Рішення № 85891052, 13.11.2019, Львівський окружний адміністративний суд

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

справа №1.380.2019.004011

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 листопада 2019 року

зал судових засідань № 12

Львівський окружний адміністративний суд в складі:

головуючого судді Кузана Р.І.,

секретар судового засідання Козак О.М.,

за участю:

представника позивача Ступінського Я.В.,

представника відповідача Сахмана П.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові в порядку загального позовного провадження справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ОККО-Рітейл» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

в с т а н о в и в:

Товариство з обмеженою відповідальністю «ОККО-Рітейл» (місцезнаходження:82660, Львівська область, Сколівський район, смс.Славське, вул.І.Франка, буд.14А, код ЄДРПОУ 30841082) (далі – позивач, ТзОВ «ОККО-Рітейл») звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (місцезнаходження: 04119, м.Київ, вул.Дегтярівська, 11-Г, код ЄДРПОУ 39440996) (далі – відповідач, Офіс великих платників податків ДФС), в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення відповідача №0002761405 та №002781405 від 16.04.2019.

Обґрунтовуючи позовні вимоги зазначає, що відповідач за результатами фактичної перевірки, проведеної 26.02.2019 на АЗС, яка розташована за адресою: м.Київ, просп АДРЕСА_1 Курбаса АДРЕСА_2 та належить позивачу, безпідставно дійшов висновку про порушення ТзОВ «ОККО-Рітейл» вимог п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», п.85.2 ст. 85 Податкового кодексу України та ст.11-1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів». Висновки контролюючого органу обґрунтовані тим, що до перевірки не надано журнали обліку надходжень нафтопродуктів, змінні звіти АЗС, товарні книги кількісного руху газів, вуглеводневих скраплених, а також інших документів, вказаних у відповідних актах про ненадання документів, порушено порядок ведення вказаних журналів, а також не здійснено зняття залишків товарно-матеріальних цінностей в день отримання вимоги.

Позивач зазначає, що відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» до суб`єктів господарювання може бути застосована відповідальність, зокрема, за порушення ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, або у випадку продажу тих товарів (послуг), що не відображені в такому обліку. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансового звіту, визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», який поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб`єктів господарської діяльності, які зобов`язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність відповідно до вимог законодавства. Тобто, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) зобов`язані вести облік відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Водночас, актом перевірки не встановлено порушень ТзОВ «ОККО-Рітейл» вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та/або Стандартів бухгалтерського обліку товарів, та/або порядку застосування реєстраторів розрахункових операцій або реалізацію товару без проведення розрахунків через РРО. Навпаки, для обрахунку розміру штрафної санкції відповідачем використовувались дані Х-звітів РРО щодо залишків палива в резервуарах. Таким чином, позивач вказує, що відповідач фактично підтвердив дотримання ТзОВ «ОККО-Рітейл» норм Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», оскільки відомості Х-звітів були ним визнані достовірними і були використані в обґрунтування висновків акту перевірки.

При цьому, позивач вказує, що чинним законодавством не передбачено обов`язку суб`єкта господарювання зберігати за місцем знаходження господарської одиниці оригінали первинних документів на придбання товарно-матеріальних цінностей, які є підставою для бухгалтерського обліку, ведення якого відповідно до ст. 8 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» покладено на уповноважену особу.

Зазначає, що податковим органом при здійсненні фактичної перевірки АЗС не було проведено жодних вимірювань, обрахунків фактичних залишків нафтопродуктів на вказаній АЗС, як і не було виявлено жодних відхилень наявних на АЗС нафтопродуктів від даних обліку позивача. Для встановлення факту реалізації необлікованого товару має бути встановлена розбіжність між даними обліку позивача та фактичними залишками товару на АЗС. Однак, відповідачем в ході проведення перевірки зазначеного зроблено не було, вказаних обставин не доведено.

Щодо висновків контролюючого органу про порушення позивачем ст. 11-1 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» при реалізації тютюну «Captain Black» позивач зазначає, що за визначенням, наведеним в Податковому кодексі України, до тютюнових виробів належать сигарети з фільтром або без фільтру, цигарки, сигари, сигарили, а також люльковий, нюхальний, смоктальний, жувальний тютюн, махорка та інші вироби з тютюну чи його замінників для куріння, нюхання, смоктання чи жування.

Позивач вважає, що обмеження щодо продажу тютюнових виробів у роздрібній мережі не вище максимальних роздрібних цін стосується лише сигарет (з фільтром або без фільтру) та цигарок. Продаж інших тютюнових виробів дозволяється здійснювати за цінами, рівень яких визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням податку на додану вартість та акцизного податку. Тобто, максимальна роздрібна ціна встановлюється виробниками та імпортерами на тютюнові вироби, щодо яких застосовується адвалорна ставка обчислення акцизного податку, а саме сигарет (з фільтром або без фільтру) та цигарок. Щодо інших тютюнових виробів, в тому числі сигар, сигарил, а також люлькового, нюхального, смоктального, жувального тютюну, махорки тощо адвалорні ставки обчислення акцизного податку не застосовуються.

Ці висновки підтверджуються також роз`ясненнями Державної фіскальної служби України, викладеними в листі №7151/6/99-99-03-03-15 від 06.04.2015, яким ДФС відповіла на запит основного імпортера тютюнової продукції, реалізацію якої здійснює ТзОВ «ОККО-Рітейл» - ПП «Табак Інтернешил».

Тобто, позивач вказує, що ціна, зазначена на упаковці тютюну «Captain Black», не є максимальною роздрібною ціною, а є рекомендованою роздрібною ціною, яку підприємство-постачальник, виходячи з аналізу ринку та купівельної спроможності споживачів, рекомендує зазначити задля підтримання оптимального рівня продажів.

З урахуванням викладеного, позивач вважає прийняті на підставі висновків акту фактичної перевірки податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що слід скасувати.

Ухвалою від 12.08.2019 суд прийняв позовну заяву до розгляду та відкрив провадження у справі, справу вирішив розглядати за правилами загального позовного провадження. Підготовче засідання призначено на 02.09.2019.

Відповідач 02.09.2019 подав відзив на позовну заяву, в якому проти задоволення позовних вимог заперечив. Вказав, що фактичною перевіркою АЗС з магазином, що розташована за адресою: АДРЕСА_1 Курбаса АДРЕСА_2 , встановлено порушення ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів паливно-мастильних матеріалів та скрапленого газу на складах та/або за місцем їх реалізації на загальну суму 1699928,92 грн.

Згідно з даними денних Х-звітів реєстраторів розрахункових операцій за фіскальними номерами 3000250859, 3000250857 від 21.02.2019 встановлено кількість реалізованих паливно-мастильних матеріалів та скрапленого газу. В ході проведення фактичної перевірки представнику позивача вручено запити від 21.02.2019 щодо проведення зняття залишків товарно-матеріальних цінностей та про надання документів. Проте, до завершення перевірки уповноваженою особою позивача не здійснено заходів щодо виконання вимог п.п.20.1.9, 20.1.13 п.20.1 ст. 20 Податкового кодексу України, не забезпечено зняття залишків пального та скрапленого газу для проведення інвентаризації ТМЦ на АЗС з магазином, про що контролюючим органом складено відповідний акт. Також, до перевірки не надано запитуваних документів, зокрема змінних звітів АЗС за формою №17-НП та журналу оперативного обліку скрапленого вуглеводного газу, що надійшов.

Крім цього, перевіркою встановлено порушення вимог ст. 11-1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», а саме встановлено факт реалізації однієї упаковки тютюну марки «Captain Black» за ціною, що перевищує максимально-роздрібну ціну.

За результатами перевірки складено акт №0030/28/10/РРО/30841082 від 26.02.2019, згідно з яким встановлено порушення вимог п.6, п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», п.85.2 ст. 85 Податкового кодексу України та ст. 11-1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів».

Відповідач вважає обґрунтованими висновки акту фактичної перевірки, а тому прийняті за наслідками такої податкові повідомлення-рішення є правомірними та такими, що не підлягають скасуванню. Просить у задоволенні позову відмовити повністю.

Позивач 04.10.2019 подав до суду відповідь на відзив, в якій позовні вимоги підтримав та навів обґрунтування на спростування доводів відповідача.

Ухвалою від 23.10.2019 суд закрив підготовче провадження та призначив справу до судового розгляду на 04.11.2019.

В судовому засіданні представник позивача позовні вимоги підтримав з підстав, викладених у позовній заяві та відповіді на відзив. Просив позов задовольнити повністю.

Представник відповідача в судовому засіданні проти задоволення позовних вимог заперечив, з підстав, викладених у відзиві. Просив відмовити в задоволенні позову повністю.

Дослідивши подані сторонами документи, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини справи, на яких ґрунтуються позовні вимоги, об`єктивно оцінивши докази, які мають значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив таке.

На підставі п.п. 191.1.4 п. 191 ст. 191, п.п.20.1.4, п.п.20.1.6, п.п. 20.1.9, п.п.20.1.10, п.п. 20.1.11, п.п.20.1.13, п.п. 20.1.14 п.20.1 ст. 20, п.п.75.1.3 п.75.1 ст 75, п.п. 80.2.4, п.п. 80.2.5 п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України (далі – ПК України), наказу відповідача від 20.02.2019 №405 та направлень №143. №144, №145 від 21.02.2019 посадовими особами Офісу великих платників податків ДФС проведено фактичну перевірку господарської одиниці: АЗС з магазином, що розташована за адресою : АДРЕСА_3 Київ, проспект Леся Курбаса, 1-А і належить ТзОВ «ОККО-Рітейл». Перевірка проводилась з 21.02.2019 по 25.02.2019.

За результатами перевірки складено акт №0030/28/10/РРО/30841082 від 26.02.2019 (далі – акт перевірки).

Згідно з актом перевірки відповідачем встановлено порушення вимог, зокрема:

- п.12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР від 06.07.1995 (зі змінами і доповненнями) (далі – Закон №265/95-ВР) щодо порушення ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів паливно-мастильних матеріалів та скрапленого газу на складах та/або за місцем їх реалізації на загальну суму 1699928,92 грн.;

- п.85.2 ст.85 Податкового кодексу України (зі змінами і доповненнями) (далі – ПК України) щодо ненадання посадовим особам контролюючих органів у повному обсязі документів, які належать до предмета перевірки;

- ст.11-1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» №481/95-ВР від 19.12.1995 (далі - Закон №481/95-ВР) щодо реалізації через реєстратор розрахункових операцій за фіскальним номером 3000250859 о 16 год. на 25 хв. 27 секунді 21.02.2019 однієї коробки/упаковки тютюну «Captain Black» за ціною 114,45 грн., максимальна роздрібна ціна, зазначена на упаковці 99,00 грн. (з урахуванням 5%акцизного податку ціна за упаковку тютюну повинна складати 103,95 грн.).

В прикінцевих положеннях акту перевірки уповноваженою особою позивача викладено зауваження наступного змісту: «фактична перевірка на АЗС розпочата 21.02.2019 тривалістю 10 днів. 25.02.2019 перевіряючим пропонувались змінні звіти форми №17 за 2019 рік, акти інвентаризації від 25.02.2019, але ревізори відмовились їх приймати, мотивуючи це тим, що перевірка закінчена».

На вказані зауваження представниками відповідача викладено висновки, що у зв`язку з відмовою підприємством зняти залишки паливно-мастильних матеріалів станом на початок проведення перевірки, контролюючим органом складено висновки, що викладені в акті фактичної перевірки, а тому результати інвентаризації, проведеної в наступні дати, не можуть бути враховані перевіркою.

Не погодившись з висновками акту перевірки позивачем подано заперечення №1086 від 02.04.2019 на акт перевірки.

Згідно з висновком Офісу великих платників податків ДФС від 11.04.2019 №104/28-10-14-03/30841082 відповідачем не враховано заперечення позивача на акт перевірки.

На підставі акту перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення №0002761405 та №0002781405 від 16.04.2019 на загальну суму 3431691,13 грн.

Не погодившись з вказаними рішеннями податкового органу та вважаючи їх протиправними позивач звернувся до суду з даним позовом.

При вирішенні спору суд керувався таким.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулюються ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Пунктом 44.1 ст. 44 ПК України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Відповідно до ч.ч. 1, 2 ст. 3 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” №996-XIV від 16.07.1999 (у редакції чинній станом на момент виникнення спірних правовідносин), метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства.

Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон №265/95-ВР, дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Відповідно до пунктів 11, 12 ст. 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій з використанням режиму попереднього програмування найменування (для пального із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД), цін товарів (послуг) та обліку їх кількості; вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

Отже, згідно з вказаними приписами на позивача покладено обов`язок здійснювати реалізацію лише облікованих у бухгалтерському обліку нафтопродуктів.

Приписами ст. 20 Закону №265/95-ВР установлено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Крім того застосування санкції, передбаченої ст. 20 Закону №265/95-ВР, виходячи із сфери його застосування, можливо до підприємства, яке не облікувало товар та реалізувало його, не провівши розрахунки через реєстратор розрахункових операцій.

Аналогічні висновки викладено Верховним Судом у постанові від 05.03.2019 у справі №806/2402/16.

Відповідно до ст. 1 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.

Згідно з ч. 2 ст. 8 вказаного Закону, питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належить до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів.

Частина 5 ст. 8 того ж Закону визначає, що підприємство, зокрема, самостійно визначає облікову політику підприємства, розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського обліку), звітності і контролю господарських операцій, визначає права працівників на підписанні бухгалтерських документів, затверджує правила документообігу і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків і регістрів аналітичного обліку.

Згідно з ст. 9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Відтак, до документів, що є підставою для оприбуткування (обліку) товару, в тому числі за місцем їх реалізації, належать первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

Журнали обліку надходжень нафтопродуктів за формою №13-НП, змінні звіти АЗС за формою №17-НП та за формою №16-НП, змінні звіти за формою №14-ГС, товарні книги кількісного руху газів, вуглеводневих скраплених за формою №15-СГ та журнали оперативного обліку СВГ за формою №2-ГС не є первинними бухгалтерськими документами в розумінні ст.9 вказаного вище Закону та не пов`язані з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань.

Отже, порушення порядку ведення бухгалтерського обліку товарів за місцем їх реалізації, є, зокрема, відсутність у суб`єкта підприємницької діяльності первинних документів, які підтверджують рух таких товарів.

Вказана правова позиція викладена в ухвалі ВАСУ у справі №9991/62690/12.

При цьому, чинним законодавством не передбачено, що за місцем знаходження господарської одиниці суб`єкта господарювання повинні зберігатись оригінали первинних документів на придбання товарно-матеріальних цінностей, які є підставою для бухгалтерського обліку, ведення якого відповідно до ст.8 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” покладено на уповноважену особу.

Сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої ст. 20 Закону №265/95-ВР.

Аналогічні правові висновки наведені у постановах Верховного Суду від 07.08.2018 у справі №825/10/17, від 30.01.2018 у справі № 810/1148/17, від 07.08.2018 у справі № 825/10/17, які в згідно з ч.5 ст. 242 КАС України враховуються судом при виборі і застосування норми права до спірних правовідносин.

Суд зазначає, що актом перевірки не встановлено жодних порушень ТзОВ “ОККО-Рітейл” вимог Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України” та/або Стандартів бухгалтерського обліку товарів, та/або порядку застосування реєстраторів розрахункових операцій або реалізацію товару без проведення розрахунків через РРО.

Суд також враховує, що посадовими особами ТзОВ «ОККО-Рітейл» надавались під час проведення перевірки денні звіти АЗС за формою №17-НП та акти інвентаризації ПММ, однак такі не були враховані відповідачем. Крім цього, до заперечень на акт перевірки позивачем долучено також копії Z-звітів та товарно-транспортних накладних, які також не враховані під час прийняття спірного податкового повідомлення-рішення. Такі документи долучено позивачем і до матеріалів справи.

Щодо застосування до спірних правовідносин положень Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, яка затверджена наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку, Міністерства палива та енергетики, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №281/171/578/155 (далі - Інструкція), суд зазначає таке.

Згідно з п. 3.1. ст. 3 ПК України податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

Накази Міністерства палива та енергетики України не належать до жодної із передбаченої ст. 3 ПК України категорій нормативних актів, що є складовими податкового законодавства. Сама Інструкція не була прийнята на підставі та на виконання ПК України, як це передбачено у ст. 3 цього кодексу.

У відповідності до п.3 Інструкції облік нафти і нафтопродуктів - операція, яка проводиться на підприємстві під час технологічного процесу і яка полягає у визначенні об`єму і маси нафти або нафтопродуктів для подальших облікових операцій.

Таким чином, поняття “облік” нафтопродуктів, в розумінні вказаної Інструкції є відмінним від поняття “обліку” товарів в розумінні Закону №265/95-ВР.

Відповідно до підпунктів 10.2.1, 10.2.10 пункту 10.2 цієї Інструкції приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками АЗС за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними ТТН у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. На підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП (додаток 14).

Порушення визначеного вказаною Інструкцією порядку внесення необхідних записів в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП та/або занесення вказаних даних до змінного звіту АЗС за формою №17-НП не спростовує факту обліку товару в порядку передбаченому Законом України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” та ст.44 Податкового кодексу України та, відповідно, не є свідченням реалізації товарів які не обліковані у встановленому порядку, за що контролюючим органом застосовано штрафну (фінансову) санкцію. Не підтверджує вказаного і незбереження другого примірника змінного звіту за формою 17-НП на АЗС.

Крім того, дія даної Інструкції не поширюється на Закон №265/95-ВР, оскільки вона не розроблена на виконання вимог даного Закону.

Аналогічні висновки викладено у Верховним Судом у постанові від 05.03.2019 у справі №806/2402/16.

З урахуванням викладеного суд зазначає, що навіть у випадку встановлення контролюючим органом факту недотримання норм, передбачених підзаконним нормативно-правовим актом, затвердженим наказом Міністерства палива та енергетики України, що не є актом податкового законодавства, не регулює порядку ведення бухгалтерського чи податкового обліку та не стосується застосування реєстраторів розрахункових операцій або проведення розрахункових операцій, дана обставина не може бути достатньою підставою для застосування штрафної санкції, передбаченої ст. 20 Закону №265/95-ВР.

З огляду на викладене, застосування фінансових санкцій, передбачених ст. 20 Закону України №265/95-ВР, а саме за порушення положень вказаної вище Інструкції є неправомірним.

Щодо визначення розміру штрафних санкцій то суд враховує, що відповідно до ст.20 Закону №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Тобто, при проведенні обрахунку штрафної санкції слід відштовхуватися від фактичного обсягу необлікованого товару.

Способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №13-НП, №17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС, та кількістю реалізованих нафтопродуктів.

Така ж позиція викладена у постановах Верховного Суду від 12.06.2018 у справі №826/18483/13-а та від 31.05.2019 у справі №809/1253/16.

Зі змісту акту перевірки судом встановлено, що згідно з даними Х-звітів реєстраторів розрахункових операцій за фіскальними номерами 3000250859, 3000250857 від 21.02.2019 працівниками відповідача встановлено наступну кількість реалізованих паливно-мастильних матеріалів та скрапленого газу (за цінами реалізації), зокрема: згідно з Х-звітом №1213 від 21.02.2019 РРО з фіскальним №30000250859, в резервуарах АЗС початковий залишок ПММ та скрапленого газу становив в загальній кількості 28031,11 л. на загальну суму 793052,80 грн.; згідно з Х-звітом №1214 від 21.02.2019 РРО з фіскальним №3000250857, в резервуарах АЗС початковий залишок ПММ та скрапленого газу становив в загальній кількості 32070,53 л. на суму 906876,12 грн. До перевірки посадовими особами позивача не представлено змінних звітів АЗС за формою №17-НП та журналу обліку надходжень нафтопродуктів, у зв`язку з чим податковий орган дійшов висновку про факт реалізації необлікованих паливно-мастильних матеріалів та скрапленого газу на загальну суму 1699928,92 грн. (вхідний залишок по Х-звіту РРО №30000250859 + вхідний залишок по Х-звіту РРО №3000250857).

Відповідачем не взято до уваги подані позивачем акти інвентаризації ПММ та змінні звіти АЗС за формою №17-НП, водночас, висновки акту перевірки сформовані контролюючим органом виключно з посиланням на складені представниками відповідача акти про ненадання документів. Штрафні санкції, застосовані оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, визначені виключно на підставі даних Х-звіту РРО.

Проте, як зазначив Верховний Суд у вказаних вище постановах, для встановлення факту реалізації необлікованого товару має бути встановлена розбіжність між даними обліку та фактичними залишками товару на АЗС, чого податковим органом зроблено не було.

Отже, застосований податковим повідомленням-рішенням №0002761405 від 16.04.2019 розмір штрафних санкцій, відповідачем жодним чином не обґрунтований.

Щодо податкового повідомлення-рішення №0002781405 від 16.04.2019 суд зазначає таке.

Відповідно до абз.15 ч.2 ст.17 Закону№481/95-ВР до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі роздрібної торгівлі тютюновими виробами за цінами, вищими від максимальних роздрібних цін на тютюнові вироби, встановлених виробниками або імпортерами таких тютюнових виробів, збільшеними на суми акцизного податку з реалізації через роздрібну торговельну мережу тютюнових виробів, - 100 відсотків вартості наявних у суб`єкта господарювання тютюнових виробів, але не менше 10000 гривень.

Згідно з п.п.14.1.252 п.14.1 ст.14 ПК України тютюнові вироби - сигарети з фільтром або без фільтру, цигарки, сигари, сигарили, а також люльковий, нюхальний, смоктальний, жувальний тютюн, махорка та інші вироби з тютюну чи його замінників для куріння, нюхання, смоктання чи жування.

Максимальними роздрібними цінами є ціни, встановлені на підакцизні товари (продукцію з урахуванням усіх видів податків (зборів) (п.п.14.1.106 п.14.1 ст. 14 ПК України).

Відповідно до п.221.1 ст. 221 ПК України обчислення сум податку з тютюнових виробів здійснюється одночасно за адвалорними та специфічними ставками.

Згідно з п.28.2 ст.28 ПК України відносною (адвалорною) визнається ставка податку, згідно з якою розмір податкових нарахувань встановлюється у відсотковому або кратному відношенні до одиниці вартісного виміру бази оподаткування.

Особливості обчислення податку з тютюнових виробів за адвалорними ставками визначені у ст. 220 ПК України, відповідно до ч. 1 якої встановлення максимальних роздрібних цін на підакцизні товари (продукцію) здійснюється виробником або імпортером товарів (продукції) шляхом декларування таких цін.

Відповідно до п.214.1 та п. 214.2 ст. 214 ПК України у разі обчислення податку із застосуванням адвалорних ставок базою оподаткування є: вартість реалізованого товару (продукції), виробленого на митній території України, за встановленими виробником максимальними роздрібними цінами з урахуванням податку на додану вартість та акцизного податку; вартість товарів (продукції), що ввозяться на митну територію України, за встановленими імпортером максимальними роздрібними цінами на товари (продукцію), які він імпортує, з урахуванням податку на додану вартість та акцизного податку.

Згідно з п.п. 215.3.21 п.215.3 ст. 215 ПК України ставки акцизного податку за адвалорними ставками обчислюється на сигарети з фільтром чи без фільтру та цигарки.

На інші тютюнові вироби встановлюється специфічна ставка акцизного податку (п.п.215.3.2 ПК України).

Аналіз вказаних норм законодавства дає підстави для висновку, що максимальні роздрібні ціни встановлюються виробниками та імпортерами на тютюнові вироби, щодо яких застосовується адвалорна ставка обчислення акцизного податку, а саме сигарети (з фільтром або без фільтра) та цигарки. Щодо інших тютюнових виробів адвалорні ставки обчислення акцизного податку не застосовуються.

Отже, у роздрібній мережі продаж сигарет (з фільтром, без фільтру) та цигарок здійснюється за цінами, не вищими за максимальні роздрібні ціни, збільшеними на суму акцизного податку з роздрібної торгівлі підакцизних товарів. Продаж інших тютюнових виробів у роздрібній мережі здійснюється за цінами, рівень яких визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням податку на додану вартість та акцизного податку.

Відтак, на тютюнові вироби, щодо яких не встановлена адвалорна ставка акцизного податку, не розповсюджується відповідальність, передбачена ст.17 Закону №481/95-ВР щодо застосування фінансових санкцій у вигляді штрафів у разі роздрібної торгівлі тютюновими виробами за цінами, вищими від максимальних роздрібних цін, збільшеними на суму акцизного податку.

Аналогічні висновки викладені у податковій консультації ДФС України, оформленій листом №7151/Б/99-99-19-03-03-15 від 06.04.2015.

Судом встановлено, що податковим повідомленням-рішенням №0002781405 від 16.04.2019 відповідачем відповідно до ст. 17 Закону №481/95-ВР застосовано фінансову санкцію у вигляді штрафу, за реалізацію ТзОВ «ОККО-Рітейл» упаковки тютюну марки «Captain Black» за ціною, що перевищує максимально-роздрібну ціну.

Водночас, до вказаного виду тютюнових виробів застосовується специфічна ставка обчислення акцизного податку, а тому обмеження щодо його реалізації не вище максимальних роздрібних цін на даний випадок не поширюється.

З урахуванням викладеного, суд дійшов висновку про протиправність застосування до позивача штрафної санкції за ст. 17 Закону №481/95-ВР, а тому податкове повідомлення-рішення №0002781405 від 16.04.2019 є протиправним та таким, що слід скасувати.

Відповідно до ч.ч.1, 2 ст.77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. А, згідно ч.1 ст.90 цього ж Кодексу, суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Таким чином, виходячи з меж заявлених позовних вимог, системного аналізу положень законодавства України, доказів, наявних у матеріалах справи, суд дійшов висновку про обґрунтованість позовних вимог та вважає їх такими, що підлягають задоволенню.

Відповідно до ст. 139 КАС України на користь позивача з відповідача за рахунок його бюджетних асигнувань необхідно стягнути судовий збір у розмірі 19210 грн. сплаченого згідно з платіжного доручення №0001965843 від 29.07.2019.

Керуючись ст.ст.2, 6, 8-10,13, 14, 72-77, 139, 241-247, 250, 255, 293, 295, підп.15.5 п.15 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

в и р і ш и в:

позов задовольнити повністю.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби №0002761405 та №002781405 від 16.04.2019.

Стягнути з Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (місцезнаходження: 04119, м.Київ, вул.Дегтярівська, 11-Г, код ЄДРПОУ 39440996) за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ОККО-Рітейл» (місцезнаходження: 82660, Львівська область, Сколівський район, смс.Славське, вул.І.Франка, буд.14А, код ЄДРПОУ 30841082) судовий збір в сумі 19210 (дев`ятнадцять тисяч двісті десять) грн. 00 коп.

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів. Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Повне рішення суду складене та підписане 25.11.2019.

Суддя Р.І. Кузан