Рішення № 88823807, 17.04.2020, Запорізький окружний адміністративний суд

ЗАПОРІЗЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

РІШЕННЯ

17 квітня 2020 року Справа № 280/3029/19 м.ЗапоріжжяЗапорізький окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Лазаренка М.С., розглянувши в порядку письмового провадження за правилами загального позовного провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ОРІЯНА-АГРО» (72551, Запорізька область, Якимівській район, с. Вовчанське, вул. Молодіжна, 18А, код ЄДРПОУ 33005220) до Головного управління ДФС у Запорізькій області (69107, м. Запоріжжя, пр. Соборний, 166, код ЄДРПОУ 39396146) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень

ВСТАНОВИВ:

24 червня 2019 року до Запорізького окружного адміністративного суду надійшов позов Товариства з обмеженою відповідальністю «ОРІЯНА-АГРО» (далі позивач) до Головного управління державної фіскальної служби у Запорізькій області (далі відповідач), в якому позивач просить суд: визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення - рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області від 18.02.2019.

Ухвалою суду від 25.06.2019 вказану позовну заяву залишено без руху та надано позивачу строк для усунення недоліків позовної заяви.

01 липня 2019 року позивачем надано документи на виконання вимог ухвали суду.

01 липня 2019 року відкрито загальне позовне провадження та призначено підготовче судове засідання на 01 серпня 2019 року.

28 серпня 2019 року на адресу суду представником відповідача подано клопотання (вх. №35477 від 28.08.2019) про зупинення провадження у справі для примирення сторін.

Ухвалою суду від 28 серпня 2019 клопотання про зупинення розгляду справи для надання часу для примирення задоволено та зупинено провадження у справі №280/3029/19 до 06 листопада 2019 року.

06.11.2019 продовжено строк підготовчого провадження у справі на 30 (тридцять) днів, відкладено підготовче судове засідання на 16 грудня 2019 року.

Ухвалою суду від 16.12.2019 провадження у справі зупинено за клопотання сторін для надання часу необхідного для примирення.

10.02.2020 закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду по суті на 11 березня 2020 року.

В обґрунтування позовних вимог позивачем зазначено, що контролюючим органом проведено планову податкову виїзну перевірку, за результатами якої складено Акт №793/08-01-14-16/33005220 від 22.12.2018 та 18.02.2019 прийнято податкові повідомлення – рішення №0001901416, №0001911416, №0002561306, №0002571306, №0002581306. Предметом спору у даній справі є: податкове повідомлення – рішення №0001911416 від 18.02.2019, яким донараховано податок на додану вартість; податкове повідомлення – рішення № 0002571306 від 18.02.2019, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб; податкове повідомлення – рішення №0002581306 від 18.02.2019, яким донараховано суму військового збору.

Позивач не погоджується з висновками акту та сумами донарахованих податкових зобов`язань, оскільки під час здійснення господарських операцій та ведення фінансового і податкового обліку, суб`єкт господарювання дотримувався чинного податкового законодавства. Підприємство наполягає на правомірному зменшенні податкових зобов`язань з ПДВ, оскільки реєстрація розрахунків коригування до податкових накладених здійснена контрагентами Позивача у зв`язку з поверненням передоплати за непоставлений товар, що прямо передбачено положеннями ст. 192 ПК України. Окрім того, Позивач не погоджується з донарахуванням ПДФО та військово збору, через дотримання порядку нарахування і сплати орендної плати фізичним особам – орендарям та можливість за даних обставин, визначити орендну плату без врахування нормативної грошової оцінки при оренді земель приватної власності.

Відповідач у своєму відзиві від 26.07.2019 № 673/08-01-10-02 наполягав на обґрунтованості висновків Акту планової перевірки №793/08-01-14-16/33005220 від 22.12.2018 та правомірності всіх прийнятих податкових повідомлень – рішень. Серед іншого у відзиві зазначено, що результатом перевірки встановлено заниження позивачем податку на доходи фізичних осіб по нарахованій орендній платі за земельні паї на суму 362 028, 40 грн.; заниження військового збору з нарахованої орендної плати за земельні паї на загальну суму 30 169, 03 грн. Крім того, у відзиві вказано про порушення позивачем п.192.1 ст. 192, п. 198.5 ст. 198, п. 199.1 ст. 199, п.49 розділу 2 Перехідних положень Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся на загальну суму 14 579 250, 00 грн. через зменшення податкових зобов`язань у зв`язку з реєстрацію розрахунків коригування до податкових накладних у період після 15.01.2017. У зв`язку з чим, контролюючим органом прийнято спірні рішення. Просить відмовити у задоволенні позову.

Розглянувши наявні матеріали та фактичні обставини справи, дослідивши і оцінивши надані докази в їх сукупності, суд з`ясував наступне.

ТОВ «Оріяна – Агро» є юридичною особою, дата та номер запису в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних – осіб підприємців та громадських формувань: 19.10.2004 №1 098 102 0000 000034. Видами господарської діяльності позивача, є зокрема: Код КВЕД 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (основний); Код КВЕД 01.28 Вирощування пряних, ароматичних і лікарських культур; Код КВЕД 01.61 Допоміжна діяльність у рослинництві; Код КВЕД 10.61 Виробництво продуктів борошномельно-круп`яної промисловості; Код КВЕД 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; Код КВЕД 49.41 Вантажний автомобільний транспорт.

На підставі направлень, виданих ГУ ДФС у Запорізькій області, відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75, пункту 77.1 пункту 77.4 статті 77 Податкового Кодексу України та плану-графіка проведення планових виїзних перевірок суб`єктів господарювання на IV квартал 2018 року проведена планова виїзна документальна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю «Оріяна-Агро», код за ЄДРПОУ 33005220 з питань податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2017 року по 30 вересня 2018 року, відповідно до затвердженого плану перевірки.

Перевірка проводилась з 06 листопада 2018 року по 03 грудня 2018 року.

За результатами проведеної перевірки складено Акт перевірки №793/08-01-14-16/33005220 від 22 грудня 2018 року «Про результати планової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Оріяна-Агро», код за ЄДРПОУ 33005220, з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період 01 січня 2017 року по 30 вересня 2018 року»

Висновками акту перевірки вказано що позивачем порушено:

- пункт 187.1 статті 187, пункт 188.1 статті 188, підпункт «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого підприємством занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на суму 14579 250 грн., в тому числі:

-за березень 2017 року у сумі 65189 грн.;

-за квітень 2017 року у сумі 1575964 грн.;

-за травень 2017 року у сумі 2137337 грн. ;

-за червень 2017 року у сумі 1462463 грн.;

-за липень 2017 року у сумі 1731 190 гри.;

-за серпень 2017 року у сумі 817691 грн.;

-за жовтень 2017 року у сумі 1096921 грн.;

-за листопад 2017 року у сумі 873263 грн.;

-за грудень 2017 року у сумі 274 грн.;

-за січень 2018 року у сумі 1114995 грн.;

-за лютий 2018 року у сумі 627710 грн.;

-за березень 2018 року у сумі 1404189 грн.;

-за квітень 2018 року у сумі 1543042 грн.;

-за серпень 2018 року у сумі 129022 грн.

- пп. 168.1.4 п. 168.1 ст. 168, пп. 164.2.5 п. 164.2 ст. 164, пп. 170.1.1. п. 170.1 ст. 170 Податкового кодексу України дохід включається до складу загального оподатковуваного доходу платника і підлягає оподаткуванню за ставками п.167.1 ст.167 вищезазначеного кодексу на загальних підставах, з урахуванням п. 164.5 ст. 164 Податкового кодексу України, а саме: встановлено заниження нарахованої орендної плати, призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб по нарахованій орендній платі за земельні паї на суму 362 028, 40 грн., чим порушено пп. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України, а саме підприємство не перерахувало до бюджету податок з доходів фізичних осіб у строки встановлені ПКУ;

- пп. 168.1.2 п. 168.1.ст. 168 пп. 1.2, пп. 1.3, пп. 1.5 п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, а саме: не нарахування та неперерахування до бюджету військового збору під час виплати оподатковуваного доходу у вигляді орендної плати за земельні паї у розмірі 30 169, 03 грн.;

Не погоджуючись з Актом перевірки, ТОВ «Оріяна-Агро» надало заперечення на Акт перевірки №793/08-01-14-16/33005220 від 22 грудня 2018 року.

За результатами розгляду заперечення позивача залишено без задоволення, а висновки акту перевірки – без змін.

На підставі висновків Акту перевірки №793/08-01-14-16/33005220 від 22 грудня 2018 року та виявлених порушень, 18.02.2019 було прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:

- №0001911416, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, на суму 18 224 062,50 (вісімнадцять мільйонів двісті двадцять чотири тисячі шістдесят дві гривні 50 коп.), в тому числі за податковими зобов`язаннями 14 579 250 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 3 644 812,50 грн;

- №0002571306, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та пені на суму 633 549,70 грн. (шістсот тридцять три тисячі п`ятсот сорок дев`ять гривень 70 коп.), в тому числі за податковими зобов`язаннями - 362 028,40 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) – 271 521,30 грн.;

- №0002581306, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору та пені на суму 57 336,30 грн. (п`ятдесят сім тисяч триста тридцять шість гривень 30 коп.), в тому числі за податковими зобов`язаннями 30 169,03 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) – 27 167,27 грн.

Позивач звертався до центрального органу виконавчої влади Державної фіскальної служби України зі скаргою на вищевказані податкові повідомлення – рішення. За результатами розгляду скарги в адміністративному порядку, податкові повідомлення – рішення залишено без змін, а скаргу платника податків – без задоволення.

Вважаючи прийняті відповідачем податкові повідомлення-рішення рішення протиправними позивач звернувся до суду із позовом про їх скасування.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України № 2755-VI від 02.12.2010 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Щодо правомірності винесення податкового повідомлення-рішення №0002571306, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та пені на суму 633 549,70 грн. (шістсот тридцять три тисячі п`ятсот сорок дев`ять гривень 70 коп.), в тому числі за податковими зобов`язаннями - 362 028,40 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) – 271 521,30 грн. та податкового повідомлення – рішення №0002581306, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору та пені на суму 57 336,30 грн. (п`ятдесят сім тисяч триста тридцять шість гривень 30 коп.), в тому числі за податковими зобов`язаннями 30 169,03 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) – 27 167,27 грн. слід зазначити наступне.

Суми грошових зобов`язань донараховані позивачу вказаними податковими повідомленнями-рішеннями у зв`язку з висновком контролюючого органу щодо заниження податку на доходи фізичних осіб по нарахованій орендній платі за земельні паї на суму 362 028,40 грн.

Так, на підставі договорів оренди земельних ділянок, у перевіряємому періоді ТОВ «Оріяна - Агро», було нараховано орендна плата за користування земельними ділянками (паями) у розмірі 1 193 514, 05 грн. Позивач утримав податок на доходи фізичних осіб з орендної плати у розмірі 214 832, 53 грн.

Платником податків було надано як до перевірки так і до матеріалів справи договори оренди земельних ділянок з орендодавцями - власниками землі, Орендодавець (фізична особа) надає, а Орендар (ТОВ «Оріяна - Агро») приймає в строкове платне володіння та користування земельну ділянку для виробництва сільськогосподарської продукції, яка знаходиться на території Давидівської сільської ради. Відповідно до умов договорів оренди земельної ділянки та додаткових угод до них: форма орендної плати визначається у грошовій формі, в тому числі податок на доходи фізичних осіб, який утримується із загальної суми орендної плати.

В ході перевірки контролюючим органом зроблений розрахунок по діючим 310 договорам оренди земельних ділянок, з посиланням на Указ Президента України від 02 лютого 2002 року №92/2002 «Про додаткові заходи щодо соціального захисту селян власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)». Розрахунком встановлено відхилення по нарахуванню орендної плати та як наслідок відхилення по нарахуванню ПДФО на загальну суму 633 549,70 грн. та по нарахуванню військового збору на суму 57 336,30 грн

Однак, суд не може погодитися із такою позицією відповідача у зв`язку з наступним.

Плата за землю — це узагальнена назва двох обов`язкових платежів у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку або орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності (пп. 14.1.147 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу).

Відповідно до п. 14.1.72 ст. 14 ПК України, земельний податок – обов`язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів (п. 269.1.1 статті 269). А згідно з п. 14.1.136 ст. 14 ПКУ, орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності – обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою (ст. 288 ПКУ).

Платниками плати за землю у формі орендної плати є суб`єкти, які орендують землю державної та комунальної власності, тобто укладають договори оренди землі з органами виконавчої влади або органами місцевого самоврядування (п. 288.2 ПКУ). Хоча порядок сплати орендної плати визначається у конкретному договорі оренди, загальні засади адміністрування орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності, визначені у Податковому кодексі.

Крім того, пункт 14.1.73. Податкового кодексу статті 14 «Визначення понять» чітко вказує, що землекористувачі - юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди.

Отже, Податковий кодекс чітко і однозначно вказує, що обов`язковим платежем в контексті податкового законодавства є земельний податок та орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності. Ще однією ознакою плати за землю є сплата і земельного податку і орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності, як складової частини податку на майно, до відповідних місцевих бюджетів (п.19) ст.65 Бюджетного кодексу).

Таким чином, Податковий кодекс України не регулює цивільно-правові чи господарські відносини. Тому укладення та виконання договорів оренди землі приватної власності відбувається на підставі відповідних норм Цивільного та Господарського кодексів України і Закону України «Про оренду землі».

В даному випадку договір оренди землі з фізичною чи юридичною особою – суб`єктом приватного права є сукупністю норм-самозобов`язань, які визначають узгоджені сторонами умови, в тому числі й щодо порядку сплати орендної плати. При цьому, орендна плата сплачується безпосередньо орендодавцеві в порядку і в розмірі, які вказані у договорі оренди.

Відповідно до ч.2 ст.21 Закону України «Про оренду землі», розмір, умови і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до Податкового кодексу України). Обчислення розміру орендної плати за землю здійснюється з урахуванням індексів інфляції, якщо інше не передбачено договором оренди. Тож, закон надає сторонам договору право самостійно визначитися щодо необхідності індексації орендної плати.

Системний та об`єктивний аналіз норм, що містяться у вказаних та інших статтях розділу ХІІІ «Плата за землю», однозначно свідчить, що для цілей реалізації положень кодексу, йдеться виключно про орендну плату за землі державної і комунальної власності. Так, п.288.1. ст.288 «Орендна плата», вказує, що «…органи виконавчої влади та органи місцевого самоврядування, які укладають договори оренди землі, повинні до 1 лютого подавати контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки переліки орендарів, з якими укладено договори оренди землі на поточний рік, та інформувати відповідний контролюючий орган про укладення нових, внесення змін до існуючих договорів оренди землі та їх розірвання до 1 числа місяця, що настає за місяцем, у якому відбулися зазначені зміни. Договір оренди земель державної і комунальної власності укладається за типовою формою, затвердженою Кабінетом Міністрів України».

Пункт 288.7 ст.288 визначає податковий період, порядок обчислення орендної плати, строк сплати та порядок її зарахування до бюджетів. Пункт 288.5.1. визначає розмір мінімальної орендної плати саме за землі державної та комунальної власності, як і вся стаття 288 Податкового кодексу в цілому.

Вищезазначене, не стосується орендної плати, зокрема, і договорів оренди приватних земельних ділянок загалом.

Тому, п.289.1 ст. 289, згідно з яким, для визначення розміру податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок, потрібно застосовувати у логічному і нерозривному зв`язку з ст. 288 та Законом України «Про оцінку земель».

Саме цей Закон регулює поняття нормативної грошової оцінки земельних ділянок та цілі, для яких вона використовується. Норма ст.5 Закону не менш однозначно передбачає, що «нормативна грошова оцінка земельних ділянок використовується для визначення розміру земельного податку, …орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності…».

Таким чином, нормативна грошова оцінки земельної ділянки не є базовою величиною для розрахунку розміру орендної плати за земельні ділянки приватної власності. Нормативна грошова оцінка ділянки та її індексація, прив`язка орендної плати за використання приватних земель до нормативної грошової оцінки та індексація орендної плати матимуть юридичне значення для сторін договору оренди лише у разі наявності відповідних умов (застережень) у договорі.

Припис про обов`язкове застосування індексації та мінімального розміру орендної плати при сплаті орендної плати за договорами оренди земельних ділянок, що перебувають у приватній власності, в законодавстві відсутній.

Основними нормативними документами, що регулюють правовідносини, пов`язані з орендою землі, є: Земельний кодекс України; Цивільний кодекс України; Господарський кодекс України; Закон України від 06.10.98 р. № 161-XIV "Про оренду землі" (далі - Закон про оренду землі); Закон України від 07.07.2011 р. № 3613-VI "Про Державний земельний кадастр" (далі - Закон № 3613); Порядок реєстрації договорів оренди земельної частки (паю), затверджений постановою КМУ від 24.01.2000 р. № 119 (далі - Порядок № 119); постанова КМУ від 23.04.99 р. № 672 "Про проведення перерахунку обсягів натуральної та відробіткової форм плати за оренду земельної частки (паю) у грошову"; Типовий договір оренди земельної частки (паю), затверджений наказом Держкомзему від 17.01.2000 р. № 5; Методика нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів, затверджена постановою КМУ від 23.03.95 р. № 213 (далі - Методика № 213); постанова КМУ від 03.03.2004 р. № 220 "Про затвердження Типового договору оренди землі";

Відношення, пов`язані з орендною землі, крім законодавчих актів регулюється також безпосередньо договором оренди землі. Оренда є одним із видів цивільно-правових зобов`язань. Згідно зі ст. 792 ЦКУ за договором найму (оренди) земельної ділянки орендодавець зобов`язується передати орендареві земельну ділянку на встановлений договором термін у володіння та користування за плату.

В ст. 4 Закону №161, яка кореспондує зі ст. 93 Земельного кодексу, визначено, що об`єктом оренди є земельні ділянки, що знаходяться у власності громадян, юридичних осіб, комунальної і держаній власності. Орендодавцями земельних ділянок, згідно ст.4 Закона №161 є громадяни та юридичні особи, у власності яких перебувають земельні ділянки, або уповноважені ними особи.

Згідно зі ст. 13 Закону про оренду землі договір оренди землі - це договір, за яким орендодавець зобов`язаний за плату передати орендареві земельну ділянку у володіння і користування на певний строк, а орендар зобов`язаний використовувати земельну ділянку відповідно до умов договору та вимог земельного законодавства.

Згідно ст. 124 Земельного Кодексу України передача в оренду земельних ділянок, що перебувають у власності громадян і юридичних осіб, здійснюється за договором оренди між власником земельної ділянки і орендарем. Підставою для укладення договору оренди може бути цивільно-правовий договір про відчуження права оренди.

Відповідно до частини першої статті 21 Закону України "Про оренду землі" розмір, умови і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до Податкового кодексу України).

Частиною другою статті 23 Закону України "Про оренду землі" передбачено, що орендна плата за земельні ділянки, що перебувають у власності фізичних та юридичних осіб, переглядається за згодою сторін.

У разі недосягнення згоди щодо зміни умов договору оренди землі спір вирішується в судовому порядку (частина друга статті 30 Закону України "Про оренду землі").

З урахуванням наведених положень Закону України "Про оренду землі" заінтересована сторона (орендодавець чи орендар) може звернутися з пропозицією про внесення за погодженням сторін змін до договору оренди земельних ділянок і земельних часток (паїв), зокрема, щодо встановлення орендної плати у розмірі, визначеному Указом Президента України від 19.08.2008 № 725/2008, а в разі недосягнення згоди – передати спір на вирішення суду.

Водночас Указ Президента України від 19.08.2008 № 725/2008, положення чинного законодавства, якими врегульовано відносини з оренди землі, не покладають на орендаря обов`язку ініціювати приведення орендної плати у відповідність до зазначеного Указу.

Таким чином, відносини між сторонами договору оренди є цивільно-правовими і договори оренди землі, укладені між ТОВ «Оріяна-Агро» та власником земельних ділянок (паїв) мають цивільно-правовий характер.

Пунктом 1 Указу Президента № 92/2002 «Про невідкладні заходи щодо захисту власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)» у редакції, чинній на момент укладення сторонами договору оренди земельної ділянки, визнано одним із пріоритетних завдань пореформеного розвитку аграрного сектору економіки забезпечення підвищення рівня соціального захисту сільського населення, зокрема шляхом запровадження плати за оренду земельних ділянок сільськогосподарського призначення, земельних часток (паїв) у розмірі не менше 1,5 % визначеної відповідно до законодавства вартості земельної ділянки, земельної частки (паю) та поступового збільшення цієї плати залежно від результатів господарської діяльності та фінансово-економічного стану орендаря.

До зазначеного Указу було внесено зміни Законом України № 725/2008 від 19.08.2008 року і встановлено розмір орендної плати не менше 3 % визначеної відповідно до законодавства вартості земельної ділянки. Цей Указ набрав чинності з дня опублікування. У ньому немає посилання на те, що його дія поширюється на договори, укладені до набрання ним чинності, а тому змінити розмір орендної плати можна лише за згодою сторін.

З огляду на викладене Указ Президента № 92/2002 із внесеними до нього змінами має рекомендаційний характер. Він є підставою для перегляду розміру орендної плати, встановленої умовами договору, а не для автоматичної зміни умов договору оренди та підвищення розміру орендної плати до 3 %.

Ця правова позиція викладена у Постанові Верховного суду України від 25.06.2011 року, яка неодноразово була підтримана Верховним судом України і в інших Постановах.

Судова практика, щодо використання зазначеного указу стосовно земель приватної власності, стверджує що норми Указу мають рекомендаційний характер (наприклад,. ухвали ВССУ від 16.01.2013 р. у справі № 6-36596св12, від 08.06.2011 р. у справі № 6-2914св11 , від 21.04.2010 р. у справі № 6-12813св09, Постанови Верховного Суду України від 25 червня 2011 року № 6-17цс11, Постанова ВСУ від 06.04.2016 р. по справі № 922/2950/15|-3-130сг16, Постанови ВСУ від 06.04.2016 р. по справі №3-130гс16. Держкомзем у своєму листі від 20.10.2003 р. № 2-Ко 1291/6647 також підкреслює, що норма Указу про мінімальний розмірі орендної плати – є лише рекомендаційною).

Типовий договір оренди земельної частки (паю), затверджений Наказом Державного комітету по земельних ресурсах № 5 від 17.01.2000 р., на який посилаються перевіряючі, поширюється на підприємства, установи, організації, які використовують землю для сільськогосподарських потреб, та громадян - власників сертифікатів на право на земельну частку (пай).

Всі договори оренди земельних ділянок укладені ТОВ «Оріяна-Агро» з власниками державних актів на земельні ділянки.

Таким чином, до правовідносин, що є предметом перевірки, застосовуються положення Типового договору оренди землі, затвердженого Постановою Кабінету міністрів України від 03.03.2004 р. №220.

В цьому Типовому договорі немає посилань на те, що розмір орендної плати визначається за домовленістю між сторонами, але не може бути меншим від розміру, встановленому законодавством.

Згідно п.9 «Орендна плата» Типового договору оренди землі, затвердженого Постановою Кабінету міністрів України від 03.03.2004 р. №220 зазначається, що розмір орендної плати у грошовій формі повинен бути визначений у гривнях із зазначенням способів внесення для земель приватної власності, а за земельні ділянки державної або комунальної власності – із зазначенням відсотків суми нормативної грошової оцінки земельної ділянки.

Таким чином, законодавець визначив, що зазначення у договорі оренди землі відсотків суми нормативної грошової оцінки земельної ділянки необхідно лише для земельних ділянок державної або комунальної власності, а не для земель приватної власності.

Стаття 204 Цивільного кодексу (далі – ЦК) визначено правочин є правомірним, якщо його недійсність прямо не встановлена законом або якщо він не визнаний судом недійсним. А згідно зі ст. 629 ЦК договір є обов`язковим для виконання сторонами.

Отже, умови договору (включаючи й умову щодо розміру орендної плати) є обов`язковими для виконання сторонами.

Відповідно орендар зобов`язаний сплачувати орендну плату за користування земельною ділянкою, що є предметом вказаного договору, у визначеному договором розмірі.

Таким чином, ТОВ «Оріяна-Агро» у повній відповідності із договорами, укладеними до 19.08.2008 року, сплачувало податок на доходи фізичних осіб та військовий збір виходячи із суми орендної плати, визначеної договором оренди.

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Податкового кодексу України, відповідно до п.п. 164.2.5 п. 164.2 ст. 164 якого до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід від надання майна в лізинг, оренду або суборенду (строкове володіння та/або користування), визначений у порядку, встановленому п. 170.1 ст. 170 ПКУ.

Порядок оподаткування доходів фізичної особи від надання нерухомості в оренду (суборенду) визначено п. 170.1 ст. 170 ПКУ, згідно з п.п. 170.1.1 якого податковим агентом платника податку - орендодавця щодо його доходу від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю є орендар.

При цьому об`єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу, встановлена законодавством з питань оренди землі.

Відповідно до п. п. 170.1.4 п. 170.1 ст. 170 ПКУ доходи, зазначені, зокрема, у п.п. 170.1.1 п. 170.1 ст. 170 ПКУ оподатковуються податковим агентом під час їх нарахування (виплати) за ставками, визначеними п. 167.1 ст. 167 ПКУ.

Враховуючи викладене, ТОВ «Оріяна - Агро» - орендар при нарахуванні (виплаті) фізичним особам - орендодавцям доходу у вигляді орендної плати виконала усі встановлені Податковим кодексом України функції податкового агента у відповідності із п.п.163.1, 164.1, 164.2, 168.1, 168.2 цього Кодексу, застосовуючи ставки податку на доходи фізичних осіб, визначені п. 167.1 ст. 167 нього Кодексу.

Пунктом 161 підрозділу 10 Розділу ХХ Перехідних положень Кодексу тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України встановлюється військовий збір.

Відповідно до пп.1.2 п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України об`єктом оподаткування військовим збором є доходи у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами; виграшу в державну та недержавну грошову лотерею, виграш гравця (учасника), отриманий від організатора азартної гри.

Згідно з пп. 1.3 п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування визначеного пп.1.2 п.16-1.

Таким чином, ТОВ «Оріяна - Агро» у повній відповідності із договорами, укладеними до 19.08.2008 року, сплачувало податок на доходи фізичних осіб та військовий збір виходячи із суми орендної плати, визначеної договором оренди.

Відтак, заниження податку на доходи фізичних осіб з нарахованої орендної плати за земельні паї на суму 362 028, 40 грн., а також заниження військового збору з нарахованої орендної плати за земельні паї на суму 30 169, 03 грн., яке, на думку представників податкового органу, відбулося за перевіряємий період, не має нормативного підтвердження та фактичного обґрунтування.

Щодо податкового повідомлення – рішення №0001911416, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, на суму 18 224 062,50 (вісімнадцять мільйонів двісті двадцять чотири тисячі шістдесят дві гривні 50 коп.), в тому числі за податковими зобов`язаннями 14 579 250 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 3 644 812,50 грн. за порушення п.192.1 ст.192, п.198.5 ст.198, п.199.1 ст.199, п.49 розділу 2 Перехідних положень Податкового кодексу України, суд вважає за необхідне зазначити наступне.

Відповідно до п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:

придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;

придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.

У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

За приписами п.199.1 ст. 199 Податкового кодексу України, у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

Відповідно до пунктом 49 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового Кодексу України, Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, складених платниками - сільськогосподарськими підприємствами, що до 1 січня 2017 року застосовували спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, за операціями з постачання сільськогосподарських товарів/послуг, визначених відповідно до пункту 209.7 статті 209 цього Кодексу, має бути здійснена не пізніше 15 січня 2017 року.

Реєстрація зазначених в абзаці першому цього пункту податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних не може здійснюватися з порушенням строку, визначеного абзацом першим цього пункту.

Отже, усі податкові накладні/розрахунки коригування, складені сільгоспвиробниками за операціями з постачання сільськогосподарської продукції у межах спеціального режиму оподаткування, у тому числі з порушенням терміну реєстрації, встановленого пунктом 201.10 статті 201 Кодексу (тобто податкові накладні/розрахунки коригування, складені сільгоспвиробниками за операціями з постачання сільськогосподарської продукції у межах спеціального режиму оподаткування, (у яких дата складання до 31.12.2016 року включно), можуть бути зареєстровані лише до 15 січня 2017 року включно. Починаючи з 16 січня 2017 року реєстрація таких податкових накладних та розрахунків коригування здійснюватися не буде.

Саме така позиція міститься в Листі Державної фіскальної служби України від 3 січня 2017 р. N 8/7/99-99-15-03-02-17 та підтверджує той факт, що пункт 49 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового Кодексу України розповсюджується на податкові накладні/розрахунки коригування, складені сільгоспвиробниками за операціями з постачання сільськогосподарської продукції у межах спеціального режиму оподаткування, у яких дата складання до 31.12.2016 року включно, а в даному випадку - коригування відбулось в січні - червні 2017 року, тобто дата складання - після 31.12.2016 року, а тому ГУ ДФС у Запорізькій області невірно трактує вказану норму та неправильно визначило строки.

Крім того, пункт 192.1 статті 192 ПК України визначає, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до' податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:

постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;

отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.

Отже, у випадку зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг, розрахунок коригування до податкової накладної має бути зареєстрований в Єдиному реєстрі податкових накладних саме покупцем (отримувачем).

Згідно з пп. 192.1.1. ПК України, якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:

а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;

Відповідно до пп.192.3. ПК України, результат перерахунку податкових зобов`язань і податкового кредиту постачальника та отримувача відображається у складі податкової декларації за звітний податковий період у порядку, визначеному центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

ТОВ «Оріяна - Агро» уклало ряд форвардних контрактів з поставкою товару у майбутньому.

Згідно з ч.2. ст.712 Цивільного кодексу України до договору поставки застосовуються загальні положення про купівлю-продаж, якщо інше не встановлено договором, законом або не випливає з характеру відносин сторін.

Відповідно до 3 ч.1 ст.656 Цивільного кодексу України предметом договору купівлі-продажу може бути товар, який є у продавця на момент укладення договору або буде створений (придбаний, набутий) продавцем у майбутньому.

В подальшому зв`язку із зміною кон`юнктури ринку і збільшенню ціни на товар внаслідок росту курсу долару ТОВ «Оріяна-Агро» домовилось із ПП «Агроініціатива» та ТОВ Фермерська спілка півдня України» про повернення суми передплати за товар.

Повернення суми передплати передбачало реєстрацію відповідних розрахунків коригувань до податкової накладної у відповідності із п.192.1 ст.192 Податкового кодексу України, згідно якого якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Протягом березня 2017 – червня 2017 року Позивач повернув у повному обсязі передоплату контрагентам. Обов`язок по реєстрації розрахунку коригування до податкової накладної було покладено на покупців (контрагентів позивача) згідно ст. ст. 192, 201 ПК України та Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затверджено Постановою КМУ № 1246 від 29.12.2010.

Так у червні 2017 року грошові кошти ТОВ «Оріяна-Агро» були повернуті ТОВ «Фермерська спілка півдня України» відповідно до платіжних доручень від 09.06.2017 р. №2486 на суму 4 800 000,00 грн. та від 12.06.2017 р. №2493 на суму 4 200 000,00 грн. по контракту №ФСПУ-02 від 21.12.2016 р. Контрагентом складено та направлено на реєстрацію розрахунки коригування від 09.06.2017 р. №906001 та від 12.06.2017 р. №1206001 до податкових накладних від 21.12.2016 р. №2112001/2/ на суму 4 800 000,00 грн. в т.ч. ПДВ – 800 000,00 грн. та від 22.12.2016 р. №2212001/2/ на суму 4 200 000,00 грн., в т.ч. ПДВ – 700 000,00 грн. Зазначені суми були відображені в податковій загальній декларації за червень ТОВ «Оріяна – Агро» 2017 року шляхом коригування зі знаком мінус на загальну суму 1 500 000,00 грн.

21.06.2017 року ТОВ «Фермерська спілка України» зареєструвало в ЄРПН розрахунок коригування від 09.06.2017 р. №906001, реєстраційний № документу 9119374924 на суму 4 800 000,00 грн. в т.ч. ПДВ – 800 000,00 грн.; розрахунок коригування від 12.06.2017 р. №1206001, реєстраційний № документу 9119395524 на суму 4 200 000,00 грн., в т.ч. ПДВ – 700 000,00 грн. Тим самим, ТОВ «Фермерська спілка України» зменшило свій податковий кредит на загальну суму 1 500 000,00 гривень.

Також грошові кошти ТОВ «Оріяна-Агро» були повернуті ТОВ «Фермерська спілка півдня України» відповідно до платіжних доручень від 09.06.2017 р. №2485 на суму 4 800 000,00 грн. по контракту №ФСПУ-03 від 21.12.2016. Покупцем складені розрахунки коригування від 09.06.2017 р. №906002 до податкової накладної від 26.12.2016 р. №2612001/2/ на суму 4 800 000,00 грн. в т.ч. ПДВ – 800 000,00 грн. Зазначені операції були відображені в податковій загальній декларації за червень 2017 року шляхом коригування зі знаком мінус на загальну суму 800 000,00 грн.

21.06.2017 року ТОВ «Фермерська спілка України» зареєструвало в ЄРПН розрахунок коригування від 09.06.2017 р. №906002, реєстраційний № документу 9119366577 на суму 4 800 000,00 грн. в т.ч. ПДВ – 800 000,00 грн. Тим самим, ТОВ «Фермерська спілка України» зменшило свій податковий кредит на загальну суму 800 000,00 гривень.

В березні 2017 року грошові кошти ТОВ «Оріяна-Агро» були повернуті ПП «Агроініціатива» відповідно платіжного доручення від 22.03.2017 р. №2039 на суму 2 100 000,00 грн. по контракту №ДГ-АФС 015 від 17.10.2016 р. Контрагентом складений розрахунок коригування №2203002 від 22.03.2017 р. на суму 2 100 000,00 грн., в т.ч. ПДВ – 350 000,00 грн. до податкової накладної від 21.12.2016 р. за №2110004/2. Зазначені операції були відображені в податковій загальній декларації за березень 2017 року шляхом коригування зі знаком мінус на загальну суму 350 000,00 грн.

27.03.2017 р. ПП «Агроініціатива» зареєструвало в ЄРПН розрахунок коригування від 22.03.2017 р. №2203002, реєстраційний № документу 9049274631 на суму 2 100 000,00 грн., в т.ч. ПДВ – 350 000,00 грн. Тим самим, ПП «Агроініціатива» зменшило свій податковий кредит на загальну суму 350 000,00 гривень.

Окрім того, у березні 2017 року грошові кошти ТОВ «Оріяна-Агро» були повернуті ПП «Агроініціатива» відповідно платіжних доручень на загальну суму 5 460 000,00 грн. по контракту №ДГ-АФС020 від 12.12.2016 р. Контрагентом був складений розрахунок коригування №2403002 від 24.03.2017 р. на суму 5 460 000,00 грн. (в т.ч. ПДВ – 910 000,00 грн.) до податкової накладної від 28.12.2016 р. за №2812001/2. Зазначені операції були відображені в податковій загальній декларації за березень 2017 року шляхом коригування зі знаком мінус на загальну суму 910 000,00 грн.

27.03.2017 р. ПП «Агроініціатива» зареєструвало в ЄРПН розрахунок коригування від 24.03.2017 р. №2403002, реєстраційний № документу 9049387207 на суму 5 460 000,00 грн.,в т.ч. ПДВ – 910 000,00 грн. Тим самим, ПП «Агроініціатива» зменшили свій податковий кредит на загальну суму 910 000,00 гривень.

Загалом за цими контрактами на загальну суму ПДВ – 14 486 422 грн. були виписані та зареєстровані в ЄРПН розрахунки коригувань до податкових накладних, як того вимагає ст. 192 ПК України.

Реєстрація розрахунку коригування є додатком 2 до ПН. Його форма, як і форма ПН, затверджена наказом Мінфіну від 31.12.15 р № 1307 (далі - Наказ № 1307). Усі виписані РК повинні бути зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) в терміни, встановлені п. 201.10 НК:

РК, складені з 1-го по 15-й календарний день (включно) календарного місяця - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони виписані;

РК, складені з 16-го по останній календарний день (включно) календарного місяця - до 15-го календарного дня (включно) календарного місяця, що настає за місяцем їх виписки. РК може бути зареєстрований постачальником або покупцем.

Покупець (одержувач) реєструє РК в ЄРПН, якщо (п. 22 Порядку № 1307):

- зменшується сума компенсації вартості товарів (послуг);

При зменшенні суми компенсації вартості товарів (послуг) покупець зменшує податковий кредит в періоді оформлення РК (незалежно від факту його реєстрації), а постачальник має право зменшити податкові зобов`язання в періоді виписки РК (при його своєчасної реєстрації в ЄРПН) або в періоді реєстрації РК (при його несвоєчасної реєстрації) (пп. 192.1.1 ПК).

Таким чином, ТОВ «Оріяна-Агро» виконало всі вимоги законодавства щодо складання розрахунків коригувань до податкових накладних, передбачених ст.192 Податкового кодексу України та склала їх в межах граничних строків, передбачених пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України.

Водночас, обов`язок зареєструвати такі розрахунки коригування до податкових накладних покладено на контрагентів позивача, а саме на ТОВ «Фермерська спілка півдня України» та ПП «Агроініціатива», відповідно до положень ст. ст. 192, 201 ПК України та Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затверджено Постановою КМУ № 1246 від 29.12.2010.

За допомогою системи електронного адміністрування податку на додану вартість (СЕА ПДВ) вказані підприємства зареєструвати розрахунки коригування до податкових накладних без зупинення такої реєстрації РК чи прийняття контролюючим органом рішення про відмову у реєстрації таких розрахунків коригування.

Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затверджено Постановою КМУ № 1246 від 29.12.2010 ( Порядок № 1256).

Відповідно до п. 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводиться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України “Про електронний цифровий підпис”, “Про електронні документи та електронний документообіг” та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації розрахунку коригування (далі - квитанція).

Відповідно до п.20 Порядку №1246 реєстрація розрахунків коригування може бути скасована в судову порядку.

Як підтверджують матеріали перевірки та первинні документами надані до суду, розрахунки коригування, щодо операцій внаслідок повернення коштів ТОВ «Оріяна – Агро» (Постачальник) до ПП «Агроініціатива» (Покупець), та повернення коштів ТОВ «Оріяна – Агро» (Постачальник) до ТОВ «Фермерська спілка півдня України» зареєстровані в Єдиному реєстру податкових накладних, їх реєстрація не скасована, також відсутні судові справи з ініціативи контролюючого органу по їх скасуванню.

Саме реєстрація Розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних є основною умовою для застосування його в податковому обліку платника, приймаючи до уваги правові норми електронного адміністрування податку на додану вартість, а саме положення ст. 200 1 Податкового кодексу України.

Водночас, податковий орган після реєстрації РК від ТОВ «Фермерська спілка півдня України» і ПП «Агроініціатива», на зменшення податкового кредиту вказаних суб`єктів господарювання, не розпочав жодної процедури оскарження такої реєстрації, направлення запитів або проведення зустрічної звірки.

Отже контролюючий орган, виходячи з вказаних обставин, визнав реєстрацію розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних правомірною.

Окрім того, слід звернути увагу, що покупець коригує свій податковий кредит незалежно від факту реєстрації РК. Відсутність факту реєстрації отримувачем товарів/послуг розрахунку коригування, який передбачає зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг, у ЄРПН не звільняє його від обов`язку зменшити суму ПК за відповідний звітний період на суму податку, зазначену в такому розрахунку коригування. Це прямо передбачено, п.17 Порядку електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженого постановою КМУ від 16.10.2014 р. № 569.

Таким чином, позивачем дотримано вимоги ст. ст. 192, 198, 201, 200 1 ПК України, оскільки при зменшенні суми компенсації вартості товарів постачальник має право зменшити свої податкові зобов`язання тільки після реєстрації в ЄРНП розрахунків коригування покупцями. Водночас, порядок реєстрації розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, контрагентами позивача було дотримано.

Враховуючи, що згідно акту перевірки, податковий орган вважає, що платник не мав права реєструвати податкові накладні/розрахунки коригування після 15 січня 2017 року, що прямо не встановлено законом щодо реєстрації, яка відбулась після 31.12.2016 року - свідчить про прояв податкової дискримінації та в силу пп. 4.1.4. п. 4.1. ст. 4 ПК України припускається неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків, а тому рішення приймається на користь платника податків, як того вимагає п. 56.21. ст. 56 ПК України.

У відповідності до п. 56.21. ст. 56 ПК України, у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Тобто, склалась ситуація, внаслідок якої податковим законодавством не передбачено можливість реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, які були здійснені після 1 січня 2017 року, але заборонено реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування, які здійсненні до 1 січня 2017 року.

Водночас, відповідно до принципу правової визначеності, орган у випадку неточності, недостатньої чіткості, суперечливості норм позитивного права має тлумачити норму на користь невладного суб`єкта, що визначає правило пріоритету норми за найбільш сприятливим для особи тлумаченням, яке використовується у публічно-правовій галузі податкового права.

Разом з тим, у рішенні від 03.04.2008 р. по справі «Корецький та інші проти України» Європейський суд з прав людини визначив, що закон має бути сформульований з достатньою чіткістю. Щоб положення національного закону відповідали цим вимогам, він має гарантувати засіб юридичного захисту від свавільного втручання органів державної влади у права особи. Закон має достатньо чітко визначати межі дискреції суб`єкта влади та порядок її реалізації.

З огляду на ч. 2 ст. 6 КАС України, у відповідності до якої, суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини, колегія суддів при вирішенні даного спору приймає до уваги та застосовує наведену правову позицію ЄСПЛ.

Під час розгляду справи судом встановлено, що при прийнятті оскаржуваних податкових повідомлень-рішень відповідач діяв необґрунтовано, тобто без урахування усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення.

Щодо посилання Відповідача на індивідуальну податкову консультацію ДФС 14.03.2018 № 1005/6/99-99-15-03-02-15/ІПН, слід зазначити наступне.

ТОВ «Оріяна-Агро» є юридичною особою, якою до 31.12.2016 р. застосовувався спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 Податкового кодексу України.

02.11.2016 р. між ТОВ «Оріяна-Агро» і ТОВ «Фермерська спілка півдня України» було укладено форвардний контракт № ФСПУ-01, у порядку та на умовах якого ТОВ «Оріяна-Агро» зобов`язувалось у період з 01.11.2017 р. по 31.12.2017 р. поставити на користь ТОВ «Фермерська спілка півдня України» 6000 тонн сої ДСТУ 4964:2008, а останній зобов`язувався оплатити її.

За фактом зарахування на банківські рахунки позивача передоплати за товар відповідно до контракту від 02.11.2016 р. № ФСПУ-01, ТОВ «Оріяна-Агро» було складено та зареєстровано у ЄРПН податкові накладні від 11.11.2016 р. № 1111002/2, від 14.11.2016 р. № 1411001/2, від 15.11.2016 р. № 1511001/2, від 16.11.2016 р. № 1611001/2, від 17.11.2016 р. № 1711002/2. У зв`язку з поверненням позивачем отриманої від ТОВ «Фермерська спілка півдня України» передоплати, ТОВ «Оріяна-Агро» були складені розрахунки коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних, які направлені до ТОВ «Фермерська спілка півдня України» для реєстрації в ЄРПН.

30.01.2018 р. ТОВ «Оріяна-Агро» звернулося до ДФС за податковою консультацією та просило роз`яснити, чи правомірно ТОВ «Оріяна-Агро» склало розрахунки коригувань до податкових накладних у зв`язку із поверненням суми передплати за товар згідно з положень ст. 192 Податкового кодексу України. В подальшому контрагентами ТОВ «Оріяна-Агро» направлено на реєстрацію розрахунки коригувань до ЄРПН, а контролюючим органом безперешкодно здійснено реєстрацію вказаних розрахунків коригувань. Таким чином, ТОВ «Оріяна-Агро» у своїх деклараціях з ПДВ відобразило суму зменшених податкових зобов`язань, на підставі вже зареєстрованих розрахунків коригувань від контрагентів (покупців) .

Листом від 14.03.2018 р. № 1005/6/99-99-15-03-02-15 ДФС надала позивачу податкову консультацію, зі змісту якої слідує, що виходячи з приписів пункту 49 підрозділу 2 розділу ХХ «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування, складених виробниками сільськогосподарської продукції за операціями з постачання сільськогосподарської продукції у межах спеціального режиму оподаткування після 15.01.2017 р., є неправомірною.

Позивач звернувся до Київського окружного адміністративного суду з метою визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію від 14.03.2018 р. № 1005/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.

Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 26.12.2018 у справі № 810/2126/18 позовні вимоги платника податків ТОВ «Оріяна-Агро» задоволено в повному обсязі. Суд апеляційної інстанції дійшов наступних висновків:

«З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що норми пункту 49 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України є нечіткими, неузгодженими і непередбачуваними у застосуванні в контексті положень ст. 192 ПК України, оскільки допускають декілька варіантів юридично значимої поведінки суб`єктів правовідносин та множинне розуміння їх прав і обов`язків, що є порушенням принципу правової визначеності, а також вищенаведених принципів, регламентованих пп. 4.1.2, 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 ПК України».

Однак, контролюючий орган на всі наступні звернення платника надав консультацію зі змістом, який є тотожним податковій консультації від 14.03.2018 р. № 1005/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.

Запорізьким окружним адміністративним судом у справі № 280/1152/19 (рішення від 24.05.2019, набрало законної сили 15.10.2019) повторно підтримано позицію платника, щодо роз`яснення та застосування положень пункту 49 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Відтак, суд критично оцінює зміст індивідуальної податкової консультації ДФС від 14.03.2018 р. №1005/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, на яку посилається представник Відповідача у своєму відзиві, з огляду на її оскарження та скасування в судовому порядку.

Згідно з частинами першою та другою статті 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості. Суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог.

Відповідно до частин першої, другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Всупереч цим вимогам КАС України відповідачем як суб`єктом владних повноважень не доведено правомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Суд, відповідно до статті 90 КАС України, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

Враховуючи наведене, суд вважає, що висновки, зроблені відповідачем в Акті перевірки №793/08-01-14-16/33005220 від 22.12.2018 є безпідставним і необґрунтованим, а відтак податкові повідомлення-рішення, які прийнято на підставі таких висновків є протиправними та підлягають скасуванню, а позовні вимоги задоволенню у повному обсязі.

Відповідно до ч.1 ст.139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Частиною другою статті 2 КАС України встановлено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Позивачем сплачено судовий збір у розмірі 19 210,00 грн., що підтверджується платіжним дорученням № 1454 від 25.06.2019.

Оскільки у спірних відносинах права позивача порушені прийняттям протиправних податкових повідомлень - рішень Головним управлінням ДФС у Запорізькій області, суд дійшов висновку, що сплачений позивачем судовий збір належить стягнути у повному обсязі за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Запорізькій області.

Керуючись статтями 9,137,139,242-246,250,255,295,297 КАС України, суд

ВИРІШИВ:

Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «ОРІЯНА-АГРО» (72551, Запорізька область, Якимівській район, с. Вовчанське, вул. Молодіжна, 18А, код ЄДРПОУ 33005220) до Головного управління ДФС у Запорізькій області (69107, м.Запоріжжя, пр..Соборний, 166, код ЄДРПОУ 39396146), про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень – рішень - задовольнити в повному обсязі.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення №0001911416, №0002571306, №0002581306 від 18.02.2019, винесені Головним управлінням ДФС у Запорізькій області.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Запорізькій області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ОРІЯНА-АГРО» (сплачений судовий збір у сумі 19 210 (дев`ятнадцять тисяч двісті десять) грн.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення суду може бути оскаржено в апеляційному порядку до Третього апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його (її) проголошення, а якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Рішення складено у повному обсязі та підписано 17.04.2020.

Суддя М.С. Лазаренко