Рішення № 85640727, 04.11.2019, Львівський окружний адміністративний суд

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

справа №1.380.2019.003316

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 листопада 2019 року

Львівський окружний адміністративний суд в складі:

головуючий суддя Кравців О.Р.,

секретар судового засідання Шийович Р.Я.,

від позивача Степанюк Н.О.,

від відповідача Олійник Л.О., в режимі відеоконференції,

розглянув у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ОККО-РІТЕЙЛ» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.

Суть справи.

До Львівського окружного адміністративного суду звернулося Товариство з обмеженою відповідальністю «ОККО-РІТЕЙЛ» (далі – позивач, ТОВ «Окко-Рітейл») з позовною заявою до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (далі – відповідач, ОВПП ДФС) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0001704916 від 29.03.2019.

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення відповідачем винесено безпідставно, всупереч вимог податкового законодавства, а також незаконно застосував до позивача штрафні санкції у сумі 3480316,46 грн.

Зі змісту акта перевірки позивача від 25.02.2019 з питань регулювання обігу готівки, ведення касових операцій, ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем реалізації, наявності ліцензій, свідоцтв у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, з`ясовано, що контролюючим органом під час перевірки на АЗК відсутність первинних документів на товар не встановлювалась та не була підставою для висновків про неоприбуткування товарів. Позивач вказав, що на місці проведення діяльності був наявний прихідний документ нафтопродуктів – товарно-транспортна накладна, а надходження пального на АЗС проведено через реєстратор розрахункових операцій.

Дотримуючись норм законодавства працівники АЗК ТОВ «Окко-Рітейл» кожного дня формують змінні звіти за формою №17-НП та передають в централізовану бухгалтерію, де вони опрацьовуються бухгалтером та відповідно зберігаються. В жодному нормативному документі не вказано протягом якого періоду має зберігатися матеріально відповідальною особою другий примірник змінного звіту АЗС. За висновками ревізорів позивачем допущено реалізацію паливно-мастильних матеріалів (далі - ПММ), які необліковані в установлено порядку. При цьому перевіряючі зазначили, що згідно з Х-звітами, роздрукованими 20.02.2019 о 12:05 год, 11:49 год. та о 12:23 год. на РРО з фіскальними №3000323933, №3000323936 та №3000323937 кількість реалізованих ПММ, а також залишок ПММ становить усього на загальну суму 1740158,23 грн.

Позивач не погоджується з висновками контролюючого органу, що підприємством провадилася реалізація ПММ, які не обліковані в установлено порядку, оскільки в ході перевірки не виявлено фактів неповного відображення господарських операцій з реалізації пального через реєстратори розрахункових операцій, що використовуються у господарській діяльності підприємства.

Крім цього позивач вказав, що фактична перевірка АЗК за адресою: м. Одеса, Маринеско узвіз, 8 розпочата 20.02.2019, згідно з наказом №319 від 15.02.2019 та тривалість такої повинна становити 10 діб. На виконання отриманих запитів ДФС від 19.02.2019 та від 21.02.2019 підготовлено відповідні запитувані документи, однак 25.02.2019 ревізори з`явилися на АЗК вже з складеним актом перевірки позивача. Тобто позивач ствердив про завчасне завершення перевірки контролюючим органом та позбавлення його права надати додаткові документи. Такі документи позивач все таки 25.02.2019 скерував відповідачу, однак такі не були ним враховані при складенні акта перевірки.

Позивач акцентував увагу на тому, що фактів порушення обліку руху нафтопродуктів у змінному звіті за формою №17-НП та чеках Z- і Х-звітів, чи фактів реалізації необлікованого товару (без використання РРО) в акті перевірки не зафіксовано. Матеріально відповідальні особи АЗК ведуть облік руху нафтопродуктів у змінних звітах за формою 17-НП, які щоденно разом з первинними документами здають до бухгалтерської служби. Дані про фактичний об`єм (у літрах) пального кожного найменування, прийнятого у розхідні резервуари занесені до змінних звітів АЗС за формою №17-НП та до оперативної пам`яті фіскального блока РРО.

Контролюючим органом при здійсненні фактичної перевірки АЗС не було проведено жодних вимірювань, обрахунків фактичних залишків нафтопродуктів на вказаній АЗС, як і не було виявлено жодних відхилень наявних на АЗС нафтопродуктів від даних обліку позивача. Для встановлення факту реалізації необлікованого товару має бути встановлена розбіжність між даними обліку позивача та фактичними залишками товару на АЗК, однак контролюючим органом в ході проведення перевірки зазначеного зроблено не було, вказаних обставин не доведено.

З огляду на викладене, позивач вважає, що до підприємства не може бути застосовано штрафну санкцію визначено ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 29.03.2019 є протиправним та підлягає скасуванню.

Ухвалою суду від 09.07.2019 відкрито провадження у справі за правилами загального позовного провадження.

Ухвалою суду від 05.08.2019 задоволено клопотання відповідача про розгляд справи в режимі відеоконференції.

06.08.2019 за вх. №28315 від відповідача надійшов відзив на позовну заяву /а.с.70-73/. Відповідач вказав, що висновки перевірки позивача відображено в акті від 25.02.2019, які зроблено на підставі Х-звітів РРО, актів про ненадання документів та інших документів, що надані до перевірки.

Відповідно до приписів чинного законодавства, фактичні залишки нафтопродуктів на АЗС мають відповідати обліковим залишкам надходження нафтопродуктів за певний проміжок часу, що підтверджені відповідними документами (ТТН), змінного звіту АЗС за формою №17-НП, за врахуванням кількості відпущених нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників паливно-роздавальних колонок. Обсяг реалізації нафтопродуктів, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касових апаратів за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу.

Перевіркою АЗС ТОВ «Окко-Рітейл» за адресою: м. Одеса, Маринеско узвіз, 8 встановлено реалізацію ПММ, які не обліковані у встановленому порядку, тобто порядку оприбуткування ПММ передбаченого п.п. 10.4.1, п.п 10.4.3 п. 10.4 Інструкції №281/171/578/15 та п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» на загальну суму 1740158,23 грн.

Також в ході фактичної перевірки відповідачем надано позивачу письмові запити від 19.02.2019 та від 21.02.2019 з вимогою надати оригінали документів 20.03.2019 та 21.02.2019, а також надати 22.02.2019 копії перелічених документів у запитах.

Проте позивачем не були надані використані книги обліку розрахункових операцій, журнали обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №17-НП та за формою №16-НП, а також інші документи відповідно до актів про ненадання документів від 20.02.2019, від 21.02.2019 та від 22.02.2019.

Також відповідач зауважив, що у зв`язку з відмовою менеджера автозаправочної станції за адресою: м. Одеса, Маринеско узвіз, 8 підписати та отримати акт перевірки від 25.02.2019, складено акт відмови від підписання акта перевірки та акт відмови від отримання акта перевірки та був надісланий засобами поштового зв`язку за податковою адресою позивача. Згідно з запитом від 19.02.2019 відповідач витребовував документи від позивача до 20.02.2019, а у запиті від 21.02.2019 до 21.02.2019. До зазначених термінів документи позивачем не надано, а тому відповідач вважає законним застосування до позивача заходів, передбачених ст. 94 Податкового кодексу України.

Відповідач вважає оскаржуване повідомлення-рішення від 29.03.2019 правомірним та таким, що підлягає залишенню в силі, а позов таким, у задоволенні якого слід відмовити.

28.08.2019 за вх. №30879 від позивача надійшла заява про зміну (доповнення) підстав позову /а.с.149-151/, у якій вказано, що податкове повідомлення-рішення від 29.03.2019 не відповідає вимогам законності, оскільки прийняте заступником начальника Одеського управління Офісу великих платників податків ДФС Є. Ломака з порушенням встановленого порядку, поза межами повноважень, оскільки останній не є уповноваженою особою на підписання рішень згідно з інформацією на офіційному порталі ДФС України. Вказане є додатковою або самостійною підставою для скасування податкового повідомлення-рішення.

11.09.2019 за вх. №2873ел (не підписано ЕЦП) від відповідача надійшли додаткові пояснення /а.с.161-164/, згідно з якими повідомлено, що з метою належної організації Офісу ВПП ДФС, враховуючи територіальну віддаленість відокремлених структурних підрозділів відповідно до п. 20.4 ст. 20, п.п.14.1.137-1 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України видано Наказ №956 від 05.05.2017 «Про уповноваження на виконання певних функцій керівника», яким уповноважено Ломаку Є.А. – заступника начальника відділу податкового супроводження підприємств функціонування інфраструктури водного транспорту Одеського управління Офісу ВПП ДФС на виконання функцій керівника контролюючого органу, передбачених Податковим кодексом України, законодавством з питань сплати єдиного внеску, законодавством з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. В подальшому Офісом прийнято і інші накази про внесення змін до вказаного наказу №956 від 05.05.2017, які оприлюднені на офіційному веб-сайті ДФС протягом наступного дня після видання.

Відповідач вказав, що контролюючим органом повністю дотримано вимог щодо складення та оформлення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 29.03.2019.

Аналогічні за змістом додаткові пояснення надійшли до суду засобами поштового зв`язку за вх. №33523 від 18.09.2019 /а.с.187-210/ та продубльовано шляхом надсилання на електронну пошту суду 17.10.2019 за вх. №3339ел (не підписано ЕЦП).

02.10.2019 за вх. №35443 від позивача надійшла відповідь на відзив /а.с.211-215/. Позивач вказав, що зі змісту акта перевірки від 25.02.2019 слідує, що позивачем не забезпечено ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, а саме нафтопродуктів на загальну суму 1740158,23 грн. Цей висновок сформовано на підставі Х-звітів РРО, що зберігаються в книгах обліку розрахункових операцій та у зв`язку з ненаданням змінного звіту за формою №17-НП. Тобто, з позиції позивача, дані х-звітів щодо залишків нафтопродуктів на АЗБ були повністю, без будь-яких змін перенесено до акта перевірки. Атом перевірки не зафіксовано фактів порушення порядку оформлення первинних документів, які підтверджують облік товару позивачем в розумінні ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Тобто на момент прийняття оскаржуваного рішення відповідач не мав підстав для висновків про відсутність або неналежність обліку товару позивачем.

Крім вказаного позивач покликався на непроведення відповідачем фактичних замірів залишків товару із застосуванням повірених засобів вимірювальної техніки, натомість для обрахунку обсягів штрафної санкції взято відомості з Х-звітів. Тобто відповідач взяв до уваги дані обліку позивача які він сам вважає неналежними. Позивач зазначає, що відповідачем не встановлено факту реалізації не облікованого товару, а саме розбіжності між даними обліку позивача та фактичними залишками на АЗС. Отже висновок про порушення позивачем п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» не підтверджуються доказами та є безпідставними.

Також позивач вважає, що відповідачем не спростовано тверджень щодо підписання оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 29.03.2019 неуповноваженою на це особою.

Ухвалою суду від 21.10.2019 закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду по суті.

Представник позивача позовні вимоги підтримав повністю з підстав, що викладені у позовній заяві, заяві про зміну (доповнення) підстав позову, відповіді на відзив, просив позов задовольнити.

Представник відповідача проти позову заперечив повністю, з підстав, що викладені у відзиві на позовну заяву, додаткових поясненнях, просив у задоволенні позову відмовити повністю.

Суд заслухав пояснення представників сторін, з`ясував підстави позовних вимог та відзиву фактичні обставини та відповідні їм правовідносини, дослідив письмові докази, та, -

в с т а н о в и в :

Офісом ВПП ДФС 15.02.2019 видано наказ №319 «Про проведення фактичної перевірки ТзОВ «ОККО-РІТЕЙЛ», відповідно до якого працівникам Одеського управління Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби доручено провести фактичну перевірку ТзОВ «ОККО-РІТЕЙЛ» автозаправочної станції за адресою: м. Одеса, Маринеско узвіз, 8 з 20 лютого 2019 року тривалість 10 діб з метою дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі свідоцтв про виробництво та облік підакцизних товарів, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), період діяльності, який буде перевірятися: згідно зі ст. 102 Податкового кодексу України /а.с.21/.

У період з 20.02.2019 по 25.02.2019 працівниками Одеського управління Офісу ВПП ДФС на підставі вказаного вище наказу та направлень на проведення перевірки №58, №59, №60, №63 від 19.02.2019 /а.с.106-109/ проведено вказану перевірку.

В ході перевірки контролюючим органом скеровано позивачу запити:

- від 19.02.2019 №8407/10/28-10-49-16 «Про проведення зняття залишків товарно-матеріальних цінностей та надання документів» у строк до 20.02.2019 /а.с.24-25/;

- від 21.02.2019 №8795/10-28-10-49-16 «Про проведення зняття залишків товарно-матеріальних цінностей та надання документів» у строк до 21.02.2019 /а.с.26-27/.

20.02.2019 уповноваженими особами контролюючого органу складено акт №31 відмови від проведення зняття залишків товарно-матеріальних цінностей та надання документів на підставі наказу Офісу ВПП ДФС від 15.02.2019 №319 /а.с.100-101/, у якому зокрема зафіксовано, що станом на 18:00 год. 20.02.2019 зняття фактичних залишків ПММ (нафтопродуктів), які знаходяться у резервуарах на АЗС ОД 18 не проведено у зв`язку з відмовою менеджера АЗС ОСОБА_1 від проведення зняття даних залишків, покликаючись на те, що керівництво ТзОВ «Окко-Рітейл» не надає дозвіл на таке зняття. Також станом на 18:00 год. 20.02.2019 до перевірки не надано змінний звіт АЗС за формою №17-НП за попередню зміну 19.02.2019 оскільки такий відправлений до Офісу зі слів менеджера ОСОБА_1 у м. Київ.

До вказаного акту менеджером АЗС ОД 18 ОСОБА_1 вчинено примітку, згідно з якою зазначено, що враховуючи галузеві інструкції, положення про інвентаризацію активів та зобов`язань, для виконання вимог перевіряючих потрібен час на складання комісії та реєстрацію наказів, про що повідомлено перевіряючих, відмова від проведення зняття залишків – відсутня. Форми 17 передаються одразу на перевірку до бухгалтерії підприємства і будуть надані перевіряючим на протязі найближчого часу.

21.02.2019 уповноваженими особами контролюючого органу складено акт №33 відмови від проведення зняття залишків товарно-матеріальних цінностей та надання документів на підставі наказу Офісу ВПП ДФС від 15.02.2019 №319 /а.с.102-103/, у якому зокрема зафіксовано, що станом на, годину не вказано, 21.02.2019 зняття фактичних залишків ПММ (нафтопродуктів), які знаходяться у резервуарах на АЗС ОД 18 не проведено у звязку з відмовою від зняття залишків.

Також станом на, годину не вказано, 21.02.2019 до перевірки не надано змінний звіт АЗС за формою №17-НП за попередню зміну та за 19.02.2019 змінний звіт АЗС за формою №16-НП, №17-НП (за період з 01.01.2016 по 21.02.2019 відповідно до запиту від 21.02.2019).

До вказаного акту менеджером АЗС ОД 18 ОСОБА_1 вчинено примітку, згідно з якою зазначено, що змінні звіти форми 17 щоденно передаються в центральний офіс у бухгалтерію та на АЗС не зберігаються. Фактичні залишки нафтопродуктів буде знято на підставі наказу по підприємству про проведення інвентаризації протягом двох – трьох робочих днів. Копії документів про результати проведеної інвентаризації буде надано перевіряючим до завершення перевірки. За даними керівництва, наказ про проведення інвентаризації на підписі. Орієнтовно вона буде проводитись завтра о 12:00 год.

22.02.2019 уповноваженими особами контролюючого органу складено акт №36 про ненадання документів, у якому зокрема вказано про те, що на запити контролюючого органу від 19.02.2019 та від 21.02.2019 станом на 18:00 год. 22.02.2019 витребувані документи надано не у повному обсязі. До перевірки надано виключно документи перелічені у самому акті /а.с.104-105/.

До вказаного акту менеджером АЗС ОД 18 ОСОБА_1 вчинено примітку, згідно з якою зазначено, що змінні звіти форми 17 щоденно передаються в централізовану бухгалтерію та на АЗК не зберігаються. Інвентаризацію нафтопродуктів проведено 22.02.2019 о 13:00 год., про що за добу повідомлено ревізорів та запропоновано взяти участь. Акт контролю нафтопродуктів направлено рекомендованим листом. Форми 17 за дати 21.02.2019 – 24.02.2019 надавались 25.02.2019 ревізорам, вони відмовились їх прийняти, попросили скерувати рекомендованим листом. Зазначено, що цей акт отримано 25.02.2019.

Позивач 25.02.2019 скерував відповідачу лист, відповідно до якого на листи контролюючого органу від 19.02.2019 та від 21.02.2019 направив відповідачу форми 17 АЗС ОД 18 №3651, №3652, №3653, №3654, №3655 за 20.02.2019 – 24.02.2019 відповідно.

У вказаному листі позивач також зауважив, що згідно з наказом №319 від 15.02.2019 та направлень на перевірку, перевірка розпочинається 20.02.2019 та триває 10 діб, тобто до 01.03.2019 включно. 25.02.2019 коли перевіряючі прийшли на об`єкт їм це було зауважено, а також запропоновано отримати форми 17, копії яких надсилаються із цим листом, однак перевіряючі відмовилися від їх отримання і зазначили, що перевірку вже закінчено. Також відмовились коментувати завершення перевірки на чотири доби раніше, ніж вказано у наказі /а.с.22/.

За результатами перевірки контролюючим органом складено акт №0012/28/10/49/16/30841082 від 25.02.2019 /а.с.16-20/, яким встановлено порушення позивачем:

- п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», в частині порушення порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації;

- п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України в частині ненадання документів відповідно до наданих запитів.

26.02.2019 контролюючим органом складено акти №39 про відмову від отримання примірника акта перевірки та №40 про відмову від підписання акта перевірки /а.с.119, 120/

Позивач не погодився із вказаним актом перевірки та подав на нього заперечення.

Згідно з висновком від 27.03.2019 №20/28-10-49-17/30841082 за результатами розгляду заперечень на акт фактичної перевірки від 25.02.2019, Одеське управління Офісу ВПП ДФС не вбачало підстав для врахування заперечень позивача на вказаний акт, залишило їх без задоволення, висновки акта без змін /а.с.80-83/

Аналогічного змісту відповідь від 28.03.2019 на заперечення на акт фактичної перевірки скеровано позивачу /а.с.74-78, 79/

Офісом ВПП ДФС 29.03.2019 винесено податкове повідомлення-рішення форми «С» № НОМЕР_1 , за платежем: штрафні санкції за порушення законодавства про патентування норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, яким застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 348316,46 грн. /а.с.15/.

Позивач не погоджуючись із вказаним податковим повідомленням-рішення оскаржив таке у адміністративному порядку до ДФС України.

Згідно з рішенням про результатами розгляду скарги ДФС України від 13.06.2019 за №27254/6/99-99-911-06-01-25, податкове повідомлення-рішення від 29.03.2019 №0001704916 залишене без змін, а скарга – без задоволення /а.с.30/.

Оскільки з позиції позивача, вказане податкове повідомлення-рішення є необґрунтованим, протиправним та таким що слід скасувати, порушує його права, ТОВ «Окко-Рітейл» звернулося за їх захистом до суду.

Вирішуючи справу, суд керується таким.

Завданням адміністративного судочинства відповідно до ч. 1 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулюються Податковим кодексом України №2755-VI від 02.12.2010, у редакції чинній станом на момент виникнення спірних правовідносин (далі – ПК України), який зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Пунктом 44.1 ст. 44 ПК України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Відповідно до ч.ч. 1, 2 ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» №996-XIV від 16.07.1999 (у редакції чинній станом на момент виникнення спірних правовідносин), метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства.

Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995, у редакції чинній станом на момент виникнення спірних правовідносин (далі - Закон №265/95-ВР), дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Відповідно до пунктів 11, 12 ст. 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій з використанням режиму попереднього програмування найменування (для пального із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД), цін товарів (послуг) та обліку їх кількості; вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

Отже, згідно з вказаними приписами на позивача покладено обов`язок здійснювати реалізацію лише облікованих у бухгалтерському обліку нафтопродуктів.

Приписами ст. 20 Закону №265/95-ВР установлено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Крім того застосування санкції, передбаченої ст. 20 Закону №265/95-ВР , виходячи із сфери його застосування, можливо до підприємства, яке не облікувало товар та реалізувало його, не провівши розрахунки через реєстратор розрахункових операцій.

Аналогічні висновки викладено Верховним Судом у постанові від 05.03.2019 у справі №806/2402/16.

Порядок обліку руху нафти і нафтопродуктів передбачено розділом 14 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики №281/171/578/155 від 20.05.2008 (далі - Інструкція), зокрема, підпунктом 14.3 передбачено, що облік нафти і нафтопродуктів у фізичних величинах (за об`ємом, масою) ведеться безпосередньо матеріально відповідальними особами, а бухгалтерська служба підприємства здійснює їх кількісно-грошовий облік.

Згідно з підпунктами 10.3.1.3, 10.3.2.1, 10.3.2.2, 10.3.3.2, 10.3.4.2 п. 10. 3 Інструкції облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою №17-НП.

Відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою №16-НП (додаток 16).

Відпуск дизельного палива за відомостями відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП за марками та видами.

Заправлення за талонами відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП.

Відпуск нафтопродуктів за платіжними картками відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП.

Відповідно до підпунктів 10.4.1, 10.4.3 п. 10.4 Інструкції на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС №17-НП.

Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою №17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.

Пунктом 16.1 Інструкції передбачено, що матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою № 17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.

Згідно з п. 16.2 Інструкції бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі №17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства.

Судом встановлено, що у акті перевірки контролюючий орган як на підставу для висновку про порушення порядку оприбуткування ПММ покликається на те, що відповідно до Х-звітів, які були роздруковані 20.02.2019 о 12:05 год., о 11:49 год. та о 12:23 год. на РРО з фінансовим №3000323933, №3000406498 та фінансовим №3000323937, відповідно кінцевий залишок ПММ у реалізації на АЗС та з урахуванням реалізації складає:

- бензин ТМ Pulls А-95 Євро5-Е5 у кількості 13284,18 літрів на загальну суму 411676,74 грн., за ціною реалізації;

- бензин А-95 Євро5-Е5 у кількості 12316,51 літрів на загальну суму 369372,13 грн., за ціною реалізації;

- бензин А-92 Євро5-Е5 у кількості 7996,76 літрів на загальну суму 231826,07 грн., за ціною реалізації;

- дизпаливо ДП-3 - Євро5 – ВО у кількості 24250,86 літрів на загальну суму 727283,29 грн., за ціною реалізації.

При цьому до перевірки не надано змінний звіт АЗС за формою №17-НП за попередню зміну, тобто за 19.02.2019 про що складено акт ненадання від 20.02.2019 №31.

Суд критично оцінює такі доводи відповідача, оскільки у розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Інструкції ані Х-звіт, ані змінний звіт за формою №17-НП не є первинними документами, що є підставою для обліковування товарних запасів підприємств, а також документами, які можуть підтверджувати наявність необлікованого товару за місцем реалізації, оскільки вказані документи відображають виключно здійснені облікові операції.

Крім того Х-звіт РРО не є тим документом, який в силу положень Інструкції може бути використаний для визначення об`єму нафтопродуктів.

Відтак до документів, що є підставою для оприбуткування (обліку) товару, в тому числі за місцем їх реалізації, належать первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

Також сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої ст. 20 Закону № 265/95-ВР.

Ця позиція суду узгоджується із позицією Верховного Суду, викладеною у постановах від 07.08.2018 у справі №825/10/17, від 30.01.2018 у справі №810/1148/17, від 07.08.2018 у справі №825/10/17 які згідно з ч.5 ст. 242 КАС України враховуються судом при виборі і застосування норми права до спірних правовідносин.

При цьому представник позивача наголосив на тому, що відсутність первинних документів на товар контролюючим органом не встановлювалась та не була підставою для висновків про неоприбуткування товару. Під час проведення перевірки відповідачу надано прихідний документ – товарно-транспортну накладну, а надходження товару на АЗС проведено через реєстратор розрахункових операцій.

Згідно з розділом 3 цієї Інструкції облік нафти і нафтопродуктів тлумачиться як операція, яка проводиться на підприємстві під час технологічного процесу і яка полягає у визначенні об`єму і маси нафти або нафтопродуктів для подальших облікових операцій.

За змістом підпункту 4.2.1 п. 4.2 Розділу 4 Інструкції облік нафти і нафтопродуктів на АЗС ведеться в одиницях об`єму. Для визначення маси та об`єму нафти і нафтопродуктів можуть використовуватися об`ємно-масовий статичний, об`ємно-масовий динамічний, прямий масовий (статичне зважування та зважування під час руху) і об`ємний методи вимірювань відповідно до вимог ГОСТ 26976.

Підпунктом 4.3.1 п. 4.3 Розділу 4 Інструкції визначено, що об`єм та маса нафти і нафтопродуктів визначаються у стаціонарних резервуарах, залізничних цистернах, танках суден, мірах повної місткості та технологічних трубопроводах, градуйованих відповідно до вимог чинних нормативних документів Держспоживстандарту України, та/або за допомогою об`ємних та масових лічильників.

За пунктами 13.2-13.5 Інструкції передбачено, що інвентаризації підлягають нафта (газовий конденсат) і нафтопродукти, що містяться у резервуарах і технологічних трубопроводах НПЗ, наявних на підприємстві транспортних засобах та тарі незалежно від права власності, а також готівка на АЗС. Інвентаризації підлягають також нафта і нафтопродукти, які згідно з договорами зберігаються на терміналах інших суб`єктів господарювання.

Інвентаризація нафти та нафтопродуктів на підприємствах проводиться не рідше одного разу на місяць.

Основною метою інвентаризації є: виявлення фактичної наявності нафти та нафтопродуктів за марками і видами, а також суми готівки на АЗС; зіставлення фактичної наявності нафти та нафтопродуктів за марками і видами з даними бухгалтерського обліку; виявлення нестандартних нафтопродуктів; перевірка дотримання умов та порядку зберігання нафти та нафтопродуктів, а також готівки на АЗС.

Відповідальність за організацію інвентаризації, правильне та своєчасне її здійснення покладається на керівника підприємства.

Для здійснення інвентаризації розпорядчим документом керівника підприємства створюються робочі і постійно діючі інвентаризаційні комісії, до складу яких залучаються особи, що мають досвід здійснення інвентаризації. Забороняється вводити до складу робочої інвентаризаційної комісії головного бухгалтера підприємства та матеріально відповідальних осіб.

Забороняється призначати головою робочої інвентаризаційної комісії у тих самих матеріально відповідальних осіб одного й того самого працівника два рази підряд.

Розпорядчим документом керівника підприємства установлюються терміни початку та завершення робіт з інвентаризації.

Згідно з п. 13.13 Інструкції під час здійснення інвентаризації нафти та/або нафтопродуктів необхідно: перевірити наявність готівки, талонів, торгових карток і відомостей на АЗС; визначити придатність до застосування ЗВТ та градуювальних таблиць. ЗВТ, що використовуються під час інвентаризації (у тому числі резервуари), мають бути повірені або пройти державну метрологічну атестацію; визначити об`єм і масу нафти та/або нафтопродуктів за марками і видами в резервуарах, технологічних трубопроводах, залізничних цистернах, танках наливного судна в порядку, установленому цією Інструкцією.

Результати вимірювань у резервуарах і технологічних трубопроводах інвентаризаційною комісією заносяться до журналу реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою № 7-НП, а також до акта вимірювання нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою № 3-НП (додаток 26). Розрахунки наявності нафти та/або нафтопродуктів у технологічних нафтопродуктопроводах підприємств заносяться до відомості наявності нафтопродуктів (нафти) у технологічних нафтопродуктопроводах за формою №23-НП (додаток 27) та на АЗС до відомості нафтопродуктів у технологічних трубопроводах АЗС за формою №35-НП (додаток 28).

При цьому суд звертає увагу на те, що під час проведення перевірки контролюючим органом не здійснювалася фактична перевірка залишків нафтопродуктів у резервуарах, а бралися лише дані з денного Х-звіту, на підставі яких неможливо встановити фактичний надлишок/нестачу нафтопродуктів, оскільки такий не визначає об`єму нафтопродуктів.

Суд зважає на покликання представника позивача на те, що менеджером АЗС №ОД 18 ОСОБА_1 повідомлено уповноважених контролюючих органів про те, що керівництво підприємства не відмовляється від проведенння замірів залишків ПММ, однак потребує додаткового часу при цьому до завершення перевірки для оформлення формальних моментів, зокрема, видання наказу, створення комісії, тощо.

Вказане підтверджується і відмітками вчиненими на актах про відмову від проведення зняття залишків товарно-матеріальних цінностей №31 від 20.02.2019, а у акті №33 від 21.02.2019 ОСОБА_1 взагалі письмово вказала про проведення на наступний день – 22.02.2019 інвентаризації.

Представником відповідача не надано пояснень чому представники контролюючого органу не прибули у запропонований позивачем час для проведення фактичної перевірки залишків нафтопродуктів.

Також критичній оцінці підлягають доводи відповідача щодо ненадання позивачем до перевірки витребуваних документів, згідно з запитами від 19.02.2019 у строк до 20.02.2019 оригіналів та до 22.02.2019 їх копій, та від 21.02.2019 у строк до 21.02.2019 оригіналів, до 22.02.2019 їх копій.

Наказом про проведення перевірки №319 від 15.02.2019 встановлено проведення фактичної перевірки позивача за адресою: м. Одеса, Маринеско узвіз, 8 з 20.02.2019 тривалістю 10 діб, що не відповідає покликанням представника відповідача на стислі строки проведення перевірки, а саме до 10 діб.

Вказану перевірку розпочато 20.02.2019, що зокрема підтверджується відміткою на направленнях про проведення перевірок уповноважених осіб контролюючого органу, а відтак днем її завершення мало б бути 01.03.2019.

Представник позивача пояснив, що оскільки відповідач витребовував значну кількість документів, а такі перебувають у центральному офісі у м. Києві, на їх підготовку необхідний був час.

Крім того, у акті про відмову від проведення зняття залишків товарно-матеріальних цінностей та надання документів від 20.02.2019 №31 посадовими особами відповідача зазначено про отримання цього запиту цього ж дня - 20.02.2019, а уповноважена особа позивача здійснила на такому відмітку, про те що форми 17 передаються відразу на перевірку до бухгалтерії підприємства і будуть надані перевіряючим в найближчий час /а.с.100-101/.

У акті про відмову від проведення зняття залишків товарно-матеріальних цінностей та надання документів від 21.02.2019 №33 посадовою особою відповідача зазначено про отримання цього запиту того ж дня - 21.02.2019, а уповноважена особа позивача здійснила відмітку про те, що, зокрема, змінні звіти форми 17 щоденно передаються в центральний офіс у бухгалтерію та на АЗС не зберігаються /а.с.102-103/.

Крім цього у акті №36 від 22.02.2019 про ненадання документів вказано, що до перевірки надано оригінал книг КОРО №3000323933р/4, №3000323937р/4, №3000323936р/4; журнал обліку надходжень нафтопродуктів за формою №13-НП, який розпочато 23.08.2018; реєстраційні посвідчення на РРО та довідки опломбування; акти введення в експлуатацію РРО; копії наказів про прийняття на роботу операторів АЗС, адміністратора торгового залу, менеджера; ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями та тютюновими виробами (діючі), копії ТТН від 20.02.2019 №8035533440. Будь яких інших документів до перевірки не надано. Разом з тим на вказаному акті міститься відмітка про його отримання уповноваженою особою позивача лише 25.02.2019, яка також письмово зазначила про відмову контролюючих органів від отримання звітів форми 17, а також повідомила про скерування акта контролю нафтопродуктів, який здійснено 22.02.2019 засобами поштового зв`язку /а.с.105/.

Судом також встановлено, що вказані форми скеровано позивачу з листом від 25.02.2019 /а.с.22/.

Питання надання платниками податків документів врегульовано ст. 85 ПК України, п. 85.2 якої (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) передбачено, що платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Суд зазначає, що відповідно до пунктів 44.6, 44.7 ст. 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

У разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи). Протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки, платник податків має право подати контролюючому органу, що проводив перевірку, заперечення та/або додаткові документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності.

Тобто законодавством встановлено можливість після закінчення перевірки та після отримання акта перевірки надати свої заперечення та/або додаткові документи, які підтверджують показники податкової звітності платника.

Суду не надано пояснень щодо причин завчасного завершення проведення цієї перевірки, а також чому вказані вище документи, попри обов`язок встановлений Податковим кодексом України, не були враховані контролюючим органом при прийнятті, зокрема, податкового повідомлення-рішення.

Також суд вважає безпідставними покликання відповідача на ненадання на вимогу контролюючого органу примірника звіту №17-ПН, який повинен був зберігатися на АЗС, оскільки вказане є свідченням можливого порушення працівниками АЗС (матеріально відповідальної особи) відповідної Інструкції, але аж ніяк не неналежного оприбуткування ПММ.

Представник позивача пояснив, що матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів у змінних вітах за формою 17-НП, які щоденно надаються до бухгалтерської служби позивача, копії яких скеровано відповідачу та надано до матеріалів справи. Дані про фактичний об`єм (у літрах) пального кожного найменування прийнято у розхідні резервуари, занесені до змінних звітів АЗМ за формою №17-НП та до оперативної пам`яті фіскального блоку РРО, копії Z-звітів також надано до матеріалів справи /а.с.31-45/.

Суд зазначає, що обставина порушення платником податків обов`язку, встановленого п. 85.2 ст. 85 ПК України, щодо надання після початку перевірки всіх документів, які належать або пов`язані з предметом перевірки, не означає, що такий платник не має права додатково їх надати до прийняття відповідного рішення й, при цьому, не звільняє контролюючий орган від обов`язку врахувати додатково надані платником документи у строк, встановлений абзацом другим пункту 44.7 статті 44 ПК України, при прийнятті рішення, що прямо передбачено нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України.

Вказана позиція узгоджується із висновками Верховного Суду викладеними у постанові від 08.08.2019 у справі №802/1069/13-а (http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/83553226).

Водночас суд критично оцінює покликання позивача на підписання оскаржуваного податкового повідомлення-рішення неуповноваженою особою, оскільки повноваження заступника начальника Одеського управління Офісу ВПП ДФС Є. Ломака підтверджено долученими до матеріалів справи копіями наказів із подальшими змінами до таких а також дані про вказану особу та його повноваження опубліковані на офіційному порталі за посиланням: http://officevp.sfs.gov.ua/dfs-u-regioni/upovnovajeni-osobi/73186.html (Головна>ДФС у регіоні>Уповноважені особи >Уповноважені особи) /а.с.189-209/.

Враховуючи вищевикладене, а також те, що в матеріалах справи відсутні докази того, що позивачем здійснювалася реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку, контролюючим органом перевірка з питання дотримання позивачем оприбуткування та ведення обліку товарних запасів (нафтопродуктів) за місцем розташовування основного офісу та бухгалтерії підприємства не проводилась, суд дійшов висновку, що відсутні підстави для накладення на позивача фінансової санкції за ст. 20 Закону № 265/95-ВР, тому податкове повідомлення-рішення від 29.03.2019 №0001704916 є протиправним та підлягає скасуванню.

Згідно з вимогами ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Відповідно до ст. 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

З огляду на викладене, позивачем у повному обсязі підтверджено долученими до матеріалів справи вимоги позовної заяви, а тому, суд дійшов висновку, що позовні вимоги підлягають задоволенню в повному обсязі.

Відповідно до ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Оскільки при зверненні до суду позивач поніс витрати у виді судового збору, сплачені відповідно до платіжного доручення №0001949427 від 27.06.2019 на суму 19210,00 грн. такі належить стягнути на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

Керуючись ст.ст. 19, 22, 25, 72-77, 90, 139, 241-246, 255, 294, 295, п.п. 15.5 п. 15 розділу VII «Перехідні положення» КАС України, суд -

в и р і ш и в :

1. Позов задовольнити повністю.

2. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби №0001704916 від 29.03.2019

3. Стягнути на користь товариства з обмеженою відповідальністю «ОККО-РІТЕЙЛ» (82660, Львівська область. Сколівський район, смт. Славське, вул. І. Франка, 14А; код ЄДРПОУ: 30841082) за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (04119, м. Київ, вул. Дегтярівська, 11Г; код ЄДРПОУ: 39440996) витрати у виді судового збору 19210 (дев`ятнадцять тисяч двісті десять) грн. 00 коп.

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення через Львівський окружний адміністративний суд до Восьмого апеляційного адміністративного суду.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

В судовому засіданні проголошено вступну та резолютивну частини рішення.

Повний текст рішення складено та підписано 14.11.2019.

Суддя Кравців О.Р.