Рішення № 88113079, 02.03.2020, Дніпропетровський окружний адміністративний суд

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 березня 2020 року Справа № 160/10020/19 Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого суддіНеклеса О.М. за участі секретаря судового засіданняКолесника І.О. за участі: позивача представника відповідача ОСОБА_1 Резнікова Ю.М. розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Дніпро адміністративну справу за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, податкової вимоги про сплату боргу (недоїмки), рішення про застосування фінансових санкцій,-

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, в якому просить визнати протиправними та скасувати:

- податкове повідомлення - рішення від 23 липня 2019 року №0024071305 (форма "Р") про збільшення податкових зобов`язань за платежем Військовий збір на загальну суму 34839 грн. 14 коп. (податкове зобов`язання -27871 грн. 31 коп. та штрафні санкції 6967 грн. 83 коп.);

- податкове повідомлення - рішення від 23 липня 2019 року №0024041305 (форма "Р") про збільшення податкових зобов`язань за платежем Податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування на загальну суму 418 069 грн. 61 коп. (за податковими зобов`язаннями 334 455 грн. 68 коп. та штрафними санкціями 83 613 грн. 93 коп.);

- податкову вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0023971305 від 23.07.2019 року зі сплати єдиного внеску на загальну суму 320 556 грн. 35 коп.;

- рішення № 0023981305 від 23.07.2019 року про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску на загальну суму 61 171 грн. 54 коп.;

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що податковий орган невірно застосував законодавство та виключив з числа витрат ФОП ОСОБА_1 плату за землю та суму амортизації за 2016-2018 роки, в результаті чого протиправно донарахував податкові зобов`язання та штрафні санкції на загальну суму 834 636 грн. 64 коп. Плата за землю ФОП ОСОБА_1 у 2016 -2018 роках здійснювалась на підставі договору оренди № 2016169 від 19.04.2016 р. та податкових декларацій з земельного податку та орендної плати за землю, вимог про сплату податку. Включення ФОП ОСОБА_1 до складу витрат орендної плати за землю та земельного податку відповідає положенням п.п 177.4.4 п.177.4 ст.177 ПК України, оскільки ці витрати є документально підтвердженими витратами, пов`язані з господарською діяльністю підприємця, нежитлові будівлі використовуються позивачем для ведення господарської діяльності та отримання доходів. При цьому, посилання контролюючого органу на ст. 177 Податкового кодексу України (в редакції від 01.01.2017р.) при виключенні з числа витрат плати за землю у 2016 році та посилання на статті ПК України, які набрали чинності з 01.01.2017 р., позивач вважає такими, що не відповідають законодавству яке діяло у 2016 році. Посилався на правову позицію з приводу можливості віднесення до витрат безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів плати за землю, за умови використання землі у господарській діяльності, викладену в постановах Верховного суду України від 27 лютого 2018 року у справі № 821/274/17 та 22 березня 2018 року у справі №820/3255/17. Щодо виключення з числа витрат сум амортизації за 2016р., 2017р., 2018р. на загальну суму 692 614,64 грн. позивач зазначив, що у перевіряємому періоді суми амортизації за 2016 рік взагалі не були враховані у складі витрат, а амортизація за 2017 та 2018 роки була виключена частково з числа витрат, щодо основних засобів, які були придбані до 01.01.2017 року. При перевірці позивачем були надані розрахунки амортизаційних нарахувань за 2016-2018 роки, всі первинні документи щодо придбання основних засобів та платіжні доручення. Право на включення до складу витрат підприємця сум амортизації за 2017-2018 роки у перевіряємому періоді передбачено ст. 177 ПКУ. При цьому, жодних застережень щодо неможливості включення до витрат сум амортизації з основних засобів, придбаних до 01.01.2017 р. (а.10 акту) ст.177 ПК України не передбачає. Крім того, при попередній перевірці ФОП ОСОБА_1 було теж відмовлено у включенні до складу витрат сум амортизації з основних засобів, такі дії ДФС були оскаржені в судовому порядку та постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.06.2014 р. у справі №804/4463/14, залишеної без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 09.12.2014 р. було скасовано та визнано протиправними повідомлення - рішення.

Адміністративний позов не відповідав вимогам ст.161 КАС України, тому ухвалою суду від 18.10.2019 року був залишений без руху, з наданням строку для усунення недоліків. На виконання ухвали суду позивач виправив вказані недоліки, згідно заяви вх.№64367.

Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2019 р. відкрито провадження в адміністративній справі, справу призначено до розгляду за правилами загального позовного провадження, підготовче засідання було призначено на 02 грудня 2019 року о 14:00 год.

25.11.2019 року на адресу суду від представника відповідача надійшов відзив на адміністративний позов, в якому він заперечує проти адміністративного позову та просить відмовити у його задоволенні в повному обсязі, з огляду на наступне. 3 01 січня 2017 року Законом України від 21.12.2016 р. №1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» внесено зміни, зокрема до ст.177 Податкового кодексу, у зв`язку з чим, керуючись п.п.177.4.6, п.п.177.4.9 п.177.4 ст. 177 ПКУ, відповідач прийшов до висновку, що фізична особа - підприємець на загальній системі оподаткування не має права віднести на витрати амортизаційні відрахування з вартості основних засобів придбаних до 01.01.2017 р., а має право (за власним бажанням) включати до складу витрат, пов`язаних з провадженням його господарської діяльності, амортизаційні відрахування з вартості придбаних після 01.01.2017 р. основних засобів та нематеріальних активів або самостійно виготовлених основних засобів при наявності підтверджуючих документів на здійснення таких витрат документів (крім основних засобів подвійного призначення, визначених п.п. 177.4.6 п.177.4 ст. 177 ПКУ: земельні ділянки; об`єкти житлової нерухомості; легкові та вантажні автомобілі). Підпунктом 177.4.3 п. 177.4 ст.177 ПКУ визначено перелік витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності на загальній системі оподаткування, зокрема суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно). Таким чином, на думку відповідача, фізична особа-підприємець на загальній системі оподаткування не має права/включити до складу витрат суму сплаченої орендної плати за використання в господарській діяльності землі державної (комунальної) власності та суму земельного податку. Наведені обставини призвели до висновків про завищення позивачем витрат та заниження суми чистого оподатковуваного доходу, у зв`язку з чим були прийняті спірні рішення. Враховуючи викладене, ГУ ДФС у Дніпропетровській області просить залишити без змін податкові повідомлення-рішення, податкову вимогу про сплату боргу (недоїмки) та рішення про застосування фінансових санкцій, а адміністративний позов - без задоволення.

02.12.2019 року до суду від позивача надійшла відповідь на відзив, в якій він зазначив, що у відзиві відповідач не спростував його твердження та аргументи стосовно суті позовних вимог, у зв`язку з чим просить позов задовольнити в повному обсязі. Посилається на те, що амортизаційні нарахування законодавцем дозволено включати до витрат лише з 01.01.2017 року з дотриманням таких умов: 1) ведення окремого обліку таких витрат; 2) основні засоби і нематеріальні активи мають використовуватись за господарським призначенням; 3) основні засоби не повинні мати подвійне призначення, а тому не можна амортизувати земельні ділянки, об`єкти нежитлової нерухомості, легкові та вантажні автомобілі); усі витрати мають бути документально підтверджені. При цьому, жодних застережень щодо дати придбання основних засобів до 01.01.2017 р. законодавець не передбачив. ФОП ОСОБА_1 були включені витрати на амортизаційні відрахування за 2017-2018 р. з балансової вартості основних засобів, які використовуються у господарській діяльності, витрати щодо яких документально підтверджені, та по яким ведеться облік балансової вартості. Всі первинні документи щодо придбання та обліку основних засобів були надані перевіряючому під час перевірки. Включення ФОП ОСОБА_1 до складу витрат орендної плати за землю та земельного податку відповідає положенням п.п 177.4.4 п. 177.4 ст. 177 ПК України, оскільки ці витрат є документально підтвердженими витратами, пов`язані з господарською діяльністю підприємця, нежитлові будівлі використовуються позивачем для ведення господарської діяльності та отримання доходів.

Також, 02.12.2019 року до суду надійшла заява позивача про забезпечення адміністративного позову.

Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.12.2019 року у задоволенні заяви позивача про забезпечення позову у справі відмовлено.

02.12.2019 року у підготовчому судовому засіданні було оголошено перерву до 20.12.2019 року 11:00 год.

20.12.2019 року до суду від позивача надійшла заява про виклик та допит свідка.

20.12.2019 року в задоволенні заяви позивача про виклик та допит свідка було відмовлено, підготовче провадження по справі було продовжено на 30 днів, в судовому засіданні оголошено перерву до 23.01.2020 року 14 год. 30 хв.

23.01.2020 року до суду від позивача надійшли пояснення до виступу сторін в підготовчому судовому засіданні, в яких він зазначив наступне. Посилання відповідача у судовому засіданні 20.12.19 р. на той факт, що включення амортизаційних відрахувань до складу витрат у 2017 та 2018 роках можливе тільки за умови придбання основних засобів з 01.01.2017 не відповідає чинному законодавству, оскільки у п.п. 177.4.6-177.4.9 ст.177 ПК України мова йде про можливість віднесення амортизаційних відрахувань до витрат підприємця, а не про дату придбання основних засобів. Позивач вважає, що на час попередньої перевірки за період з 01.07.2010 по 31.12.2012 року, так і у 2017 та 2018 роках ФОП ОСОБА_1 вів облік вартості об`єктів, що амортизуються та мав право віднести амортизаційні відрахування до витрат, бо це передбачала ст. 177 Податкового кодексу, хоч і в різних редакціях. Зауважив, що заборони зменшувати дохід підприємця на платежі з податку на майно не було запроваджено п. п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України, у редакції Закону України від 21.12.2016 р. №1797-УІІІ, яка почала діяти з 01.01.2017 р. Тобто, в даному випадку податковий орган віддав перевагу найменш сприятливому тлумаченню закону, виключив з витрат підприємця плату за землю за 2016-2018 роки та амортизаційні відрахування за 2017-2018 роки, що призвело до накладення на ФОП ОСОБА_1 додаткових зобов`язань зі сплати єдиного внеску, податку на доходи фізичних осіб та військового збору, штрафних санкцій, що свідчить про втручання у майнові права підприємця та є порушенням принципів, передбачених статтею 1 Першого протоколу до Конвенції.

23.01.2020 року підготовче судове засідання було відкладено на 13.02.2020 року до 14 год. 300 год.

13.02.2020 року до суду від позивача надійшли заперечення щодо розрахунків податкових зобов`язань та штрафних санкцій до акту перевірки від 02.07.2019 року, в яких позивач не погоджується з наданими відповідачем розрахунками, з огляду на втрату чинності Інструкцією, на підставі якої було розраховано штрафні санкції, невідповідність суми військового збору, який визначений в акті перевірки та наведений у розрахунку, перевищення розміру штрафних санкцій від суми донарахованого податку, відсутності у розрахунках суми заниженого чистого оподатковуваного доходу за 2016-2018 року, з якого донараховані податкові зобов`язання та штрафні (фінансові) санкції. За наведених обставин позивач просив суд визнати неналежним та недопустимим доказом у справі надані розрахунки податкових зобов`язань та штрафних санкцій.

13.02.2020 року у підготовчому судовому засіданні було оголошено перерву до 24.02.2020 року 10 год. 30 хв.

24.02.2020 р. підготовче судове засідання було закрито, суд перейшов до розгляду справи по суті в даному судовому засіданні. Перед судовими дебатами оголошено перерву до 02.03.2020 року 13 год. 00 хв.

Позивач в судовому засідання позовні вимоги підтримав, просив позов задовольнити в повному обсязі.

Представник відповідача в судовому засіданні проти позову заперечував, в задоволенні позовних вимог просив відмовити.

Суд, заслухавши пояснення сторін, вивчивши та дослідивши всі матеріали справи та надані докази, а також проаналізувавши зміст норм матеріального та процесуального права, що регулюють спірні правовідносини, з`ясувавши всі обставини справи, оцінивши докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні, дійшов висновку, що позовні вимоги підлягають задоволенню з таких підстав.

Судом встановлено та матеріалами справи підтверджено, що ОСОБА_1 , ІНФОРМАЦІЯ_1 , зареєстрований Виконавчим комітетом Криворізької міської ради Дніпропетровської області як фізична особа-підприємець, що підтверджується Свідоцтвом про державну реєстрацію серії НОМЕР_1 .

У період з 10.06.2019 року по 24.06.2019 року посадовою особою ГУ ДФС в Дніпропетровській області на підставі наказів від 24.04.2019 року №2504-п, від 03.06.2019 року №3270-п була проведена документальна планова виїзна перевірка фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_2 ) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 р. по 31.12.2018 р.

За результатами вказаної перевірки було складено Акт №36120/04-36-13-05/ НОМЕР_2 від 02.07.2019 року (далі - Акт перевірки), згідно висновків якого перевіркою встановлено порушення фізичною особою - підприємцем ОСОБА_1 :

- п.177.2, пп.177.4.3, пп.177.4.4, пп.177.4.6 п.177.4 ст.177 Податкового кодексу України (із змінами та доповненнями) - заниження суми чистого оподатковуваного доходу за 2016р. на суму 434122,86грн., за 2017 р. - 814113,96 грн. та за 2018 р. - 609850,34 грн., в результаті чого донараховано податок на доходи фізичних осіб за 2016 р. у сумі 78142,11 грн., за 2017 р.- 146540,51 грн. та за 2018р. - 109773,06 грн.;

- пп.2 п.1 ст.7, ст.9 Закону України від 08.07.2010р. №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне страхування» (зі змінами та доповненнями), в результаті чого донараховано єдиного внеску, нарахованого з чистого оподатковуваного доходу за 2016р. у сумі 94941,00грн., за 2017р. - 101277,00грн. та за 2018р. - 124338,35грн.;

- п.1.2 п.161 прим.1 підр.10 р. XX, ст.177 Податкового кодексу від 02,12.2010 р. №2755-VI (із змінами та доповненнями), в результаті чого донараховано військового збору за 2016 р. в сумі 6511,84 грн., за 2017 р. - 12211,71 грн. та за 2018 р. - 9147,76 грн.

Висновки акту перевірки обґрунтовані тим, що п.п. 177.4.3 п. 177.4 ст.177 Податкового кодексу України, визначено перелік витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності на загальній системі оподаткування, зокрема суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно). З огляду на наведену норму, відповідач прийшов до висновку, що фізична особа-підприємець на загальній системі оподаткування не має права/включити до складу витрат суму сплаченої орендної плати за використання в господарській діяльності землі державної (комунальної) власності та суму земельного податку. З огляду на викладене, контролюючий орган прийшов до висновку, що позивачем в порушення п.177.2, п.п. 177.4.3, 177.4.4 п. 177.4 ст.177 Податкового кодексу України включив до інших витрат за 2016-2018 роки суму сплаченої орендної плати за використання в господарській діяльності землі державної (комунальної власності) та земельного податку.

Окрім того, відповідач посилався на те, що з 01 січня 2017 року Законом України від 21.12.2016 р. №1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» внесено зміни, зокрема до ст.177 Податкового кодексу України. Згідно з п.п.177.4.6 п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України фізичні особи-підприємці на загальній системі оподаткування мають право (за власним бажанням) включати до складу витрат, пов`язаних з провадженням їх господарської діяльності, амортизаційні відрахування з відповідним веденням окремого обліку таких витрат. При ньому амортизації підлягають витрати на придбання основних засобів та нематеріальних активів, витрати па самостійне виготовлення основних засобів. Відповідно до 177.4.9 п.п. 177.4.9 п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України амортизація нараховується протягом строку корисного використання (експлуатації) об`єкта основних засобів та нематеріальних активів, самостійно установленого фізичною особою, але не менше мінімально допустимого строку корисного використання об`єкта основних засобів та нематеріальних активів. Дія п.п. 177.4.9 п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України поширюється виключно на об`єкти основних засобів та нематеріальних активів, витрати на придбання чи самостійне виготовлення яких підтверджені документально. Враховуючи викладене, відповідач прийшов до висновку, що фізична особа - підприємець на загальній системі оподаткування не має права віднести до витрат амортизаційні відрахування з вартості основних засобів придбаних до 01.01 2017 р., а має право (за власним бажанням) включати до складу витрат, пов`язаних з провадженням його господарської діяльності, амортизаційні відрахування з вартості придбаних після 01.01.2017 р. основних засобів та нематеріальних активів або самостійно виготовлених основних засобів при наявності підтверджуючих документів на здійснення таких витрат документів (крім основних засобів подвійного призначення, визначених п.п. 177.4.6 п.177.4 ст.177 Податкового кодексу України: земельні ділянки; об`єкти житлової нерухомості; легкові та вантажні автомобілі). З огляду на викладене, контролюючий орган прийшов до висновку, що позивачем в порушення п.п.177.4.6 п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України були включені до витрат у 2017-2018 роках амортизаційні відрахування з вартості активів, які були придбані (зроблені) до 01.01.2017 р.

Наведені обставини призвели до висновків про завищення позивачем витрат у періоді, що перевірявся, та, як наслідок, до висновку про заниження позивачем суми чистого оподатковуваного доходу, єдиного внеску, нарахованого з чистого оподатковуваного доходу та військового збору, а також застосування до позивача штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску.

На підставі висновків, викладених в Акті перевірки ГУ ДФС в Дніпропетровській області були винесені наступні рішення:

- податкове повідомлення-рішення від 23 липня 2019 року №0024071305 про збільшення податкових зобов`язань за платежем «Військовий збір» на загальну суму 34839 грн. 14 коп., з яких: за податковим зобов`язанням - 27871 грн. 31 коп.; за штрафними санкціями 6967 грн. 83 коп.)

- податкове повідомлення-рішення від 23 липня 2019 року №0024041305 (про збільшення податкових зобов`язань за платежем «Податок на доходи фізичних осіб, що сплачений фізичними особами за результатами річного декларування» на загальну суму 418 069 грн. 61 коп., з яких: за податковими зобов`язаннями - 334 455 грн. 68 коп.; за штрафними санкціями 83 613 грн. 93 коп.)

- податкова вимога про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0023971305 від 23.07.2019 року зі сплати єдиного внеску на загальну суму 320 556 грн. 35 коп.;

- рішення № 0023981305 від 23.07.2019 року про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску на загальну суму 61 171 грн. 54 коп.

Не погоджуючись з наведеними рішеннями, позивач 07.08.2019 року звернувся до ДФС України із скаргою, проте рішенням ДФС України від 11.09.2019 року податкові повідомленням-рішенням, вимога про сплату боргу (недоїмки) та рішення про застосування штрафних санкцій були залишені без змін, а скарга позивача - без задоволення.

Не погоджуючись з наведеними рішеннями, позивач звернувся до суду з цим позовом про визнання їх протиправними та скасування.

Вирішуючи спір по суті заявлених позовних вимог, суд виходить з наступного.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України).

Щодо виключення контролюючим органом з числа витрат позивача плати за землю у 2016-2018 роках, суд зазначає наступне.

Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, внормовано положеннями статті 177 Податкового Кодексу України.

Пунктом 177.1 ст. 177 ПК України визначено, що доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Відповідно до п.177.2 ст. 177 ПК України, об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Відповідно до підпункту 177.4.3. пункту 177.2 статті 177 ПК України (в редакції чинній з 01.01.2017 року, на яку посилається відповідач в акті перевірки та відзиві на позов) до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця

При цьому, згідно з підпунктом 177.4.4. пункту 177.2 статті 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1 - 177.4.3 цього пункту, до яких, зокрема, відносяться витрати на оплату оренди.

Слід зазначити, що пункт 177.4 статті 177 ПК України було доповнено підпунктом 177.4.5, згідно із Законом №1797-VIII від 21.12.2016 року, який діє з 01.01.2017 року.

Відповідно до п.п.177.4.5 п. 177.4 ст. 177 ПК України не включаються до складу витрат підприємця:

витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем;

витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації;

витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею;

документально не підтверджені витрати.

Судом встановлено та матеріалами справи підтверджено, що плата за землю ФОП ОСОБА_1 у 2016-2018 роках здійснювалась на підставі договору оренди № 2016169 від 19.04.2016 року та податкових декларацій з земельного податку та орендної плати за землю, вимог про сплату податку.

Відповідачем не заперечується тієї обставини, що земельна ділянка, яку позивач орендує на підставі договору № 2016169 від 19.04.2016 року, використовуються останнім у його господарській діяльності.

З огляду на наведене, суд прийшов до висновку, що включення ФОП ОСОБА_1 до складу витрат орендної плати за землю та земельного податку відповідає положенням п.п.177.4.4 п.177.4 ст.177 ПК України, оскільки ці витрати є документально підтвердженими, пов`язані з господарською діяльністю підприємця, нежитлові будівлі, які знаходяться на зазначеній ділянці використовуються ФОП ОСОБА_1 для ведення господарської діяльності та отримання доходів.

Посилання податкового органу на положення пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України є неприйнятним, оскільки нормами цього пункту (в редакціях, що діли впродовж спірного періоду) наведений перелік витрат, який безпосередньо пов`язаний з отриманням доходів, у той час коли системний аналіз статті 177 цього Кодексу, з урахуванням пункту 177.2 та підпункту 177.4.4. цієї статті встановлюють правила оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, за якими до витрат належать документально підтверджені витрати, пов`язанні з господарською діяльністю такої особи, перелік яких не є вичерпним. Намагання податкового органу обмежити цей перелік посиланням на положення норми Податкового кодексу України, яка у цій частині має інше правове навантаження, є хибним та порушує принцип визначення прибутку, який визначено законом як різницю між доходом та витратами, прямо пов`язаними з одержанням цього доходу.

Податковий орган має враховувати, що результати оподаткування у будь-якому випадку є похідними від здійснення (провадження) підприємцем господарської діяльності, обмеження його витрат пов`язаних з господарською діяльність призведе до обмеження господарської компетенції і, як наслідок, вплине на свободу підприємницької діяльності взагалі.

Аналогічну правову позицію з приводу можливості віднесення до витрат безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, плати за землю, яка здійснюється на підставі договорів оренди земельної ділянки комунальної та державної власності, за умови використання землі у господарській діяльності, висловлено в постановах Верховного Суду від 27 лютого 2018 року у справі №821/274/17 та від 22.03.2018 року у справі №820/3255/17.

Слід зазначити, що посилання контролюючого органу на норми Податкового кодексу України в редакції від 01.01.2017 р., у тому числі на ст.177 ПК України у зазначеній редакції, при виключенні з числа витрат плати за землю за 2016 рік є безпідставним, оскільки відповідно до ст.58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності.

За наведених обставин, суд прийшов до висновку про необґрунтованість висновків контролюючого органу щодо необхідності виключення з числа витрат позивача плати за землю у 2016-2018 роках, що свідчить про відсутність правових підстав для збільшення позивачу суми чистого оподатковуваного доходу, з огляду на такі висновки податкової, та, як наслідок, про відсутність правових підстав для нарахування податку на доходи фізичних осіб, що сплачений фізичними особами за результатами річного декларування, єдиного внеску та військового збору.

Щодо виключення відповідачем зі складу витрат за 2016-2018 роки суму амортизаційних відрахувань позивача, суд зазначає наступне.

У відповідності до п.п. 14.1.3 п.14.1 ст. 14 ПК України (в редакції чинній з 01.01.2017 року) амортизація - систематичний розподіл вартості основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації).

Згідно із п. 177.2. ст. 177 ПК України об`єктом оподаткування фізичних осіб-підприємців є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Відповідно до п.п. 177.4.6 п.177.4 ст.177 ПК України зазначені у цій статті підприємці мають право (за власним бажанням) включати до складу витрат, пов`язаних з провадженням їх господарської діяльності, амортизаційні відрахування з відповідним веденням окремого обліку таких витрат. При цьому амортизації підлягають:

витрати на придбання основних засобів та нематеріальних активів;

витрати на самостійне виготовлення основних засобів.

Не підлягають амортизації та повністю включаються до складу витрат звітного періоду витрати на:

проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів;

ліквідацію основних засобів (у частині залишкової вартості).

Не підлягають амортизації такі основні засоби подвійного призначення:

земельні ділянки;

об`єкти житлової нерухомості;

легкові та вантажні автомобілі.

Згідно з п.п. 177.4.7 п.177.4 ст.177 ПК України розрахунок амортизації основних засобів та нематеріальних активів здійснюється із застосуванням прямолінійного методу нарахування амортизації, за яким річна сума амортизації визначається діленням первісної вартості об`єкта основних засобів та нематеріальних активів, яка амортизується, на строк корисного використання об`єкта основних засобів та нематеріальних активів.

Підпунктом 177.4.8 п.177.4 ст.177 ПК України визначено, що облік вартості, яка амортизується, ведеться за кожним об`єктом.

Відповідно до п.п. 177.4.9 п.177.4 ст.177 ПК України амортизація нараховується протягом строку корисного використання (експлуатації) об`єкта основних засобів та нематеріальних активів, самостійно установленого фізичною особою, але не менше мінімально допустимого строку корисного використання об`єкта основних засобів та нематеріальних активів.

Дія цього підпункту поширюється виключно на об`єкти основних засобів та нематеріальних активів, витрати на придбання чи самостійне виготовлення яких підтверджені документально.

Таким чином, за змістом даних норм права, витрати на придбання та/або на самостійне виготовлення основних засобів фізичною особою-підприємець амортизуються, а сума вказаних амортизаційних відрахувань підлягає включенню до складу витрат фізичної особи-підприємця на загальній системі оподаткування. При цьому, єдиними умовами для включення вищевказаних амортизаційних відрахувань до складу витрат фізичної особи-підприємця на загальній системі оподаткування є: власне бажання підприємця на загальній системі оподаткування щодо нарахування амортизації основних засобів та нематеріальних активів; ведення окремого обліку таких витрат за кожним об`єктом основних засобів та нематеріальних активів; документальне підтвердження витрат на придбання та/або на самостійне виготовлення таких об`єктів основних засобів та нематеріальних активів; амортизація нараховується прямолінійним методом, з урахуванням встановленого законодавцем мінімально допустимого строку корисного використання об`єкта основних засобів та нематеріальних активів; основні засоби, вартість яких амортизується, не може входити до кола основних засобів подвійного призначення.

Інших умов, як-то придбання основних засобів після 01 січня 2017 р., для включення до складу витрат фізичною особою-підприємцем на загальній системі оподаткування амортизаційних відрахувань нормами чинного законодавства не передбачено. У нормі пп. 177.4.7. п. 177.4. ст. 177 ПК України йдеться тільки про первісну вартість об`єкта основних засобів, однак не вказано що відповідна первинна вартість об`єкта повинна бути визначена виключно після 01 січня 2017 року.

За таких обставин суд приходить до висновку, що з 01 січня 2017 року фізична особа-підприємець на загальній системі оподаткування вправі відносити до складу витрат, пов`язаних з провадженням їх господарської діяльності, амортизаційні відрахування з вартості основних засобів та нематеріальних активів, в т.ч. тих котрі придбані або самостійно виготовлені до 01 січня 2017 року, з урахуванням встановленого законодавцем мінімально допустимого строку їх корисного використання та при наявності підтверджуючих на здійснення таких витрат документів (крім основних засобів подвійного призначення, визначених пп. 177.4.6 п. 177.4 ст. 177 Кодексу).

Судом під час розгляду справи встановлено, що позивач є фізичною особою - підприємцем, основними видами діяльності якого є: 68.20 надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 46.90 неспеціалізована оптова торгівля, що також підтверджено в Акті перевірки.

У перевіряємому періоді суми амортизації за 2016 рік позивачем не були враховані у складі витрат, амортизація за 2017 та 2018 роки була виключена частково з числа витрат, щодо основних засобів, які були придбані до 01.01.2017 року.

Згідно розрахунків амортизації, які надавались позивачем під час перевірки та до суду, що також відповідає відомостям нарахування амортизації на основні засоби, протягом 2016-2018 роки позивачем було нараховано амортизаційні відрахування на наступні об`єкти: будівля по вул . Отто Брозовського, 72в; асфальтове покриття по зазначеній адресі, будівля цеху по пр-т. Гагаріна, буд. 57 Л; автоматична заправна станція; котел пролізного спалювання; акумуляційна ємність; монітор, процесор, комплект; дровокол ел./мех.; повітряний компресор; підіймач 2-х стійковий; підіймач електрогідравл.; ноутбук; підіймач пневмогідр.; стенд розвал-сходження з перс.комп.

Наведені об`єкти відносяться до основних засобів фізичною особи - підприємця, що підтверджується наявними в матеріалах справи документами.

Згідно правової позиції Верховного Суду України, яка викладена у постанові від 15.04.2014 року по справі № 21-53а14, валовий дохід платників податків фізичних осіб - підприємців підлягає зменшенню на суму амортизаційних відрахувань у разі ведення таким платником податків бухгалтерського обліку балансової вартості основних фондів та за умови фактичного отримання валового доходу завдяки використанню відповідних основних фондів.

Судом під час розгляду справи встановлено, що позивач у перевіряємий період отримав дохід від використання основних засобів, що підтверджується копіями договорів оренди нерухомого майна, яке належить позивачу, податковими деклараціями про майновий стан та доходи та розрахунками податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих самозайнятою особою.

Оскільки судом встановлено, що позивач веде бухгалтерський облік балансової вартості основних фондів та отримує валовий дохід від використання основних фондів у вигляді орендної плати за надання майна в оренду, то позивач вправі зменшувати дохід на суму амортизаційних відрахувань.

При цьому, суд наголошує на тому, що жодних застережень щодо неможливості включення до витрат сум амортизації з основних засобів, придбаних до 01.01.2017 р. стаття 177 ПК України не передбачає, як і не передбачає Закон України №1797-VIII від 21.12.2016 р. "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в України", якім внесені зміни до ст. 177 ПК України.

Крім того, при попередній перевірці ФОП ОСОБА_1 було теж відмовлено у включенні до складу витрат сум амортизації з основних засобів. Дані дії ДФС були предметом оскарження у судовому порядку та постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.06.2014 р. у справі № 804/4463/14 визнано протиправними і скасовано податкові повідомлення-рішення, однією з підстав прийняття яких стало включення позивачем до складу витрат сум амортизації з основних засобів. Наведена постанова залишена без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 09.12.2014 року.

За наведених обставин, суд прийшов до висновку про необґрунтованість висновків контролюючого органу щодо неможливості включення до витрат у 2017-2018 роках амортизаційних відрахувань з вартості основних активів, які були придбані до 01.01.2017 р., що свідчить про відсутність правових підстав для збільшення позивачу суми чистого оподатковуваного доходу, з огляду на такі висновки податкової, та, як наслідок, про відсутність правових підстав для нарахування податку на доходи фізичних осіб, що сплачений фізичними особами за результатами річного декларування, єдиного внеску та військового збору.

Окрім того, суд вважає обґрунтованими доводи позивача з приводу недоліків у наданих відповідачем розрахунках податкового зобов`язання та фінансових санкцій та вважає за необхідне з цього приводу зазначити наступне.

Як вбачається з наданих відповідачем документів, розрахунок податкового зобов`язання та фінансових санкцій по Єдиному соціальному внеску не відповідає чинному законодавству, оскільки у таблиці розрахунку зазначено, що штрафні санкції передбачені п. 7.2 (3) ст. VII Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску, затвердженої наказом Міндоходів України від 09.09.2013р. №455 та зареєстрованої в Мінюсті України від 19.09.2013 р. №1622/24154.

Проте, наказ Міндоходів України від 09.09.2013 р. №455, який зареєстровано в Мінюсті України від 19.09.2013 р. №1622/24154, втратив чинність 29.05.2015 року на підставі наказу Мінфінансів України від 20.04.2015 №449, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 07 травня 2015 р. за № 508/26953, а тому наказ Міндоходів України від 09.09.2013 р. №455 не може бути підставою для нарахування штрафних санкцій позивачу за 2016-2018 роки.

Окрім того, у розрахунку застосування штрафних та фінансових санкцій з податку військовий збір розмір штрафних санкцій визначений 25% від суми донарахованого податку, проте суми штрафних санкцій за 2016-2018 роки зазначені в таблиці у розмірі, що значно більший ніж донарахований податок. Також, у висновках акту перевірки сума донарахований податку з військового збору за 2018 рік визначена у розмірі 9147,76 грн., тоді як у наданому розрахунку за 2018 рік зазначена сума 11821,56 грн.

Також, у всіх наданих розрахунках відсутні суми заниженого чистого оподатковуваного доходу позивача за 2016-2018 роки, з якого донараховані податкові зобов`язання та штрафні ( фінансові) санкції, що унеможливлює перевірку правильності донарахованих зобов`язань та штрафних (фінансових) санкцій.

За наведених обставин, суд вважає надані відповідачем розрахунки податкового зобов`язання та фінансових санкцій необґрунтованими, складеними з допущенням ряду помилок, а тому вони є неналежними доказами по справі та не приймаються до уваги.

Щодо оскарження позивачем вимоги про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0023971305 від 23.07.2019 року зі сплати єдиного внеску на загальну суму 320 556 грн. 35 коп., суд зазначає наступне.

Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку визначені Законом № 2464-VI.

У відповідності до п. 1, п. 2 ч. 2 ст. 6 Закону № 2464 - VI, платник єдиного внеску зобов`язаний своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок; подавати звітність до органу доходів і зборів за основним місцем обліку платника єдиного внеску у строки, порядку та за формою, встановленими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, за погодженням з Пенсійним фондом та фондами загальнообов`язкового державного соціального страхування.

Положеннями п. 2 ч. 1 ст. 7 Закону № 2464 - VI (в редакції чинній на момент винесення вимоги) передбачено, що для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць.

Частиною 2, 3 ст. 9 Закону № 2464-VI встановлено, що обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок. Обчислення єдиного внеску органами доходів і зборів у випадках, передбачених цим Законом, здійснюється на підставі актів перевірки правильності нарахування та сплати єдиного внеску, звітності, що подається платниками до органів доходів і зборів, бухгалтерських та інших документів, що підтверджують суми виплат (доходу), на суми яких (якого) відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.

Аналізуючи положення Закону № 2464-VI, дослідивши наявні в матеріалах справи документи, суд дійшов висновку про те, що порушення позивачем пп.2 п.1 ст.7, ст.9 Закону України від 08.07.2010р. №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне страхування» (зі змінами та доповненнями), в результаті чого донараховано єдиного внеску, нарахованого з чистого оподатковуваного доходу за 2016р. у сумі 94941,00грн., за 2017р. - 101277,00грн. та за 2018р. - 124338,35грн., під час судового розгляду справи судом не встановлено, висновки акту перевірки не підтверджені.

Враховуючи те, що висновки контролюючого органу про заниження позивачем суми чистого оподатковуваного доходу, єдиного внеску, нарахованого з чистого оподатковуваного доходу та військового збору спростовані судом під час розгляду справи, суд вважає, що податкове повідомлення - рішення від 23 липня 2019 року №0024071305 про збільшення податкових зобов`язань за платежем «Військовий збір» на загальну суму 34839 грн. 14 коп., податкове повідомлення - рішення від 23 липня 2019 року №0024041305 про збільшення податкових зобов`язань за платежем «Податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування» на загальну суму 418 069 грн. 61 коп. та податкова вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0023971305 від 23.07.2019 року зі сплати єдиного внеску на загальну суму 320 556 грн. 35 коп. є протиправними та підлягають скасуванню.

Відтак, безпідставне збільшення податковим органом єдиного внеску на загальну суму 320 556 грн. 35 коп., обумовлює безпідставне застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до п.3 ч.11ст.25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» та відсутність правових підстав для прийняття рішення №0023981305 від 23.07.2019 року про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску на загальну суму 61 171 грн. 54 коп., отже зазначене рішення також є протиправним та підлягає скасуванню.

Відповідно до ч.2 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, адміністративні суди перевіряють: чи прийняті (вчинені) вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії): безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Частиною 1 ст.6 КАС України визначено, що суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого зокрема людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.

Згідно з ч.1 статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Відповідно до ч. 1 ст.73 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмету доказування.

Згідно з ч. 2 ст.73 КАС України, предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.

Частиною 1 ст.77 КАС України визначено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Відповідно до ч.2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відповідачем по справі, як суб`єктом владних повноважень, рішення якого оскаржуються, не виконано покладеного на нього обов`язку щодо доказування правомірності прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, а тому суд прийшов до висновку про наявність підстав для задоволення адміністративного позову в повному обсязі.

Щодо розподілу судових витрат, суд зазначає.

Відповідно до ч. 1 ст.139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Керуючись ст. ст. 2, 9, 72, 77, 139, 241, 243-246 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ВИРІШИВ:

Адміністративний позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_2 , РНОКПП НОМЕР_2 ) до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (49600, м. Дніпро, вул. Сімферопольська, буд. 17а, код ЄДРПОУ 39394856) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, податкової вимоги про сплату боргу (недоїмки), рішення про застосування фінансових санкцій - задовольнити повністю.

Визнати протиправними та скасувати:

- податкове повідомлення - рішення від 23 липня 2019 року №0024071305 (форма "Р") про збільшення податкових зобов`язань за платежем Військовий збір на загальну суму 34839 грн. 14 коп. (податкове зобов`язання -27871 грн. 31 коп. та штрафні санкції 6967 грн. 83 коп.);

- податкове повідомлення - рішення від 23 липня 2019 року №0024041305 (форма "Р") про збільшення податкових зобов`язань за платежем Податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування на загальну суму 418 069 грн. 61 коп. (за податковими зобов`язаннями 334 455 грн. 68 коп. та штрафними санкціями 83 613 грн. 93 коп.);

- податкову вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0023971305 від 23.07.2019 року зі сплати єдиного внеску на загальну суму 320 556 грн. 35 коп.;

- рішення № 0023981305 від 23.07.2019 року про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску на загальну суму 61 171 грн. 54 коп.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (код ЄДРПОУ 39394856) на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_2 ) судовий збір в розмірі 8346 (вісім тисяч триста сорок шість) грн. 37 коп.

Рішення суду набирає законної сили відповідно до ст.255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржено в порядку та у строки, встановлені ст.295, 297 Кодексу адміністративного судочинства України.

До дня початку функціонування Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи рішення суду оскаржується до Третього апеляційного адміністративного суду через Дніпропетровський окружний адміністративний суд відповідно до підпункту 15.5 пункту 15 Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України.

Повний текст рішення складено та підписано 11.03.2020р.

Суддя О.М. Неклеса