Рішення № 88402629, 18.03.2020, Волинський окружний адміністративний суд

ВОЛИНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 березня 2020 року ЛуцькСправа № 140/3895/19

Волинський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого-судді Ксензюка А.Я.,

при секретарі судового засідання Новак Л.О.,

розглянувши в судовому засіданні за правилами загального позовного провадження адміністративну справу за позовом Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Ратнівський аграрій» до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання незаконними дії, визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю «Ратнівський аграрій» (далі - СТзОВ «Ратнівський аграрій» звернулося в суд із позовом про визнання незаконними дій Головного управління ДФС у Волинській області (далі - ГУ ДФС у Волинській області, відповідач) щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки згідно наказу №1596 від 03 травня 2019 року «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки СТзЗОВ «Ратнівський аграрій», визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення Головного управління ДФС у Волинській області від 29 травня 2019 року №0001454003 (т.1. а.с.70-79).

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що на підставі наказу ГУ ДФС у Волинській області від 06 лютого 2019 року № 454 працівниками контролюючого органу проведено планову виїзну документальну перевірку СТзОВ «Ратнівський аграрій» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року. За результатами перевірки складено акт документальної планової виїзної перевірки податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за втриманням якого покладено на контролюючі органи від 27 березня 2019 року №6092/14-09-37236628. За результатами розгляду заперечення позивача на вказаний акт перевірки, ГУ ДФС у Волинській області прийнято рішення про проведення з 06 травня 2019 року позапланової виїзної перевірки СТзОВ «Ратнівський аграрій» з усіх питань, що становлять предмет заперечення, у відповідності до підпункту 78.1.5. пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та видано наказ від 03 травня 2019 року № 1596 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки СТзОВ «Ратнівський аграрій».

Згідно з Акту від 17 травня 2019 року №10571/14-09-372366 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки СТзОВ «Ратнівський аграрій» з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства, за період з 01 червня 2016 року по 31 грудня 2018 року, що стали предметом заперечень» слідує, що ОСОБА_2 - головний державний-ревізор Інспектор відділу адміністрування акцизного податку управління контролю за рбігом підакцизних товарів ГУ ДФС у Волинській області не була допущена до проведення документальної позапланової виїзної перевірки товариства в зв`язку з відсутністю належних повноважень щодо здійснення перевірки, а саме через відсутність службового посвідчення на момент проведення перевірки.

Контролюючий орган не вжив жодних дій на виконання наказу від 03 травня 2019 року № 1596 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ІСТОВ «Ратнівський аграрій» щодо об`єктивного проведення позапланової виїзної перевірки СТзОВ «Ратнівський аграрій» в частині акцизного податку.

Поряд з тим, акт від 17 травня 2019 року №10571/14-09-372366 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки СТзОВ «Ратнівський аграрій» з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства, за період з 01 червня 2016 року по 31 грудня 2018 року, що стали предметом заперечень» та його додатки скріплений особистим підписом ОСОБА_2

Крім того, додатком 4 до Акту перевірки визначено узагальнений перелік документів, які було використано при проведенні перевірки. В цьому додатку зазначено, що ОСОБА_2 суцільним порядком використала матеріали перевірки товариства згідно акту документальної планової виїзної перевірки податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за утриманням якого покладено на контролюючі органи від 27 березня 2019 року №6092/14-09-37236628 та базу даних ДФС.

Позивач вважає, що головний державний-ревізор інспектор відділу адміністрування акцизного податку управління контролю за обігом підакцизних товарів ГУ ДФС у Волинській області діяла не на підставі та не у спосіб, що передбачені нормами ПК України та здійснила не документальну позапланову виїзну перевірку СТОВ «Ратнівський аграрій», як цього вимагає наказ контролюючого органу від 03 травня 2019 року № 1596 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки СТОВ «Ратнівський аграрій», а провела камеральну перевірку, дані якої ґрунтуються на підставі акту документальної планової виїзної перевірки від 27 березня 2019 року.

Відтак, контролюючим органом вищевказаними незаконними діями не забезпечено виконання наказу від 03 травня 2019 року №1596 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки СТзОВ «Ратнівський аграрій» щодо проведення позапланової виїзної перевірки СТзОВ «Ратнівський аграрій» в частині акцизного податку.

При цьому, позивач зауважує, що за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року товариство своєчасно щомісячно подавало до контролюючого органу звітність з акцизного податку, яка перевірялась працівниками контролюючого органу шляхом проведення камеральних перевірок. В зв`язку з тим, що під час проведень камеральних перевірок за період зз 01 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року порушень виявлено не було, відповідно акти перевірок не складалися та на адресу товариства не направлялися.

На підставі акту від 17 травня 2019 року №10571/14-09-372366 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки СТзОВ «Ратнівський аграрій» з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства, за період з 01 червня 2016 року по 31 грудня 2018 року, що стали предметом заперечень» винесене оскаржуване податкове повідомлення рішення від 29 травня 2019 року №0001454003, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 3 940 900 грн 64 коп. за платежем акцизний податок на пальне.

Позивач вважає, що штрафні санкції, нараховані відповідачем за порушення СТзОВ «Ратнівський аграрій» порядку реєстрації іщизних накладних є безпідставними з наступних підстав.

За період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року СТзОВ «Ратнівський аграрій» використовував пальне лише для власних потреб згідно статутної діяльності та нездійснювала реалізацію пального у розумінні приписів абзацу другого підпункту 14.1.212 пункту 14.1. статті 14 ПК України, та не було платником акцизного податку в розумінні приписів статті 212 ПУ України. Відтак, у СТзОВ «Ратнівський аграрій» не виникало жодних зобов`язань по сплаті акцизного податку до бюджету, оскільки товариство не здійснювало реалізації пального, а придбавало пальне та використовувало для власних потреб, і, як наслідок було звільнене від обов`язку складати та реєструвати акцизні накладні в єдиному реєстрі акцизних накладних.

Таким чином, контролюючим органом вчинено незаконні дії щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки СТзОВ «Ратнівський аграрій» згідно наказу від 03 травня 2019 року № 1596 та безпідставно, необґрунтовано і з істотними порушеннями зроблено висновок про накладення на СТзОВ «Ратнівський шарій» штрафу в розмірі 3 940 900 грн 64 коп.

З наведених підстав просив позов задовольнити повністю.

Ухвалою суду від 08 січня 2020 року прийнято позовну заяву до розгляду, відкрито провадження в даній адміністративній справі та ухвалено судовий розгляд справи проводити за правилами загального позовного провадження, призначено у даній справі підготовче засідання.

У відзиві на позовну заяву від 22 січня 2020 року №292/03-20-08-02-11 (т.2, а.с.8-11) відповідач позовних вимог не визнав, посилаючись на правомірність висновків контролюючого органу, зроблених при проведенні документальних планової та позапланової перевірок щодо порушення СТзОВ «Ратнівський аграрій» вимог пункут 231.1 статті 231 ПК України в частині не реєстрації в Єдиному реєстрі акцизних накладних (далі - ЄРАН) акцизних накладних на обсяги пального використаного для власного споживання в кількості 1 808 392,39 літрів на загальну суму акцизного податку 7 881 801,29 грн. На підставі висновків актів перевірки контролюючим органом винесено податкове повідомлення-рішення від 29 травня 2019 року №0001454003 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 50 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального, на які платник податку зобов`язаний скласти таку акцизну накладну/розрахунок коригування на суму 3 940 900 грн 64 коп.

Зазначає, що СТзОВ «Ратнівський аграрій» відповідно до вимог підпунктц 212.3.4 3 статті 212 ПК України зареєстровано як платник акцизного податку у контролюючому органі за місцезнаходженням юридичної особи з 09 вересня 2016 року.

Згідно проведеного аналізу даних бухгалтерських документів, в тому числі обороио-сальдових відомостей по рахунку 203 за перевіряємий період СТзОВ «Ратнівський аграрій», встановлено відсутність на час проведення перевірки з вини платника акцизного податку реєстрації акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних більш як 120 днів.

СТзОВ «Ратнівський аграрій» порушено пункт 231.1 статті 231 ПК України в частині не реєстрації акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних за період з 01.01.2017 по 31.12.2018.

Право на складання акцизних накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники акцизного податку в порядку, передбаченому статтею 212 ПК України (пункт 231.4 статті 231 ПК України).

Платник податку зобов`язаний скласти акцизну накладну на обсяги пального, використаного для власного споживання; реалізованого та/або використаного для виробництва Непідакцизної продукції на умовах, встановлених статтею 229 Кодексу; втраченого як у межах, так і понад встановлені норми втрат; зіпсованого, знищеного, в тому числі внаслідок аварії, пожежі, повені, Інших форс-мажорних обставин чи з іншої причини, пов`язаної з природним результатом, а також внаслідок випаровування в процесі виробництва, обробки, переробки, зберігання чи транспортування такого пального.

Враховуючи вищевикладене, у разі якщо пальне використовується суб`єктом господарювання для власного споживання, акцизні накладні на таке пальне: складаються, якщо він зареєстрований як платник акцизного податку з реалізації пального. Таким суб`єктом складаються акцизні накладні на всі операції з реалізації пального, які він здійснює, та на обсяги пального, використаного для власних потреб; реалізованого та/або використаного для виробництва непідакцизної продукції на умовах, установлених ст. 229 Податкового кодексу; втраченого, зіпсованого, знищеного пального; не складаються, якщо такий суб`єкт не є платником акцизного податку з реалізації пального та використовує отримане пальне виключно для власних потреб.

Якщо платник акцизного податку з реалізації пального припиняє діяльність з його реалізації, він може подати реєстраційну заяву про анулювання реєстрації. На підставі цієї заяви здійснюється виключення такого платника з Реєстру платників акцизного податку з реалізації пального (п. 13 розділу II Порядку № 113).

Згідно даних Системи електронного адміністрування реалізації пального залишки пального СТзОВ «Ратнівський аграрій» станом на 17 грудня 2018 року складають 1 863 632,0 літрів, однак товариство не реєстувало акцизні накладні в ЄРАН на власне споживання у січні 2017 - жовтні 2018 року в кількості 1 808 392,39 літрів. В результаті чого фактичні залишки пального відповідно до бухгалтерських документів СТзОВ «Ратнівський аграрій» не відповідають лімітам обсягів пального в Системі електронного адміністрування реалізації пального.

Відповідно до даних ITC «Податковий блок» СТзОВ «Ратнівський аграрій» подано декларації з акцизного податку, проте Додаток 1-1 до декларації акцизного подати «Розрахунок суми акцизного податку з реалізації пального відповідно до ппідпункту 213.1.12 пункту 213.1 статті 213 ПК України за перевіряємий період, де відображено суми пального використаного на, власне споживання не подано.

Враховуючи зазначене наголошує, що обов`язок реєструвати акцизні накладу внаслідок використання пального для власного споживання виник у платника з 01 січня 2017 року.

Щодо посилань платника податків щодо недопуску до проведення перевірки ОСОБА_2 , повідомляє наступне.

Зі сторони СТзОВ «Ратнівський аграрій» відмови від проведення документальної перевірки та недопуск посадових осіб контролюючого органу до її проведення не відбулося. З моменту отримання наказу про проведення перевірки та дії суб`єкта владних повноважень щодо її проведення СТзОВ «Ратнівський аграрій» в судовому порядку не оскаржувались. Отже, позапланова документальна перевірка СТОВ «Ратнівський аграрій» розпочата та проведена у спосіб та на підставі норм Податкового кодексу України.

Крім того, вказує, що допуск до документальної виїзної перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні податкової перевірки. Платник податку, який вважає порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки, зокрема виїзної, щодо нього, має захищати свої права шляхом недопуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки. Якщо ж допуск до податкової перевірки відбувся, в подальшому предметом розгляду в суді мас бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Разом з тим, відповідач повідомляє, що 10 травня 2019 року при проведенні перевірки ОСОБА_2 дійсно пред`являлось тимчасове посвідчення (довідка від 26 квітня 2019 року №1833/г/03-20-04-01-20), оскільки на момент виходу на перевірку закінчився строк дії посвідчення вказаного інспектора. Чинним законодавством та ПК України не передбачено визначеного алгоритму дій у разі закінчення строку дії службового посвідчення посадової особи під час проведення перевірки. Крім того, сам недопуск до проведення перевірки не спростовує вчинене порушення, яке відповідно і відображене в акті за результатами документальної позапланової перевірки.

З наведених підстав просить в задоволені позову відмовити повністю.

В поданій до суду відповіді на відзив (заперечення на відзив) від 31 січня 2020 року №2000 (т.2, а.с.32-39) позивач не погодився із доводами відповідача та підтримав власну правову позицію. Додатково наголошує, що товариство не оспорює правомірність призначення документальної позапланової перевірки, при цьому вважає, що контролюючий орган не провів перевірки заперечень та відповідно не міг зробити будь-яких висновків і відобразити їх в акті документальної виїзної перевірки. Вказує, що при проведенні документальної позапланової виїзної перевірки посадовоми особами ГУ ДФС у Волинскій області жодний запит на надання оборотно-сальдової відомості по рахунку 203 за 2017 та 2018 роки товариству не надавався і відповідно оборотно-сальвоа відомість по рахунку 203 платником податків не надавалась. Оглянути під час перевірки лімітно-забірні картки, видаткові накладні та ряд первинних документів посадова особа контролюючого органу також не могла, так як правомірно не була допущена до проведення документальної позапланової виїзної перевірки та не усунула порушення, щоб її провести.

В додаткових поясненнях від 18 лютого 2020 року № 704/03-20-08-02-11 (т.3, а.с.3-4) представник відповідача підтримав правову позицію, наведену у відзиві.

Ухвалою суду від 04 лютого 2020 року задоволено клопотання ГУ ДФС у Волинській області про заміну відповідача правонаступником задовольнити, замінено в даній справі відповідача - ГУ ДФС у Волинській області на правонаступника Головне управління ДПС у Волинській області (далі ГУ ДПС у Волинській області).

Ухвалою суду від 18 лютого 2020 року закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду по суті.

В судовому засіданні представник позивача позовні вимоги підтримав повністю та просив їх задовольнити.

Представники відповідача в судовому засіданні позов не визнали з підстав, викладених у відзиві проти позову, просили у його задоволенні відмовити повністю.

До судового засідання, призначеного на 11:30 18 березня 2020 року, представники сторін подали до суду клопотання про розгляд справи за їх відсутності.

Відтак, з урахуванням приписів частини третьої статті 194, частини четвертої статті 229, у зв`язку із поданням представниками сторін заяв про розгляд справи без їх участі, судовий розгляд справи проведено без фіксування судового засідання технічними засобами.

Дослідивши письмові докази, письмові пояснення, викладені у заявах по суті справи, оцінивши їх за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному і об`єктивному розгляді у судовому процесі всіх обставин справи в їх сукупності, суд приходить до висновку, що позов підлягає до часткового задоволення з наступних мотивів та підстав.

Судом встановлено, що на підставі наказу від 06 лютого 2019 року №454 «Про проведення документальної планової перевірки СТОВ «Ратнівський аграрій» ГУ ДФС у Волинській області проведена документальна планова виїзна перевірка СТОВ «Ратнівський аграрій» питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, валютного - за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, за результатами якої складено акт перевірки від 27 березня 2019 року №6092/14-09-37236628 (т.1, а.с.85-160).

Перевіркою, зокрема, встановлено, що СТОВ «Ратнівський аграрій» на порушення вимог пункту 231.1 статті 231 ПК України за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року не зареєстровано акцизні накладні в ЄРАН на обсяги пального використаного для власного споживання в кількості 1 808 392,39 літрів на загальну суму акцизного податку 7 881 801 грн 29 коп. Відповідальність платника передбачена пунктом 120-2 статті 120-2 ПК України. Відсутнісь з вини платника акцизного податку реєстрації акцизних накладних в ЄРАН більше 120 днів тягне за собою накладення штрафу в розмірі 3 940 900 грн 64 коп. (пункт 4 акту).

Не погодившись із висновками акту перевірки від 27 березня 2019 року № 6092/14-09-37236628 СТзОВ «Ратнівський аграрій» було надіслано контролюючому органу заперечення від 09 квітня 2019 року за № 204 (т.1, а.с.161-189), за результатами розгляду якого було прийнято рішення про проведення з 06 травня 2019 року позапланової виїзної перевірки відповідно до ппідпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК України з питань викладених у запереченні (т.1,а.с. 191).

03 травня 2019 року ГУ ДФС у Волинській області видано наказ №1596 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки СТОВ «Ратнівський аграрій», яким встановлено провести документальну позапланову виїзну перевірку CTOB «Ратнівський аграрій» з 06 травня 2019 року тривалістю 5 робочих днів за період діяльності 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, з метою дослідження питань, що стали предметом заперечення (т.1, а.с.82).

На підставі вказаного наказу, працівниками ГУ ДФС у Волинській області проведена документальна позапланова виїзна перевірка СТзОВ «Ратнівський аграрій» з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, що стали предметом заперечень, за результатами якої складено акт перевірки від 17 травня 2019 року № 10571/14-09-37236628 (т. 1, а.с. 20-49).

Перевіркою підтверджено висновки акту перевірки від 27 березня 2019 року № 6092/14-09-37236628, зокрема, щодо порушення СТзОВ «Ратнівський аграрій» вимог пункту 231.1 статті 231 ПК України в частині не реєстрації в ЄРАН акцизних накладних на обсяги пального використаного для власного споживання в кількості 1 808 392,39 літрів на загальну суму акцизного податку 7 881 801,29 грн. Відповідальність платника передбачена пунктом 120-2 статті 120-2 ПК України. Відсутнісь з вини платника акцизного податку реєстрації акцизних накладних в ЄРАН більше 120 днів тягне за собою накладення штрафу в розмірі 3 940 900 грн 64 коп.

Разом з тим, як слідує із вказаного акту перевірки до проведення позапланової документальної перевірки не допущено головного державного ревізора-інспектора відділу адміністрування акцизного податку управління контролю за обігом та оподаткування підакцизних товарів ГУ ДФС у Волинській області ОСОБА_2, про що складено акт відмові від допуску до перевірки №8 від 10 травня 2019 року (т.1, а.с. 62). Підставою для не допуску до перевірки стала відсутність належних повноважень щодо здійснення перевірки, а саме пред`явлення тимчасового службового посвідчення - довідки від 26 квітня 2019 року №1833/Г/03-20-04-01-20.

При цьому, акт документальної позапланової виїзної перевірки СТзОВ «Ратнівський аграрій» з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, що стали предметом заперечень від 17 травня 2019 року № 10571/14-09-37236628 з додатками підписаний головним державним ревізором-інспектором відділу адміністрування акцизного податку управління контролю за обігом та оподаткування підакцизних товарів ГУ ДФС у Волинській області ОСОБА_2

На підставі акта документальної позапланової виїзної перевірки СТзОВ «Ратнівський аграрій» з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, що стали предметом заперечень від 17 травня 2019 року № 10571/14-09-37236628 ГУ ДФС у Волинській області було прийняте спірне податкове повідомлення-рішення від 29 травня 2019 року №0001454003, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 3 940 900 грн 64 коп. за платежем акцизний податок на пальне (т.1, а.с.83).

Позивач оскаржив вказане податкове повідомлення-рішення в адміністратвингому порядку, шляхом подання скарги від 09 липня 2019 року № 368 (т.1, а.с.242-252). Рішенням Державної податкової служби України від 05 веренся 2019 року № № 666/6/99-00-0805-05 про результати розгляду скарги скаргу СТзОВ «Ратнівський аграрій» залишено податкове повідомлення рішення ГУ ДФС у Волинській області від 29 травня 2019 року №0001454003, а скаргу - без задоволення (т.1, а.с.255-256).

Не погоджуючись із діями відповідача щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки згідно наказу №1596 від 03 травня 2019 року «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки СТзЗОВ «Ратнівський аграрій» та податковим повідомленням-рішенням від 29 травня 2019 року №0001454003, позивач звернувся в суд з даним позовом.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає наступне.

Як слідує, з матеріалів справи, позиція відповідача полягає, зокрема, в тому, що платник податків, допустивши посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки, тим самим втратив своє право на можливість оскарження прийнятого за наслідками проведення перевірки податкового повідомлення-рішення з підстав допущення контролюючим органом процедурних порушень при призначенні та проведенні такої перевірки. Однак суд не погоджується з такою позицією відповідача та зазначає наступне.

21 лютого 2020 року Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в рамках справи № 826/17123/18, адміністративне провадження №К/9901/25669/19 (ЄДРСРУ № 87929522) сформовано правову позицію щодо можливості оскарження прийнятого за наслідками проведеної документальної виїзної позапланової перевірки податкового повідомлення-рішення з підстав допущених контролюючим органом процедурних порушень при призначенні та проведенні такої перевірки, зокрема у разі якщо допуск до перевірки відбувся.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).

Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо порядку допуску до виїзних та невиїзних перевірок, а також щодо місця проведення зазначених перевірок.

При цьому приписи ПК України в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.

Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова/позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу (пункт 77.6 статті 77, пункт 78.5 статті 78 ПК України).

Стаття 81 ПК України визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.

Абзацами першим-четвертим підпункту 81.1 статті 81 ПК України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).

Абзац п`ятий підпункту 81.1 статті 81 ПК України визначає, що у разі непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється (абзац шостий підпункту 81.1 статті 81 ПК України).

Зі змісту наведених правових норм вбачається, що законодавцем встановлено випадки, коли платник податків може скористатись правом недопуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки: непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків документів, визначених абзацами другим-четвертим пункту 81.1 статті 81 ПК України (направлення та наказу на проведення перевірки, службового посвідчення); оформлення документів, вказаних в абзацах другому-третьому пункту 81.1 статті 81 ПК України, з порушенням вимог, встановлених цим пунктом.

Разом з тим, недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.

Положення статті 19 Конституції України встановлюють, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

При цьому кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб (стаття 55 Конституції України).

Право на судовий захист відображене і у частині першій статті 5 КАС України, відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.

Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно, у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду, адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 КАС України.

З урахуванням наведеного судова палата в справі №826/17123/18 відступила від висновків про застосування норми права у подібних правовідносинах у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки, які викладено в постановах Верховного Суду від 13 березня 2018 року (справа № 804/1113/16), від 24 травня 2019 року (справа № 826/16221/15), від 3 жовтня 2019 року (справа № 820/850/16), від 16 жовтня 2019 року (справа № 820/11291/15), від 22 листопада 2019 року (справа № 815/4392/15) тощо.

Водночас, судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду формулює правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Така правова позиція відповідає завданням та основним засадам адміністративного судочинства, закріпленим у статті 2 КАС України.

Як встановлено судом, 03 травня 2019 року ГУ ДФС у Волинській області видано наказ №1596 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки СТОВ «Ратнівський аграрій», яким встановлено провести документальну позапланову виїзну перевірку CTOB «Ратнівський аграрій» з 06 травня 2019 року тривалістю 5 робочих днів за період діяльності 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, з метою дослідження питань, що стали предметом заперечення (т.1, а.с.82). Копію вказаного наказу було вручено представнику позивача 06 травня 2019 року.

Позивач не оспорює правомірність призначення документальної позапланової перевірки, при цьому вважає, що контролюючий орган не провів перевірки заперечень та відповідно не міг зробити будь-яких висновків і відобразити їх в акті документальної виїзної перевірки.

На підставі вказаного наказу, працівниками ГУ ДФС у Волинській області проведена документальна позапланова виїзна перевірка СТзОВ «Ратнівський аграрій» з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, що стали предметом заперечень, за результатами якої складено акт перевірки від 17 травня 2019 року № 10571/14-09-37236628 (т. 1, а.с. 20-49).

Разом з тим, як слідує із вказаного акту перевірки до проведення позапланової документальної перевірки не допущено головного державного ревізора-інспектора відділу адміністрування акцизного податку управління контролю за обігом та оподаткування підакцизних товарів ГУ ДФС у Волинській області ОСОБА_2, про що складено акт відмові від допуску до перевірки №8 від 10 травня 2019 року (т.1, а.с. 62). Підставою для не допуску до перевірки стала відсутність належних повноважень щодо здійснення перевірки, а саме пред`явлення тимчасового службового посвідчення - довідки від 26 квітня 2019 року №1833/Г/03-20-04-01-20.

Відповідач не заперечує щодо відсутності у головного державного ревізора-інспектора відділу адміністрування акцизного податку управління контролю за обігом та оподаткування підакцизних товарів ГУ ДФС у Волинській області ОСОБА_2 під час проведення перевідкри службового посвідчення у зв`язку з закінченням його дії, однак вважає, що її повноваження підтверджувалися тимчасовим посвідченням, а саме довідкою від 26 квітня 2019 року № №1833/Г/03-20-04-01-20.

Розглядаючи вказаний спір суд зазначає, що ключовими його моментами є встановлення у сукупності обставин, чи було дотримано працівниками контролюючого органу приписи статті 81 ПК України, чи підтверджено повноваження посадової особи ГУ ДФС у Волинській області ОСОБА_2 у належний спосіб.

Постановою Кабінету Міністрів України від 21 травня 2014 року №236 затверджено Положення про Державну фіскальну службу України, пунктом 9 якого встановлено, що ДФС в межах повноважень, передбачених законом, на основі і на виконання Конституції та законів України, актів Президента України та постанов Верховної Ради України, прийнятих відповідно до Конституції та законів України, актів Кабінету Міністрів України, наказів Мінфіну видає накази організаційно-розпорядчого характеру, організовує і контролює їх виконання.

Пунктом 3 наказу Державної фіскальної служби України від 23 жовтня 2014 року №207 «Про службові посвідчення працівників органів Державної фіскальної служби», дозволено до отримання посвідчень, зразки яких затверджені цим наказом:

- посадовим особам фіскальної служби використовувати посвідчення посадових осіб органів доходів і зборів при незмінності назви посади працівника;

- начальникам головних управлінь, митниць, Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників, ДПІ (СДПІ), спеціалізованих департаментів та органів, що утворені відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 06 серпня 2014 року №311, видавати працівникам довідки про їх приналежність до посадових осіб органів ДФС, які використовувати виключно з паспортом громадянина України.

Суд зазначає, що приписи вищезазначеного наказу, як локального акту, прийнятого ДФС на виконання своїх функцій, в частині видачі працівникам довідок про їх приналежність до посадових осіб органів ДФС, які дозволено використовувати виключно з паспортом громадянина України, суперечить приписам статті 81 ПК України, яка чітко передбачає обов`язок посадової особи контролюючого органу пред`явити перед початком перевірки саме службове посвідчення і не містить жодних альтернатив цьому.

Отже, положення пункту 3 наказу Державної фіскальної служби України від 23 жовтня 2014 року №207 «Про службові посвідчення працівників органів Державної фіскальної служби» в частині можливості використання посадовою особою фіскальної служби довідок про їх приналежність до посадових осіб органів ДФС не кореспондуються з вимогами статті 81 ПК України в частині обов`язку посадової особи контролюючого органу пред`явити перед початком перевірки службове посвідчення.

Отже ненадання посадовою особою контролюючого органу перед початком проведення перевірки службового посвідчення свідчить про недотримання фіскальним органом встановленого порядку проведення перевірки.

Судом встановлено, що головним державним ревізором-інспектором відділу адміністрування акцизного податку управління контролю за обігом та оподаткування підакцизних товарів ГУ ДФС у Волинській області ОСОБА_2 перед проведенням перевірки було пред`явлено довідку ГУ ДФС у Волинській області від 26 квітня 2019 року №1833/Г/03-20-04-01-20 в якій вказано, що ОСОБА_2 дійсно працює на посаді головного державного ревізора-інспектора відділу адміністрування акцизного податку управління контролю за обігом та оподаткування підакцизних товарів ГУ ДФС у Волинській області (т.1, а.с.63).

Таким чином, пред`явлення посадовою особою ГУ ДФС у Волинській області ОСОБА_2 перед початком позапланової документальної виїзної перевріки позивача довідки ГУ ДФС у Волинській області від 26 квітня 2019 року №1833/Г/03-20-04-01-20 замість службового посвідчення свідчить про відсутність повноважень на проведенення такої перевірки. Відтак, позивачем правомірно недопущено до проведення позапланової виїзної перевірки головного державного ревізора-інспектора відділу адміністрування акцизного податку управління контролю за обігом та оподаткування підакцизних товарів ГУ ДФС у Волинській області ОСОБА_2

Разом з тим, акт документальної позапланової виїзної перевірки СТзОВ «Ратнівський аграрій» з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, що стали предметом заперечень від 17 травня 2019 року № 10571/14-09-37236628 з додатками підписаний головним державним ревізором-інспектором відділу адміністрування акцизного податку управління контролю за обігом та оподаткування підакцизних товарів ГУ ДФС у Волинській області ОСОБА_2

Таким чином, головним державним ревізором-інспектором відділу адміністрування акцизного податку управління контролю за обігом та оподаткування підакцизних товарів ГУ ДФС у Волинській області ОСОБА_2 протиправно зроблено висновки щодо порушення позивачем податкового законодавства в частині акцизного податку за результатами позапланової документальної перевірки СТзОВ «Ратнівський аграрій», до якої вказана особа допущена не була. Більше того, як стверджує відповідач такі висновки зроблені на підставі наданих позивачем під час позапланової документальної перевірки лімітно-забірних карток, видаткових накладних та ряду первинних документів, однак у ОСОБА_2 була відсутня можливість оглянути такі докази, так як остання до проведення позапланової перевірки допущена не була.

Наведене дає підстави для висновку, що в акті перевірки від 17 травня 2019 року № 10571/14-09-37236628 зазначені обставини та висновок акту документальної планової виїзної перевірки СТОВ «Ратнівський аграрій» питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, валютного - за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року від 27 березня 2019 року №6092/14-09-37236628, зокрема, щодо дотримання вимог податкового законодавства з акцизного податку без здійснення повторної перевірки, що суперечить меті такої позапланової документальної виїзної перевірки, призначеної за наслідками розгляду заперечення СТзОВ «Ратнівський аграрій» на акт перевірки від 27 березня 2019 року №6092/14-09-37236628.

Разом з тим, в судовому засіданні свідки ОСОБА_3 , ОСОБА_4 підтвердили недопуск головного державного ревізора-інспектора ОСОБА_2 до проведення позапланової перевірки та не надання останній первинних бухгалтерських документів.

Свідок ОСОБА_2 в судовому засіданні не заперечила факт недопуску її до проведення позапланової перевірки, додатково пояснивши, що після недопуску до проведення повернулась на своє робоче місце. Інформацію щодо обставин викладених в акті було взято дистанційно з системи електронного адміністрування реалізації пального, а не з первинних бухгалтерських документів.

Враховуючи те, що посадова особа відповідача не знаходилась за місцезнаходженням підприємства (як це передбачено при виїзній перевірці), висновки, викладені в акті перевірки є необґрунтованими.

Крім того, в зв`язку з тим, що позивач надав заперечення до акта перевірки та значну кількість первинних документів, що не перевірялись відповідачем, це було підставою для повторної перевірки за період, який вже перевірявся.

Так, відповідно до підпункту 78.1.5. пункту 78.1 статті 78 ПК України якщо платником податків подано в установленому порядку контролюючому органу заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, або скаргу на прийняте за її результатами податкове повідомлення-рішення, в яких вимагається повний або частковий перегляд результатів відповідної перевірки або скасування прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення у разі, коли платник податків у своїй скарзі (запереченнях) посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, та об`єктивний їх розгляд неможливий без проведення перевірки, то це є підставою для проведення документальної позапланової перевірки. Така перевірка проводиться виключно з питань, що стали предметом оскарження.

У частині другій 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України наведені критерії законності рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, якими є, зокрема, прийняття (вчинення) таких рішень, (дій, бездіяльності) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано, пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).

Правова оцінка дій податкового органу на предмет їх відповідності наведеним ознакам не залежить від реакції платника на такі дії, від передбачених законодавством способів захисту платником своїх прав, а також від того, чи фактично використав платник оперативні заходи правового захисту.

Саме такий підхід забезпечує дотримання балансу приватних і публічних інтересів в податкових правовідносинах, які характеризуються нерівністю сторін в силу наявності у податкової інспекції як суб`єкта владних повноважень компетенції застосовувати, зокрема, заходи примусового впливу щодо платника.

Таким чином, лише за умови дотримання податковим органом визначених ПК України порядку та умов проведення перевірки, в тому числі її призначення, в даному випадку документальної позапланової виїзної, може бути належною підставою для її проведення.

Отже, враховуючи, що необхідною передумовою для прийняття податкового повідомлення-рішення (або іншого акта індивідуальної дії) у разі встановлення контролюючим органом порушень платником податкового та іншого законодавства є саме проведення перевірки, то в силу відсутності такої перевірки як юридичного факту (зокрема, у зв`язку з її незаконністю) податкове повідомлення-рішення, рішення та/або податкова вимога винесені за результатами її проведення підлягають скасуванню як протиправні.

Враховуючи вищезазначене, суд дійшов висновку, що позивач, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом документальної позапланової виїзної перевірки, оформленої актом від 17 травня 2019 року № 10571/14-09-37236628, у вигляді податкового повідомлення-рішення від від 29 травня 2019 року №0001454003 обгрунтовано посилається на порушення порядку проведення фактичної перевірки щодо акцизного податку.

Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Таким чином, усі рішення та дії суб`єкта владних повноважень мають підзаконний характер, тобто повинні бути прийняті (вчинені) на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені законом.

Відповідно до частин першої, другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Перевіривши юридичну та фактичну обґрунтованість доводів сторін, оцінивши докази відповідача як суб`єкта владних повноважень на підтвердження правомірності своїх дій та доказів, наданих позивачем, суд дійшов висновку, що матеріали справи не містять достатніх та беззаперечних доказів в обґрунтування обставин, на яких ґрунтуються заперечення відповідача.

Відтак, суд вважає позовну вимогу про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення ГУ ДФС у Волинській області від 29 травня 2019 року №0001454003 обґрунтованою та такою що підлягає задоволенню.

Разом з тим, позовна вимога про визнання незаконними дій ГУ ДФС у Волинській області щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки згідно наказу №1596 від 03 травня 2019 року «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки СТзЗОВ «Ратнівський аграрій» задоволенню не пядлягає, оскільки позивачем не оспорюється правомірність призначення такої перевірки, а процедурі її проведення судом надана оцінка та зроблені висновки.

Відтак, позов слід задовольнити частково.

Згідно із частинами першою, третьою статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.

Таким чином за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь позивача необхідно стягнути судовий збір пропорційно до задоволених вимог у сумі 21 020 грн 00 коп. (за позовну вимогу майнового характеру).

Керуючись статтями 9, 243-246, 255, 295, 297 Кодексу адміністративного судочинства України, на підставі Податкового кодексу України, суд

ВИРІШИВ:

Позов задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення Головного управління ДФС у Волинській області від 29 травня 2019 року №0001454003.

В задоволені решти позовних вимог відмовити.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області (43010, Волинська область, місто Луцьк, Київський майдан, будинок 4, ідентифікаційний код 43143484) на користь Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Ратнівський аграрій» (44101, Волинська область, смт. Ратне, вулиця Нова, будинок 2, код ЄДРПОУ 37236628) судовий збір в розмірі 21 020 (двадцять одна тисяча двадцять) гривні.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо таку апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку повністю або частково шляхом подання апеляційної скарги до Восьмого апеляційного адміністративного суду через Волинський окружний адміністративний суд. Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Суддя А.Я. Ксензюк

Рішення в повному обсязі складено 25 березня 2020 року.