Ухвала суду № 8749655, 17.03.2010, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"17" березня 2010 р.                                                                       К-8683/07

                                                                                                    м. Київ

Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:

головуючого судді          Пилипчук Н.Г.

суддів                              Ланченко Л.В.

                                        Маринчак Н.Є.

Степашка О.В.

Шипуліної Т.М.

при секретарі                    Кравченко В.О.

за участю представників

позивача Байди В.В.

Генеральної прокуратури України Дубаса В.А.

розглянувши у відкритому судовому засіданні

касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Дніпропетровську

на постанову Господарського суду Дніпропетровської області від 21.12.2006

та ухвалу Дніпропетровського апеляційного господарського суду від 05.03.2007

у справі № А 36/446

за позовом Відкритого акціонерного товариства «Дніпрогаз»

до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Дніпропетровську

про визнання недійсними податкових повідомлень - рішень, -

                              ВСТАНОВИВ:

          Постановою Господарського суду Дніпропетровської області від 21.12.2006, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного господарського суду від 05.03.2007, позов задоволено. Визнано недійсними податкові повідомлення-рішення СДПІ по роботі з великими платниками податків у м. Дніпропетровську №0000118823/0/10291 від 20.04.2006, № 000000118823/1/15933 від 23.06.2006, №0000118823/2/19974 від 21.08.2006, № 00000118823/3/27871 від 10.11.2006, №0000108823/0/10292 від 20.04.2006, № 00001088231/1/15932 від 23.06.2006, №0000108823/2/19975 від 21.08.2006, № 0000108823/3/27872 від 10.11.2006. Присуджено з Державного бюджету України на користь позивача судові витрати у сумі 3,40 грн.

СДПІ по роботі з великими платниками податків у м. Дніпропетровську подала касаційну скаргу, якою просить скасувати вказані судові рішення та відмовити у задоволенні позовних вимог.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників позивача та прокуратури, дослідивши доводи касаційної скарги, матеріали справи, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, правової оцінки обставин у справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.

Спірні податкові повідомлення-рішення про визначення позивачеві податкового зобов’язання з податку на додану вартість в сумі 2948916,73 грн. та штрафних (фінансових) санкцій в сумі 1474458,37 грн. та податкового зобов’язання з податку на прибуток в сумі 214479,16 грн. та штрафних (фінансових) санкцій в сумі 107239,58 грн. прийняті на підставі акту перевірки №120-08-03/3-20262860/ДСК від 10.04.2006, яким зафіксовані порушення позивачем вимог:

п.п. 3.2.5 п. 3.2 ст. 3 та п.п. 7.4.2 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість», яке полягало у тому, що позивач у грудні 2003 року включив до складу податкового кредиту податок на додану вартість у сумі 2801000 грн., сплачений у грудні 2003 року –квітні 2004 року за придбання права вимоги боргу згідно із договором про проведення факторингової операції (уступка права вимоги) від 18.12.2003 № 18/12-ФГ, укладеним між ТОВ «Станко-трейд»(кредитор), ТОВ «Р.Т.В. Ченал Енерджі»(боржник) та ВАТ «Дніпрогаз» (новий кредитор), тобто за факторинговою операцією, що не є об’єктом оподаткування.

п. 5.1, п.п. 5.2.1 п. 5.2, п.п. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», яке полягало у тому, що позивач включив до складу валових витрат вартість послуг зі стягнення боргів у сумі 491666,66 грн. за актами виконаних робіт, наданих ТОВ «Марса»згідно із договором доручення від 02.01.2003 р. № 8587, та вартість інформаційно-консультаційних послуг у сумі 267916,66 грн., отриманих від ТОВ «Аудиторська фірма «Аспект Плюс»за договором на здійснення аудиторських послуг від 03.01.2003 № 2/03-01-03, від ТОВ «Правова фірма «СПАС»за договором на абонентське юридичне обслуговування від 01.04.2003 № 7/03-6158/01/24935 та від ТОВ «Юридичний центр «Легіум»за договором на абонентське юридичне обслуговування від 01.03.2004 № 2 та договором на надання юридичних послуг від 01.04.2003 р. № 0101/04/2003 за відсутності первинних документів. При цьому, податковий орган виходив з того, що первинні документи, які б підтверджували факт участі ТОВ «Марс»у проведенні роботи щодо стягнення боргів з підприємств –боржників (укладання угод, забезпечення юридичних гарантій, захист підприємств у суді, претензійна робота тощо) відсутні; ВАТ «Дніпрогаз» має юридичний відділ, штатною чисельністю у 17 чоловік, до функціональних обов’язків якого входить виконання тих робіт, що передбачені умовами договору з ТОВ «Марса»; установчі документи ТОВ «Марса»та свідоцтво платника податку на додану вартість рішенням районного суду від 01.04.2004 визнано недійсними з часу реєстрації та видачі свідоцтва;

п.п. 7.4.4 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість», яке полягало у тому, що позивач відніс до складу податкового кредиту податок на додану вартість у загальній сумі 147916,73 грн., сплачений за послуги, вартість яких не відноситься до складу валових витрат.

Суд касаційної інстанції вважає за правильне погодитися з позицією судів попередніх інстанцій про те, що факторингова операція з переуступки першим кредитором прав вимоги боргу третьої особи другому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу першому кредитору за відповідним договором є об’єктом оподаткування податком на додану вартість на загальних підставах.

Відповідно до абзацу другого п.п. 3.2.5 п. 3.2 ст. 3 Закону України «Про податок на додану вартість»(у редакції, чинній на час формування позивачем податкового кредиту за операцією з придбання права вимоги боргу) не є об’єктом оподаткування операції з торгівлі за грошові кошти або цінні папери борговими зобов'язаннями, за винятком операцій з інкасації боргових вимог та факторингу (факторингових) операцій, крім факторингових операцій, якщо об'єктом боргу є валютні цінності, цінні папери, у тому числі компенсаційні папери (сертифікати), інвестиційні сертифікати, житлові чеки, земельні бони та деривативи.

Із наведеної норми Закону випливає, що операції з торгівлі за грошові кошти або цінні папери борговими зобов'язаннями визначені цією нормою як такі, що не є об’єктом оподаткування.

Факторингові операції є винятком з цього правила, тобто не визначені цією нормою закону такими, що не є об’єктом оподаткування.

В свою чергу, винятком із факторингових операцій, що не визначені цією нормою закону такими, що не є об’єктом оподаткування, становлять, в тому числі факторингові операції з об’єктом боргу –валютні цінності.

Таким чином, факторингові операції з об’єктом боргу –валютні цінності підпадають під операції, які, в силу вимог п.п. 3.2.5 п. 3.2 ст. 3 Закону України «Про податок на додану вартість», не є об’єктом оподаткування.

Законом України «Про податок на додану вартість», який є спеціальним щодо визначення операцій, які є об’єктами оподаткування податком на додану вартість та які не є такими об’єктами, не визначено термін «об’єкт боргу - валютні цінності», який би розкривав його зміст у цілях застосування п.п. 3.2.5 п.3.2 ст. 3 Закону України «Про податок на додану вартість», у зв’язку з чим відсутні підстави вважати, що факторингові операції, у яких право вимоги стосується заборгованості за поставлені товари, є операціями з об’єктом боргу –валютні цінності.

Підпункт 3.1.1. п. 3.1 ст. 3 Закону України «Про податок на додану вартість»(у редакції, чинній на час формування позивачем податкового кредиту за операцією з придбання права вимоги боргу) об’єктом оподаткування є, зокрема, операції з продажу товарів (робіт, послуг) на митній території України.

Пункт 1.4 ст. 1 вказаного Закону під терміном «продаж товарів»визначає, зокрема, будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за компенсацію незалежно від строків її надання.

Право вимоги боргу не підпадає під визначення «товари», яке міститься у п.1.6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР, оскільки не належить до основних фондів, нематеріальних активів, цінних паперів або деривативів (п. 1.2, п. 1.4, п. 1.5 ст. 1 та п.п. 8.2.1 п. 8.2 ст. 8 цього Закону).

Пункт 1.4 ст. 1 Закону України «Про податок на додану вартість» (у редакції, чинній на час формування позивачем податкового кредиту за операцією з придбання права вимоги боргу) під терміном «продаж послуг (робіт)»розуміє, зокрема, будь-які операції цивільно-правового характеру з надання послуг (результатів робіт), надання права на користування або розпорядження товарами, у тому числі нематеріальними активами, а також з надання будь-яких інших, ніж товари, об'єктів власності за компенсацію.

Відповідно до п. 1.10. ст. 1 вказаного Закону факторинг –операція з переуступки першим кредитором прав вимоги боргу третьої особи другому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу першому кредитору.

Оскільки операція з переуступки першим кредитором права вимоги грошового боргу третьої особи другому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу першому кредитору передбачає передачу прав власності на таке право, то з метою застосування податкового законодавства, така операція є операцією з надання будь-яких інших, ніж товари, об'єктів власності (у даному випадку об’єктом власності є право вимоги боргу) за компенсацію, а відтак, є операцією з продажу послуг.

Відповідно кредитор, який уступив право вимоги боргу новому кредитору, повинен збільшити валовий дохід на суму доходу, одержаного від операції з уступки права вимоги боргу, а новий кредитор, який придбав право вимоги боргу, - збільшує свої валові витрати на суму, сплачену за придбання такого права, а також збільшує свій валовий дохід на суму, одержану від погашення заборгованості.

Відповідно до п.п. 7.4.1. п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість»(у редакції, чинній на час формування позивачем податкового кредиту за операцією з придбання права вимоги боргу) податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податку у звітному періоді у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу) та основних фондів чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації.

При цьому, за правилом п.п. 7.4.5. п. 7.4 ст. 7 цього Закону не дозволяється включення до податкового кредиту будь-яких витрат по сплаті податку, що не підтверджені, зокрема, податковими накладними. Підпунктом 7.2.4. п. 7.2 ст. 7 цього Закону право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку у порядку, передбаченому статтею 9 цього Закону.

Таким чином, обов’язковими умовами віднесення до складу податкового кредиту сплачених (нарахованих) у зв’язку з придбанням товарів (робіт, послуг) сум податку є віднесення до складу валових витрат вартості таких придбаних товарів (робіт, послуг), підтвердження податкового кредиту податковими накладними, складеними особами, зареєстрованим як платники податку на додану вартість.

При формуванні покупцем податкового кредиту за правилом першої із подій, визначених у п.п. 7.5.1 п. 7.5 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість», у продавця за правилом першої із подій, визначених у п.п. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 цього Закону, виникають податкові зобов’язання.

Враховуючи, що витрати на придбання права вимоги боргу відносяться до валових витрат, а також у разі, якщо першим кредитором за факторинговою операцією нараховані податкові зобов’язання, новий кредитор має право на податковий кредит з податку на додану вартість, сплаченого при придбанні права вимоги такого боргу.

Разом з тим, суд касаційної інстанції не може визнати законними і обґрунтованими судові рішення судів попередніх інстанцій, оскільки останні дійшли висновку про правомірність віднесення позивачем до складу валових витрат вартість послуг зі стягнення боргів, вартість інформаційно-консультативних та юридичних послуг без повного та всебічного з’ясування обставин, якими сторони обґрунтовують свої вимоги і заперечення, та інших обставин, що мають значення для правильного вирішення справи. Відповідно, висновки щодо формування позивачем податкового кредиту за вказаними операціями, також не можуть бути визнані обґрунтованими.

Визнаючи недійсними податкові повідомлення-рішення, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що факт надання таких послуг підтверджується первинними документами: відповідними актами виконаних робіт (послуг), податковими накладними тощо. Доводи податкового органу про недоцільність укладення договорів про надання вказаних послуг судом відхилені з огляду на те, що підприємці не обмежені законом у прийнятті рішень та здійсненні будь-якої діяльності, що не суперечить чинному законодавству.

Висновки судів про реальне здійснення господарських операцій, за наслідками яких було сформовано спірні валові витрати та податковий кредит, суди зробили без фактичного дослідження обставин, що стосуються такого питання, зокрема суди не дослідили підстави, порядок, зміст та обсяги виконання робіт (послуг) відповідно до умов договорів та яким чином формувалася їх вартість.

Акти виконаних робіт визнані судом такими, що підтверджують спірні валові витрати, без з’ясування судами змісту та обсягу виконаних робіт (послуг), отже не є такими, що беззаперечно підтверджують такі витрати, оскільки валові витрати можуть бути підтверджені лише тими документами, які свідчать про реальність виконання договору, зміст, обсяг виконаних робіт (послуг) та їх вартість.

Частина 2 ст. 9 вказаного закону висуває до первинних документів такий обов’язковий реквізит як зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції.

Ухвалення судових рішень без повного та всебічного з’ясування обставин, які мають значення для вирішення справи та які належало встановити при ухваленні судового рішення, могло призвести до неправильного вирішення справи. Такі порушення не можуть бути усунені судом касаційної інстанції, який згідно із ст.220 Кодексу адміністративного судочинства України перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, у зв’язку із чим судові рішення підлягають скасуванню, а справа направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

При новому розгляді суди мають дослідити спірне питання реального виконання робіт (послуг), чи придбавалися такі послуги саме з метою їх використання у власній господарській діяльності, що є умовою для віднесення витрат з придбання до складу валових, зокрема, шляхом дослідження умов договорів встановити підстави та порядок виконання робіт (послуг), зміст, обсяг таких робіт (послуг) та порядок формування їх вартості, шляхом дослідження первинних документів дослідити реальність виконання договорів, перевірити правильність розрахунку податковим органом визначення податкових зобов’язань та штрафних санкцій, розмежувавши їх розмір в залежності від порушень, зафіксованих актом перевірки, які стали підставою для такого нарахування.

Тільки за умови достовірного встановлення обставин щодо реальності виконаних робіт (послуг), фактичного понесення позивачем витрат з їх придбання, наявності правових та фактичних підстав для віднесення витрат з придбання робіт (послуг) до складу валових, а податку на додану вартість до податкового кредиту, можна визнати формування валових витрат та податкового кредиту обґрунтованим.

Керуючись ст. ст. 220, 221, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції, -

                                                            УХВАЛИВ :

          Касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Дніпропетровську задовольнити частково.

Постанову Господарського суду Дніпропетровської області від 21.12.2006 р. та ухвалу Дніпропетровського апеляційного господарського суду від 05.03.2007 р. скасувати, а справу направити на новий розгляд до Дніпропетровського окружного адміністративного суду.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і може бути оскаржена до Верховного Суду України протягом одного місяця з дня відкриття обставин, які можуть бути підставою для провадження за винятковими обставинами.

Головуючий суддя                                         Н.Г. Пилипчук

Судді                                                            Л.В. Ланченко

Н.Є. Маринчак

                                                                      О.І. Степашко

                                                                      Т.М. Шипуліна