Рішення № 86925634, 12.11.2019, Запорізький окружний адміністративний суд

ЗАПОРІЗЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 листопада 2019 року 12 год. 25 хв.Справа № 280/977/19 м.Запоріжжя

Запорізький окружний адміністративний суд у складі

головуючого судді Максименко Л.Я.

за участю секретаря судового засідання Биховської А.П.

представників позивача - ОСОБА_2., ОСОБА_3

представника відповідача - Жовтоножка Д.Ф.

розглянувши у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження адміністративну справу

за позовною заявою Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

до Головного управління ДФС у Запорізькій області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області (далі - відповідач), в якому позивач просить суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області:

форми «С» від 12.02.2019 № 0001771408 за порушення норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг на суму 805332,35 грн.;

форми «Р» від 12.02.2019 № 0002241305 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування на суму 702631,13 грн.;

форми «Р» від 12.02.2019 № 0002251305 про збільшення суми грошового зобов`язання зі сплати військового збору на суму 58552,60 грн.;

форми «Р» від 12.02.2019 № 0002261305 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 1682018,00 грн.

В обґрунтування позову зазначає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення винесено за результатами проведеної документальної планової виїзної перевірки з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 по 31.12.2017. З висновками та рішеннями, що винесені на підставі Акту перевірки, не погоджується, зазначає, що вони не відповідають дійсності, суперечать положенням законодавства України, порушують права та охоронювані законом інтереси позивача. Зокрема, зазначає, що висновок відповідача про завищення валових витрат «вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції» ґрунтується не на дослідженні первинних документів позивача, а на показниках інформаційної системи ДФС України, що суперечить приписам податкового законодавства та порушує визначений порядок оформлення результатів документальних перевірок. З аналогічних підстав позивач вважає протиправним висновок контролюючого органу про безпідставність включення до складу валових витрат вартості з надання інших допоміжних комерційних послуг. Крім того, зазначає, що в даному випадку, підприємцем не порушувались вимоги ст. 177 ПК України. Стосовно правомірності витрат в сумі різниці між розміром оренди та суборенди відповідних об`єктів нерухомого майна позивач з посиланням на положення п.177.4 ст. 177 ПК України зазначає, що останні підтверджені документально, є фактично здійсненими, відтак обов`язково враховуються під час визначення оподатковуваного доходу. По вказаному епізоду позивач також заперечує проти встановленого відповідачем факту заниження податкових зобов`язань з ПДВ та зазначає, що акт перевірки не містить доказів невідповідності розміру суборенди відповідних об`єктів нерухомості рівню звичайних цін. Відносно висновку контролюючого органу про несвоєчасне оприбуткування готівки зазначає, що порушення встановленого законодавством строку роздрукування Z-звіту не свідчить про не оприбуткування позивачем відповідних сум готівкових коштів. На підставі вищевикладеного, просить позовні вимоги задовольнити. Додаткові пояснення надано у відповіді на відзив (вх. №13701 від 05.04.2019).

Відповідач позовну заяву не визнав. У відзиві від 01.04.2019 за вх. №12827 зазначає, що за результатами перевірки встановлено, що позивачем не здійснено правомірний розподіл валових витрат з надання в оренду й експлуатацію власного нерухомого майна та надання інших допоміжних комерційних послуг. Крім того, в порушення вимог пп. «в» п.176.1 ст. 176 ПК України встановлено перекручення даних наданих в деклараціях за 2016-2017 роки. У зв`язку із встановленим фактом заниження оподатковуваного доходу контролюючим органом відповідно здійснено донарахування військового збору. Також, перевіркою встановлено, що для здійснення господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 використовував орендні нежитлові приміщення, які здавав у суборенду за цінами нижчими ніж сума оренди. Відтак, за вказаним епізодом та у зв`язку із використанням залишку нереалізованого товару в операціях, що не є господарською діяльністю платника, занижено податкові зобов`язання з ПДВ. Вважає, що висновки фахівців ГУ ДФС у Запорізькій області, що викладені в Акті перевірки, ґрунтуються на законодавстві, підтверджуються первинними бухгалтерськими документами. Відтак, оскаржувані рішення вважає обґрунтованими та такими, що відповідають вимогам Податкового кодексу України. У задоволенні позову просить відмовити. 16.10.2019 за вх. №42690 відповідачем надано додаткові пояснення щодо предмету спору.

Ухвалою суду від 11.03.2019 відкрито загальне позовне провадження в адміністративній справі №280/977/19, призначено підготовче судове засідання на 02.04.2019.

Протокольною ухвалою суду від 02.04.2019 оголошено перерву до 08.04.2019.

Протокольною ухвалою суду від 08.04.2019 оголошено перерву до 25.04.2019.

25.04.2019 ухвалою суду продовжено строк підготовчого провадження у справі строком на 30 днів та протокольною ухвалою суду оголошено перерву у підготовчому засіданні до 20.05.2019.

Ухвалою суду від 20.05.2019 за клопотанням представників сторін зупинено провадження в адміністративній справі №280/977/19 до 01 липня 2019 року, для надання сторонам часу необхідного їм для примирення.

Ухвалою суду від 01.07.2019 продовжено строк зупинення провадження в адміністративній справі №280/977/19 до 07.08.2019 року, для надання сторонам часу необхідного їм для примирення.

Ухвалою суду від 07.08.2019 продовжено строк зупинення провадження в адміністративній справі №280/977/19 до 16 вересня 2019 року, для надання сторонам часу необхідного їм для примирення.

Ухвалою суду від 16.09.2019 продовжено строк зупинення провадження в адміністративній справі №280/977/19 до 16.10.2019 для надання сторонам часу необхідного їм для примирення.

Ухвалою суду від 16.10.2019 поновлено провадження у справі та закрито підготовче провадження. Справу призначено до судового розгляду на 28.10.2019.

Протокольною ухвалою суду від 28.10.2019 оголошено перерву у судовому засіданні до 12.11.2019.

Представник позивача в судовому засіданні 12.11.2019 підтримав позовні вимоги, просив їх задовольнити з підстав, викладених у позові та письмових поясненнях.

Представник відповідача проти заявленного позову заперечував з підстав, викладених у відзиві, у задоволенні позову просив відмовити.

На підставі частини третьої статті 243 КАС України, вступна та резолютивна частини рішення проголошені в судовому засіданні 12.11.2019.

Відповідно до п. 1 ч. 3 ст. 243 КАС України, у виняткових випадках залежно від складності справи складення рішення, постанови у повному обсязі може бути відкладено на строк не більш як десять, а якщо справа розглянута у порядку спрощеного провадження - п`ять днів з дня закінчення розгляду справи.

Суд при вирішенні справи керується принципами верховенства права, законності, рівності усіх учасників адміністративного процесу перед законом і судом, змагальності сторін, диспозитивності та офіційного з`ясування всіх обставин, гласності і відкритості адміністративного процесу.

Розглянувши матеріали та з`ясувавши всі обставини адміністративної справи, які мають юридичне значення для розгляду та вирішення спору по суті, дослідивши наявні у справі докази у їх сукупності, судом встановлено наступне.

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 зареєстрований у виконавчому комітеті Запорізької міської ради 26.05.2005, номер запису про реєстрацію 2103001000100989, перебуває на податковому обліку в Запорізькій ОДПІ ГУ ДФС з 01.06.2005 за №15880. Відповідно до Свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість від 06.05.2010 №100281912, виданого ДПІ у Шевченківському районі м. Запоріжжя, ФОП ОСОБА_1 зареєстрований платником податку на додану вартість.

В період з 17.12.2018 по 02.01.2019 на підставі п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. п. 75.1.2 п.75.1 ст.75, п. 77.1, п. 77.4, п.77.7 ст.77 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (із змінами та доповненнями) (далі - ПК України), ст. 13 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464 (із змінами та доповненнями), відповідно до плану-графіка проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання - фізичних осіб на 2018 року проведена документальна планова виїзна перевірка фінансово - господарської діяльності фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 (р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1 ) з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 по 31.12.2017, за результатами якої було складено Акт від 16.01.2019 № 19/08-01 -13-05/2979124916 (далі - Акт від 16.01.2019).

За результати проведеної перевірки контролюючим органом встановлено порушення:

п. 177.2 п. 177.4. ст.177 ПК України, а саме занижено податок з доходів фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 562104,90 грн., в т.ч. за 2016 рік на суму 224881,48 грн. , за 2017р. на суму 337323,42 грн.;

пп. 164.1.3 п. 164.1 ст.164, підпункт 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 ПК України, а саме: занижено суму утриманого військового збору з суми чистого оподатковуваного доходу на загальну суму 46842,08 грн., в т.ч. за 2016 рік в сумі 18731,79грн., за 2017 рік в сумі 28110,29 грн.;

п.п. 14.1.191 п. 14.1 ст.14, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 198.5 ст. 198 ПК України, а саме: в частині заниження ПДВ, в т.ч. за січень 2016 року на суму 2091 грн., за лютий 2016 року на суму 2091 грн., за березень 2016 року на суму 2272 грн., за квітень 2016 року на суму 2184 грн., за травень 2016 року на суму 3361 грн., за червень 2016 року на суму 5501 грн., за липень 2016 року на суму 5034 грн., за серпень 2016 року на суму 5034 грн., за вересень 2016 року на суму 5034 грн., за жовтень 2016 року на суму 12508 грн. за листопад 2016 року на суму 15013 грн., за грудень 2016 року на суму 15013 грн., за січень 2017 року на суму 14277 грн., за лютий 2017 року на суму 14374 грн., за березень 2017 року на суму 15565 грн., за квітень 2017 року на суму 14719 грн., за травень 2017 року на суму 13265 грн., за червень 2017 року на суму 14178 грн., за липень 2017 року на суму 14392 грн., за серпень 2017 року на суму 14392 грн., за вересень 2017 року на суму 14392 грн., за жовтень 2017 року на суму 14752 грн., за листопад 2017 року на суму 14892 грн., за грудень 2017 року на суму 1111280 грн.;

п. 2.6 гл. 2 «Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні», затвердженого постановою правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 (із змінами та доповненнями) в частині несвоєчасного оприбуткування готівки на загальну суму 161066,47 грн.;

п. 9 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (із змінами та доповненнями), в частині відсутності щоденного друкування фіскальних звітних чеків за 01.01.2016 по РРО № 830004173, за 04.01.2016 по РРО № 830004310, за 08.01.2016 по РРО №3000063761, за 09.04.2016 по РРО №830004310, за 08.05.2016 по РРО №830004310, за 18.05.2016 по РРО №830003713, за 28.06.2016 по РРО №3000227467, за 18.07.2016 по РРО №3000063761, за 29.07.2016 по РРО №3000004523, за 08.09.2016 по РРО №830004310, за 09.09.2016 по РРО №3000252076, за 10.09.2016 по РРО №3000252076, за 11.09.2016 по РРО №830003713, за 11.09.2016 по РРО №830004173, за 05.10.2016 по РРО №830004306, за 12.10.2016 по РРО №830004087, за 14.10.2016 по РРО №3000013893, за 17.10.2016 по РРО №3000013893, за29.10.2016 по РРО №3000013893, за 03.11.2016 по РРО №3000013893, за 24.11.2016 по РРО №3000262877, за 28.12.2016 по РРО №3000200664, за 24.01.2017 по РРО №830004173, за 25.01.2017 по РРО №830004173, за 26.01.2017 по РРО №830004173, за 27.01.2017 по РРО №830004173, за 12.02.2017 по РРО №830004173, за 15.02.2017 по РРО №3000262880, за 23.02.2017 по РРО №830004173, за 24.02.2017 по РРО №3000262877, за 06.03.2017 по РРО №830004173, за 21.03.2017 по РРО №3000252076, за 29.03.2017 по РРО №3000252080, за 03.04.2017 по РРО №830004173, за 03.04.2017 по РРО №3000245488, за 26.04.2017 по РРО №3000262877, за 30.04.2017 по РРО №830004310, за 30.04.2017 по РРО №3000004523, за 17.05.2017 по РРО №3000234402, за 05.06.2017 по РРО №3000262879, за 12.06.2017 по РРО №830004307, за 26.06.2017 по РРО №3000245482, за 04.07.2017 по РРО №830003713, за 10.07.2017 по РРО №3000234400, за 11.07.2017 по РРО №3000262877, за 28.07.2017 по РРО №830004087, за 07.08.2017 по РРО №830004307, за 10.08.2017 по РРО №3000262877, за 10.08.2017 по РРО №3000262880, за 10.08.2017 по РРО №3000314413, за 18.08.2017 по РРО №3000234400, за 21.08.2017 по РРО №3000314413, за 11.09.2017 по РРО №3000260912, за 21.10.2017 по РРО №830004087, за 07.11.2017 по РРО №830004297, за 21.11.2017 по РРО №830004297, за 21.11.2017 по РРО №3000004523, за 29.11.2017 по РРО №3000260912, за 09.12.2017 по РРО №830003713, за 28.12.2017 по РРО №3000212316;

п.49.2-1, пп.49.18.1 п.49.18 ст.49, п.223.2 ст.223 ПК України, а сааме: неподання декларації акцизного податку за грудень 2016 року № 9267793434 (граничний термін подання декларації акцизного податку за грудень 2016 року - 20.01.2017, фактично подано - 23.01.2017);

пп. «в» п. 176.1 ст. 176 ПК України, встановлено включення до декларацій за 2016 рік та 2017 рік перекручених даних, а саме завищення валових витрат.

ФОП ОСОБА_1 з Актом від 16.01.2019 не погодився, надав заперечення №01/29/01 від 29.01.2019 (вх. №5612/ФОП від 29.01.2019).

Листом від 07.02.2019 за вих. №1953/14/08-01-13-05-10 ГУ ДФС у Запорізькій області розглянуто заперечення ФОП ОСОБА_1 та надано відповідь, відповідно до якого висновки акту перевірки від 16.01.2019 № 19/08-01-13-05/2979124916 залишено без змін.

Враховуючи встановлені порушення в ході проведення планової виїзної перевірки ГУ ДФС у Запорізькій області прийняті наступні податкові повідомлення-рішення:

№ 0002241305 від 12.02.2019 на загальну суму податку на доходи фізичних осіб (код платежу 11010500) 702631,13грн., у т.ч. податок в сумі 562104,90 грн., штрафна санкція в сумі 140526,23 грн.

№ 0002251305 від 12.02.2019 на загальну суму військового збору (код платежу 11011001) 58552,60 грн., у т.ч. податок в сумі 46842,08грн., штрафна санкція в сумі 11710,52 грн.

№ 0002261305 від 12.02.2019 на загальну суму податку на додану вартість (код платежу 14010100) 1682018 грн., у т.ч. податок в сумі 1345614 грн., штрафна санкція в сумі 336404 грн.

№ 0001771408 від 12.02.2019 на загальну суму штрафних санкцій за порушення норм регулювання готівки та застосування РРО (код платежу 21080900) 805332,35 грн., у т.ч. штрафна санкція в сумі 805332,35грн.

№ 0002271305 від 12.02.2019 на загальну суму акцизного податку (код платежу 14040000) 170,00грн., у т.ч. податок в сумі 0,00 грн., штрафна санкція в сумі 170,00грн.

Позивач, не погоджуючись з податковими повідомленнями-рішеннями від 12.02.2019 № 0001771408, № 0000002241305, № 0002251305, № 0002261305 звернувся до суду з даним адміністративним позовом.

Дослідивши обставини справи та перевіривши їх доказами, суд приходить до наступних висновків.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України.

За правилами п.164.1 ст.164 ПК України базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених розділом IV. Загальний оподатковуваний дохід це будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. У разі використання права на податкову знижку базою оподаткування є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального оподатковуваного доходу з урахуванням пункту 164.6 цієї статті на суми податкової знижки такого звітного року. Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 177.2 статті 177 розділу IV ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

У відповідності до вимог п.177.4 цієї статті (в редакції, що діяла впродовж 2016 року) до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:

177.4.1. витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;

177.4.2. витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку, які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;

177.4.3. суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом;

177.4.4. інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Таким чином, за правилами Податкового кодексу України підставою для віднесення до складу витрат сум витрат, понесених на придбання товарів (робіт, послуг), є сукупність таких умов, як реальне (фактичне) придбання товарів (робіт, послуг), використання придбаних товарів (робіт, послуг) у власній господарській діяльності, а також документальне підтвердження понесених витрат.

За приписами підпункту 16.1.2 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів.

При цьому, відповідно до підпункту 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 Податкового кодексу України платник податків має право обирати самостійно, якщо інше не встановлено цим Кодексом, метод ведення обліку доходів і витрат.

Згідно ч. 1, 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (зі змінами та доповненнями) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України "Про електронний цифровий підпис", або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Таким чином, суд приходить до висновку, що чистий оподатковуваний дохід, який є об`єктом оподаткування для фізичних осіб - підприємців від провадження господарської діяльності, визначається як різниця між загальним оподатковуваним доходом і документально підтвердженими витратами, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин тощо. При цьому, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватися відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів, які повинні містити обов`язкові реквізити.

Відповідно до матеріалів справи, судом встановлено, що податкове повідомлення-рішення № 0002241305 від 12.02.2019 щодо нарахування податку на доходи фізичних осіб що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування (код платежу 11010500) в сумі 702631,13грн., у т.ч.: податок в сумі 562104,90 грн., штрафна санкція в сумі 140526,23 грн. винесено за результатами встановлених порушень п.177.2, п.177.4 ст. 177 ПК України, а саме:

за результатами перевірки відповідно до проведеного аналізу єдиного реєстру податкових накладних, документів наданих в ході перевірки та інформації з системи зберігання і збору даних реєстраторів розрахункових операцій (СЗЗД РРО) масивів інформації по чеках РРО встановлено, що ФОП ОСОБА_1 , включив до складу валових витрат суму не реалізованих ТМЦ;

за результатами перевірки встановлено, що ФОП ОСОБА_1 безпідставно включив до складу валових витрат суми сплачені за оренду приміщення у зв`язку з відсутністю фактично отриманого доходу (наданням в суборенду нежитлових приміщень за ціною нижче ціни оренди);

перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_1 безпідставно включив до складу валових витрат від здійснення «Надання інших допоміжних комерційних послуг, н.в.і.г», оскільки дохід є за послуги по розповсюдженню продукції, який розміщається замовником та не потребує використання будь-яких витрат.

Досліджуючи Акт перевірки від 16.01.2019 з питань включення до складу валових витрат сум нереалізованих ТМЦ судом встановлено.

Відповідно до інформації, розміщеної на стор. 22 акту перевірки станом на 01.01.2017 не реалізовано товарно-матеріальних цінностей на суму 9391585,0грн. (без ПДВ) з урахуванням алкогольних напоїв в асортименті, пива в асортименті та цигарок в асортименті. Таким чином, перевіркою встановлено завищення валових витрат в колонці 5 «вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції» декларації про майновий стан та доходи за 2016р. (від 01.02.2017р. № 9268780162) на суму 568 745,00 грн.

Обчислення суми податку звітного періоду (2016 рік) ГУ ДФС у Запорізькій області здійснено шляхом відображення в Акті перевірки суми різниці між самостійно визначеною сумою нереалізованих товарно-матеріальних цінностей на суму 9 391 585,00 грн. ( без ПДВ) станом на 01.01.2017 та сумою не реалізованих товарно-матеріальних цінностей обрахованою фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 на підставі наявних у платника первинних документів станом на 01.01.2017 в розмірі - 8 822 840,00 грн.

Крім цього має місце визначення в Акті перевірки (стор.22) завищення показників по «іншим витратам» при наданні в суборенду нежитлових приміщень за ціною нижче ціни оренди, що призвело до безпідставного включення до складу валових витрат суму у розмірі 375685,00грн., у зв`язку з відсутністю фактично отриманого доходу. Також перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_1 безпідставно включив до складу валових витрат суму по «іншим витратам» вартість виконаних робіт, наданих послуг у розмірі 304357,61грн. від здійснення діяльності: «Надання інших допоміжних комерційних послуг, н.в.і.г.», оскільки відповідно до первинних документів встановлено, що отриманий від TOB «УДК», TOB «ІМПЕРІАЛ ТОБАКО ЮКРЕЙН», TOB «ФІЛІП МОРРІС СЕЙЛЗ ЕНД ДИСТРИБ`ЮШН» дохід є за послуги по розповсюдженню продукції, тобто за стенд(інформацію) про продукцію, який розміщається замовником та не потребує використання будь-яких витрат, у т.ч. «інших витрат включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг».

Таким чином, встановлено наступні складові завищення витрат за 2016 рік: по вартості придбаних та реалізованих товарно-матеріальних цінностей - 568745грн.; по вартості безпідставного включення до складу валових витрат суму у розмірі 375685,00грн.; безпідставно включив до складу валових витрат суму по «іншим витратам» вартість виконаних робіт, наданих послуг у розмірі 304357,61грн. Загалом на суму 1 248 787,61грн.

Відповідно до інформації, розміщеної на стор. 27 Акту перевірки станом на 01.01.2018 не реалізовано товарно-матеріальних цінностей на суму 16636037,95грн. (без ПДВ) в т.ч. алкогольних напоїв в асортименті на суму 6725917,50грн., пива в асортименті на суму 1006628,3грн. та цигарок в асортименті на суму 7362709,16грн.

За результатами перевірки встановлено, що ФОП ОСОБА_1 станом на 01.01.2018 року не реалізовано товарно-матеріальних цінностей на суму 17266162,95грн.(без ПДВ) з урахуванням алкогольних напоїв в асортименті, пива в асортименті та цигарок в асортименті.

Таким чином, перевіркою встановлено завищення валових витрат в колонці 5 «вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції» декларації про майновий стан та доходи за 2017р. на суму 630125,00грн.

З Акту перевірки вбачається, що підставою для цього висновку також слугували інформація з системи зберігання і збору даних реєстраторів розрахункових операцій ( СЗЗД РРО), масиви інформації по чеках РРО, що містяться на CD-диску.

Обчислення суми податку звітного періоду (2017 рік) ГУ ДФС у Запорізькій області здійснено шляхом відображення в Акті перевірки(стор.27) суми різниці між самостійно визначеною сумою нереалізованих товарно-матеріальних цінностей на суму 17 266 162,95 грн. ( без ПДВ) станом на 01.01.2018 та сумою нереалізованих товарно-матеріальних цінностей обрахованою фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 на підставі наявних у платника первинних документів станом на 01.01.2018 в розмірі - 16 636 037,95 грн.

Крім цього має місце визначення в Акті перевірки (стор.27) завищення показників по «іншим витратам» при наданні в суборенду нежитлових приміщень за ціною нижче ціни оренди, що призвело до безпідставного включення до складу валових витрат суму у розмірі 882065,00грн., у зв`язку з відсутністю фактично отриманого доходу. Також перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_1 безпідставно включив до складу валових витрат суму по «іншим витратам» вартість виконаних робіт, наданих послуг у розмірі 361829,38грн. від здійснення діяльності: «Надання інших допоміжних комерційних послуг, н.в.і.г.», оскільки відповідно до первинних документів встановлено, що отриманий від TOB «УДК», TOB «ІМПЕРІАЛ ТОБАКО ЮКРЕЙН», TOB «ФІЛІП МОРРІС СЕЙЛЗ ЕНД ДИСТРИБ`ЮШН» дохід за послуги по розповсюдженню продукції, тобто за стенд (інформацію) про продукцію, який розміщається замовником та не потребує використання будь-яких витрат, у т.ч. «інших витрат включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг».

Таким чином, встановлено наступні складові завищення витрат за 2017 рік: по вартості придбаних та реалізованих товаро-матеріальних цінностей - 630125,00грн.; по вартості безпідставного включення до складу валових витрат суму у розмірі 882065,00грн; безпідставного включення до складу валових витрат суму по «іншим витратам» вартість виконаних робіт, наданих послуг у розмірі 361829,38грн. Загалом 1 243 894,38грн.

Дослідженнями наданої інформації на CD-диску встановлено, що ця інформація стосується обсягів реалізації по моделям РРО.

Аналізом визначених в Акті перевірки РРО (п.1.9. Акту перевірки) та наданій інформації на CD-диску встановлено, що загальний перелік в Акті перевірки (стор.10-11) становить 74 моделі РРО, які використовувалися в перевіряємому періоді, а на CD -диске надана інформація тільки за 2016р. по 13 моделям РРО та за 2017р. по 4 моделям РРО

Аналізом наданої інформації по РРО в Акті перевірки встановлено, що мають місце РРО, які вже були скасовані. Так, БАТЕСЗ МР-50 заводській номер ДУ02034685 скасовано реєстрацію 24.06.2015. Виходячи з цього, досліджувалися РРО, які фактично використовувалися в періоді перевірки в кількості 73 шт.

Таким чином, інформація та первинні документи, що містяться на CD-диску, наданому Відповідачем зазначене в акті перевірки за вих. № 19/08-01-13- 05/2979124916 від 16.01.2019 заниження об`єкта оподаткування податком на доходи фізичних осіб на загальну суму 562 104,90 грн. в т.ч. за 2016р. на суму 224 881,48грн. за 2017р. на суму 337 323,42грн. не підтверджують, так як відносяться до визначення обсягів реалізації з ПДВ.

При цьому, в Акті перевірки стор. 24 та 25 сума одержаного доходу за 2016 та 2017роки підтверджена показниками перевірки і розбіжностей показників по доходу з показниками в декларації про майновий стан не встановлено тобто показники доходу в розмірі - за 2016р. -48791570,63грн. ( стор.18 Акту перевірки ) та за 2017р. - 67937599,16грн. ( стор. 18 акту перевірки).

Однак, дослідженням показників доходу за 2017р. встановлено, що вони сформовані без врахування ПДВ, але не виключено показник сплаченого акцизного податку на підставі норм пЛ 77.3.1 п. 177.3 ст.177 ПКУ так як внесеними змінами з 01.01.2017р. не включаються до доходу фізичної особи-підприємця суми акцизного податку з реалізованих суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизними товарів.

По суті встановленого контролюючим органом порушення за звітні періоди 2016-2017 роки суд вважає за можливе прийняти до уваги висновок № 112 від 09.09.2019, складений судовим експертом Дєєвою Л.Є. , на замовлення позивача у справі.

Зокрема, у висновку зазначено, що згідно з показниками, які наведено у відповіді від 12.08.2019 та підтверджено первинними документами, що надані на дослідження в оригіналі до перевірки ФОП ОСОБА_1 у 2016 році придбав у контрагентів-постачальників ТМЦ на суму 41931090,40 грн. без ПДВ. Станом на 01.01.2016 залишки товару становлять 4362308,30 грн. без ПДВ. Залишки товару, згідно зведеного інвентаризаційного опису, станом на 31.12.2016.

Проведенням арифметичного підрахунку за формулою: С-до на початок періоду + надходження на відповідний період -с-до на кінець періоду= вартості реалізованого товару у відповідному періоді.

Згідно вищевизначених показників при досліджені проведені розрахунки реалізованого товару за 2016 рік становить: 4362308,30+41933106,40-8822840,00=37470558,70грн., з яких 4362308,30грн. - підтверджено показниками Акту перевірки 41933106,40грн.- підтверджено показниками Акту перевірки 8822840,00грн. - підтверджено інвентаризаційним описом станом на 31.12.2016.

Для підтвердження показника в розмірі 37470558,70 грн. по розрахунку проведено дослідження показників Книги обліку доходів та витрат. Згідно розрахунку має місце розбіжність в розмірі 0,22грн. ( 37470558,70-37470558,92)

За наслідками проведених досліджень встановлено, що показники Книги обліку доходів та витрат в частині суми витрат, пов`язаних з придбанням товарів в розмірі, що визначена в декларації про майновий стан 37470558,70грн. не в повній мірі відповідає показнику по Книзі доходів та витрат- 37470558,92 грн. ( гр.6 - сума витрат , пов`язаних з придбанням товарів(робіт, послуг ). Так за арифметичними підрахунками в ході дослідження показників Книги доходів та витрат встановлено, що загальний показник за 2016 рік становить 37470559,66грн. проти визначеного по декларації 37470558,92грн. Розбіжність становить 0,74грн.

При співставленні з показниками акту перевірки встановлено, що визначені показники не підтверджено документально. Згідно розрахунку на стор.3 Відповіді від 12.08.19 мають місце наступні показники: залишки товару станом на 01.01.2016 - 4362308,30 грн. - прийнято по показникам обліку ФОП ОСОБА_1 , придбано протягом 2016 року - 41933106,4 грн. підтверджено аналітичним обліком по контрагентам-постачальникам, фактично понесені витрати ТМЦ за 2016 рік відповідно до реалізації ТМЦ за даними перевірки - 36903829,70 грн. - не підтверджено аналітичним обліком та розрахунками які саме витрати не прийнято і в якому саме періоді по Книзі обліку доходів та витрат.

Залишки товару станом на 01.01.2017 - 9391585 грн. з посиланням, що цей показник визначено за результатами проведеного аналізу єдиного реєстру податкових накладних за 2016р., документів наданих в ході перевірки та інформації зі системи зберігання і збору даних реєстраторів розрахункових операцій (СЗЗД РРО) масивів інформації по чекам РРО встановлено, що станом на 01.01.2017року не реалізовано товарно-матеріальних цінностей на суму 9391585,00грн. (без ПДВ).

Дослідженням цього показника, з урахуванням посилання на дані СЗЗД РРО, можливо зробити висновок , що цей показник неможливо відповідно визначити з даних СЗЗД РРО так як в фіскальних чеках визначена роздрібна ціна, а не первинна тобто з урахуванням націнки і загалом по фіскальним чекам.

Також, в податкових накладних можливо була визначена номенклатура товару по попередній оплаті, яка і не могла бути отримана та в наступному реалізована. Виходячи з вище визначеного, дослідженням підтверджується на підставі показників Книги доходу та витрат понесені витрати ТМЦ за 2016р. в сумі 37470558,92 грн. згідно арифметичного підрахунку показників Книги доходів та витрат, що не є тотожнім розрахунку по дослідженню .розбіжність становить 0,22 грн.

За 2017 рік у висновку зазначено, що згідно з показниками, які наведено у відповіді на адвокатський запит від 12.08.2019 та підтверджено первинними документами, що надані на дослідження в оригіналі до перевірки ФОП ОСОБА_1 у 2017році придбав у контрагентів-постачальників ТМЦ на суму 58140867,63грн. без ПДВ. Однак арифметичним підрахунком по аналітичному обліку показник підтверджено тільки на суму 58029315,83грн. Станом на 01.01.2017р. залишки товару становлять 8822840,00 грн. без ПДВ.) Залишки товару, згідно зведеного інвентаризаційного опису, станом на 31.12.2017 становлять 16636037,95 грн. Проведенням арифметичного підрахунку за формулою: С-до на початок періоду + надходження на відповідний період -с-до на кінець періоду= вартості реалізованого товару у відповідному періоді.

Згідно вище визначених показників при досліджені проведені розрахунки реалізованого товару за 2017 рік, з урахуванням прийнятим при перевірці по акту: 8822840+58140867,63- 16636037,95= 50327669,68 грн., з яких 8822840,00 грн. - прийнято відповідачем 58140867,63 грн. - прийнято відповідачем, 16636037,95 грн.. - підтверджено інвентаризаційним описом станом на 31.12.2017.

Для підтвердження показника в розмірі 50327669,68 грн. по розрахунку проведено дослідження показників Книги доходів та витрат за 2017 рік. За наслідками проведених досліджень встановлено, що показники Книги в частині суми витрат, пов`язаних з придбанням товарів в розмірі, що визначена в декларації про майновий стан в розмірі 50327669,40 грн. що відповідає показнику по Книзі доходів та витрат- 50327669,40 грн. Однак, проведеним арифметичним підрахунком в ході дослідження показників Книги доходів та витрат за 2017р. встановлена розбіжність на 0,24грн.

При проведені в ході дослідження співставленням отриманого по розрахунку показника з показниками акту перевірки встановлено, що визначені показники по акту перевірки не підтверджено документально. Згідно розрахунку на стор.4 відповіді від 12.08.19 мають місце наступні показники: залишки товару станом на 01.01.2016 - 8822840,00 грн. - прийнято по показникам обліку ФОП ОСОБА_1 (при цьому слід визначити, що методологічно має місце порушення визначення вхідного залишку ТМЦ - так при перевірці визначено показник станом на 31.12.2016р. по перевірці - 9391585,00 грн., який повинен був використаний при розрахунках за 2017р. станом на 31.12.2016), придбано протягом 2017року - 58029315,83 грн. підтверджено аналітичним обліком по контрагентам-постачальникам, фактично понесені витрати ТМЦ за 2017рік відповідно до реалізації ТМЦ за даними перевірки - 49585992,88 грн. - не підтверджено аналітичним обліком та розрахунками, які саме витрати не прийнято і в якому саме періоді по Книзі обліку доходів та витрат.

Залишки товару станом на 01.01.2018р. - 17266162,95 грн. з посиланням, що цей показник визначено за результатами проведеного аналізу Єдиного реєстру податкових накладних за 2017р., документів наданих в ході перевірки та інформації зі системи зберігання і збору даних реєстраторів розрахункових операцій (СЗЗД РРО) масивів інформації по чекам РРО (без ПДВ). Дослідженням цього показника з урахуванням посилання на дані СЗЗД РРО можливо зробити висновок, що цей показник неможливо відповідно визначити з даних СЗЗД РРО так як в фіскальних чеках визначено роздрібна ціна, а не первинна тобто з урахуванням націнки і загалом по фіскальним чекам.

Також, в податкових накладних можливо була визначена номенклатура товару по попередній оплаті, яка і не могла бути отримана та в наступному реалізована. Виходячи з вище визначеного, дослідженням підтверджується на підставі показників Книги обліку доходу та витрат, що понесені витрати ТМЦ за 2017рік в сумі 50327669,64 грн. згідно арифметичного підрахунку показників Книги обліку доходів та витрат та розрахунку по дослідженню в розмірі 50327669,68грн. з розбіжністю в розмірі 0,04грн.

Таким чином, висновок контролюючого органу про заниження об`єкта оподаткування ФОП ОСОБА_1 за період з 01.01.2016 по 31.12.2017 і донарахування до сплати податку з доходів фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 562 104,90грн., в т.ч. за 2016 рік на суму 224 881,48грн., за 2017рік на суму 337 323,42 грн. в частині донарахування за завищення показника вартості товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції, є необґрунтованим та спростовується долученими до справи доказами.

Стосовно висновку контролюючого органу про безпідставне включення до складу валових витрат в розмірі 375 685,00 грн. за 2016 рік та 882 065,00 грн. за 2017 рік у зв`язку із відсутністю фактично отриманого доходу суд зазначає таке.

Статтею 177 ПК України визначено порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування.

Відповідно до п.177.2 ст. 177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Тобто, на думку відповідача, згідно положень п. 177.2 ст. 177 ПК України доходи підприємця на загальній системі визначаються за касовим методом.

14.1.266. касовий метод для цілей оподаткування згідно з розділом V цього Кодексу - метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов`язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на банківський рахунок (у касу) платника податку або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата віднесення сум податку до податкового кредиту визначається як дата списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг).

Відтак, касовий метод визначається, зокрема для цілей оподаткування згідно з розділом V цього Кодексу -«Податок на додану вартість».

Згідно з п. п.177.4.5 п.177.4 ст. 177 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат підприємця:

витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем;

витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації;

витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею;

документально не підтверджені витрати.

Відтак, норми, що до складу витрат підприємця на загальній системі оподаткування можна відносити тільки ті витрати, по яким відбулася оплата, у Податковому кодексі немає.

Для обліку витрат за касовим методом Податковий кодекс України для підприємців на загальній підставі таких вимог не містить, що випливає з системного аналізу п.п. 177.4 та 177.4.5.

Відтак, на думку суду, є неправомірним виключення зі складу витрат вищезазначених сум.

Досліджуючи Акт перевірки від 16.01.2019 щодо встановленого порушення про включення до складу валових витрат суми сплачені за оренду приміщення у зв`язку з відсутністю фактично отриманого доходу (наданням в суборенду нежитлових приміщень за ціною нижче ціни оренди) та заниження податкових зобов`язань з ПДВ від надання в суборенду приміщень на загальну суму 251 550,00 грн., суд зазначає наступне.

Так під час судового розгляду справи судом досліджено договори оренди, що були укладені ФОП ОСОБА_1 з орендодавцями, та договори суборенди нежитлових приміщень, що укладені між ФОП « ОСОБА_1 що зазначені в Акті перевірки від 16.01.2019 (стор. 39-65 Акту), та відповідно до яких ФОП ОСОБА_1 на протязі 2016-2017 років надав в суборенду нежитлові приміщення, за адресами: АДРЕСА_1, АДРЕСА_2, АДРЕСА_3, АДРЕСА_4 , АДРЕСА_5 , АДРЕСА_6 , АДРЕСА_7, АДРЕСА_8, АДРЕСА_9, АДРЕСА_10, АДРЕСА_11, АДРЕСА_12, АДРЕСА_13, АДРЕСА_14, АДРЕСА_15, АДРЕСА_16, АДРЕСА_17, АДРЕСА_18, АДРЕСА_19, АДРЕСА_20, АДРЕСА_21, АДРЕСА_22, АДРЕСА_23 відповідно до договорів оренди та суборенди, за ціною нижче ціни оренди (детальний опис договорів наведено в п.2.6.1 Акту від 16.01.2019р. № 19/08-01 -13-05/2979124916).

Перевіряючим факт порушення встановлений наступним чином: вирахувано варість 1 кв.м. оренди та вирахувано вартість 1 кв.м. суборенди та зроблено висновок про те, що оскільки вартість 1 кв.м. суборенди є меншою ніж вартість 1 кв.м. оренди, то на думку контролюючого органу позивачем порушено вимоги п. 188.1 ст. 188 ПК України та вимог п.п. 177.4.5 п.177.4 ст. 177 ПК України.

Відповідно до ч. 1 ст. 759 ЦК за договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов`язується передати наймачеві майно у користування за плату на певний строк.

Правове регулювання договору піднайму здійснюється, зокрема, ст. 774 Цивільного кодексу України, ст. 288 Господарського кодексу України, ст. 22 Закону України «Про оренду державного та комунального майна», ст. 8 Закону України «Про оренду землі» тощо.

Для позначення договору піднайму в законодавстві досить часто використовується поняття «суборенда» (наприклад, ст. 288 ГК України, ст. 22 Закону України «Про оренду державного та комунального майна», ст. 8 Закону України «Про оренду землі»). Окремим видом піднайму є сублізинг (ст. 5 Закону України «Про фінансовий лізинг»).

Піднайм - це передача в найм наймачем орендованої ним речі третій особі (піднаймачеві). Договір піднайму по своїй суті є також договором найму, в якому наймач виступає наймодавцем, а піднаймач - наймач.

Отже, наймач, будучи стороною в договорі найму, укладає договір піднайму, у якому він сам виступає як наймодавець. Як наслідок ці договори пов`язані між собою як первинний і похідний (додатковий), на підставі чого договір піднайму залежить від договору найму. Це зумовлює похідний характер прав піднаймача, зміст договору піднайму в усіх аспектах залежить від змісту договору найму.

Операції з надання майна в суборенду з метою оподаткування за своєю суттю належать до постачання послуг згідно з пп. 14.1.185 ПКУ. За пп. «б» п. 185.1 ПКУ постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ є об`єктом оподаткування ПДВ.

Відповідно до п.п.14.1.185 п. 14.1 ст.14 ПК України постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

З метою оподаткування постачанням послуг, зокрема є:

а) досягнення домовленості утримуватися від певної дії або від конкуренції з третьою особою чи надання дозволу на будь-яку дію за умови укладення договору;

б) постачання послуг за рішенням органу державної влади чи органу місцевого самоврядування або в примусовому порядку;

в) постачання послуг іншій особі на безоплатній основі;

г) передача результатів виконаних робіт, наданих послуг платнику податку, уповноваженому згідно з договором вести облік результатів спільної діяльності без утворення юридичної особи, а також їх повернення таким платником податку після закінчення спільної діяльності;

ґ) передача (внесення) виконаних робіт, наданих послуг як вклад у спільну діяльність без утворення юридичної особи, а також повернення послуг;

д) постачання послуг з розміщення знаку відповідної торгової марки або самого товару чи послуги в кінофільмі, серіалі або телевізійній програмі, які є візуальними (глядачі лише бачать продукт або знак торговельної марки, продукт чи торговельна марка згадується у розмові персонажа; товар, послуга чи торговельна марка органічно вплітаються в сюжет і є його частиною);

Пунктом 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Згідно з п.188.1 ст. 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

Посилаючись на заниження податкових зобов`язань з ПДВ від надання в суборенду приміщення контролюючий орган зазначає, що вартість суборенди була нижчою від вартості оренди.

Однак, суд звертає увагу на те, що суборенда частини приміщень, за своїм економічним змістом не може бути тотожною оренді всього приміщення, оскільки у користування передається лише певна площа. При цьому, є місця загального доступу, які не можуть бути передані в суборенду, бо мають бути доступними іншим суборендарям чи орендодавцю.

Звідси і вартість суборенди частини комерційної площі приміщення не можливо порівнювати з вартістю оренди всього приміщення. Тобто, це не є співставними об`єктами.

Відтак, застосувати положення «база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг» в даному випадку є неправомірним, бо придбавались товари\послуги одні (все приміщення), а постачаються товари\послуги інші (частина приміщення).

Отже, в даному випадку, суд не вбачає порушень положень п. 188.1 ст. 188 ПК України.

До переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, у відповідності до вимог п.177.4 ст. 177 ПК України, належать: 177.4.4. інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Тобто, витрати на оплату оренди відносяться до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів.

Відповідно до п.177.2 ст. 177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

В цій ситуації контролюючий орган також вважає, що ФОП ОСОБА_1 безпідставно включив до складу валових витрат суми сплачені за оренду приміщення у зв`язку із відсутністю фактично отриманого доходу (надання в суборенду нежитлових приміщень за ціною нижче ціни оренди).

Однак, суд зазначає, що наявність чи відсутність доходу слід оцінювати від загальної сукупності всієї діяльності підприємця за звітний період, а не за конкретно взятою операцією.

В свою чергу відповідачем не доведено, що позивач не мав доходу у звітні періоди.

З огляду на викладене, суд доходить висновку про безпідставність та необґрунтованість висновків контролюючого органу про заниження податкових зобов`язань з ПДВ у періоді з 01.01.2017 по 31.12.2018 та безпідставного включення до складу валових витрат вартості оренди нежитлових приміщень.

Досліджуючи Акт перевірки від 16.01.2019 щодо встановленого порушення про включення до складу валових витрат від здійснення «Надання інших допоміжних комерційних послуг, н.в.і.г», оскільки дохід є за послуги по розповсюдженню продукції, який розміщається замовником та не потребує використання будь-яких витрат, судом встановлено наступне.

01.10.2015 між ТОВ «Імперіал Тобако Юкрейн» (замовник) та ФОП ОСОБА_1 (виконавець) укладено договір №2001331, відповідно до умов якого виконавець надає замовнику послуги із забезпечення і підтримки наявності у продажу тютюнових виробів, зазначених у Додатку 1 до цього Договору у торгових точках виконавця, перелік яких передбачений Додатком 2 до Договору. Згідно з п. 3.2 протягом дії цього Договору замовник сплачує вартість послуг щоквартально, на підставі підписаного акту приймання-передачі послуг за попередній період.

01.10.2017 між ТОВ «Імперіал Тобако Юкрейн» (замовник) та ФОП ОСОБА_1 (виконавець) укладено договір № 2001331, відповідно до умов якого виконавець надає замовнику послуги із забезпечення і підтримки наявності у продажу тютюнових виробів, зазначених у Додатку 1 до цього Договору у торгових точках виконавця, перелік яких передбачений Додатком 2 до Договору. Згідно з п. 3.2 протягом дії цього Договору замовник сплачує вартість послуг щоквартально, на підставі підписаного акту приймання-передачі послуг за попередній період.

01.11.2014 між ТОВ «Українська дистрибуційна компанія» (далі ТОВ «УДК», замовник) та ФОП ОСОБА_1 укладено договір про надання маркетингових послуг № 1, відповідно до умов якого замовник доручає, а виконавець зобов`язується надати останньому маркетингові послуги з просування та стимулювання збуту товару, який постачається замовником виконавцю за договором поставки № 1586 від 01.11.2013 під торгівельними марками: «Хортиця», «Мороша водка», «Медовуха», «Oreanda», «Мікадо», «San Marino», «Шустов», «Десна», «Чайка», «Ювілейний», «Аркадія», «Первак», «Первачок». Згідно з п. 4.1 Договору загальна сума договору визначається на підставі актів виконаних робіт, підписаних сторонами протягом дії Договору. Винагорода виконавця за надані послуги визначається в порядку, погодженому сторонами в Додатку № 1 до цього Договору, який є невід`ємною частиною договору.

Також, 01.07.2015 між ТОВ «Філіп Морріс Сейлз енд Дистриб`юшн» та ФОП ОСОБА_1 (роздрібний торговець) укладено угоду № 4ПСД0181, відповідно до умов якої роздрібний торговець дозволить Філіп Морріс розмістити обладнання Філіп Морріс в пункті торгівлі та виконуватиме умови програми, а також зобов`язується виконувати інші умови цієї Угоди за плату від Філіп Морріс.

ФОП ОСОБА_1 у період з 01.01.2016 по 31.12.2017 виписав в адресу TOB «Імперіал Тобако Юкрейн», TOB «Філіп Морріс Сейлз енд Дистриб`юшн», «Українська дистрибуційна компанія» акти наданих послуг та податкові накладні за надані послуги (маркетингові послуги, розташування інформації у торговельних точках про товари, підтримання рівномірного рекомендованого запасу продукції та інше.)

В акті перевірки, контролюючий орган робить висновок про те, що ФОП ОСОБА_1 безпідставно включив до складу валових витрат суму по «іншим витратам включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг» від здійснення діяльності: «Надання інших допоміжних комерційних послуг, н. в. і. г.», оскільки відповідно до первинних документів встановлено, що отриманий від TOB «Імперіал Тобако Юкрейн», TOB «Філіп Морріс Сейлз енд Дистриб`юшн», «Українська дистрибуційна компанія» дохід за послуги по розповсюдженню продукції, тобто за стенд (інформацію) про продукцію, який розміщається замовником та не потребує використання будь-яких витрат, у т.ч. «інших витрат включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг».

Викладаючи в акті перевірки зміст вказаних порушень, контролюючий орган порушив вимоги п.4 розд.3 Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної, митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податку - юридичними особами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 № 727 який зобов`язує, зокрема, в мотивувальній частині акту викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення. Однак, контролюючий орган обмежився лише міркуванням про те, що за умовами укладених позивачем із вищевказаними компаніями він отримує лише дохід, та не може нести відповідних витрат. Ані переліку та аналізу первинних документів, ані зазначення про те, які саме витрати були включені позивачем контролюючий орган в акті перевірки не наводить.

З пояснень представників позивача судом встановлено, що до складу «інших витрат включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг» від здійснення діяльності: «Надання інших допоміжних комерційних послуг, н. в. і. г.» підприємцем було включено пропорційно витрати на оплату праці робітників, які обслуговували рекламні стенди, розкладали продукцію, витрати на оренду приміщень тощо.

На думку суду, контролюючий орган не врахував, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, у відповідності до вимог п.177.4 ст. 177 ПК України, належать:

177.4.1. витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;

177.4.2. витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);

обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;

177.4.3. суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця;

177.4.4. інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Тобто, позивач включив до складу «інших витрат включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг» від здійснення діяльності: «Надання інших допоміжних комерційних послуг, н. в. і. г.» всі ті витрати, на які мав право, відповідно до положень п. 177.4 ст. 177 ПК України. Однак, відокремив їх від іншого отриманого ним від здійснення господарської діяльності доходу, як витрат пов`язаних з наданням інших допоміжних комерційних послуг.

Відтак, висновок відповідача про безпідставне включення до складу валових витрат «інших витрат включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг» у 2016 році суми 304 357,61 грн. та у 2017році суми в розмірі 361 829,38 грн. суд знаходить безпідставними та такими, що спростовуються дослідженими під час розгляду справи доказами.

Щодо донарахування контролюючим органом військового збору.

Відповідно до п.п. 1.1 п.16.1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України платниками військового збору є особи, визначені п. 162.1 ст. 162 Податкового кодексу України.

Виходячи з посилань на норми п. 162.1 ст. 162 Податкового кодексу України платником військового збору є: фізична особа резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа нерезедент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.

Відповідно до п.п.1.2 п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України об`єктом оподаткування збором є доходи , визначені статтею 163 цього Кодексу.

Виходячи з посилань на норми п. 163.1 статті 163 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування резидента є:

-загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід;

-доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).

Відповідно до п.п.1.3 п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування.

Тобто, нарахування військового збору здійснюється на загальний місячний (річний) дохід.

Оскільки судом, з підстав викладених вище, встановлено неправомірність висновків контролюючого органу в частині заниження позивачем доходу за 2016 та 2017 роки, то нарахування військового збору в сумі 58552,60 грн. за податковим повідомленням-рішенням від 12.02.2019 № 0002251305 слід визнати необґрунтованим.

Щодо заниження суму податкових зобов`язання з ПДВ, самостійно нарахованих на виконання вимог ст. 198.5 Податкового кодексу України на загальну суму 1094064,20грн., у т.ч. за грудень 2017р. на суму 1094064,20грн. слід зазначити таке.

У відзиві на позовну заяву відповідачем вказано, що перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_1 у 2017 році придбав у контрагентів-постачальників, а саме: у TOB «АВДКОМПАНІЯ», у TOB «ВКФ «АЗОВОПТТОРГ», у TOB «АРДА-ТРЕЙДИНГ», у TOB «БАЯДЕРА ЛОГІСТИК», у TOB «ДДС+», у TOB «ІСТЕРН БЕВЕРІДЖ ТРЕЙДШГ», у TOB «КРОНОС-ЛОГІСТІКС», у TOB «УКРАЇНСЬКА ДИСТРИБУЦІЙНА КОМПАНІЯ», у TOB «УКРАЛКО», у TOB «АРІСТЕЙ KP», у TOB «ГАЙДАР ПЛЮС», у TOB «ЗАПОРІЗЬКА ПИВНА КОМПАНІЯ», у ОСОБА_6 , у ОСОБА_7 , у ПП «ТОРГОВИЙ ДІМ «СІЧ», у TOB «TBK «УКРАЇНСЬКА ПИВНА ГРУПА», у TOB «ТД «ЛЬВІВСЬКА ТЮТЮНОВА ФАБРИКА ЛТД», у ПП «СТАР ТРЕЙД 1», у TOB «ТЕДІС Україна» ТМЦ та включив до податкового кредиту товарно-матеріальні цінності в т.ч. алкогольні напої, пиво та тютюнові вироби на суму 56647312,28грн., у т.ч. ПДВ 11329462,46 грн.

Залишки товарно-матеріальних цінностей в розрізі найменувань, кількості та вартості товару станом на 01.01.2018 на суму 16 636 037,95 грн.(без ПДВ) в т.ч. алкогольних напоїв в асортименті на суму 6 725 917,50 грн., пива в асортименті на суму 1 006 628,3 грн. та цигарок в асортименті на суму 7 362 709,16 грн.

Залишки товарно-матеріальних цінностей в розрізі найменувань, кількості та вартості товару станом на 01.01.2017 на суму 8 822 840,0 грн.(без ПДВ) в т.ч. алкогольних напоїв в асортименті на суму 5934924,0 грн., пива в асортименті на суму 466862,4 грн. та цигарок в асортименті на суму 2123382,0 грн.

Перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_1 здійснює діяльність з роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами за адресами: АДРЕСА_1, АДРЕСА_2 , АДРЕСА_3, АДРЕСА_4, АДРЕСА_5, АДРЕСА_6, АДРЕСА_7, АДРЕСА_8, АДРЕСА_9, АДРЕСА_10, АДРЕСА_11, АДРЕСА_12, АДРЕСА_13, АДРЕСА_14, АДРЕСА_15, АДРЕСА_16, АДРЕСА_17, АДРЕСА_18, АДРЕСА_19, АДРЕСА_20, АДРЕСА_21, АДРЕСА_22, АДРЕСА_23

По вищеперерахованими адресами ФОП ОСОБА_1 використовував зареєстровані РРО. Враховуючи вищевикладене, перевіркою встановлено, що відповідно до первинних документів та проведеним аналізом інформації зі системи зберігання і збору даних реєстраторів розрахункових операцій (СЗЗД РРО) масивів інформації по чеках РРО, фактична сума нереалізованого товару, які відсутні на залишках ТМЦ складає 5 470 321 грн. без ПДВ у т.ч. ПДВ 1 094 064,20грн.

З урахуванням вищенаведеного, перевіркою встановлено, що нереалізований товар(залишки ТМЦ), використання(реалізацію) у господарській діяльності, якого не встановлено, у розмірі 5470321 грн. у т.ч ПДВ у сумі 1094064,20грн., вважається використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Оцінюючи доводи відповідача суд враховує, що відповідно до п. 198.1 ст. 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;

ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Згідно з п. 198.2 ст. 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг.

Відповідно до п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з п. 198.5 ст. 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Суд зазначає, що нереалізований товар (залишки ТМЦ), використання (реалізацію) у господарській діяльності, якого не встановлено, у розмірі 5470321 грн. у т.ч ПДВ у сумі 1094064,20грн. визначено контролюючим органом на 66 стор. Акту. Будь-якого розрахунку чи наведеного переліку первинних документів, на підставі яких встановлено це порушення контролюючий орган не зазначає.

Викладене вище обґрунтування наведено відповідачем у відзиві.

Однак, суд ставить під сумнів вказані розрахунки, оскільки дослідженнями наданої інформації на СD-диску встановлено, що ця інформація стосується обсягів реалізації по моделям РРО.

Аналізом визначених в Акті перевірки РРО (п.1.9. Акту перевірки) та наданій інформації на СD -диску встановлено, що загальний перелік в Акті перевірки (стор.10-11) становить 74 моделі РРО, які використовувалися в перевіряємому періоді, а на СD -диску надана інформація тільки за 2016 рік по 13 моделям РРО та за 2017рік по 4 моделям РРО.

Відтак, обрахувати вказане заниження на підставі лише вказаних даних є неможливим.

Крім того, суд зазначає, що наведені у відзиві арифметичні розрахунки не відповідають навіть вихідним даним, зазначеним в акті перевірки, зокрема на стор.27, не співпадають суми нереалізованого товару тощо.

Відтак, відповідачем не доведено документально факт виявленого порушення та його розмір.

Тому, висновки контролюючого органу про заниження суму податкових зобов`язань з ПДВ на загальну суму 1094064,20грн. ґрунтуються лише на припущеннях та не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи по суті.

Досліджуючи Акт перевірки від 16.01.2019 щодо встановленого порушення п. 2.6 гл. 2 «Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні», затвердженого постановою правління Національного банку України від 15.12.2004р. № 637 (із змінами та доповненнями) в частині несвоєчасного оприбуткування готівки на загальну суму 161066,47грн.; п. 9 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (із змінами та доповненнями), в частині відсутності щоденного друкування фіскальних звітних чеків, у зв`язку з чим податковим органом винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення № 0001771408 від 12.02.2019 на загальну суму штрафних санкцій за порушення норм регулювання готівки та застосування РРО (код платежу 21080900) 805332,35 грн., у т.ч. штрафна санкція в сумі 805332,35грн., судом встановлено наступне.

Відповідно до Z звітів (стор 68-71 Акту перевірки від 16.01.2019) наведених в таблиці виручка у загальній сумі 216905,80грн., у т.ч. виторг готівкою 161066,47грн., розрахунки карткою 55839,40грн. відображалися в розділі II КОРО (наведених в таблиці у гр. 10 та гр. 11), з датою фактичного отримання виторгу (гр. 1 таблиці), про те роздрукування Z-звітів за датою фактичного отримання виторгу не здійснювалося.

Роздрукування Z-звітів, щодо отримання фактичного виторгу здійснювалося на наступний день, що підтверджується наданими ФОП ОСОБА_1 до перевірки книг КОРО з вклеєними Z-звітами, відображення даних, яких наведено в таблиці.

Інформація про вихід РРО з ладу, в момент несвоєчасного роздрукування Z-звітів в розділі 4 Облік ремонтів та технічного обслуговування РРО КОРО відсутня.

Несвоєчасність роздрукування фіскальних звітних чеків зазначених в таблиці призвело до несвоєчасного оприбуткування готівки в сумі 161066,47грн. на підставі Z-звітів.

Дане порушення, підтверджується також даними відображеними в інформаційній системі ДФС України «Податковий блок», в якій накопичується вся податкова звітність платників податків.

Згідно зі ст.2 Закону № 265 та п.1.2 Положення № 637 книга обліку розрахункових операцій - прошнурована і належним чином зареєстрована в органах доходів і зборів книга, що містить щоденні звіти, які складаються на підставі відповідних розрахункових документів щодо руху готівкових коштів, товарів (послуг).

Відповідно до п. 9 ст. 3 Закону № 265, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані щоденно друкувати на реєстраторах розрахункових операцій (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг) фіскальні звітні чеки у разі здійснення розрахункових операцій.

У разі невиконання щоденного друку фіскального звітного чеку або його не зберігання до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних органів державної податкової служби України застосовуються фінансові санкції у розмірі двадцять неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (п.4 ст. 17 Закону № 265).

Відповідно до абзацу третього статті 1 Указу Президента України від 12.06.1995 № 436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» (був чинний на момент застосування відповідальності) у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

Установити, що штрафні санкції, передбачені цим Указом, застосовуються до осіб, зазначених у статті 1 цього Указу, органами державної податкової служби на підставі матеріалів проведених ними перевірок і подань державної контрольно-ревізійної служби, фінансових органів та органів Міністерства внутрішніх справ України в установленому законодавством порядку та в розмірах, чинних на день завершення перевірок або на день одержання органами державної податкової служби зазначених подань (стаття 2 Указу Президента України від 12.06.1995 № 436/95).

Згідно з абз. 2 п. 2.2 глави 2 Положення № 637 підприємства здійснюють облік операцій з готівкою у відповідних книгах обліку.

Відповідно до п.2.6 глави 2 вищезазначеного Положення уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.

Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.

У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК).

Суми готівки, що оприбутковуються, мають відповідати сумам, визначеним у відповідних касових (розрахункових) документах.

Відповідно до п.6 глави 4 розділу 2 Порядку реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 28.08.2013 під № 417 (із змінами та доповненнями) (діючого в перевіряємому періоді) (далі-Порядок № 417) використання книги ОРО, зареєстрованої на РРО, передбачає: наявність книги ОРО на місці проведення розрахунків, де встановлено РРО; підклеювання фіскальних звітних чеків на відповідних сторінках книги ОРО; щоденне виконання записів про рух готівки та суми розрахунків, при цьому дані за сумами, отриманими від покупців (клієнтів), та дані за сумами, виданими покупцям (клієнтам), записуються окремо; у разі виходу з ладу РРО чи відключення електроенергії здійснення записів за обліком розрахункових квитанцій; ведення обліку ремонтів, робіт з технічного обслуговування, а також перевірок конструкції та програмного забезпечення РРО у відповідному розділі книги ОРО.

Відповідно п.7 глави 2 розділу 3 Порядку № 417, сума готівки, що зберігається на місці проведення розрахунків до початку робочого дня, вноситься суб`єктом господарювання протягом робочого дня або перебуває на місці проведення розрахунків на момент виходу з ладу РРО чи відключення електроенергії, записується в корінець розрахункової квитанції з поміткою «Службове внесення». Сума готівки, що вилучається суб`єктом господарювання протягом робочого дня з місця проведення розрахунків, записується у корінець розрахункової квитанції з поміткою «Службова видача».

Відповідно п.9 глави 4 розділу 2 Порядку № 417, у розділі 3 книги ОРО, зареєстрованої на РРО, обліковуються розрахункові квитанції, використані під час відключення електроенергії або в період ремонту РРО. Графи 1 - 5 заповнюються до початку використання розрахункової книжки, графи 6 - 8 - до початку реєстрації розрахункових операцій за допомогою РРО після відновлення постачання електроенергії чи встановлення РРО після ремонту.

Відповідно п.10 глави 4 розділу 2 Порядку № 417, якщо початок та закінчення одного циклу використання розрахункової книжки при відключенні електроенергії чи на період ремонту РРО припадають на різні робочі дні, то за кожний робочий день у розділі 3 книги ОРО на РРО здійснюються окремі записи, при цьому графи 1 - 2 заповнюються тільки в перший, а графа 8 - тільки в останній день одного циклу використання розрахункової книжки. Крім того, на підставі даних розрахункових квитанцій щоденно здійснюються записи в розділі 2; до запису за перший день слід включити дані про відповідні суми (графи 3 - 8) за контрольною стрічкою з початку робочого дня до моменту виходу з ладу РРО або відключення електроенергії. У записі за даними фіскального звітного чека, роздрукованого після відновлення роботи на РРО, необхідно зазначити, за які попередні дати підсумовані дані в цьому фіскальному чеку.

У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або розрахункової книги оприбуткуванням готівки є сукупність таких дій: фіксація повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках РРО (даних розрахункової книги) та відображення на їх підставі готівки у книзі обліку розрахункових операцій. Невиконання будь-якої з цих дій є порушенням порядку оприбуткування готівки.

Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постановах від 05.03.2019 у справі №820/4804/17, від 25.04.2019 у справі № 804/11864/13-а.

Плановою документальною перевірку встановлено відсутність щоденного друкування фіскальних звітних чеків за 01.01.2016 по РРО № 830004173, за 04.01.2016 по РРО № 830004310, за 08.01.2016 по РРО №3000063761, за 09.04.2016 по РРО №830004310, за 08.05.2016 по РРО №830004310, за 18.05.2016 по РРО №830003713, за 28.06.2016 по РРО №3000227467, за 18.07.2016 по РРО №3000063761, за 29.07.2016 по РРО №3000004523, за 08.09.2016 по РРО №830004310, за 09.09.2016 по РРО №3000252076, за 10.09.2016 по РРО №3000252076, за 11.09.2016 по РРО №830003713, за 11.09.2016 по РРО №830004173, за 05.10.2016 по РРО №830004306, за 12.10.2016 по РРО №830004087, за 14.10.2016 по РРО №3000013893, за 17.10.2016 по РРО №3000013893, за29.10.2016 по РРО №3000013893, за 03.11.2016 по РРО №3000013893, за 24.11.2016 по РРО №3000262877, за 28.12.2016 по РРО №3000200664, за 24.01.2017 по РРО №830004173, за 25.01.2017 по РРО №830004173, за 26.01.2017 по РРО №830004173, за 27.01.2017 по РРО №830004173, за 12.02.2017 по РРО №830004173, за 15.02.2017 по РРО №3000262880, за 23.02.2017 по РРО №830004173, за 24.02.2017 по РРО №3000262877, за 06.03.2017 по РРО №830004173, за 21.03.2017 по РРО №3000252076, за 29.03.2017 по РРО №3000252080, за 03.04.2017 по РРО №830004173, за 03.04.2017 по РРО №3000245488, за 26.04.2017 по РРО №3000262877, за 30.04.2017 по РРО №830004310, за 30.04.2017 по РРО №3000004523, за 17.05.2017 по РРО №3000234402, за 05.06.2017 по РРО №3000262879, за 12.06.2017 по РРО №830004307, за 26.06.2017 по РРО №3000245482, за 04.07.2017 по РРО №830003713, за 10.07.2017 по РРО №3000234400, за 11.07.2017 по РРО №3000262877, за 28.07.2017 по РРО №830004087, за 07.08.2017 по РРО №830004307, за 10.08.2017 по РРО №3000262877, за 10.08.2017 по РРО №3000262880, за 10.08.2017 по РРО №3000314413, за 18.08.2017 по РРО №3000234400, за 21.08.2017 по РРО №3000314413, за 11.09.2017 по РРО №3000260912, за 21.10.2017 по РРО №830004087, за 07.11.2017 по РРО №830004297, за 21.11.2017 по РРО №830004297, за 21.11.2017 по РРО №3000004523, за 29.11.2017 по РРО №3000260912, за 09.12.2017 по РРО №830003713, за 28.12.2017 по РРО №3000212316, чим порушено вимоги п.9 ст.3 Закону № 265.

Під час розгляду справи по суті вказаний факт позивачем не спростовано.

Відтак, встановлене документальною плановою перевіркою порушення вимог п. 2.6 гл. 2 «Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні», затвердженого постановою правління Національного банку України від 15.12.2004р. № 637 (із змінами та доповненнями) в частині несвоєчасного оприбуткування готівки на загальну суму 161066,47грн. та п. 9 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995р. № 265/95-ВР (із змінами та доповненнями), в частині відсутності щоденного друкування фіскальних звітних чеків суд визнає законним та обґрунтованим.

Тому, оскаржуване податкове повідомлення-рішення форми «С» від 12.02.2019 № 0001771408 скасуванню не підлягає.

Частиною першою статті 9 КАС України встановлено, що розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні (стаття 90 КАС України).

Перевіривши юридичну та фактичну обґрунтованість доводів сторін, оцінивши докази суб`єкта владних повноважень на підтвердження правомірності своїх дій та докази, надані позивачем, суд доходить висновку, що з наведених у позовній заяві мотивів і підстав, позовній вимоги підлягають задоволенню частково.

Згідно з ч.3 ст.139 КАС України, при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.

У зв`язку із викладеним, судові витрати на оплату судового збору частково підлягають стягненню на користь ФОП ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Запорізькій області в сумі 7 203 (сім тисяч двісті три) гривні 75 копійок. Оригінал платіжного доручення №9752 від 26.02.2019 знаходиться в матеріалах адміністративної справи.

Керуючись статтями 2, 77, 139, 241, 243-246, 255 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ВИРІШИВ:

Адміністративний позов Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_24 , РНОКПП НОМЕР_1 ) до Головного управління ДФС у Запорізькій області (69107, м. Запоріжжя, пр. Соборний, 166, код ЄДРПОУ 39396146) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - задовольнити частково.

Визнати протиправними та скасувати:

- податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 12.02.2019 № 0002241305 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування на суму 702 631,13 грн.;

- податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 12.02.2019 № 0002251305 про збільшення суми грошового зобов`язання зі сплати військового збору на суму 58 552,60 грн.;

- податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 12.02.2019 № 0002261305 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 1 682 018,00 грн.

В іншій частині позовних вимог, - відмовити.

Стягнути на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 судовий збір у розмірі 7 203 (сім тисяч двісті три) гривні 75 копійок за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Запорізькій області.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення суду може бути оскаржено в апеляційному порядку до Третього апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його (її) проголошення, а якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Рішення в повному обсязі складено та підписано 03.01.2020

Суддя Л.Я. Максименко