунальні підприємства загалом. Крім того, твердження про те, що сума витрат вторинних водокористувачів на отримання послуги водопостачання та виконання податкового обов`язку із справляння рентної плати до 2018 року буде відповідати сумі витрати на сплату тарифу за постачені обсяги води неправильне, оскільки відповідно до чинного на цей час порядку встановлення тарифів на послуги з водопостачання, витрати на сплату рентної плати включаються до загальних витрат підприємства та розподіляються між всіма споживачами рівномірно.

Щодо шостого питання. КП «Тернопільводоканал» не погоджується з висновком щодо правомірності складання окремих додатків до податкової декларації з рентної плати для застосування окремих коефіцієнтів 0, 0,3 та 1 до різних частин об`єкту оподаткування, оскільки коефіцієнти 0 та 1 не передбачені ПК України, а застосування коефіцієнту 0,3 згідно з пунктом 255.7 статті 255 цього Кодексу не обмежується технологічною частиною об`єкта оподаткування, а поширюється на житлово-комунальні підприємства загалом. Складання кількох додатків до податкової декларації з рентної плати - розрахунків з рентної плати за спеціальне використання води не передбачено вимогами законодавства. Примітка 1 до форми податкової декларації з рентної плати, затвердженої наказом Міністерства фінансів України №719 від 17.08.2015, якою передбачено, що відповідний тип додатка (в однині, що означає допустимість складення лише одного додатку кожного типу) забезпечує обчислення податкового зобов`язання за відповідним видом об`єкта оподаткування, а не за тією чи іншою частиною об`єкту оподаткування.

Ухвалою суду від 17.02.2020 прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження у справі, постановлено судовий розгляд справи проводити за правилами спрощеного позовного провадження з повідомленням (викликом) учасників справи, призначено судове засідання на 11.03.2020 о 15.30 год.

05.03.2020 до суду від Головного управління ДПС у Тернопільській області надійшов відзив на позов (а.с.26-34). Відповідач у відзиві на позов його заперечує, посилаючись на те, що контролюючий орган надав платнику податків консультацію 13.06.2018 №2587/ІПК/19-00-12-02-28 «Про рентну плату за спеціальне використання води» у відповідності до положень ПК України, з урахуванням роз`яснень з цих питань, наданих у листах ДФС України від 19.01.2018 №579/7/99-99-12-03-04-17, 08.05.2018 №1388/4/99-99-12-02-03-1. Така індивідуальна податкова консультація була оскаржена до суду та рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 19.02.2019, залишеним без змін згідно з постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду 14.05.2019, скасована.

У зв`язку з цим Головним управління ДФС у Тернопільській області надало повторно індивідуальну податкову консультацію КП «Тернопільводоканал» №3729/ІПК/19-00-12-02-28 від 09.08.2019 із урахування того, що вказано у судових рішеннях у справі №500/2638/18 та того, що було вже роз`яснено попередньо платнику податків у податковій консультації №2587/ІПК/19-00-12-02-28.

У відзиві на позов відповідач наводить зміни до ПК України, які почали діяти з 01.01.2018 в частині платників та справлення рентної плати, цитує консультації, які надавалися стосовно справляння рентної плати ДФС України від 19.04.2018 № 04-12/13-198, 08.05.2018 №1388/4/99-99-12-02-03-13. Також відповідачем наведено відповіді на кожне з поставлених питань платником податків, які не викликають проблемного випадку в частині застосування норм статті 255 ПК України. Представник відповідача просить відмовити у задоволенні позову.

У судовому засіданні 11.03.2020, з огляду на те, що Головне управління ДФС у Тернопільській області реорганізоване шляхом приєднання до Головного управління ДПС у Тернопільській області, і Головне управління ДПС у Тернопільській області є правонаступником його прав та обов`язків, то ухвалою суду в силу положень статті 52 КАС України допущено процесуальне правонаступництво та визначено відповідачем у справі Головне управління ДПС у Тернопільській області. Розгляд справи відкладено за клопотанням представника позивача до 11.30 год 25.03.2020.

Ухвалами суду від 25.03.2020, 30.04.2020, 20.05.2020 розгляд справи відкладався через неприбуття учасників справи та для забезпечення дотримання Урядом карантинних заходів і убезпечення від ризиків життя та здоров`я учасників справи.

У судовому засіданні представник позивача підтримав позовні вимоги, з мотивів, наведених у позовній заяві, просив позов задовольнити.

У судовому засіданні представник відповідача позов не визнала з підстав, викладених у відзиві на позовну заяву, просила відмовити у задоволенні позову.

Суд, заслухавши пояснення учасників справи, дослідивши письмові докази та письмові пояснення, викладені у заявах по суті справи, встановив наступні обставини та відповідні до них правовідносини.

КП «Тернопільводоканал» зареєстроване як юридична особа, здійснює такі види господарської діяльності: 43.22 Монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування, 71.11 Діяльність у сфері архітектури, 36.00 Забір, очищення та постачання води, 37.00 Каналізація, відведення й очищення стічних вод, 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель. Підприємство здійснює діяльність у сфері житлово-комунального господарства, в межах якої надає послуги підприємствам, установам, організаціям і населенню з централізованого водопостачання та централізованого водовідведення (а.с.52-55).

У зв`язку із змінами, внесеними Законом України від 21.12.2016 №1797-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» та неоднозначністю окремих норм податкового законодавства, КП «Тернопільводоканал» звернулось до Головного управління ДФС у Тернопільській області з листом про отримання індивідуальної податкової консультації від 10.05.2018 №1168/18 з питань визначення об`єкта оподаткування та алгоритму розрахунку податкових зобов`язань з рентної плати за спеціальне використання води (а.с.5-8).

Запит на отримання індивідуальної податкової консультації було направлено з таких питань:

1. Чи правильно розуміє підприємство, що рентна плата з платника первинного водокористувача не справляються за обсяги води, реалізовані на цілі зазначені в пункті 255.4 статті 255 ПК України і для визначених категорій споживачів згідно з пунктом 255.4.1 статті 255 цього Кодексу для задоволення питних санітарно-гігієнічних потреб (згідно з визначенням останнього терміну в абзаці 2 пункту 255.2 статті 255 ПК України)?

2. Яким чином слід розуміти вираз «фактичний обсяг води, який використовують водокористувачі» в пункті 255.3 статті 255 ПК України і за яким алгоритмом його слід визначати? Фактичний обсяг якої води, що її використовують первинні водокористувачі:

- «піднятої води» Qпід. (тис.куб.м), як фактичний (квартальний) обсяг води, що фіксується за даними приладів виробничого технічного обліку як результат водозабору і придбаної питної води в суб`єктів господарювання у сфері централізованого водопостачання (за приладами обліку води) чи

- фактичний квартальний обсяг поданої води в мережу (ІІ підйом), усього (тис.куб.м) відповідної вимогам ДерСанПіну 2.2.4-171-10 чи

- фактичний квартальний обсяг реалізації води за виключенням відповідного фактичного обсягу води, поставленої споживачам, визначеним пунктом 255.3 ПК України і зокрема:

а) використаної на задоволення питних і санітарно-гігієнічних потреб населення (в тому числі ОСББ, ЖБК, ЖЕКи, КЕЧі, управителями багатоквартирних будинків і тому подібне), юридичних осіб (наприклад, лікарнями, школами, дитячими садочками, навчальними закладами, відомчими гуртожитками, їх столовами, буфетами тощо); приватними підприємцями (перукарні, кафе, стоматологічні кабінети, бари тощо), які використовують придбану воду як для питних потреб, так для туалетних, душових, ванних кімнат і умивальників та використання для утримання приміщень у належному санітарно-гігієнічному стані, в тому числі миття посуди, підлог, приготування страв, їжі, напоїв в закладах громадського харчування;

б) використаної на задоволення питних і санітарно-гігієнічних потреб працівників первинного водокористувача та працівників вторинних водокористувачів під час їх роботи на підприємстві?

3. Чи правильно розуміє підприємство, що при визначенні об`єкту та бази оподаткування рентної плати з «фактичного обсягу води, який використовують водокористувачі» слід виключити такі обсяги:

- витрат води в системах водопостачання, мережах централізованого водопостачання та ІТНВПВ;

- витрат води на технологічні потреби за ІТНВПВ;

- води, поставленої теплопостачальним підприємствам та підставі окремих договорів, за якими отримана вода підігрівається і використовується для постачання для задоволення питних і санітарно-гігієнічних потреб;

- води, поставленої теплопостачальним підприємствам (оптова вода) на підставі окремих договорів, за якими отримана вода повністю використовується для постачання населенню для задоволення питних і санітарно-гігієнічних потреб в межах їх житлового фонду (в тому числі ОСББ, ЖБК) та присадибних ділянок;

- води, що згідно з договорами і фактично використовується для протипожежних потреб;

- води, що використовується садівницькими та городницькими товариствами (кооперативами);

- води, що забирається для реабілітації, лікування та оздоровлення реабілітаційними установами для інвалідів та дітей-інвалідів, підприємствами, установами та організаціями фізкультури та спорту для інвалідів та дітей-інвалідів, які засновані всеукраїнськими громадськими організаціями інвалідів відповідно до закону;

- на інші цілі, визначенні пунктом 255.4 статті 255 ПК України?

4. Про який обсяг використаної води йдеться у пункті 255.11.2 статті 255 Кодексу для обчислення податкових зобов`язань з рентної плати («фактичні обсяги використаної води (підземної, поверхневої) водних об`єктів, установлених у дозволі на спеціальне водокористування, лімітів використання води), якщо фактичний обсяг використаної води відрізняється від обсягу, встановленого у дозволі на спеціальне водокористування?

5. Чи правильно вважає підприємство, що коефіцієнт 0,3, визначений пункті 255.7 статті 255 ПК України застосовується житлово-комунальними підприємствами для ставок рентної плати незалежно від обсягів і складу бази оподаткування рентною платою?

6. Чи правомірним буде застосування житлово-комунальними підприємствами різних коефіцієнтів до ставки рентної плати (0, 0,3, 1) в розрізі обсягів за категоріями споживачів води при обчисленні податкових зобов`язань з рентної плати і якщо так, то на яких правових підставах?

7. Яким чином і в якому обсязі документів платник рентної плати повинен виконати вимоги підпункту 255.11.19 пункту 255.11 статті 255 ПК України («платники рентної плати подають одночасно з податковими деклараціями контролюючим органам копії дозволу на спеціальне водокористування, договору на поставку води та статистичної звітності про використання води»)?

8. Чи підлягають до застосування санкції за подані квартальні декларації рентної плати без надання копій документів, зазначених у підпункті 255.11.19 статті 255 ПК України, тобто без дозволу на спеціальне водокористування, договору на поставку води та статистичної звітності про використання води?

Головним управлінням ДФС у Тернопільській області надано індивідуальну податкову консультацію №2587/ІПК/19-00-12-02-28 від 13.06.2018, якою позивачу повідомлено, що об`єктом оподаткування слід вважати загальний обсяг води, що вилучено з водного об`єкта для цілей, які визначенні у відповідному дозволі. Об`єкт оподаткування не зменшується на обсяги, які використовуються платником рентної плати під час використання ним господарських операцій з доведення якості води до вимог на питну воду та/або транспортування (постачання) до споживачів. Податкові зобов`язання з рентної плати за вказані обсяги (для забезпечення господарських операцій з доведення якості води до вимог на питну воду та/або транспортування (постачання) до споживачів) обчислюються із виключенням витрат по сплаті рентної плати до тарифу на централізоване водопостачання у розмірі передбаченому податковою преференцією, встановленою пунктом 255.7 статті 255 ПК України, для підприємств, що надають послуги з централізованого водопостачання, у тому числі операцій із водозабору, водопідготовки та транспортування (постачання).

Виключення із об`єкта оподаткування обсягів води, які постачаються платником рентної плати окремим категоріям споживачів, наприклад, населенню та суб`єктам господарювання для задоволення власних санітарно-гігієнічних потреб, визначені у пункті 255.4 статті 255 ПК України.

Також, у вказаній індивідуальній податковій консультації відповідач послався на лист ДФС України від 08.05.2018 №1388/4/99-99-12-02-03-03, яким надано аналіз порядку декларування податкових зобов`язань платниками рентної плати, що надають послуги з централізованого водопостачання, які включають операції із водозбору, водопідготовки та транспортування (постачання), за обсяги води які: використовуються платниками під час виконання ними господарських операцій з доведення якості води до вимог на питну воду та/або транспортування (постачання) до споживачів; реалізуються категоріям споживачів, на які поширюється виключення із об`єкта; реалізуються категоріям споживачів, використання податкових преференцій з рентної плати яким не встановлено.

Крім цього, відповідач зазначив, що однією із підстав взяття водокористувача на облік як платника рентної плати є наявність дозволу на спеціальне водокористування, надання копії якого до контролюючого органу передбачено підпунктом 255.11.19 пункту 255.11 статті 255 ПК України. При цьому за відсутності у контролюючого органу такого дозволу не виникають підстави взяття водокористувача на податковий облік як платника рентної плати.

Оскільки платниками рентної плати визначено первинних водокористувачів, то застосування штрафних санкцій за неподання або несвоєчасне подання до контролюючого органу, визначених підпунктом 255.11.19 пункту 255.11 статті 255 ПК України копій договору на поставку води та статистичної звітності про використання води, які складаються вторинними водокористувачами, не передбачено.

Ця податкова консультація оскаржена КП «Тернопільводоканал» у судовому порядку. Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 19.02.2019 у справі №500/2638/18 позов КП «Тернопільводоканал» до Головного управління ДФС у Тернопільській області про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації №2587/ІПК/19-00-12-02-28 від 13.06.2018 задоволено повністю. Рішення залишене без змін згідно з постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду 14.05.2019 (а.с.84-87).

На виконання судового рішення Головне управління ДФС у Тернопільській області повторно надало КП «Тернопільводоканал» індивідуальну податкову консультацію №3729/ІПК/19-00-12-02-28 від 09.08.2019 на звернення платника від 10.05.2018 №1168/18 такого змісту (а.с.9-16).

По першому питанню чи правильно розуміє підприємство, що рентна плата з платника первинного водокористувача не справляються за обсяги води, реалізовані на цілі зазначені в пункті 255.4 статті 255 ПК України і для визначених категорій споживачів згідно з пунктом 255.4.1 статті 255 цього Кодексу для задоволення питних санітарно-гігієнічних потреб (згідно з визначенням останнього терміну в абзаці 2 пункту 255.2 статті 255 ПК України) роз`яснено таке.

Податковий обов`язок платника рентної платин виникає у первинних водокористувачів – суб`єктів господарювання, які використовують та/або передають вторинним водокористувача воду, отриману шляхом забору води з водних об`єктів (пункт 255.1 статті 255 Кодексу, далі - Водокористувач).

Господарська діяльність, що належить до розділу «Збір, очищення та постачання води» Класифікації видів економічної діяльності Національного класифікатора ДК 009:2010, введеного в дію наказом Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики від 11.10.2010 №457, провадиться Водокористувачем на підставі відповідного дозвільного документу (далі - Дозвіл). Дозвіл надає Водокористувачу право одноосібного отримання економічної вигоди від реалізації споживачам обсягів води, що вилучені Водокористувачем із визначених у такому Дозволі водних об`єктів та, за необхідності, піддані технологічним операціям з метою приведення характеристик обсягів вилученої з водного об`єкту води до встановлених законодавством вимог якості, та санітарної-гігієнічної безпеки (стаття 1 Закону України «Про питну воду, питне водопостачання та водовідведення»).

Одним із видів податкових преференцій, що надані Водокористувачам, є звільнення від внесення до бюджетів податкових зобов`язань з Рентної плати (далі - Преференція). Преференція поширюється на податкові зобов`язання за частину об`єкта оподаткування, який у підпункті 255.4.1 пункту 255.4 статті 255 Кодексу ідентифіковано, як обсяги, використані платником рентної плати для забезпечення питних та санітарно-гігієнічних потреб названих у цьому підпункті категорій споживачів води (далі - Преференційна частина об`єкта оподаткування).

Оскільки обсяги вилученої з водного об`єкта води, як об`єкта оподаткування, використовуються для провадження господарської діяльності із задоволення власних виробничих потреб як самих Водокористувачів, так і різних категорій споживачів, які використовують воду для: виробничих потреб, а також у побуті, то платники рентної плати для обчислення податкових зобов`язань з рентної плати складають декілька Додатків 5 до Податкової декларації, форма якої затверджена наказом Міністерства фінансів України від 17.08.2015 № 719, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 03.09.2015 за № 1051/27496 (далі - Додаток).

Кількість Додатків визначається особливостями, які залежать від типів водних об`єктів і напрямів використання, а також особливостями державної підтримки окремих категорії споживачів або платників рентної плати.

Платники рентної плати складають Додаток для декларування податкових зобов`язань з Рентної плати Преференційної частини об`єкта оподаткування із зазначенням основних, передбачених статтею 7 Кодексу, елементів рентної плати у відповідних рядках Додатку:

рядок 8 Додатка - Преференційна частини об`єкта оподаткування (з дотриманням вимог примітки 9 Додатка);

рядок 9 Додатка - ставка рентної плати у розмірі, встановленому пунктом 255.5 статті 255 Кодексу, для відповідного типу водного об`єкта (з дотриманням вимог примітки 9 Додатка);

рядок 10.2 Додатка - для Преференційної частини об`єкта оподаткування зазначається коефіцієнт у розмірі 0 (нуль).

При цьому, за результатами множення основних, визначених у статті 7 Кодексу, елементів рентної плати у Додатку для податкового обов`язку з рентної плати в частині Преференційної частини об`єкта оподаткування забезпечується виконання Преференції щодо справляння рентної плати.

По другому питанню: «Яким чином слід розуміти вираз «фактичний обсяг води, який використовують водокористувачі» в пункті 255.3 статті 255 ПК України і за яким алгоритмом його слід визначати?» відповідь відсутня.

По тексту податкової консультації відповідач надає відповідь на друге питання, але по змісту це є відповідь на третє питання запиту, в якому позивач навів перелік обсягів води за цілями використання і запитував чи виключається такі обсяги з «фактичного обсягу води, який використовують водокористувачі». В межах цього питання надано такі роз`яснення.

Кодекс не встановлює порядок взяття на податковий облік в якості об`єкта оподаткування рентною платою обсягів води, що вилучені Водокористувачем із водного об`єкта. Кодексом передбачено, що обсяг фактично використаної води обчислюється платниками рентної плати самостійно на підставі даних первинного обліку згідно з показаннями вимірювальних приладів, а у разі відсутності вимірювальних приладів обсяг фактично використаної води визначається платниками рентної плати за технологічними даними (підпункт 255.11.10 пункту 255.1 статті 255 Кодексу). Разом тим, умови та порядок складання та подання звітності Водокористувачами, які провадять ліцензовану діяльність у сфері централізованого водопостачання та/або водовідведення, врегульовані, зокрема, Правилам організації звітності, що подається суб`єктами господарювання у сферах теплопостачання, централізованого водопостачання та водовідведення, затвердженими постановою Національної комісії, що здійснює державні регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг від 31.05.2017 №717 (далі - Правила). Водокористувачі зобов`язані керуватися Правилами та, зокрема, у додатку 6 до Правил декларувати результати (обсяги) діяльності з централізованого водопостачання, у тому числі обсягів операцій із водозабору, водопідготовки та транспортування (постачання) за окремими категоріями споживачів як такими, що названі в підпункті 255.4.1 пункту 255.4 статті 255 Кодексу, і на яких поширюється дія Преференції, та для яких не передбачено застосування Преференції, наприклад, теплопостачальним підприємствам або керуючим компаніям, що здійснюють управління майном, у тому числі багатоквартирних будинків.

Кодексом не передбачено зменшення величини об`єкта оподаткуванні рентною платою на обсяги, які використовуються платником рентної плати під час провадження ним господарських операцій з доведення якості води до вимог на питну воду та/або транспортування (постачання) до споживачів, тобто для забезпечення виконання ліцензійних умов.

Обсяги води, що у питанні 2 (фактично у питанні 3) звернення визначені як обсяги «втрат води в системах водопостачання, мережах централізованого водопостачання за ІПІВПВ та «витрат води на технологічні потреби за ІПІВПВ, де ІПІВПВ - індивідуальні технологічні нормативи витрат питної води, визначаються за Методикою розрахунку технологічних витрат питної води підприємствами, які надають послуги з централізованого водопостачання та/або водовідведення, затвердженою наказом Міністерства регіонального розвитку, будівництва та житлово-комунального господарства України від 25.06.2014 № 181, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 03.09.2014 за № 1064/25841 (далі - Обсяг води технологічної частини об`єкта оподаткування), та є інструментом для забезпечення виконання ліцензійних умов.

При покладенні на Водокористувачів з 2018 року обов`язків платника рентної плати для Водокористувачів, які надають житлово-комунальні послуги з водопостачання Кодексом збережено державну підтримку у вигляді зменшення розміру податкових зобов`язань з рентної плати саме за Обсяг води технологічної частини об`єкта оподаткування. Аналогічно до попередніх податкових періодів до 2018 року податкові зобов`язання з рентної плати за Обсяг води технологічної частини об`єкта оподаткування державна підтримка досягається шляхом застосування платниками Рентної плати коефіцієнта 0,3 (пункт 255.7 статті 255 Кодексу). На запит Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг, яка визначає порядок обчислення тарифів з водопостачання, щодо обчислення податкових зобов`язань з рентної плати ДФС листом від 12.10.2018 № 18719/5/99-99-12-2-03-16 повідомила свою позицію щодо визначення розміру витрат Водокористувачів по виконанню податкових зобов`язань з рентної плати за Обсяг води технологічної частини об`єкта оподаткування.

Платники рентної плати складають Додаток для декларування податкових зобов`язань з рентної плати за Обсяг води технологічної частини об`єкта оподаткування із зазначенням основних, передбачених статтею 7 Кодексу, елементів рентної плати у відповідних рядках Додатку, що вже розписано у відповіді на перше питання.

Таким чином, об`єкт оподаткування рентною платою, за який платники рентної плати обчислюють податкові зобов`язання, відповідає обсягу фактично використаної води. Разом з тим, Кодекс передбачив для платників рентної платі право на застосування двох преференцій для двох складових об`єкту оподаткуванню рентною платою, а саме право: не справляти рентну плату за обсяги води, як постачені платником рентної плати категоріям споживачів, поіменованих у пункті 255.4 статті 255 Кодексу - Преференційна частина об`єкта оподаткування; обчислювати податкові зобов`язання із застосуванням коефіцієнта 0,3 (пункт 255.7 статті 255 Кодексу для обсягів води, які використані Водокористувачем для забезпечення технологічних операцій, передбачених в рамках виконання ліцензійних умов з постачання - Обсяг води технологічної частини об`єкта оподаткування. Споживачі води, які не поіменовані в пункті 255.4 статті 255 Кодексу, що придбали обсяги води у Водокористувачів, відшкодовують платникам рентної плати у складі тарифу на водопостачання витрати Водокористувачів по справлянню рентної плати, яка обчислена для таких придбаних обсягів за ставками пункту 255.5 статті 255 Кодексу та коефіцієнта у розмірі 1 (одиниця). За вказаних умов величина економічною навантаження на споживачів води, які не поіменовані в пункті 255.4 статті 255 Кодексу, до та з 2018 року буде ідентичною з урахуванням відповідних щорічних індексацій.

По четвертому питанню: про який обсяг використаної води йдеться у пункті 255.11.2 статті 255 Кодексу для обчислення податкових зобов`язань з рентної плати надано роз`яснення такого змісту.

Порядок обчислення платниками податкових зобов`язань з рентної плати, встановлений пунктом 255.11 статті 255 Кодексу, зокрема, визначає, що рентна плата обчислюється платниками, виходячи з фактичних обсягів використаної води (підземної, поверхневої) водних об`єктів, встановлених у дозволі на спеціальне водокористування, лімітів використання води, ставок рентної плати та коефіцієнтів.

При цьому термін «фактичний обсяг води, який використовують», визначений лише у підпункті 255.11.2 пункту 255.11 статті 255 Кодексу, як обсяг, що зазначений у дозвільному документі на здійснення спеціального водокористування як ліміт забору води з водного об`єкта (п.п. 4 п.5 Порядку видачі дозволів на спеціальне водокористування, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 13.03.2002 №321) без встановлення спеціального порядку обліку таких обсягів забору води.

Таким чином, об`єктом оподаткування рентною платою слід вважати загальний обсяг води, що вилучено з водного об`єкта для цілей, які визначені у відповідному Дозволі, де для частини об`єкта оподаткування рентною платою, який використовується платником для забезпечення виконання ліцензійних умов (Обсяг води технологічної частини об`єкта оподаткування) при покладенні на первинних водокористувачів з 2018 року обов`язку платника рентної плати, в Кодексі для них збережено дію податкової преференції, яка застосовувалась ними у податкових періодах до 2018 року саме для обчислення податкових зобов`язань з рентної плати за Обсяг води технологічної частини об`єкта оподаткування із застосуванням коефіцієнта 0,3 (пункт 255.7 статті 255 Кодексу).

Об`єктом оподаткування рентною платою є фактичний задокументований обсяг води, вилучений з водного об`єкта, а повноваження із застосування адміністративно-фінансових санкцій за порушення умов дозвільних документів, наприклад, встановлених законодавством покладено на державні органи, які визначають такі умови та надають відповідні дозволи.

Щодо п`ятого питання про застосування коефіцієнту 0,3 житлово-комунальними підприємствами для ставок рентної плати незалежно від обсягів і складу бази оподаткування рентною платою, то відповідачем надано відповідь такого змісту.

До покладення у 2018 році обов`язку справляння рентної плати на первинних водокористувачів, які провадять ліцензовану господарську діяльність з централізованого водопостачання - один із видів житлово-комунальних послуг, платники рентної плати обчислювали податкові зобов`язання з рентної плати виключно за Обсяг води технологічної частини об`єкта оподаткування із застосуванням коефіцієнта 0,3 (пункт 255.7 статті 255 Кодексу), що формувало інструмент державної підтримки для забезпечення виконання ліцензійних умов, зокрема, шляхом зменшення вартості послуги з водопостачання в частині витрат безпосередньо на водопідготовку та водопостачання. При цьому, право Держави на отримання частини рентного доходу від спеціального використання води, що постачалася вторинним водокористувачам, забезпечувалося самостійним внесенням Рентної плати у повному обсязі вторинними водокористувачами.

У 2018 році з метою зменшення витрат платників податків на складання та подання податкових декларацій, а також підвищення ефективності податкового адміністрування рентної плати, законодавцем покладено обов`язок платника рентної плати саме на первинних водокористувачів, які, власне, і є вигодонабувачами від одноосібного права провадження господарської діяльності із спеціального використання визначених у дозвільних документах водних об`єктів.

Водночас, з огляду на принципи формування тарифів на надання житлово-комунальних послуг, де витрати саме на виконання послуг, у тому числі на сплату податків, підлягають економічному відшкодуванню за рахунок сум таких тарифів, Кодексом збережено дію податкової преференції, яка застосовувалася ними у податкових періодах до 2018 року саме для обчислення податкових зобов`язань з рентної плати за Обсяг води технологічної частини об`єкта оподаткування із застосуванням коефіцієнта 0,3 (пункт 255.7 статті 255 Кодексу).

При цьому, правомірно очікувана державою частка рентного доходу від спеціального використання води за обсяги води, постачені вторинним водокористувачам, що у вигляді рентної плати вносилася такими вторинними водокористувачами до бюджетів у сумі, яка до 2018 році обчислювалася за ставками рентної плати, встановленими пунктом 252.5 статті 252 Кодексу, після покладення податкового обов`язку із справляння Рентної плати на первинних водокористувачів, згідно з затвердженими методиками обчислення тарифу, підлягає включенню до тарифу з водопостачання у відповідному обсязі, розрахованого за ставкою пункту 255.5 статті Кодексу без застосування коефіцієнтів преференційних величин: 0 (нуль) - звільнення від справляння або 0,3 (нуль три десятих) - державна підтримка підприємств житлово-комунальних підприємств, які надають послуги із централізованого водопостачання, тобто для обчислення зазначається коефіцієнт 1 (одиниця).

При цьому до 2018 року сума витрат вторинних водокористувачів на отримання послуги з водопостачання та виконання податкового обов`язку із справляння рентної плати буде відповідати сумі їх витрат на сплату тарифу за постачені обсяги води, до якого первинними водокористувачами як платниками рентної плати, включено витрати по справлянню рентної плати до бюджету у повному обсязі після 2018 року.

Таким чином підприємства, що надають житлово-комунальні послуги, декларують податкові зобов`язання з рентної плати за Обсяг води Технологічної частини об`єкта оподаткування із застосуванням коефіцієнті 0,3 (пункт 255.7 статті 255 Кодексу).

Роз`яснення контролюючого органу з шостого питання щодо правомірності застосування житлово-комунальними підприємствами різних коефіцієнтів до ставки рентної плати (0, 0,3, 1) в розрізі обсягів за категоріями споживачів води зводиться до наступного.

Об`єкт оподаткування рентною платою (фактичний обсяг води, який використовують Водокористувачі) в умовах дії порядку визначення податкових зобов`язань з рентної плати поділяється на відповідну кількість складових частин в залежності від напрямків її використання (постачання) та наданих (збережених) після 2018 року державою преференцій для окремих частин об`єкта оподаткування рентною платою. Наприклад, обсяги води Преференційної частини об`єкта оподаткування; обсяги води технологічної частини об`єкта оподаткування; обсяги води, що постачені платником рентної плати для забезпечення потреб водопостачання для категорій споживачів води, що не названі у підпункті 255.4.1 пункту 255.4 статті 255 Кодексу.

Для кожної зі складових частин об`єкта оподаткування рентною платою складається окремий Додаток, із зазначенням у: рядку 8 - фактичний обсяг відповідної частини об`єкта оподаткування рентною платою, а саме: Преференційної частини об`єкта оподаткування, обсяг води технологічної частини об`єкта оподаткування, обсяг води постаченої іншим, ніж поіменовані в пункті 255.4 статті 255 Кодексу водокористувачам; рядку 9 - ставка рентної плати; рядку 10.2 - коефіцієнт, значення якого відображає напрямок використання (постачання) об`єкта оподаткування рентною платою, а саме: « 0,0» - для обсягів води Преференційної частини об`єкта оподаткування; « 0,3» - для обсягів води технологічної частини об`єкта оподаткування; « 1,0» - обсяг води постаченої іншим, ніж поіменовані в пункті 255.4 статті 255 Кодексу, водокористувачам.

Будь-які мотиви незгоди з відповіддю контролюючого органу на питання сьоме та восьме звернення платника податків, відсутні, хоч і оскаржується індивідуальна податкова консультація в цілому, а тому суд їх не наводить.

Не погоджуючись із індивідуальною податковою консультацією фактично в частині роз`яснень з першого по шосте питання, КП «Тернопільводоканал» звернулося з даним позовом до суду.

Приписами частини другої статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з підпунктом 14.1.172 пункту 14.1 статті14 ПК України податкова консультація - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом.

Відповідно до підпункту 14.1.172-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.

Пунктом 52.1 статті 52 ПК України передбачено, що за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 ПК України).

Згідно з пунктом 53.2 статті 53 ПК України платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.

Отже. індивідуальна податкова консультація (допомога контролюючого органу) надається платнику податків для правильності застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності, має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому така консультація надана. При цьому, надаючи податкову консультацію, контролюючий орган не встановлює (змінює чи припиняє) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування.

Метою податкової консультації є викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.

Платник податків має право звертатись до суду про оскарження акту ненормативного характеру - податкової консультації. Підставою для визнання податкової консультації недійсною є її суперечність правовим нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Що ж стосується суті питань, які окреслені в оскаржуваній податковій консультації, то суд надає оцінку кожному окремому питанню, з приводу якого позивач звернувся до контролюючого органу.

Перше питання: Чи правильно розуміє підприємство, що рентна плата з платника первинного водокористувача не справляються за обсяги води, реалізовані на цілі зазначені в пункті 255.4 статті 255 ПК України і для визначених категорій споживачів згідно з пунктом 255.4.1 статті 255 цього Кодексу для задоволення питних санітарно-гігієнічних потреб (згідно з визначенням останнього терміну в абзаці 2 пункту 255.2 статті 255 ПК України)?

Відповідно до підпункту 9.1.6 пункту 9.1 статті 9 ПК України рентна плата належить до загальнодержавних податків.

Питання обліку та справляння рентної плати за спеціальне використання води врегульовано статтею 255 ПК України (із змінами і доповненнями, внесеними згідно із Законами України від 24.12.2015 №909-VIII, від 20.12.2016 №1791-VIII, від 21.12.2016 №1797-VIII, від 07.12.2017 №2245-VIII).

Відповідно до пункту 255.1 статті 255 ПК України платниками рентної плати за спеціальне використання води є:

первинні водокористувачі - суб`єкти господарювання незалежно від форми власності: юридичні особи, їх філії, відділення, представництва, інші відокремлені підрозділи без утворення юридичної особи, постійні представництва нерезидентів, а також фізичні особи - підприємці, які використовують та/або передають вторинним водокористувачам воду, отриману шляхом забору води з водних об`єктів;

суб`єкти господарювання незалежно від форми власності: юридичні особи, їх філії, відділення, представництва, інші відокремлені підрозділи без утворення юридичної особи, постійні представництва нерезидентів, а також фізичні особи - підприємці, які використовують воду для потреб гідроенергетики, водного транспорту і рибництва.

Відповідно до частин другої, третьої, четвертої, шостої статті 42 Водного кодексу України (із змінами і доповненнями, внесеними згідно із законами України від 21.09.2000 №1990-III, від 07.02.2017 №1830-VIII) водокористувачі можуть бути первинними і вторинними. Первинні водокористувачі - це ті, що мають власні водозабірні споруди і відповідне обладнання для забору води. Вторинні водокористувачі (абоненти) - це ті, що не мають власних водозабірних споруд і отримують воду з водозабірних споруд первинних водокористувачів та скидають стічні води в їхні системи на підставі договору про водопостачання (поставку води) та/або про водовідведення без отримання дозволу на спеціальне водокористування.

Згідно зі статтею 48 Водного кодексу України спеціальне водокористування - це забір води з водних об`єктів із застосуванням споруд або технічних пристроїв, використання води та скидання забруднюючих речовин у водні об`єкти, включаючи забір води та скидання забруднюючих речовин із зворотними водами із застосуванням каналів.

Спеціальне водокористування здійснюється юридичними і фізичними особами насамперед для задоволення питних потреб населення, а також для господарсько-побутових, лікувальних, оздоровчих, сільськогосподарських, промислових, транспортних, енергетичних, рибогосподарських (у тому числі для цілей аквакультури) та інших державних і громадських потреб.

КП «Тернопільводоканал» є первинним водокористувачем, що не заперечується сторонами.

Згідно з пунктом 255.2 статті 255 ПК України не є платниками рентної плати за спеціальне використання води водокористувачі, які використовують воду виключно для задоволення питних і санітарно-гігієнічних потреб населення (сукупності людей, які знаходяться на даній території в той чи інший період часу, незалежно від характеру та тривалості проживання, в межах їх житлового фонду та присадибних ділянок), у тому числі для задоволення виключно власних питних і санітарно-гігієнічних потреб юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та платників єдиного податку.

Для цілей цієї статті під терміном «санітарно-гігієнічні потреби» слід розуміти використання води в туалетних, душових, ванних кімнатах і умивальниках та використання для утримання приміщень у належному санітарно-гігієнічному стані.

Об`єктом оподаткування рентною платою за спеціальне використання води є фактичний обсяг води, який використовують водокористувачі (пункт 255.3 статті 255 ПК України).

Пунктом 255.4 статті 255 ПК України визначено, що рентна плата за спеціальне використання води не справляється:

255.4.1. за воду, що використовується для задоволення питних і санітарно-гігієнічних потреб населення (сукупності людей, які знаходяться на даній території в той чи інший період часу, незалежно від характеру та тривалості проживання, в межах їх житлового фонду та присадибних ділянок), у тому числі для задоволення виключно власних питних і санітарно-гігієнічних потреб юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та платників єдиного податку;

255.4.2. за воду, що використовується для протипожежних потреб;

255.4.3. за воду, що використовується для потреб зовнішнього благоустрою територій міст та інших населених пунктів;

255.4.4. за воду, що використовується для пилозаглушення у шахтах і кар`єрах;

255.4.5. за воду, що забирається науково-дослідними установами, перелік яких затверджується Кабінетом Міністрів України, для проведення наукових досліджень у галузі рисосіяння та для виробництва елітного насіння рису;

255.4.7. за підземну воду, що вилучається з надр для усунення шкідливої дії вод (підтоплення, засолення, заболочення, зсуву, забруднення тощо), крім кар`єрної, шахтної та дренажної води, що використовується у господарській діяльності після вилучення та/або отримується для використання іншими користувачами;

255.4.8. за воду, що забирається для забезпечення випуску молоді цінних промислових видів риби та інших водних живих ресурсів у водні об`єкти;

255.4.9. за морську воду, крім води з лиманів;

255.4.10. за воду, що використовується садівницькими та городницькими товариствами (кооперативами);

255.4.11. за воду, що забирається для реабілітації, лікування та оздоровлення реабілітаційними установами для осіб з інвалідністю та дітей з інвалідністю, підприємствами, установами та організаціями фізкультури та спорту для осіб з інвалідністю та дітей з інвалідністю, які засновані всеукраїнськими громадськими об`єднаннями осіб з інвалідністю відповідно до закону;

255.4.12. для потреб гідроенергетики - з гідроакумулюючих електростанцій, які функціонують у комплексі з гідроелектростанціями;

255.4.13. для потреб водного транспорту.

Таким чином, положеннями пункту 255.4 статті 255 ПК України визначено преференцію для платників рентної плати за спеціальне використання води, до яких належить і позивач, у вигляді звільнення від справляння рентної плати за обсяги води, що використовується на вказані потреби.

Податкова консультація з цього питання зводиться до того, у ПК України визначено перелік випадків, за яких фактичний обсяг використаної платником води не виключається з об`єкта оподаткування рентною платою, але на який платникам рентної плати надана податкова преференція, що полягає у наданому Кодексом праві не справляти рентну плату в частині об`єкта оподаткування рентною платою, що відповідає використаним ними обсягам води, які визначені пункті 255.4 статті 255 ПК України.

Тобто, обсяги води для визначених категорій споживачів згідно з підпунктом 255.4.1 пункту 255 статті 255 ПК України для задоволення питних і санітарно-гігієнічних потреб, про які зазначає позивач у своєму зверненні, є частиною об`єкта оподаткування рентною платою, який відповідає обсягам води, передбачених умовою підпункту 255.4.1 пункту 255.4 статті 255 ПК України, як такі, що використані платником рентної плати для задоволення санітарно-гігієнічних потреб без справляння рентної плати.

Оскільки обсяги води, що відповідають умовам пункту 255.4 статті 255 ПК України, є об`єктом оподаткування рентною платою, на який надана податкова преференція, то при декларуванні такої частини об`єкта оподаткування рентною платою слід застосувати коефіцієнт у розмірі 0 (нуль), що при обчисленні податкових зобов`язань власне і забезпечить дотримання вимог пункту 255.4 статті 255 ПК України щодо фактичного звільнення від оподаткування рентною платою, про що відповідач і повідомив заявника у спірній індивідуальній податковій консультації.

Аналізуючи відповідь на поставлене КП «Тернопільводоканал» питання, суд погоджується з позицією позивача, що ПК України не передбачає включення такого обсягу води, визначеного в пункті 255.4 статті 255 ПК України, до об`єкту оподаткування і застосування коефіцієнту у розмірі 0 (нуль). Дана норма містить чітке положення про те, що за такі обсяги води рентна плата за спеціальне використання води не справляється, а ПК України не передбачає застосування у цьому випадку коефіцієнту 0.

Щодо другого питання: «Яким чином слід розуміти вираз «фактичний обсяг води, який використовують водокористувачі» в пункті 255.3 статті 255 ПК України і за яким алгоритмом його слід визначати?», то суд вже зауважував, що у індивідуальній податковій консультації від 09.08.2019 відповідь відсутня.

У судовому засіданні представники сторін пояснили, що КП «Тернопільводоканал» погоджується з тією відповіддю на друге питання, яке було надане в первинній індивідуальній консультації від 14.06.2018, а тому контролюючим органом повторно в оскаржуваній індивідуальній податковій консультації від 09.08.2019 відповідь не надавалася.

Щодо третього питання: «Чи правильно розуміє підприємство, що при визначенні об`єкту та бази оподаткування рентної плати з «фактичного обсягу води, який використовують водокористувачі» слід виключити такі обсяги:

- витрат води в системах водопостачання, мережах централізованого водопостачання та ІТНВПВ;

- витрат води на технологічні потреби за ІТНВПВ;

- води, поставленої теплопостачальним підприємствам та підставі окремих договорів, за якими отримана вода підігрівається і використовується для постачання для задоволення питних і санітарно-гігієнічних потреб;

- води, поставленої теплопостачальним підприємствам (оптова вода) на підставі окремих договорів, за якими отримана вода повністю використовується для постачання населенню для задоволення питних і санітарно-гігієнічних потреб в межах їх житлового фонду (в тому числі ОСББ, ЖБК) та присадибних ділянок;

- води, що згідно з договорами і фактично використовується для протипожежних потреб;

- води, що використовується садівницькими та городницькими товариствами (кооперативами);

- води, що забирається для реабілітації, лікування та оздоровлення реабілітаційними установами для інвалідів та дітей-інвалідів, підприємствами, установами та організаціями фізкультури та спорту для інвалідів та дітей-інвалідів, які засновані всеукраїнськими громадськими організаціями інвалідів відповідно до закону;

- на інші цілі, визначенні пунктом 255.4 статті 255 ПК України?

Основні елементи оподаткування рентною платою визначені у наведеній вище статті 255 ПК України, зокрема пункт 255.3 статті 255 ПК України встановлює, що об`єктом оподаткування рентною платою є фактичний обсяг води, який використовують водокористувачі. При цьому термін «фактичний обсяг води, який використовують» визначений лише у підпункті 255.11.2 пункту 255.11 статті 255 цього Кодексу, як обсяг, що зазначений у дозвільному документі на здійснення спеціального водокористування як ліміт забору води з водного об`єкта.

Обсяг фактично використаної води обчислюється платниками рентної плати самостійно на підставі даних первинного обліку згідно з показаннями вимірювальних приладів, а у разі відсутності вимірювальних приладів обсяг фактично використаної води визначається платниками рентної плати за технологічними даними (підпункт 255.11.10 пункту 255.1 статті 255 ПК України).

Разом тим, положення ПК України не передбачають поділу обсягів води за специфікою подальшого використання (об`єкта оподаткування) на обсяг води технологічної частини об`єкта оподаткування (що застосовується для обсягів води, які використані водокористувачем для забезпечення технологічних операцій) і інші обсяги води, про що зазначає відповідач у податковій консультації. Податковий орган встановлює у податковій консультації правило, за яким при визначенні податкових зобов`язань для першої частини об`єкта оподаткування встановлюється коефіцієнт 0,3, а для іншої – коефіцієнт 1, що не узгоджується з положеннями статті 255 ПК України, пункт 255.7 якої визначає для житлово-комунальних підприємств ставку податку із застосуванням єдиного коефіцієнту 0,3.

З огляду на це, суд зауважує, що в цій частині податкова консультація також містить висновки, які не узгоджуються з положеннями ПК України, бо визначають коефіцієнт для визначення рентної плати (1), який податкове законодавство не передбачає, і стаття 255 ПК України не містять жодних норм, які вказують на поділ об`єкта оподаткування (обсягів води) на технологічну і інші частини.

Питання КП «Тернопільводоканал» мітило перелік окремих обсягів використаної води і платник запитував чи підлягають кожна з позицій включенню до об`єкта оподаткування. Конкретної відповідні по жодній з позицій контролюючий орган не надав, обмежившись лише загальними міркуваннями щодо визначення об`єкта оподаткування і його елементів та порядку декларування.

Четверте питання платника податків таке: Про який обсяг використаної води йдеться у пункті 255.11.2 статті 255 Кодексу для обчислення податкових зобов`язань з рентної плати («фактичні обсяги використаної води (підземної, поверхневої) водних об`єктів, установлених у дозволі на спеціальне водокористування, лімітів використання води), якщо фактичних обсяг використаної води відрізняється від обсягу, встановленого у дозволі на спеціальне водокористування?

Податковий орган, надаючи відповідь на питання, зазначив, що об`єктом оподаткування рентною платою слід вважати загальний обсяг води, що вилучено з водного об`єкта для цілей, які визначені у відповідному дозволі, і частина якого включає обсяг води технологічної частини об`єкта оподаткування.

З цього приводу суд зазначає, що ПК України встановлено, що об`єктом оподаткування рентною платою є фактичний обсяг води, який використовують водокористувачі - обсяг, що зазначений у дозвільному документі на здійснення спеціального водокористування як ліміт забору води з водного об`єкта (підпункт 255.11.2 пункту 255.11 статті 255 ПК України). З огляду на те, що положеннями пункту 255.4 статті 255 ПК України визначено перелік обсягів води за категоріями, за яку рентна плата не справляється, то відповідно задокументований обсяг води, вилучений з водного об`єкта має зменшуватися з урахувань виключень, передбачених у пункті 255.4 статті 255 Кодексу.

Податковим органом не надано чіткої відповіді на це питання.

Щодо питань п`ятого та шостого про застосування підприємством коефіцієнта 0,3 для ставок рентної плати незалежно від обсягів і складу бази оподаткування рентною платою та застосування різних коефіцієнтів до ставки рентної плати (0, 0,3, 1) у розрізі обсягів за категоріями споживачів води при обчисленні податкових зобов`язань з рентної плати, то суд зазначає наступне.

Ставки рентної плати за спеціальне використання води у відповідних розмірах встановлені пунктом 255.5 статті 255 ПК України.

Разом з тим, пунктом 255.7 ПК України встановлено, що житлово-комунальні підприємства застосовують до ставок рентної плати коефіцієнт 0,3.

Наведена норма ПК України не пов`язується законодавцем зі специфікою подальшого використання води, а визначена як загальна для усіх житлово-комунальних підприємств.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.59 пункту14.1 статті 14 ПК України житлово-комунальні підприємства - суб`єкти господарювання, які безпосередньо виробляють, створюють та/або надають житлово-комунальні послуги (застосовується до розділу IX цього Кодексу).

Згідно зі статтями 1, 5 Закону України «Про житлово-комунальні послуги» від 09.11.2017 № 2189-VIII житлово-комунальні послуги - результат господарської діяльності, спрямованої на забезпечення умов проживання та/або перебування осіб у житлових і нежитлових приміщеннях, будинках і спорудах, комплексах будинків і споруд відповідно до нормативів, норм, стандартів, порядків і правил, що здійснюється на підставі відповідних договорів про надання житлово-комунальних послуг комунальні послуги - послуги з постачання та розподілу природного газу, постачання та розподілу електричної енергії, постачання теплової енергії, постачання гарячої води, централізованого водопостачання, централізованого водовідведення, поводження з побутовими відходами.

Позивач є комунальним підприємством як за організаційно-правовою формою, так і в розумінні статті 13 Закону України «Про житлово-комунальні послуги», оскільки виробляє і надає споживачам житлово-комунальні послуги.

Таким чином, позивач як житлово-комунальне підприємство при визначенні розміру рентної плати за спеціальне використання води має застосовувати коефіцієнт 0,3.

Положення статті 255 ПК України встановлюють застосування коефіцієнта 0,3 до ставки рентної плати при розрахунку податкового зобов`язання з рентної плати за спеціальне використання води на весь обсяг води, за який передбачена рентна плата, без розподілу обсягів за специфікою подальшого використання. Норми ПК України не визначають такий коефіцієнт (0, 1, 0,3) в залежності від напрямку використання постачання об`єкта оподаткування рентою платою, на чому базуються роз`яснення податкового органу. Індивідуальна податкова консультація у цій частині суперечить положенням ПК України.

Пунктами 7.3, 7.4 статті 7 ПК України передбачено, що будь-які питання щодо оподаткування регулюються цим Кодексом і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до цього Кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства.

Елементи податку, визначені в пункті 7.1 цієї статті, підстави для надання податкових пільг та порядок їх застосування визначаються виключно цим Кодексом.

Відтак, надаючи податкову консультацію та визначаючи об`єкт оподаткування рентною платою за спеціальне використання води, податковий орган має застосовувати лише положення ПК України. Посилання на Методику розрахунку технологічних витрат питної води підприємствами, які надають послуги з централізованого водопостачання та/або водовідведення, затверджену наказом Міністерства регіонального розвитку, будівництва та житлово-комунального господарства України від 25.06.2014 № 181, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 03.09.2014 за № 1064/25841, для визначення об`єкта оподаткування суперечить наведеним вище положенням ПК України.

Надана відповідачем індивідуальна податкова консультація від 09.08.2019 не містить чітких і конкретних відповідей щодо визначення для позивача як підприємства житлово-комунального господарства об`єкта оподаткування рентною платою за спеціальне водокористування з урахуванням специфіки кожного з питань, з якими звернулося КП «Тернопільводоканал» до фіскального органу, та вказує на застосування коефіцієнтів, які мають застосовуватись позивачем при обчисленні суми податкових зобов`язань з рентної плати, які не передбачені положеннями ПК України.

З огляду на викладені обставини, з урахуванням наведених норм права, суд дійшов висновку, що надана відповідачем індивідуальна податкова консультацію від 09.08.2019 №3729/ІПК/19-00-12-02-28 в частині надання відповідей на питання 1, 3-6 звернення КП «Тернопільводоканал» від 10.05.2018 №1168/18 (які в індивідуальній податковій консультації від 09.08.2019 пронумеровані як відповіді на питання 1, 2, 3, 4, 5) не містить конкретних відповідей і роз`яснень по суті наведених позивачем питань, суперечить положенням ПК України, прийнята без урахування всіх обставин, є необґрунтованою, такою, що порушує права позивача, як платника податків та підлягає скасуванню в цій частині.

Щодо визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації від 09.08.2019 в частині відповідей контролюючого органу на питання 7 та 8 звернення КП «Тернопільводоканал» від 10.05.2018 №1168/18 (які в індивідуальній податковій консультації від 09.08.2019 пронумеровані як відповіді на питання 6, 7), то у позовній заяві відсутнє будь-яке обґрунтування таких вимог. У судовому засіданні представник позивача зазначив, то в цій частині індивідуальної податкової консультації платник податків погоджується з відповідями-роз`ясненнями Головного управління ДФС в Тернопільській області.

Разом з тим, КП «Тернопільводоканал» заявлені позовні вимоги про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації Головного управління ДФС у Тернопільській області №3729/ІПК/19-00-12-02-28 від 09.08.2019 в цілому, а тому в частині відповідей контролюючого органу на питання 7 та 8 звернення КП «Тернопільводоканал» від 10.05.2018 №1168/18 (які в індивідуальній податковій консультації від 09.08.2019 пронумеровані як відповіді на питання 6, 7), з яким погоджується платник податків і відсутні обґрунтування (підстави) позову, слід відмовити.

Позовні вимоги позивача підлягають задоволенню частково.

Частиною першою статті 9 КАС України передбачено, що розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Відповідно до частини першої та другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відповідач як суб`єкт владних повноважень не довів правомірності оскаржуваної індивідуальної податкової консультації в частині задоволених позовних вимог, надана відповідачем індивідуальна податкова консультація в цій частині не узгоджується з нормами чинного законодавства.

Відповідно до частин першої, третьої статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.

Оскільки позов підлягає до задоволення частково, то до відшкодування позивачу за рахунок бюджетних асигнувань відповідача підлягає половина суми сплаченого судового збору у розмірі 1051,00 грн, який перераховано відповідно до платіжного доручення №4159 від 05.02.2020 (а.с.17).

Керуючись статтями 72-77, 90, 139, 241-246, 255, 262, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ВИРІШИВ:

Позов Комунального підприємства «Тернопільводоканал» до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації задовольнити частково.

Визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію Головного управління ДФС у Тернопільській області №3729/ІПК/19-00-12-02-28 від 09.08.2019 у частині надання відповідей на питання 1, 3-6 звернення Комунального підприємства «Тернопільводоканал» від 10.05.2018 №1168/18 (які в індивідуальній податковій консультації від 09.08.2019 пронумеровані як відповіді на питання 1, 2, 3, 4, 5).

В задоволенні решти позовних вимог відмовити.

Стягнути на користь Комунального підприємства «Тернопільводоканал» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Тернопільській області судові витрати у сумі 1051,00 грн (одна тисяча п`ятдесят одна грн 00 коп).

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку повністю або частково шляхом подання апеляційної скарги протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. До дня початку функціонування Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи апеляційна скарга подається учасниками справи до Восьмого апеляційного адміністративного суду через Тернопільський окружний адміністративний суд.

Відповідно до пункту 3 розділу Прикінцеві положення Кодексу адміністративного судочинства України під час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), строк на апеляційне оскарження, визначений статтею 295 цього Кодексу, продовжується на строк дії такого карантину.

Позивач: Комунальне підприємство «Тернопільводоканал» (46008, Тернопільська область, місто Тернопіль, вулиця Танцорова, 7, код ЄДРПОУ 03353845).

Відповідач: Головне управління ДПС у Тернопільській області (46003, Тернопільська область, місто Тернопіль, вулиця Білецька, 1, код ЄДРПОУ 43142763).

Повний текст рішення складено та підписано 02.06.2020.

Головуючий суддя Чепенюк О.В.

Згідно з оригіналом:

Суддя Чепенюк О.В.