Рішення № 84329075, 04.09.2019, Полтавський окружний адміністративний суд

ПОЛТАВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 вересня 2019 року м. ПолтаваСправа № 440/1053/19

Полтавський окружний адміністративний суд у складі:

судді - Супруна Є.Б.,

за участю:

секретаря судового засідання - Лисака С.В.,

представників позивача - адвокатів Смольського Ю.С., Гунька О.В., Антощук Л.П.,

представників відповідача за довіреністю - Ємець О.А., Дудки І.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження справу №440/1053/19 за позовом Приватного акціонерного товариства "Полтавський гірничо-збагачувальний комбінат" до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

22 березня 2019 року позивач Приватне акціонерне товариство "Полтавський гірничо-збагачувальний комбінат" (надалі - ПрАТ "Полтавський ГЗК") звернувся до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України (надалі - Офіс великих платників, відповідач), в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 07.03.2019 №0000013103, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств у розмірі 213 573 858,00 грн та №0000023103, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 1 302 616 533,00 грн.

Мотивуючи свої вимоги, позивач вказує на обставини порушення відповідачем положень п. 102.1 ст. 102 Податкового кодексу України (надалі - ПК України, Кодекс) в частині визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток за 2013 рік у зв`язку з перебігом строку 1095 днів, протягом якого контролюючий орган має право визначити суму грошових зобов`язань платнику податків. Крім цього, обґрунтовуючи хибність висновків відповідача в частині визначення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток за 2013 рік та 2014 рік позивач звертає увагу на хибне тлумачення відповідачем положень ст. 39 ПК України та п. 21 Підрозділу 10 «Інші перехідні положення» Розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, внаслідок чого обмежено конституційне право позивача на вибір належного способу поведінки, змушуючи використовувати лише методи визначені ст. 39 ПК України, тоді як податкове законодавство не встановлює будь-якої пріоритетності для застосування методів визначених ст. 39 ПК України над методом передбаченим п. 21 Підрозділу 10 «Інші перехідні положення» Розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України для цілей визначення звичайних цін у контрольованих операціях. На спростування висновків перевірки про завищення платником від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за звітний 2015 рік позивач зазначає, що враховуючи фактичні обставини здійснення контрольованих операцій, ПрАТ «Полтавський ГЗК» для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" здійснювало за методом порівняльної неконтрольованої ціни. Відповідач, фактично погодившись з використанням обраного платником методу порівняльної неконтрольованої ціни, визнав неправильними дії позивача саме в ході визначення ціни за таким методом. Однак, розрахунок відповідача, на думку позивача, суперечить нормам податкового законодавства України та не відповідає фактичним обставинам з огляду на помилковість у методології розрахунків Офісу великих платників щодо коригування на вміст заліза (Fe): 62% та 65%, невідповідності здійсненого відповідачем у ході перевірки коригування на штрафи та відрахування за домішки, коригування на основі фізичної форми, коригування на вологість, коригування на основі фізичного місця розташування та умов поставки, визначення ринкового діапазону цін товару згідно з методом порівняльної неконтрольованої ціни вимогам ст. 39 ПК України у відповідній редакції. Висновок перевірки про те, що ціни контрольованих операцій у звітному 2015 році є меншими ніж мінімальні значення ринкового діапазону цін, на думку позивача є хибним, оскільки відповідач не взяв до уваги сталу практику відносин на ринку залізорудної сировини, що передбачає поквартальне та помісячне ціноутворення, чим фактично порушив вимоги п.п. 39.2.2.2 ст. 39 ПК України. На останок позивач зазначає, що здійснений відповідачем розрахунок рівня цін, що відповідають принципу «витягнутої руки» і, відповідно, сум заниження податку на прибуток за 2013-2014 роки та завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток за 2015 рік в загальному підсумку є некоректним, оскільки містить суттєві математичні помилки, що призвели до викривлення кінцевого розрахунку податкових зобов`язань, визначених оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями.

Ухвалою судді Полтавського окружного адміністративного суду від 27.03.2019 позовну заяву прийнято до розгляду та відкрито провадження в адміністративній справі №440/1053/19, призначено підготовче судове засідання на 18.04.2019.

Ухвалою Полтавського окружного адміністративного суду від 18.04.2019 задоволено клопотання ПрАТ "Полтавський ГЗК" про витребування доказів від Офісу великих платників. В цьому ж засіданні суд задовольнив клопотання Офісу великих платників, представник якого не зміг прибути до суду, та відклав розгляд справи на 07.05.2019.

24.04.2019 до суду від Харківського управління Офісу великих платників надійшов відзив на позов, в якому відповідач висловив свою незгоду із заявленим позовом. На спростування доводів позивача з приводу порушення податковим органом строків, визначених статтею 102 ПК України, відповідач зазначив, що дана норма не встановлює відповідальності платників податків. Натомість, зазначена стаття визначає строки, протягом яких контролюючий орган реалізує права, надані статтею 20 ПК України, зокрема на проведення перевірки та визначення податкових і грошових зобов`язань. Щодо посилань на сплив 1095 днів з моменту настання граничного строку для подання податкової декларації з податку на прибуток за 2013 рік станом на дату початку проведення перевірки відповідач зазначив, що граничний строк подання податкової декларації з податку на прибуток за 2013 рік для платників податків з річним податковим періодом настав 03.03.2014. Тож, 1095 днів спливали 02.03.2017. Але з 01.01.2017, тобто до перебігу 1095 днів, до статті 102 Податкового кодексу України були внесені зміни, які збільшили строки давності до 2555 днів (у разі проведення перевірки контрольованих операцій).

З приводу використання ПрАТ "Полтавський ГЗК" в документації з трансфертного ціноутворення щодо продажу залізорудних котунів на користь компанії Ferrexpo Middle East FZE за 2014 рік методів визначення звичайної ціни, передбачених Перехідними положеннями ПК України, відповідач зазначив, що крім основних методів трансфертного ціноутворення податкове законодавство України передбачало й застосування тимчасового методу, визначеного пунктом 21 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу XX "Перехідні положення" ПК України, який є не обов`язком, а правом платника. При цьому навіть при дотриманні умов Перехідних положень, платник мав право застосувати методи, визначені ст. 39 ПК України. Тобто, протягом 2013-2014 років діяли як методи встановлені ст. 39 ПК України, так і метод по Перехідним положенням Кодексу. ПрАТ "Полтавський ГЗК" застосував тимчасовий метод, використавши при цьому як зіставні, ціни на товари наведені у виданні «Дайджест цін товарів на світових ринках» ДП «Укрпромзовнішекспертиза». У той же час, аналіз складових експорту з України зазначеного виду (групи) товару свідчить про те, що інформація про ринкові ціни у виданні ДП «Укрпромзовнішекспертиза» базувалась фактично лише на даних щодо експортних поставок ПрАТ "Полтавський ГЗК". Враховуючи лише цей факт Офіс великих платників вважає необґрунтованим використання вищевказаного спеціалізованого комерційного видання, оскільки це унеможливлює забезпечення дотримання принципів трансфертного ціноутворення, визначених п.п. 39.1.1 ст. 39 Кодексу з відповідним застосуванням механізму визначення звичайної ціни, оскільки не дає змоги об`єктивно дослідити її відповідність цінам, які склались на ринку такої продукції.

У контрольованих операціях позивача за звітні періоди з 01.01.2015 по 31.12.2015 відповідач здійснив такі коригування: коригування на вміст заліза (Fe): 62% та 65%, оскільки перевіркою встановлено заниження ПрАТ «Полтавський ГЗК» розрахованого показника коригування на вміст заліза, що вплинуло на заниження цін в контрольованих операціях; коригування на штрафи та відрахування на домішки, оскільки перевіркою встановлено завищення ПрАТ «Полтавський ГЗК» розрахованого показника коригування на вміст кремнезему, що вплинуло на заниження цін в контрольованих операціях; коригування на основі фізичної форми, оскільки твердження ПрАТ «Полтавський ГЗК» про те, що при застосуванні приплати за різницю між рудою та окатишами (Pellet Premium) необхідно використовувати Chinese Pellet Premium для китайського ринку, а не Atlantic Pellet Premium для західно-європейського ринку, не відповідає фактичним обставинам справи; коригування на вологість, оскільки перевіркою встановлено неправомірне зменшення ціни окатишів за рахунок коригування на вміст вологи в розмірі 1,5%, що призвело до заниження цін в контрольованих операціях; коригування на основі фізичного місця розташування та умов поставки, оскільки перевіркою встановлено завищення ПрАТ «Полтавський ГЗК» розрахунку транспортних витрат при проведенні коригування цін в контрольованих операціях (між умовами поставки CFR, порт Ціндао та FOB, порт Южний), що призвело до заниження ціни продукції та як наслідок заниження доходів ПрАТ «Полтавський ГЗК» в контрольованих операціях при реалізації залізорудних та флотаційних окатишів в адресу Ferrexpo Middle East FZE; визначення ринкового діапазону цін товару згідно з методом порівняльної неконтрольованої ціни, оскільки ціни у контрольованих операціях позивача встановлювалися сторонами щоквартально або щомісяця, тоді як, на думку відповідача, ціну кожної конкретної поставки слід прив`язувати до цін в операціях між непов`язаними особами у співставних неконтрольованих операціях, які склалися на найближчу дату до дня здійснення позивачем контрольованих операцій з реалізації залізорудних та флотаційних котунів в адресу Ferrexpo Middle East FZE. З приводу присутності арифметичних помилок в додатках до акту перевірки відповідач звертає увагу на необґрунтованість відповідних доводів з огляду відсутність конкретних прикладів з боку позивача та відповідних розрахунків суми відхилення.

07.05.2019 суд, задовольнивши клопотання представників сторін, відклав розгляд справи на 06.06.2019, продовживши при цьому підготовче провадження на 30 днів.

06.06.2019 від ПрАТ «Полтавський ГЗК» надійшла відповідь на відзив на адміністративний позов, у якій позивач, підтримавши тези приведені у позовній заяві, додав, що застосування відповідачем строків, які були введені в силу законом, що набув чинності після виникнення спірних правовідносин, є неправомірним. Крім цього, на думку позивача, відповідач не приділив належну увагу та не проаналізував практику відносин та умови договорів зіставних операцій, економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів, економічно значимі характеристики ситуацій, які свідчать про те, що індекс Fe 62% використовувався більш поширено серед спектру продукції до початку 2017 року, коли ринок почав брати до уваги можливість використання вищого індексу Fe 65%. Відповідач також не врахував того, що сталою практикою на ринку залізорудної сировини є коригування на вміст кремнезему за умови його наявності в котунах у певних межах. Незалежні ж підприємства, як правило, не коригують базову ціну в залежності від конкретного відсоткового вмісту кремнезему в котунах, тощо (т. 3 а.с. 87-103).

06.06.2019 суд, за наслідками вчинення процесуальних дій у підготовчому засіданні визначених статтею 180 Кодексу адміністративного судочинства України, встановив недостатність доказової бази, у зв`язку з чим у справі було оголошено перерву до 18.06.2019.

18.06.2019 до суду від Харківського управління Офісу великих платників надійшли додаткові пояснення, в яких відповідач зосередив увагу на здійснених ним коригуваннях у контрольованих операціях позивача за 2015 рік (т. 3 а.с. 144-149). Цього ж дня відповідач надав заперечення на висновок експерта №42 судово-економічної експертизи на замовлення учасника справи по листу №464/526 від 14.01.2019 (т. 3 а.с. 150-154).

У свою чергу позивач надав суду письмові пояснення з приводу математичних та логічних помилок в розрахунках ДФС, що містяться в додатках до акту перевірки (т. 3 а.с. 185-187) та Науково-правове експертне дослідження щодо особливостей застосування спеціального строку давності 2555 днів, передбаченого п. 102.1 ст. 102 ПК України, складене Національною академією правових наук України (т. 3 а.с. 188-197).

У судовому засіданні 18.06.2019 суд, задовольнивши клопотання представника позивача, оголосив перерву у справі до 16.07.2019.

16.07.2019 від Харківського управління Офісу великих платників надійшло заперечення на відповідь на відзив, в якому відповідач, крім сказаного раніше, висловив свою думку відносно релевантності судової практики, на яку послався позивач, та висловив свої заперечення з приводу наданого позивачем правового висновку Національної академії правових наук України (т. 4 а.с. 41-55).

У судовому засіданні 16.07.2019 суд, залучивши до матеріалів справи письмові докази надані стороною позивача та відповідача, продовжив підготовче засідання у справі, за наслідками проведення якого виніс ухвалу щодо закриття підготовчого провадження із занесенням її до протоколу судового засідання та призначив справу до розгляду по суті на 31.07.2019. Вирішуючи клопотання відповідача щодо розгляду справи колегією у складі трьох суддів, суд, виходячи з приписів статті 33 Кодексу адміністративного судочинства України, відхилив мотиви приведені відповідачем та ухвалив здійснювати розгляд справи одноособово.

31.07.2019 суд розпочав розгляд справи по суті. Після виступів сторін суд, за спільним клопотання представників сторін, оголосив перерву у справі 22.08.2019.

22.08.2019 суд продовжив розгляд справи по суті допоки від представника відповідача не надійшло клопотання про оголошення перерви. Задовольнивши вказане клопотання, суд оголосив перерву до 04.09.2019.

22.08.2019 позивачем була подана заява про вирішення питання про судові витрати після ухвалення рішення по суті позовних вимог (т. 5 а.с. 7273).

У судовому засіданні 04.09.2019 представники сторін підтримали власні позиції, кожен наполягаючи на своєму.

Суд, здійснивши розгляд справи за правилами загального позовного провадження, заслухав пояснення представників сторін, допитав свідка, дослідив письмові докази, з`ясував фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги та заперечення, оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, встановив наступні обставини та відповідні їм правовідносини.

ПрАТ "Полтавський ГЗК" (ідентифікаційний код 00191282) 05.01.1995 зареєстроване в якості юридичної особи, номер та дата запису в Єдиному державному реєстрі про включення відомостей про юридичну особу 1 584 120 0000 000014 від 22.09.2004 (т. 2 а.с. 192-203). Позивач взятий на податковий облік 31.01.1995, є платником податку на прибуток. Основним зареєстрованим видом господарської діяльності позивача є добування залізних руд. У період, що перевірявся, ПрАТ "Полтавський ГЗК" було внесено до реєстру великих платників.

В ході провадження власної господарської діяльності позивач протягом 2013-2015 років на підставі укладених між ПрАТ «Полтавський ГЗК» (Продавець) та компанією Ferrexpo Middle East FZE (Об`єднані Арабські Емірати) (покупець) контрактів (т. 2 а.с. 42-182) здійснював поставку залізорудних котунів (код УКТЗЕД 2601) покупцеві.

Відповідно до п. 39.2 ст. 39 ПК України, операції, які здійснювались на підставі вищевказаних контрактів, є контрольованими, оскільки продавець та покупець за договором є пов`язаними особами.

В порядку та в строки визначені Кодексом позивач надав до податкового органу звіти про контрольовані операції за 2013-2015 роки (т. 1 а.с. 100-144).

З приводу вказаних обставин спору немає, а тому такі доказуванню не підлягають.

Наказом начальника Офісу великих платників податків Бамбізова Є.Є . від 27.07.2017 №1617 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ВАТ «Полтавський ГЗК» (ЄДРПОУ 191282)» (т. 1 а.с. 28) з метою здійснення контролю за дотриманням податкового законодавства України на підставі п. 20.1 ст. 20, п.п. 39.5.2.1, п.п. 39.5.2.8 ст. 39, п.п. 75.1.2 ст. 75, п.п. 78.1.14, п.п. 78.1.16 ст. 78 ПК України призначено документальну позапланову виїзну перевірку ВАТ «Полтавський ГЗК» з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій за звітні періоди з 01.09.2013 по 31.12.2013 та з 01.01.2014 по 31.12.2014 з нерезидентом Ferrexpo Middle East FZE (Об`єднані Арабські Емірати) та дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій за звітний період з 01.01.2015 по 31.12.2015 з нерезидентом Ferrexpo Middle East FZE (Об`єднані Арабські Емірати). Термін проведення перевірки встановлено з 31.07.2017 тривалістю 18 місяців.

На підставі даного наказу та направлень службовими особами Офісу великих платників у період з 31.07.2017 по 26.12.2018 було здійснено перевірку позивача, яка відбувалася за місцезнаходженням платника податків у м. Горішні Плавні Полтавської області.

За наслідками перевірки складено Акт про результати перевірки ПрАТ «Полтавський ГЗК» з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій за звітні періоди з 01.09.2013 по 31.12.2013; з 01.01.2014 по 31.12.2014 та дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій за звітний період з 01.01.2015 по 31.12.2015 щодо експорту залізорудних окатишів на користь Ferrexpo Middle East FZE (Об`єднані Арабські Емірати) №4259/28-10-14-03/00191282 від 27.12.2018 (т. 1 а.с. 29-53) з додатками (т. 1 а.с. 54-73).

Висновками вказаного Акту встановлено наступні порушення податкового законодавства:

п.п. 134.1.1 ст. 134, п. 135.1-135.2 та п.п. 135.5.11 ст. 135, п. 153.2 ст. 153, п.п. 39.3.3.7 ст. 39 ПК України (в редакції, що діяла до 01.01.2015), п.п. 39.1.2, п.п. 39.1.3 ст. 39 (в редакції, що діяла до 01.01.2016р), внаслідок чого:

- занижено податок на прибуток підприємств у періоді, що перевірявся, на загальну суму 213 573 856,00 грн., в т.ч. по періодах:

за 2013 рік на суму 88 552 170,00 грн,

за 2014 рік на суму 125 021 686,00 грн;

- завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств у періоді, що перевірявся, на загальну суму 1 302 616 532,66 грн, у тому числі по періодах:

за 2015 рік на суму 1 302 616 533,0 грн.

Не погодившись з висновками Акту перевірки, позивач 24.01.2019 направив до податкового органу власні заперечення на спростування висновків перевірки (т. 1 а.с. 74-89).

За наслідками розгляду заперечень позивача відповідач 06.03.2019 направив позивачу листа за №11460/10/28-10-14-03 «Про розгляд заперечення», яким висновки акту №4259/28-10-14-03/00191282 від 27.12.2018 залишено без змін, як такі, що відповідають вимогам чинного законодавства (т. 1 а.с. 90-99).

07.03.2019 Офісом великих платників на підставі акту перевірки №4259/28-10-14-03/00191282 від 27.12.2018 були винесені наступні податкові повідомлення-рішення (т. 1 а.с. 24-27):

- №0000013103, яким у зв`язку порушенням п.п. 134.1.1 ст. 134, п. 135.1-135.2 та п.п. 135.5.11 ст. 135, п. 153.2 ст. 153, п.п. 39.3.3.7 ст. 39 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла до 01.01.2015), п.п. 39.1.2, п.п. 39.1.3 ст. 39 (в редакції, що діяла до 01.01.2016) ПрАТ «Полтавський ГЗК» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на суму: 213 573 856,00 грн, в т.ч. 213 573 856,00 грн - за податковими зобов`язаннями та 2 грн - за штрафними санкціями;

- №0000023103, яким у зв`язку з порушенням п.п. 134.1.1 ст. 134, п. 135.1-135.2 та п.п. 135.5.11 ст. 135, п. 153.2 ст. 153, п.п. 39.3.3.7 ст. 39 ПК України (в редакції, що діяла до 01.01.2015), п.п. 39.1.2, п.п. 39.1.3 ст. 39 ПК України (в редакції, що діяла до 01.01.2016) платнику зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 1 302 616 533,00 грн по декларації №9276958880 (уточнююча) від 07.02.2017 року за 2015 рік.

Позивач, не погоджуючись із правомірністю висновків перевірки та нарахованими на їх підставі грошовими зобов`язаннями у повному обсязі, оскаржив вищезазначені податкові повідомлення-рішення до суду.

Надаючи правову оцінку доводам сторін, суд виходить з наступного.

Відповідно до обставин, встановлених позаплановою перевіркою, предметом контрольованих операцій, які перевірялися, є реалізація ПрАТ «Полтавський ГЗК» флотаційних та залізорудних котунів (окатишів, окатків) власного виробництва в адресу компанії Ferrexpo Middle East FZE (пов`язана особа - нерезидент, зареєстрований у вільній економічній зоні Джебель Алі , Дубай, Об`єднані Арабські Емірати ) для цілей подальшого продажу на ринки Китаю, Німеччини, Японії, Туреччини, Австрії непов`язаним особам.

У періоді, що перевірявся, ПрАТ «Полтавський ГЗК» відображено у Звітах про контрольовані операції експортні операції з пов`язаною особою - нерезидентом Ferrexpo Middle East FZE з експорту флотаційних та залізорудних котунів (код УКТ ЗЕД 2601120010) на загальну суму 12 658 090 454,24 грн, з яких 1 634 416 070,02 грн - за 2013 рік, 5 068 854 873,22 грн - за 2014 рік, 5 954 819 511,00 грн - за 2015 рік, що підтверджено інформацією з первинних документів бухгалтерського обліку, бухгалтерських облікових регістрів аналітичного обліку підприємства (арк. 2, 3 Акту).

Відвантаження продукції в межах контрольованих операцій у період з 01.09.2013 по 31.12.2014 відбувалося за контрактами від 19.12.2012 №13/08, від 30.07.2013 №13/42, від 25.01.2013 №13/37, від 25.01.2013 №13/39, від 25.01.2013 №13/41, від 18.02.2013 №13/54, від 31.07.2013 №IOSA2013FME. У період з 01.01.2015 по 31.12.2015 - за контрактом від 31.07.2013 №IOSA2013FME (т. 2 а.с. 42-182).

Проведеною перевіркою фактів не включення окремих господарських операцій ПрАТ «Полтавський ГЗК» з компанією Ferrexpo Middle East FZE до Звітів про контрольовані операції за звітні 2013, 2014, 2015 роки не встановлено (арк. 5 Акту).

Предметом перевірки були переважно контрольовані операції ПрАТ «Полтавський ГЗК» з експорту флотаційних та залізорудних котунів (гранули спеченого залізорудного концентрату з базовим вмістом заліза 62% (стандартні котуни) або 65% (котуни вищої якості)), які здійснювалися на підставі Контракту від 31.07.2013 №IOSA2013FME (т. 2 а.с. 42-68).

Контролюючий орган в ході перевірки ознайомився з інформацією ПрАТ «Полтавський ГЗК» щодо обраних методів встановлення відповідності умов контрольованих операцій рівню звичайних (ринкових) цін за період з 01.09.2013 по 31.12.2014 та принципу «витягнутої руки» за період з 01.01.2015 по 31.12.2015, наведеною в документаціях з трансфертного ціноутворення з реалізації залізорудних котунів в адресу пов`язаної особи Ferrexpo Middle East FZE та здійснив власний аналіз фактів і обставин для застосування найбільш доцільного методу трансфертного ціноутворення.

Так, перевіряючи методи встановлення відповідності умов контрольованих операцій рівню звичайних (ринкових) цін, які обирав платник податків у період з 01.09.2013 по 31.12.2014, контролюючий орган встановив, що у вказаний період ПрАТ «Полтавський ГЗК» при формуванні цін на залізорудні котуни для їх реалізації пов`язаній особі скористався допоміжним методом, передбаченим підпунктом 1 пунктом 21 Підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України в редакції, яка була чинною станом на кінець 2014 року, шляхом порівняння цін контрольованих операцій з діапазоном цін у співставних операціях, наведених у спеціалізованому комерційному виданні «Дайджест цін товарів на світових ринках» ДП «Укрпомзовнішекспертиза», зі зменшенням ціни на 5%.

Враховуючи лише той факт, що в офіційному джерелі інформації фактично опубліковано ціни в контрольованих операціях самого платника податків (який фактично є монополістом на даному ринку) за вересень 2013 року та 2014 рік, контролюючий орган вважає необґрунтованим використання вищевказаних даних спеціалізованого комерційного інформаційно-аналітичного продукту «Дайджест цін товарів на світових ринках» та заперечує право платника податків на використання методу, передбаченого підпунктом 1 пункту 21 Підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України для встановлення відповідності цін контрольованих операцій рівню звичайних (ринкових) цін, оскільки опубліковані у вказаному виданні дані не надають інформацію про ринковий рівень цін на даний вид продукції (арк. 16 Акту).

У зв`язку з цим податковий орган для визначення обґрунтованості цін у контрольованих операціях періоду з 01.09.2013 по 31.12.2014 обрав інший метод, що визначений статтею 39 ПК України в редакції, яка діяла до 01.01.2015 і до 01.01.2016.

Звертаючись до аналізу вказаної норми, суд з`ясував, що 04.07.2013 був прийнятий Закон України №408-VII "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо трансфертного ціноутворення" (набрав чинності з 01.09.2013), яким статтю 39 ПК України було викладено у новій редакції.

Застосовною до правовідносин спірного періоду з 01.09.2013 по 31.12.2014 логічно є редакція статті 39 ПК України, що діяла до 01.01.2015, тобто в редакції згідно із Законом України від 04.07.2013 №408-VII "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо трансфертного ціноутворення", який набрав чинності з 01.09.2013.

Так, відповідно до п.п. 39.3.1 ст. 39 ПК України в редакції, що діяла до 01.01.2015, визначення ціни з метою оподаткування доходів (прибутку, виручки) платників податків, що є сторонами контрольованої операції, здійснюється за одним із зазначених методів:

39.3.1.1. порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу);

39.3.1.2. ціни перепродажу;

39.3.1.3. "витрати плюс";

39.3.1.4. чистого прибутку;

39.3.1.5. розподілення прибутку.

Під час вибору методу, що використовується для визначення ціни в контрольованій операції, повинні враховуватися повнота і достовірність вихідних даних, а також обґрунтованість коригування, що здійснюється з метою забезпечення зіставності умов проведення контрольованої та зіставних операцій.

Допускається використання комбінації двох і більше методів, передбачених цим підпунктом.

Платник податку використовує будь-який метод, який він обґрунтовано вважає найбільш прийнятним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу), і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу).

У період з 01.09.2013 по 31.12.2014 ПрАТ «Полтавський ГЗК» використовував метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу), передбачений п.п. 39.3.1.1 ст. 39 ПК України, з чим погоджується і сам відповідач.

Згідно з пп. 39.3.3.1 ст. 39 цього ж Кодексу, метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) базується на порівнянні ціни товарів (робіт, послуг), застосованої під час контрольованої операції, з ринковим діапазоном цін на ідентичні (а за їх відсутності - однорідні) товари (роботи, послуги) у зіставних операціях.

Однак, на думку відповідача, платник податків неналежно користувався наданим йому правом, оскільки використовував джерела інформації про ціни на товари, які не містять об`єктивних даних про ринковий діапазон цін у зіставних операціях.

При цьому відповідач зазначає, що ринковий діапазон цін, відповідно до п.п. 39.3.3.4 ст. 39 ПК України, визначається на підставі наявної інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, або інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату.

А згідно з пп. 39.3.3.5 ст. 39 ПК України, за умови наявності інформації тільки про одну зіставну операцію, предметом якої є ідентичні (а за їх відсутності - однорідні) товари (роботи, послуги), ціна такої зіставної операції може бути визнана одночасно мінімальним і максимальним значенням ринкового діапазону цін тільки у разі, якщо умови такої операції є повністю зіставними з умовами контрольованої операції або за допомогою відповідного коригування забезпечено повну зіставність таких умов, а також за умови, що продавець товарів (робіт, послуг) у зіставній операції не є монополістом на ринку таких ідентичних (однорідних) товарів (робіт, послуг).

Підпункт 39.5.3 статті 39 ПК України визначає джерела інформації, що використовуються для визначення ціни в контрольованих операціях.

Так, відповідно до пп. 39.5.3.1 ст. 39 ПК України, під час здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, використовує офіційно визнані джерела інформації про ринкові ціни, перелік яких установлюється Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до приписів вищевказаної норми, розпорядженням Кабінетом Міністрів України №866-р від 23.10.2013 було затверджено перелік джерел інформації про ринкові ціни для цілей трансфертного ціноутворення згідно з додатком, яке втратило чинність згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 04.11.2015 №900.

Відповідно до вказаного Переліку, одним із джерел інформації про ринкові ціни на товари промислового сектору є Інформаційно-аналітичний продукт "Дайджест цін товарів на світових ринках", видавником (утримувачем інтернет-ресурсу) якого є державне підприємство "Укрпромзовнішекспертиза" (http://www.expert.kiev.ua/).

Саме цим джерелом інформації і здійснював користування позивач для визначення ринкового діапазону цін у контрольованих операціях періоду з 01.09.2013 по 31.12.2014, скориставшись при цьому допоміжним методом, передбаченим підпунктом 1 пункту 21 Підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

У зв`язку з цим слід повернутися до вже згаданого вище Закону України від 04.07.2013 №408-VII "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо трансфертного ціноутворення", яким підрозділ 10 "Інші перехідні положення" розділу XX "Перехідні положення" ПК України було доповнено пунктом 21 такого змісту:

«Тимчасово, до 01.01.2018, для цілей оподаткування операцій з імпорту/експорту товарних позицій за кодами 1001 - 1008, 1501 - 1522, 2601 - 2621, 2701 - 2716, 2801 - 2853, 2901 - 2942, 7201 - 7229, 7301 - 7326 згідно з УКТ ЗЕД з особами, зазначеними у підпункті 39.2.1.2 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу, звичайна ціна на товари за рішенням платника податків може визначатися за правилами, встановленими цим пунктом, за одним із таких методів:

1) для кожної товарної позиції на рівні ціни:

зменшеної не більше ніж на 5 відсотків - у разі реалізації товарів;

збільшеної не більше ніж на 5 відсотків - у разі придбання товарів;

2) згідно з біржовими котируваннями - у разі якщо товари котируються на біржі, та згідно з довідковими цінами, опублікованими у джерелах інформації (спеціалізованих комерційних виданнях), - у разі якщо товари не котируються на біржі.

Якщо у таких джерелах інформації містяться відомості про діапазон/інтервал цін, для визначення звичайної ціни застосовується максимальне значення діапазону/інтервалу - у разі придбання товарів та/або мінімальне значення діапазону/інтервалу - у разі реалізації товарів.

Кабінет Міністрів України визначає відсотковий діапазон ціни окремо для кожної товарної позиції (в установлених цим пунктом межах), перелік спеціалізованих комерційних видань, а також має право розширити перелік товарних позицій згідно з УКТ ЗЕД, зазначених в абзаці першому цього пункту;

3) якщо у контрольованій операції ціна товарних позицій менша, ніж звичайна ціна (у разі реалізації товарів), та/або більша, ніж звичайна ціна (у разі придбання товарів), визначена відповідно до цього пункту, платник податків має право здійснити одну з таких дій:

самостійно (не пізніше 1 травня року, наступного за звітним) визначити та сплатити податкове зобов`язання виходячи із звичайної ціни, що визначається згідно з умовами цього пункту, та подати до центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, копії первинних документів, що підтверджують здійснення контрольованої операції, зокрема договір, специфікації, вантажно-митні декларації, товарно-транспортні накладні, інвойс, документ, що підтверджує відвантаження та/або отримання товарів, а також джерело інформації про правильність визначення звичайної ціни згідно з підпунктом 39.5.3 пункту 39.5 статті 39 цього Кодексу. При цьому такий платник звільняється від сплати штрафних (фінансових) санкцій та/або пені;

застосувати положення статті 39 цього Кодексу з використанням будь-якого з передбачених нею методів для обґрунтування застосованої ціни та додатково подати копії контрактів (договорів) між таким контрагентом і подальшим отримувачем товарів (якщо такий отримувач не є пов`язаною особою контрагента контрольованої операції та/або платника податків).

На підставі поданих документів центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, проводить моніторинг у порядку, визначеному статтею 39 цього Кодексу.

У разі якщо платник податків самостійно не визначив податкове зобов`язання, територіальний орган центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, має право визначити його самостійно.»

Предмет контрольованих операцій спірного періоду - залізорудні котуни за кодом УКТЗЕД (2601) включені до переліку кодів, визначеного пунктом 21 Підрозділу 10 "Інші перехідні положення" розділу XX "Перехідні положення" ПК України. Спору з цього приводу немає.

Аналізуючи зміст пункту 21 Перехідних положень ПК України, суд приходить до переконання, що це спеціальна норма по відношенню до ст. 39 ПК України, оскільки встановлює особливий порядок визначення цін у перехідний період до 01.01.2018.

Тобто, законодавець у перші роки запровадження правил трансферного ціноутворення в Україні передбачив для ключових галузей економіки, такі як металургія, хімічна, вугільна промисловість та агропромисловий комплекс спрощений порядок обґрунтування звичайних цін через використання спеціалізованих комерційних видань, визначених Кабінетом Міністрів України. Про це також свідчить й визначений законодавцем додатковий 5-відсотковий діапазон до цін, зазначений у цих джерелах, покликаний нівелювати можливі відмінності в умовах контрольованих операцій та даними цих спеціалізованих комерційних видань.

Фактично норми пункту 21 Підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу XX "Перехідні положення" ПК України уповноважують контролюючий орган визначити податкове зобов`язання лише у випадку, якщо у контрольованій операції ціна товарних позицій менша, ніж звичайна ціна (у разі реалізації товарів), а платник самостійно не визначив податкове зобов`язання.

Проте, оскільки ціна у спірних контрольованих операціях вища ніж звичайна ціна, то висновок відповідача про неможливість використання даного методу трансфертного ціноутворення позивачем суд визнає неправомірним.

Про неправомірність висновків податкового органу в частині заперечення права платника на використання допоміжного методу в період з 01.09.2013 по 31.12.2014 свідчить ще й та обставина, що мотивуючи свою позицію, відповідач в Акті перевірки звертається до положень п.п. 39.5.3.1 ст. 39 ПК України (у редакції, що діяла до 01.01.2016) (арк. 17 Акту), яка вже не передбачає можливості платника використовувати офіційно визнані джерела інформації, натомість містить вказівку на необхідність застосування платниками джерел інформації, які містять відомості, що дають можливість зіставити комерційні та фінансові умови операцій.

Тобто, відповідач поширив нововведене правило на правовідносини, які на час їх існування регулювалися по іншому, чим порушив приписи частини 4 статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до змісту якої, закон, який встановлює нові обов`язки, скасовує чи звужує права, належні учасникам судового процесу, чи обмежує їх використання, не має зворотної дії в часі.

Окремої уваги заслуговують твердження позивача щодо порушення відповідачем строків давності та їх застосування, визначених ст. 102 ПК України.

Так, відповідно до п.п. 39.5.2.11 ст. 39 ПК України в редакції, яка діяла до 01.01.2015, під час перевірки контрольованих операцій можуть бути перевірені контрольовані операції з урахуванням строку, передбаченого пунктом 102.1 статті 102 цього Кодексу.

За правилом п. 102.1 ст. 102 ПК України в редакції, яка діяла до 01.01.2015, контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання, а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

У разі подання платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов`язань за такою податковою декларацією протягом 1095 днів з дня подання уточнюючого розрахунку.

Тобто, у період здійснення позивачем контрольованих операцій з 01.09.2013 по 31.12.2014 існувало єдине правило, яке встановлювало присічний строк у 1095 днів, протягом якого контролюючий орган мав право самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків. І винятки з цього правила, як зазначено у самій нормі, встановлені лише пунктом 102.2 ст. 102 цього Кодексу.

Однак, відповідач вважає, що застосуванню в даному випадку підлягає редакція ст. 102 ПК України, яка була чинною на момент винесення наказу про проведення позапланової перевірки (27.07.2017).

Так, відповідно до п. 102.1 ст. 102 чинного ПК України, контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

У разі подання платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов`язань за такою податковою декларацією протягом 1095 днів з дня подання уточнюючого розрахунку.

Тобто, даною нормою термін, який може охоплювати податкова перевірка, у контрольованих операціях збільшено до 2555 днів, на що й звертає увагу відповідач, обстоюючи правомірність своїх дій щодо проведення перевірки за період, яких охоплює проміжок з 01.09.2013 по 31.12.2014.

Відповідні зміни були внесені законодавцем відповідно до Закону України від 28.12.2014 №72-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням", який набрав чинності 01.01.2015.

Таким чином, застосувавши під час проведення перевірки строки давності введені в дію 01.01.2015, відповідач поширив нововведене правило на правовідносини, які на час їх існування регулювалися по іншому.

Можливість поширення спеціального 2555-денного строку на податкові відносини, які мали місце до 01.01.2015 підіймає питання про зворотну дію податкового закону у часі, що вимагає його співставлення із таким загальним принципом, як "закон зворотної сили не має".

У даному випадку слід зауважити, що Конституційним Судом України було сформовано цілу низку офіційних позицій з приводу піднятої проблематики. Так, в Рішенні Конституційного Суду України від 26.01.2011 №1-рп/2011 зазначається наступне: "Конституцією України встановлено, що закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи (частина перша статті 58). Конституційний Суд України вважає, що вказані положення Основного Закону України передбачають загальновизнані принципи дії в часі законів та інших нормативно-правових актів, а саме: принцип їх безпосередньої дії, тобто поширення тільки на ті відносини, які виникли після набуття чинності законами чи іншими нормативно-правовими актами, та принцип зворотної дії в часі, якщо вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи". Тобто Конституційним Судом України було детерміновано два принципи дії законів у часі:

а) принцип безпосередньої дії законів у часі (поширення дії нормативно-правових актів тільки на відносини, які виникли після набуття ними чинності);

б) принцип зворотної дії законів у часі (поширення дії нормативно-правових актів на відносини, які мали місце до набрання ними чинності, тільки у тому випадку, якщо вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи).

З наведеного випливає логічний висновок про те, що закони або підзаконні нормативно-правові акти мають зворотну дію у часі (без спеціальної вказівки про це в самих нормативно-правових актах) лише в тому випадку, якщо вони:

а) пом`якшують відповідальність особи;

б) скасовують відповідальність особи.

В даному випадку положення Закону України №72-VIII від 28.12.2014, якими було запроваджено новий спеціальний 2555-денний строк для перевірки контрольованих операцій, ані пом`якшують, ані скасовують відповідальність платника. Тож підстав стверджувати про їх "автоматичну" зворотну дію по відношенню до відносин, які мали місце до 01.01.2015, немає. Більш того, нова редакція п. 102.1 ст. 102 ПК України (в аспекті встановлення 2555-денного строку) покладала додаткові обтяження на платника податків, в силу можливості контролюючого органу здійснювати контрольні заходи в більш широкому часовому проміжку часу.

Крім цього на увагу заслуговує Рішення Конституційного Суду України від 09.02.1999 №1-рп/1999, в рамках якого Судом була сформована наступна позиція, відповідно до якої надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.

Тобто, поширення зворотної дії положень нормативно-правового акту (за умови, що такий нормативно-правовий акт не покладає додаткових обтяжень на особу) можливе лише у випадку прямої вказівки про це в самому нормативно-правовому акті.

У зв`язку з цим слід звернути увагу на положення Розділу ІІ "Прикінцеві положення" Закону України №72-VIII від 28.12.2014, яким і було запроваджено спеціальний 2555-денний строк. Прикінцевими положеннями даного Закону встановлено, що цей Закон набирає чинності 01.01.2015.

Будь-яких приписів, які б визначали зворотну дію положень даного Закону, текст Закону не містить.

Відсутність прямої вказівки в самому нормативно-правовому акті про можливість зворотної дії його положень (зокрема про можливість застосування 2555-денного строку по відношенню до відносин, які мали місце до набрання відповідним Законом чинності) свідчить про відсутність правових підстав для його поширення на правовідносини спірного періоду з 01.09.2013 по 31.12.2014.

Таким чином, суд приходить до висновку, що при проведенні перевірки на підставі Наказу від 27.07.2017 та здійсненні 07.03.2019 донарахування податкових зобов`язань за 2013, 2014 роки, контролюючий орган мав керуватися положеннями п. 102.1 ст. 102 ПК України в редакції Закону №2755-VI від 02.12.2010, оскільки відповідна редакція даного положення діє по відношенню до всіх податкових відносин, які мали місце до 01.01.2015.

Аналогічний висновок сформульовано Національною академією правових наук України в Науково-правовому експертному дослідженні щодо особливостей застосування спеціального строку давності 2555 днів, передбаченого п. 102.1 ст. 102 Податкового кодексу України, у зв`язку з чим суд приймає його до уваги (т. 3 а.с. 188-197).

Оскільки протягом 1095 днів відповідач не визначив позивачу суму грошових зобов`язань, то платник податків вважається вільним від грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств за 2013-2014 рр.

З огляду на встановлені судом порушення, допущені відповідачем при здійсненні перевірки позивача за період з 01.09.2013 по 31.12.2014, в їх сукупності, суд визнає протиправними висновки податкової перевірки, що стосуються вказаного періоду. Протиправність висновків перевірки свідчить також і про неправомірність податкового повідомлення-рішення відповідача від 07.03.2019 №0000013103, яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання за 2013 та 2014 роки, у зв`язку з чим таке підлягає скасуванню в повному обсязі.

Висновки перевірки, які охоплюють період господарської діяльності позивача з 01.01.2015 по 31.12.2015, ґрунтуються на змінах, яких зазнав ПК України в частині регулювання правовідносин, пов`язаних із трансфертним ціноутворенням.

Так, Законом України від 28.12.2014 №72-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням", який набрав чинності з 01.01.2015, статтю 39 ПК України викладено у новій редакції, якою замість звичайних цін у трансфертному ціноутворенні запроваджено так званий принцип "витягнутої руки".

Тож при аналізі контрольованих операцій позивача у період з 01.01.2015 по 31.12.2015 застосуванню підлягає податкове законодавство у відповідній редакції.

Так, відповідно до пп. 39.1.1 ст. 39 ПК України, платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до принципу "витягнутої руки".

Обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу "витягнутої руки", якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов`язаними особами у співставних неконтрольованих операціях (пп. 39.1.2 ст. 39 ПК України).

Згідно з пп. 39.1.3 ст. 39 ПК України, якщо умови в одній чи більше контрольованих операціях не відповідають принципу "витягнутої руки", прибуток, який був би нарахований платнику податків в умовах контрольованої операції, що відповідає зазначеному принципу, включається до оподатковуваного прибутку платника податку.

Відповідно ж до пп. 39.1.4 ст. 39 ПК України, встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" проводиться за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість.

Згідно з пп. 39.3.1.1 ст. 39 ПК України, встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" здійснюється, зокрема, за методом порівняльної неконтрольованої ціни.

Саме цей метод і використовував позивач при формуванні цін у контрольованих операціях з пов`язаною особою Ferrexpo Middle East FZE у період з 01.01.2015 по 31.12.2015.

Не оспорюючи правильність обраного позивачем методу, відповідач, проаналізувавши інформацію про ціни на залізну руду, які склалися в періоді здійснення контрольованих операцій, здійснив порівняльний аналіз біржових цін на залізну руду по котируванням Platts з фактичними цінами продажу в контрольованих операціях. За наслідками проведеного аналізу контролюючим органом було виявлено, що при щоденному коливанні цін на залізну руду на ринку, ціни, за якими відбувалася реалізація залізорудних котунів ПрАТ «Полтавський ГЗК» в адресу Ferrexpo Middle East FZE, не змінювалися протягом кварталу та були нижчими за ціни на фізичному ринку залізорудної продукції. У зв`язку з цим перевіряючими зроблено висновок, відповідно до якого за умови реалізації ПрАТ «Полтавський ГЗК» котунів незалежному трейдеру або безпосередньо кінцевому покупцю, розрахунок цін на власну продукцію проводився би виробником з урахування фактичних цін, які склалися на біржовому ринку, для отримання найбільшого прибутку від проведених транзакцій (арк. 27 Акту).

З урахуванням вищенаведеного контролюючим органом було здійснено власний розрахунок цін в контрольованих операціях на залізорудні та флотаційні котуни з використанням котирувань Platts на залізну руду IODEX 62% Fe CFR North China та IOPROMOO IO FINES 65% Fe CFR North China та здійснено відповідні коригування на фактичний вміст заліза, кремнезему, приплати Pellet premiums та вартості доставки.

Відповідно до пп. 14.1.269 ст. 14 ПК України, Platts - міжнародна, глобальна уніфікована система інформаційного моніторингу за динамікою ринку та ціноутворенням у галузі добувної та паливно-енергетичної промисловості.

Показники Platts - індекси, що офіційно визначені світовим інформаційним агентством Platts та є базою для використання суб`єктами господарської діяльності (пп. 14.1.270 ст. 14 ПК України).

Здійснюючи коригування на вміст заліза (Fe) 62% та 65%, перевіркою було встановлено, що IODEX 62% Fe CFR North China та IODEX 65% Fe CFR North China (котирування на залізну руду з вмістом Fe 62% та 65%) щоденно публікуються на сторінці Platts Daily Iron Ore Price (щоденна оцінка залізної руди Platts). Крім котирувань на залізну руду щоденно публікуються диференціали вартості 1% заліза в тонні залізної руди, що дозволило контролюючому органу розрахувати базисні ціни на залізну руду з вмістом Fe 62% та 65%. При цьому диференціали застосовувалися контролюючим органом на найближчу дату до здійсненої контрольованої операції.

Для встановлення фактичного рівня заліза в залізорудних та флотаційних котунах, які є предметом контрольованих операцій, під час проведення перевірки контролюючим органом використовувалася інформація наведена в сертифікатах якості, виданих ІП «СЖС Україна» (ЄДРПОУ 14367709) на кожну партію товару відвантажену ПрАТ «Полтавський ГЗК» в адресу Ferrexpo Middle East FZE.

Необхідність наявності сертифікатів якості, виданих представництвом компанії SGS в Україні, передбачена пунктом 6.6 Договору поставки залізної руди від 31.07.2013 №IOSA2013FME (т. 2 а.с. 42-68).

Відповідно до пп. «а» п. 8 вказаного Договору, продавець (ПрАТ «Полтавський ГЗК») зобов`язується за власний рахунок призначити представника SGS (або іншого міжнародного експерта, який влаштовує та узгоджується з вимогами покупця) для того, щоб провести забір зразків з метою встановлення хімічного складу та вмісту вільної вологи товару при температурі 105о С, а також видати сертифікат (Сертифікат якості), в якому вказуються фактичні дані оцінки, які зазначаються в рахунку.

Розрахунок контролюючим органом базисних цін проведено з урахуванням фактичного вмісту заліза, який зазначено в сертифікатах якості, наданих ІП «СЖС Україна» на запит Офісу (т. 4 а.с. 79-198).

При цьому, проведеним розрахунком встановлено відмінності у методиці застосування даних для визначення цін на залізорудну продукцію ПрАТ «Полтавський ГЗК».

Так, перевіркою встановлено, що платник податку для розрахунку базисних цін в контрольованих операціях на флотаційні котуни Fe 65% використовував котирування IODEX 62% Fe CFR North China та здійснював коригування пропорційно вмісту заліза - різниця у вмісті заліза (65% проти 62% за фактичним вмістом згідно інвойсів).

Відповідач вважає, що такий підхід розрахунку базисної ціни для флотаційних котунів Fe 65% занижує ціну продукції.

Враховуючи вищенаведене перевіркою встановлено заниження ПрАТ «Полтавський ГЗК» розрахованого показника коригування на вміст заліза, що вплинуло на заниження цін в контрольованих операціях (арк. 33 Акту).

Суд з такими висновками контролюючого органу погодись не може, виходячи з наступного.

Відповідно до пп. 39.2.2.1 ст. 39 ПК України, для цілей цього Кодексу контрольовані операції визнаються зіставними з неконтрольованими, якщо:

немає значних відмінностей між ними, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування відповідного методу трансфертного ціноутворення;

такі відмінності можуть бути усунені шляхом коригування умов та фінансових результатів неконтрольованої операції для уникнення впливу таких відмінностей на порівняння.

Згідно з пп. 39.2.2.2 ст. 39 ПК України, під час визначення зіставності операцій аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій:

характеристика товарів (робіт, послуг), які є предметом операції;

функції, які виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції (далі - функціональний аналіз);

стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг);

економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг);

бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг).

Відповідно до п. 1.33. Настанов Організації економічного співробітництва та розвитку щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових від липня 2010 року (надалі - Настанови ОЕСР), застосування принципу витягнутої руки загалом ґрунтується на порівнянні умов у контрольованій операції з умовами в операціях між незалежними підприємствами. Для того, щоб таке порівняння стало результативним, необхідно щоб економічно значимі характеристики ситуацій, що порівнюються, були порівнюваними значною мірою. «Бути порівнянними» означає, що жодна з відмінностей (якщо такі існують) між ситуаціями, що порівнюються, не може суттєво вплинути на умову, яка досліджується за відповідною методологією (наприклад, ціна або маржа), або ж можливе проведення уточнюючих коригувань для усунення впливу будь-яких таких відмінностей у розумних межах. Визначаючи рівень порівнянності, включаючи проведення необхідних коригувань для її досягнення, необхідно мати чітке уявлення того, як саме незалежні підприємства оцінюють потенційні операції.

Настанови ОЕСР - головний рекомендаційно-методичний міжнародний документ у сфері регулювання трансфертного ціноутворення. Із запровадженням в Україні правил трансфертного ціноутворення в Податковому кодексі України було імплементовано рекомендований Настановами ОЕСР принцип «витягнутої руки», який є всесвітньо визнаним стандартом контролю за трансфертним ціноутворенням.

Загальна методологія контролю за трансфертним ціноутворенням, викладена у ст. 39 Податкового кодексу України, повністю відповідає методології Настанов ОЕСР, зокрема в частині застосування методів встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки», проведення функціонального аналізу та аналізу зіставності, підготовки документації, процедур попереднього узгодження ціноутворення тощо.

Враховуючи те, що Настанови ОЕСР є узагальненням найкращих сучасних практик застосування принципу «витягнутої руки» для оцінки трансфертного ціноутворення в контрольованих операціях, вони можуть використовуватись платниками податків та контролюючими органами як рекомендаційно-методологічні матеріали під час практичного застосування ст. 39 Податкового кодексу України.

Згідно з п. 1.36. Настанов ОЕСР, як зазначалося вище, при проведенні цих порівнянь повинні братися до уваги істотні відмінності між порівнюваними операціями або підприємствами. Для того, щоб встановити рівень фактичної порівнянності і потім внести відповідні зміни у визначення умов витягнутої руки (чи діапазону значень таких умов), необхідно порівняти характеристики операцій або особливості діяльності підприємств, які могли б вплинути на умови застосування цього принципу. До таких характеристик або «фактів порівнянності», які можуть бути важливими при визначенні порівнянності, відносять: характеристики майна, що передається, або послуг, що надаються, функції, які виконують сторони (з урахуванням активів, що використовуються, та взятих на себе ризиків), умови контрактів, економічні обставини сторін та їх виробничі стратегічні цілі.

Всупереч вищенаведеним вимогам відповідач не проаналізував сталу практику відносин та умови договорів зіставних операцій, економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів та економічно значимі характеристики ситуацій.

Як зазначає представник позивача, у період з 01.01.2015 по 31.12.2015 ПрАТ «Полтавський ГЗК» обов`язково коригував ціни на котуни відповідно до фактичного вмісту заліза, з використанням методу, в рамках якого базові ціни на котуни з вмістом заліза Fe 62% та Fe 65 % коригувалися пропорційно до фактичного вмісту заліза. При цьому протягом 2015 року сталою практикою укладання договорів поставок та погодження ціни на ринку залізорудної сировини було використання індексу Fe 62% по відношенню до залізної руди Fe 65%.

Обставина з приводу використання індексу Fe 62% підтверджується Листом Platts від 02.05.2019, в пункті 1 якого вказано, що з 2016 року спостерігається відносно невелике, проте підвищене використання у контрактах оцінок допоміжних сортів залізної руди, таких як 65% (т. 3 а.с. 159-163).

Інформацію про індекс Fe 65 % Platts почало регулярно публікувати лише з 2016 року.

Дану обставину підтвердила також агенція Fastmarkets у своєму листі, вказавши про те, що індекс Fe 62% використовувався більш поширено серед спектру продукції до початку 2017 року, коли ринок почав брати до уваги можливість використання вищого індексу Fe 65% для преміальної продукції. Існувало багато причин для широкого використання індексу Fe 62%, включаючи значно нижчу частоту торгівлі 65%, а отже і більш низьку інформацію про ціни на залізну руду вищої якості (т. 3 а.с. 164-173).

Вказані обставини також підтвердив свідок ОСОБА_4 - начальник відділу ціноутворення ПрАТ «Полтавський ГЗК», допитаний в судовому засіданні 22.08.2019.

Як повідомив представник позивача, в публічно доступних джерелах інформації індекс Fe 62% користується набагато більшим попитом та є базовим для визначення ціни на залізорудні котуни. Це пояснюється тим, що найбільші компанії-виробники залізної руди формують ціни згідно з індексом Fe 62%, який є ліквідним індексом залізної руди. Більшість торгів по залізній руді здійснюються з посиланням на індекс Fe 62%. Саме тому в період здійснення контрольованих операцій застосування індексу Fe 65%, на який посилається відповідач, є некоректним та не відповідає світовій практиці ціноутворення на залізорудну сировину, оскільки для розрахунку індексу IODEX 65% основною маркою залізної руди є Carajas, Бразилія (виробник компанія Vale). Проте, цей індекс не користується великою популярністю на спотовому ринку, а оцінка індексу не вважається надійною на відміну від індексу Fe 62%. Дана обставина підтверджується вже згаданим листом Platts від 02.05.2019. Об`єми видобутку та відповідно купівлі-продажу залізної руди Fe 65% марки Carajas, Бразилія є значно меншими по обсягу в порівнянні з залізною рудою Fe 62%, що робить IODEX Fe 62% більш репрезентативним та таким, що дозволяє встановити точнішу інформацію про ціни на залізну руду між непов`язаними особами.

Таким чином, залізна руда марки Carajas, Бразилія є основною для розрахунку індексу IODEX 65%.

Вказане означає, що дані індексу Fe 65% не є зіставними, оскільки ціни для даного індексу формуються на підставі договорів продажу залізної руди компанії-монополіста Vale. А це суперечить базовим підходам трансфертного ціноутворення щодо невикористання інформації від пов`язаних осіб та монополістів.

Тож у 2015 році єдиним торгівельним індексом для похідних залізної руди є індекс Fe 62%, у зв`язку з чим учасники ринку користувалися саме індексом Fe 62% для встановлення ціни на свої фізичні покупки і з метою продажу залізної руди протягом 2015 року.

Оскільки Platts протягом 2015 року публікував диференціали для проведення коригувань (на кремнезем, премію за котуни та ін.) лише для індексу Fe 62%, то не вбачається за можливе приймати в якості базового індекс Fe 65 %.

З урахуванням наявності даних для коригувань виключно за котируваннями Fe 62%, суд приходить до висновку, що відповідач неправомірно використав в якості базового індексу Fe 65%.

З огляду на помилковість методології розрахунків відповідача, висновки Акту перевірки в частині здійснених коригувань на вміст заліза у контрольованих операціях 2015 року суд визнає такими, що суперечать фактичним обставинам справи та не відповідають вимогам ст. 39 ПК України.

Здійснюючи коригування на штрафи та відрахування за домішки, перевіркою було встановлено, що рівень домішок у продукті залізної руди безпосередньо впливає на коригування цін. Найбільш важливими домішками, що впливають на ціни залізорудної продукції є двоокис кремнію, оксид алюмінію, фосфор, сірка і домішки «втрати на прожарювання». У контрактах зазвичай вказуються обмеження на кожну з цих домішок, при цьому фактичні коригування здійснюються на основі результатів тестування (аналізу).

Для розрахунку перевищення двоокису кремнію (SiO2) контролюючим органом використовувалися дані про фактичний вміст домішки в продукції ПрАТ «Полтавський ГЗК» відображений в сертифікатах якості, виданих ІП «СЖС Україна» на кожну партію товару відвантажену ПрАТ «Полтавський ГЗК» в адресу Ferrexpo Middle East FZE. Диференціали на перевищення двоокису кремнію застосовувалися контролюючим органом на найближчу дату до здійсненої контрольованої операції.

Проведеною перевіркою встановлено, що платник податку для коригування ціни в контрольованих операціях на перевищення двоокису кремнію за кожен 1% стандартного вмісту діоксиду кремнію використовував дані усередненого показника вмісту SiO2 для відвантаженої продукції, наведених в Специфікаціях на продукцію (для стандартних котунів 9,8% та для котунів вищої якості 5,8%, відповідно до ТУ) без використання даних про фактичний вміст кремнезему в продукції, які зазначено в Сертифікатах якості на підставі проведених лабораторних досліджень.

У зв`язку з цим перевіряючими було сформульовано висновок, відповідно до якого ПрАТ «Полтавський ГЗК» завищено розрахований показник коригування ціни на перевищення діоксиду кремнію в продукції, який впливає на зменшення базисної ціни котунів.

Суд не погоджується з такими висновками контролюючого органу, виходячи з наступного.

Відповідно до пп. 39.2.2.2 ст. 39 ПК України, під час визначення зіставності операцій аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій, як зокрема стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг).

Позивач зазначає, що поставка залізної руди відповідно до погоджених умов контракту є стандартною практикою. При цьому, лише вартість заліза (Fe) розраховується в інвойсі за фактичним вмістом. В той же час базова ціна враховує стандартний хімічний склад продукції, у тому числі й домішки кремнезему (SiO2), які не перевищують погоджений сторонами максимально допустимий рівень (для котунів із вмістом заліза 62 % - 10,2%, для котунів із вмістом заліза 65% - 6,4 %).

Відповідач провів коригування на вміст кремнезему лише відповідно до даних, вказаних у сертифікатах якості.

Однак, такий підхід на переконання суду не є прийнятним, що доводиться наступним.

Якість та специфікація товару визначені розділом 3 Договору IOSA2013FME від 31.07.2013.

Відповідно до умов вказаного Розділу, Товар повинен відповідати специфікації, яка міститься в Додатку 2 (Специфікації).

Відповідно до положень даного Розділу, покупець має право відмовитися від будь-якої кількості Товару, який не відповідає специфікаціям або не є повністю придатним для продажу чи використання за призначенням, за умови, що така відмова відбудеться не пізніше 7 днів від дня доставки, відповідно до Розділу 5.1.

Додатком 1 до Договору IOSA2013FME від 31.07.2013 частиною «А» «Специфікація - стандартні котуни Феррекспо» рівень домішки SiO2 встановлений у діапазоні 9,8% (норма) - 10,2% (максимум), частиною «В» «Специфікація - котуни вищої якості Феррекспо» рівень домішки SiO2 встановлений у діапазоні 5,8% (норма) - 6,4% (максимум). Мінімальна межа домішки не визначена (т. 2 а.с. 56, 57).

Проведеною перевіркою інформації з бухгалтерських облікових регістрів синтетичного обліку (журналів-ордерів) та аналітичного обліку (відомостей) по рахунках 362,362102, 312, 2010,2017, 2310,260,701, 701.5, 791,901,901.5, контрактів та додаткових угод до них, митних декларацій в режимі ЕК-10 фактів не включення окремих господарських операцій ПрАТ «Полтавський ГЗК» з компанією Ferrexpo Middle East FZE до Звітів про контрольовані операції за звітні 2013, 2014, 2015 роки не встановлено (арк. 5 Акту).

Тобто, фактів відмови покупця від будь-якої партії Товару з підстав його невідповідності специфікаціям або з будь-яких інших підстав проведеною перевіркою виявлено не було.

Про відсутність таких фактів повідомив і сам позивач.

Це, у свою чергу, свідчить про факт дотримання договірними сторонами умов контракту, зокрема в частині якості поставленого Товару.

Як зазначає позивач, сталою практикою на ринку залізорудної сировини є коригування на вміст кремнезему за умови його наявності в котунах у певних межах. Незалежні підприємства, як правило, не коригують базову ціну в залежності від конкретного відсоткового вмісту кремнезему в котунах. Перевірка якості, яка підтверджується сертифікатами якості, необхідна для того, щоб продавець та покупець переконалися, що реальний хімічний склад кожної відповідної партії котунів не перевищує показники, погоджені сторонами в Специфікації до договору поставки.

Зважаючи на те, що середні показники вмісту домішки SiO2 відповідно до наявних сертифікатів якості не перевищує узгоджені у специфікації показники, а також на те, що відповідач не уповноважений переглядати договірні відносини сторін, позивач стверджує, що формула в частині домішок кремнезему не може розглядатися як така, що не відповідає принципу «витягнутої руки».

Суд погоджується з такою позицією позивача, оскільки відповідач при розрахунку діапазону цін має відштовхуватися від договірних умов, які існували між позивачем та пов`язаною особою Ferrexpo Middle East, з огляду на приписи пп. 39.2.2.2 ст. 39 ПК України, відповідно до яких податковий орган зобов`язаний аналізувати такі елементи контрольованої та зіставних операцій, як зокрема стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції. Проте відповідач цього не зробив, обмежившись лише констатацією факту невідповідності фактичного вмісту домішок кремнезему (на рівні 4,24% - 9,08%) діапазону визначеному у специфікації.

Згідно зі ст. 42 Конституції України, ст.ст. 3, 6, 627 ЦК України, ст.ст. 6, 42, 43 ГК України гарантується свобода договору та свобода підприємницької діяльності, яка полягає, зокрема, у можливості вибору особою варіантів поведінки та укладенні на власний ризик будь-яких, прямо не заборонених законодавством, договорів.

Свобода договору є загальновизнаною доктриною не тільки в українській правовій системі, а й у всьому світі.

Згідно зі ст. 627 ЦК України, при застосуванні принципу свободи договору мають враховуватись звичаї ділового обороту.

Важливість ефективної реалізації даного принципу не тільки в Україні, а й на міжнародному рівні підтверджується Принципами міжнародних комерційних договорів (далі - «Принципи УНІДРУА»), які слугують моделлю як для національного, так і міжнародного законодавства. Серед загальних положень саме свобода договору зазначена в першу чергу у статті 1.1 Принципів УНІДРУА, де наголошується на тому, що сторони вільні вступати в договір і визначати його зміст.

Принцип свободи договору підтримує у своїй практиці і ЄСПЛ. Зокрема, у рішеннях «Зеленчук і Цицюра проти України» та «Гуттен-Чапська проти Польщі» ЄСПЛ вказує, що ступінь втручання держави у свободу договору має гарантувати існування процесуальних та інших гарантій, які забезпечують, щоб функціонування системи та її вплив на майнові права не були свавільними та непередбачуваними.

У постанові від 23.04.2019 у справі №810/1479/16 Верховний Суд наголошує на тому, що торгові відносини є різноманітними, здійснюються на принципах автономії волі та свободи договору, при цьому безліч обставин можуть впливати на їх ціну (характеристика товару, виробник, торгова марка, умови і обсяги поставок, наявність знижок тощо).

Аналогічну позицію висловив Верховний Суд також у справі №815/3400/17 та у справі №814/2659/16.

Формування ціни на товар в частині домішок кремнезему та обставини, які при цьому враховуються, регулюються договірними відносинами позивача в рамках його господарської діяльності. Право позивача на формування ціни товару є складовою його свободи визначення умов договору.

Тож зважаючи на ту обставину, що Договір №IOSA2013FME від 31.07.2013 є чинним, з вимогами про визнання недійсним такого договору в цілому або окремих його положень відповідач до компетентних органів не звертався, має місце протиправне втручання суб`єкта владних повноважень у господарську діяльність позивача, тобто порушення принципу свободи підприємницької діяльності.

Таким чином, розрахунок коригувань на домішки кремнезему, здійснений відповідачем, не відповідає вимогам ст. 39 ПК України.

Здійснюючи коригування на основі фізичної форми, перевіркою було встановлено, що в залежності від фізичної форми продукту (глиби, брикети - окатки) застосовуються цінові премії, які залежать від наявності дріб`язку, оскільки такі продукти придатні для негайного використання в печах.

Котуни виробництва ПрАТ «Полтавський ГЗК» використовуються у доменних печах.

Видання Platts публікує коригування Pellet premiums (приплата за різницю між рудою та котунами) на кожну дату проведення транзакцій як для брикетів, виготовлених для використання у доменних печах (Pellet premiums Atlantic Blast Furnance 65% Fe) так і для використання в процесах виготовлення сталі методом прямого відновлення (Pellet premiums Direct Reduction 67,5% Fe).

Виходячи з цього, контролюючим органом при розрахунку базових цін на залізорудні та флотаційні котуни базова ціна залізної руди збільшувалася на приплату Pellet premiums Atlantic Blast Furnance 65% Fe, (S/dmt) з джерела Platts.

Додатком 2 до Договору від 31.07.2013 №ISOA2013FME визначено ціну, відповідно до абзацу «РР» якого, ціну котуна вищої якості визначено в діапазоні від 10,00 дол. США/DMT до 35,00 дол. США/DMT. Сторони погоджуються, що ціна котунів вищої якості, узгоджена між покупцями і продавцями залізної руди на міжнародному ринку, вже встановлена і опублікована в регулярних звітах провідних незалежних ринкових аналітиків (таких як Platts та CRU).

В той же час перевіркою встановлено, що в Документації з трансфертного ціноутворення за 2015 рік платником податку наведено інформацію, відповідно до якої ПрАТ «Полтавський ГЗК» використовував дані агентства Mysteel (Китайське інформаційне агентство, один з лідерів електронної комерції Китаю).

Проведеним аналізом експорту продукції встановлено, що кінцевими отримувачами залізорудних та флотаційних котунів були покупці з країн Китаю, Японії, Туреччини, Німеччини, Кореї (експорт через Ferrexpo Middle East FZE) та з країн Австрії, Німеччини, Сербії (експорт через Ferrexpo AG, Швейцарія). За фактичними умовами здійснення контрольованих операцій (з умовами поставки FOB) встановлено, що ціни реалізації на продукцію в аналогічному періоді відрізняються лише в розрізі номенклатури (залізорудні та флотаційні котуни). Не встановлено жодної залежності ціни реалізації продукції від обсягів поставок, одержувача за контрактом (Ferrexpo FZE або Ferrexpo AG) та ринків країн кінцевого отримувача товару.

Інформація наведена у фінансових результатах за рік, що закінчився 31.12.2015 Групи Ferrexpo plc свідчить про те, що значна частина прибутку, яку отримує Група від своїх клієнтів, пов`язана з високими преміями за окатиші (інформація наведена на 35-37 акту).

Враховуючи вищенаведене, твердження ПрАТ «Полтавський ГЗК» про те, що при застосуванні приплати за різницю між рудою та окатишами (Pellet Premium) необхідно використовувати Chinese Pellet Premium для китайського ринку, а не Atlantic Pellet Premium для західно-європейського ринку, на думку відповідача, не відповідає фактичним обставинам справи.

Однак, суд не погоджується з думкою відповідача з цього приводу, оскільки Акт перевірки не містить доказів, які підтверджують ту обставину, що використання премії Atlantic Iron Ore Blast Furnace Pellet CP Premium за котуни вищої якості є більш обґрунтованим та об`єктивним підходом при визначенні базових цін на товар у контрольованих операціях з метою дотримання принципу «витягнутої руки».

Як стверджує позивач, фактично відповідач використав Atlantic Iron Ore Blast Furnace Pellet CP Premium лише з однієї причини - ставка премії Atlantic Iron Ore Blast Furnace Pellet CP Premium в певні проміжки часу була більшою за IO Spot Blast Furnace Pellet Premium 65% CFR China. Водночас відповідач не дослідив чи Atlantic Iron Ore Blast Furnace Pellet CP Premium може бути використана відповідно до фактів і обставин даної справи та специфіки правовідносин у контрольованих операціях.

Надаючи оцінку доводам сторін, суд звертає увагу на те, що в даному випадку слід проаналізувати об`єктивні умови формування ставок премії Pellet Premium на світових ринках та ринки, для яких здійснювались поставки позивачем.

З наявних у матеріалах справи сертифікатів якості суд встановив, що поставки позивача через трейдера Ferrexpo Middle East FZE здійснювалися переважно для азіатського ринку (Китай, Північно-Східна Азія, Туреччина).

Тож закономірно, що при формуванні ціни для азіатського ринку слід використовувати відповідні базові індекси виходячи зі статистики фактичних угод, що відбувалися на цьому ринку.

Відтак, з урахуванням фактичних обставин справи та договірних умов, позивач у контрольованих операціях правомірно використовував IO Spot Blast Furnace Pellet Premium 65% CFR China, так як і решта учасників цього ринку, що підтверджується листом Platts від 02.05.2019.

Як свідчать дані агенції Platts, інформація про Atlantic Iron Ore Blast Furnace Pellet CP Premium вперше була опублікована у січні 2013 року, проте містила неповну інформацію про премію Atlantic Iron Ore Blast Furnace Pellet CP Premium. І лише у липні 2015 року Platts у повному обсязі наповнив статистичну базу, привів її у відповідність для використання та зібрав вичерпну інформацію про Atlantic Iron Ore Blast Furnace Pellet CP Premium, що дозволило користувачам здійснювати повноцінне її використання.

Дані обставини підтверджуються «Методологією і керівництвом по технічним характеристикам «Залізна руда» Platts (далі - «Методологія») та Листом Platts від 02.05.2019 (т. 3 а.с. 174-176, 159-163).

Враховуючи той факт, що повноцінне використання премії Atlantic Iron Ore Blast Furnace Pellet CP Premium стало можливим лише з липня 2015 року, тобто посеред звітного року, позивач зміг здійснювати їх повноцінне використання лише з початку нового звітного року (тобто з 01.01.2016). Публікація індексу Platts IO Spot Blast Furnace Pellet Premium 65% CFR China для китайського ринку почалася лише наприкінці 2015 року, а тому до 01.01.2016 основним джерелом регулярної інформації про премії для окатків були дані агенції Mysteel, які і використовувались компаніями на ринку залізорудної сировини.

Таким чином, позивач об`єктивно не міг використати дані Platts про Atlantic Iron Ore Blast Furnace Pellet CP Premium, як про це стверджує відповідач.

Отже, відповідач не довів належними та допустимими доказами підстави щодо пріоритетності застосування Atlantic Iron Ore Blast Furnace Pellet CP Premium у порівнянні з IO Spot Blast Furnace Pellet Premium 65% CFR China.

Відсутність чіткої та достатньої інформації про ціни для визначення зіставності операцій створює прогалини у правовому полі, що зумовлені новизною цих правовідносин.

У зв`язку з цим застосуванню для розв`язання спірного питання підлягає норма пп. 4.1.4 ст. 4 ПК України, якою закріплено презумпцію правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Аналогічно, пп. 56.21 ст. 56 ПК України передбачено, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

За встановлених обставин суд приходить до висновку про те, що відповідач, заперечуючи право позивача на застосування IO Spot Blast Furnace Pellet Premium 65% CFR China, протиправно обмежив право останнього на вибір періоду для здійснення порівняльного дослідження цін.

Відтак, позивач правомірно використав премію IO Spot Blast Furnace Pellet Premium 65% CFR China за окатки згідно з даними агенції Mysteel, тоді як твердження відповідача про необхідність використання даних Platts Atlantic Iron Ore Blast Furnace Pellet CP Premium суперечить фактичним обставинам справи та, відповідно, вимогам ст. 39 ПК України.

Здійснюючи коригування на вологість, перевіркою було встановлено, що при розрахунку цін на залізорудні та флотаційні котуни в контрольованих операціях індексна ціна на залізну руду коригувалася позивачем на вміст вологи (1,5%).

Під час проведення перевірки контролюючим органом здійснено аналіз інформації про звичайні ціни на залізну руду на основі даних «зовнішніх» джерел інформації - котирування Platts та встановлено, що в Керівництві по методології і специфікаціям Залізна руда Platts наведено стандарти базових показників на залізорудну сировину IODBZOO IODEX 62% Fe CFR China та IOPRMOO IO FINES 65% Fe CFR China, які відповідають типовим вимогам до якості.

Так, для залізної руди із вмістом заліза 62% допустимий рівень вологи - 8,00%, для залізної руди із вмістом заліза 65% допустимий рівень вологи - 4,00%. Одиниця виміру ціни: долари США за суху метричну тонну.

Для з`ясування обставин з даного питання контролюючий орган ознайомився з процесом виробництва котунів, зокрема з матеріалами, розміщеними у Вікіпедії - вільній енциклопедії (арк. 38 Акту).

При ознайомлені з практикою ціноутворення на продукти із залізної руди, наведеної в підрозділі «Штрафи та відрахування - домішки» тематичного дослідження «Залізна руда» Платформи співробітництва у вирішенні питань оподаткування, розміщеного на офіційному сайті ОЕСР, контролюючим органом встановлено, що рівні вологи не мають істотного впливу на ціни, оскільки залізорудні продукти, такі як дріб`язок і глиби оцінюються за суху метричну тонну. До котунів (брикетів) штрафи за вологість не застосовуються, оскільки процес ущільнення зазвичай означає, що вміст вологи становить не більше 2%.

Для встановлення фактичного рівня вологи в залізорудних та флотаційних котунах, які є предметом контрольованих операцій, під час проведення перевірки контролюючим органом використовувалася інформація наведена в сертифікатах якості, виданих ІП «СЖС Україна» на кожну партію товару відвантажену ПрАТ «Полтавський ГЗК» в адресу Ferrexpo Middle East FZE. За результатами проведених аналізів ІП «СЖС Україна» зафіксовано, що вологість котунів у перевірений період складала: для преміум котунів від 0,25% до 2%, для залізорудних котунів від 0,23% до 2,4%.

Враховуючи вищенаведене перевіркою встановлено, що залізорудні та флотаційні котуни виробництва ПрАТ «Полтавський ГЗК», які є предметом перевірки, мають вологість в межах допустимого рівня для такої залізорудної продукції та відповідають стандартам якості.

У зв`язку з цим перевіркою встановлено неправомірне зменшення ціни котунів за рахунок коригування на вміст вологи в розмірі 1,5%, що призвело до заниження цін в контрольованих операціях ПрАТ «Полтавський ГЗК».

Суд не погоджується з такими висновками контролюючого органу, виходячи з наступного.

Позивач стверджує, що коригування на вологість обумовлено економічною необхідністю та фізичними особливостями залізорудних котунів пов`язаною з їх гігроскопічністю, оскільки жоден з покупців не бажає платити за вологу, яка завжди міститься у готовій продукції позивача.

Інформація про ціни на залізну руду в зіставних операціях для базового індексу IODEX 62% Fe CFR публікується Platts для сухої метричної тонни (позначається як dmt (dry metric ton), тобто для руди, яка не містить вологи (арк. 105-128 т. ІІІ матеріалів справи).

Platts публікує таку інформацію саме для того аби користувачі інформації могли в подальшому розраховувати свої ціни відповідно до вмісту вологи у руді чи інших залізорудних продуктах, оскільки руда у кожного з виробників містить різний вміст вологи. Даний висновок підтверджується також і листом Platts від 02.05.2019.

З огляду на ці обставини, позивач стверджує, що оскільки ПрАТ «Полтавський ГЗК» продає котуни, які містять вологу, а ціна договорів поставки передбачає множення ваги товару на ціну за суху метричну тонну, то вагу вологи необхідно відняти від загального обсягу котунів, здійснивши відповідне коригування.

Відповідно до п. 1.40 Настанов ОЕСР, вимога щодо порівнянності майна або послуг є найсуворішою для методу порівняної неконтрольованої ціни. Відповідно до методу порівняної неконтрольованої ціни, будь-яка фізична відмінність у характеристиках майна або послуг може мати вплив на ціну та вимагатиме розгляду відповідних коригувань.

У зв`язку з цим суд визнає обґрунтованим твердження позивача, відповідно до якого сталою практикою відносин на ринку залізорудної сировини є здійснення коригування на фактичний вміст вологи в котунах незважаючи на те, чи впливає це на процес виплавки сталі, оскільки виробники встановлюють ціну за котуни, а не за котуни із вмістом вологи.

Водночас, відповідач в обґрунтування своєї позиції щодо відсутності необхідності проведення коригувань на рівень вологості припустився ряду помилок.

Так, відповідач вказав, що Platts публікує інформацію про допустимий рівень вологи в залізній руді - 8 %.

Однак, Platts не визначає будь-якого допустимого вмісту вологи у залізній руді IODEX 62% Fe CFR, натомість встановлює загальну характеристику такої залізної руди. Тобто, вміст вологи для базового індексу IODEX 62% Fe CFR вказується у Методології Platts для цілей інформування про середньостатистичну якість залізної руди, яка продається на ринку. При цьому Platts вказує ціни для сухої метричної тонни, тобто для руди, яка взагалі не містить вологи.

Крім цього слід зазначити, що відповідач некоректно використав інформацію, яка надається в Методології (стосовно рівня вологості), оскільки вміст вологи, кремнезему та інших домішок вказується для залізної руди, в той час як предметом контрольованих операцій були залізорудні котуни.

Таким чином, підхід використаний відповідачем при коригуванні на вміст вологи суд визнає таким, що не відповідає сталій практиці відносин на ринку залізорудної сировини, а тому є неприйнятним в силу невідповідності вимогам ст. 39 ПК України.

Здійснюючи коригування на основі фізичного місця розташування та умов поставки, перевіркою було встановлено, що фактичне перевезення залізорудних та флотаційних окатишів в контрольованих операціях здійснювалося судами класу Panamax та Capesize, тоді як позивач стверджує, що такі перевезення здійснювалися виключно суднами класу Panamax.

Судна класифіковані як «Panamax» мають максимальні розміри, які відповідають параметрам Панамського каналу. Тип суден Panamax, як правило, має водотоннажність близько 65 000 тонн.

Терміном «Capesize» позначаються вантажні судна, які через свої великі розміри не в змозі пройти через Суецький і Панамський канали. Судна типу Capesize, як правило, мають дедвейт понад 150 000 тонн, тому основна кількість суден даного класу складають супертанкери типу VLCC і ULCC і великотоннажні рудовози із середнім дедвейтом 175 000 тонн. Однак існують рудовози дедвейтом 400 000 тонн. Найчастіше термін «Capesize» застосовується для балкерів. Судна таких розмірів завантажуються на спеціалізованих глибоководних терміналах.

В документації з ТЦ ПрАТ «Полтавський ГЗК» зазначено, що вартість фрахту порт Южний - порт Циндао, Китай розраховується відповідно до даних, що опубліковані у звітах «Укрпромзовнішекспертиза» для кораблів класу Panamax (тоннаж до 70 000 т), станом на дату переходу права власності.

Для розрахунку базисних цін реалізації залізорудних окатишів в контрольованих операціях ПрАТ «Полтавський ГЗК» здійснено зменшення базисних цін, опублікованих в Platts на різницю в вартості перевезення (CFR порт Циндао та FOB порт Южний) для кораблів класу Panamax, на дату найближчу до дати здійснення контрольованих операцій.

Контролюючий орган ознайомився з проведеними коригуваннями цін в контрольованих операціях ПрАТ «Полтавський ГЗК» та в ході перевірки здійснив власні розрахунки вартості перевезення для коригування базисних цін на різницю в умовах поставки.

Контролюючим органом розраховано вартість фрахту порт Южний - порт Циндао, Китай згідно з даними отриманим від ДП «Укрпромзовнішекспертиза» (листи від 28.07.2015 №2095 та від 13.12.2017 №3108) для кораблів класу Panamax (тоннаж до 70 000 тонн) та для балкерів класу Capesize (тоннаж до 170 000 тонн). Встановлено, що вартість фрахту кораблями класу Capesize на 30% нижче ніж вартість фрахту кораблями класу Panamax.

У зв`язку з цим перевіркою встановлено факт завищення ПрАТ «Полтавський ГЗК» розрахунку транспортних витрат при проведенні коригування цін в контрольованих операціях (між умовами поставки CFR, порт Циндао та FOB, порт Южний), що призвело до заниження ціни продукції та, як наслідок, заниження доходів ПрАТ «Полтавський ГЗК» в контрольованих операціях при реалізації залізорудних та флотаційних котунів в адресу Ferrexpo Middle East FZE.

На спростування тверджень відповідача позивач вказує, що при відніманні від базисної ціни руди на умовах поставки CFR порт Циндао вартості фрахту, відповідач не отримав і не міг отримати реальної вартості фрахту для суден класу Capesize у контрольованих операціях, що доводиться наступним.

Відповідач для визначення транспортних витрат при проведенні коригування цін в контрольованих операціях взяв за основу для порівняння вартість фрахту для кораблів класу Capesize.

Однак, сама лише фрахтова ставка на перевезення не враховує додаткових витрат, які поніс позивач при завантаженні судна.

Дана обставина підтверджується безпосередньо й самим відповідачем, який під час проведення перевірки встановив, що завантаження в рудовози класу Capesize в контрольованих операціях здійснювалося на рейді з використанням рейдового балкера - перевантажника Iron Destiny (прапор Ліберія, довгострокова оренда Ferrexpo).

Однак витрати на перевалку з рейдового балкера на судна типу Capesize відповідачем при коригуванні вартості перевезення (CFR порт Циндао та FOB порт Южний) враховані не були.

Як пояснив представник позивача, ПрАТ «Полтавський ГЗК» не заперечує тієї обставини, що перевезення здійснювалися обома типами суден, як Panamax так і Capesize. Однак кораблі класу Capesize, на відміну від кораблів класу Panamax, не мають можливості здійснювати повне завантаження біля причалу №18 ТОВ «ТІС-Руда», де здійснюється фактичне завантаження продукції позивача, через конструктивні обмеження вказаного причалу.

На підтвердження своєї позиції позивач надав суду документ у вигляді Оцінки можливості завантаження суден типу «Capesize» біля причалу №18 терміналу ТОВ «Тіс-Руда» в порту «Южний» ДП «Чорноморндіпроект» (т. 3 а.с. 226-249).

В даній Оцінці зазначено, що існуюча довжина причалу №18, що дорівнює 255,9 м, не забезпечує необхідну розрахункову довжину морського вантажного фронту для постановки судна класу Capesize, що обумовлює необхідність наявності вільної 70 м причальної лінії суміжного причалу №19 і, як наслідок, можливості простоїв балкера в очікуванні постановки до причалу під обробку. Глибина причалу №18 становить 15,0 м, суміжного з ним - 14,5 м, що дозволяє, з урахуванням оголошеної осадки в морському порту «Південний», завантажити судно класу Capesize до осадки 14,0 м. Максимальна кількість вантажу, яку може прийняти судно біля причалу №18 становить 123 тис. т, в тому числі за умови відсутності або мінімальної наявності на борту суднових запасів. Довантаження судна до 157 тис. т та прийом суднових запасів на осадку 16,5 м вимагає перестановки балкера до спеціалізованих причалів №№ 5, 6 або виробництва вантажних операцій в умовах рейду.

Таким чином, дана Оцінка підтверджує той факт, що завантаження суден класу «Panamax» класу «Capesize» суттєво відрізняється. Кожен тип судна має свої особливості, що відповідно впливає на складність процесу завантаження та його тривалість. Відповідно, це вливає на ціну самого завантаження і, відповідно, на ціну продукції. Аналогічна позиція наводиться також і в Оцінці, де зокрема вказано, що збільшення часу стоянки судна в порту та його перестановка обертається відповідними витратами для перевізника, які в кінцевому рахунку перекладаються на клієнта у вигляді більш високих фрахтових ставок.

Ці обставини також підтвердив свідок ОСОБА_4 - начальник відділу ціноутворення ПрАТ «Полтавський ГЗК» , допитаний в судовому засіданні 22.08.2019.

У зв`язку з цим суд зазначає, що відмінність в умовах поставки контрольованих операцій та зіставних операціях може суттєво впливати на ціну товару та загальні фінансові результати цих операцій, а саме: додаткові витрати покупця на перевалку товару в порту для перевантаження на судно вимагає врахування таких витрат під час зіставлення цін у контрольованих операціях та у зіставних операціях.

Неврахування цих обставин під час перевірки свідчить про неповноту та необ`єктивність здійснених відповідачем коригувань на основі фізичного місця розташування та умов поставки, що прямо суперечить вимогам ст. 39 ПК України та не може бути прийнято судом в якості належного і допустимого доказу.

Здійснюючи визначення ринкового діапазону цін товару згідно з методом порівняльної неконтрольованої ціни, перевіркою було встановлено, що ПрАТ «Полтавський ГЗК здійснено розрахунок неконтрольованих на основі даних «зовнішніх» джерел інформації - котирування Platts на кожну дату публікації та визначено середній ринковий діапазон цін за місяць та проведено порівняння з цінами в контрольованих операціях. В той же час контрольовані операції ПрАТ «Полтавський ГЗК з поставки продукції в адресу нерезидента Ferrexpo Middle East FZE фактично здійснювалися лише декілька разів на місяць.

Контролюючий орган ознайомився з визначенням ринкового діапазону цін на залізорудні та флотаційні котуни, проведеним ПрАТ «Полтавський ГЗК» та здійснив порівняння з цінами в контрольованих операціях.

На підставі наявної інформації про ціни в загальнодоступних джерелах, згідно пп. 39.3.3.4 ст. 39 ПК України (у редакції, що діяла до 01.01.2015 ), пп. 39.3.3.3 ст. 39 ПК України (у редакції, що діяла до 01.01.2016) та відповідно до Порядку розрахунку та застосування ринкового діапазону цін і ринкового діапазону рентабельності для цілей трансфертного ціноутворення, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 17.10.2013 №763 та постановою Кабінету Міністрів України від 04.06.2015 №381 було розраховано ринковий діапазон цін, зокрема, по співставним неконтрольованим операціям (за період з 01.01.2015 по 31.12.2015), які склалися на найближчу дату до дня здійснення ПрАТ «Полтавський ГЗК» контрольованих операцій з реалізації залізорудних та флотаційних окатишів в адресу Ferrexpo Middle East FZE.

За результатами порівняння встановлено, що ціни контрольованих операцій є меншими ніж мінімальні значення ринкового діапазону цін, визначених відповідно до п.п. 39.3.3.4 ст. 39 ПК України (у редакції, що діяла до 01.01.2015) та пп. 39.3.3.3 ст. 39 ПК України (у редакції, що діяла до 01.01.2016).

Перевіркою контрольованих операцій ПрАТ "Полтавський ГЗК», здійснених у періоді з 01.01.2015 по 31.12.2015 з продажу залізорудних та флотаційних котунів в адресу Ferrexpo Middle East FZE встановлено, що ціни в окремих контрольованих операціях знаходяться поза межами ринкового діапазону цін, а саме - нижче мінімального значення ринкового діапазону, що свідчить про порушення принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій у період з 01.01.2015 по 31.12.2015.

Враховуючи вищенаведене, за результатами розгляду заперечень, Офісом великих платників висновки акту від 27.12.2018 № 4259/28-10-14-03/00191282 залишено без змін, як такі що відповідають вимогам чинного законодавства.

Спростовуючи висновки відповідача з цього приводу, позивач зазначає, що ПрАТ «Полтавський ГЗК» не здійснює операції з продажу котунів на спотовому ринку. Продаж залізорудних окатків здійснюється за контрактами строком на місяць, квартал або рік (Metal Bulletin Research, 2015). Вибір умов контрактів є виключним правом позивача та його контрагентів. Для строкових контрактів позивача характерне відповідне ціноутворення - це поквартальне ціноутворення (2013-2014) та помісячне (починаючи з 2015 року). Для формування помісячного ринкового діапазону для операцій 2015 року було використано значення щоденного індексу Platts.

Подібна практика ціноутворення використовується не лише позивачем, а є загальновживаною для компаній, які використовують в розрахунках цін на свій товар прив`язку до світових індексів. При розрахунку середнього значення ціни за певний період (наприклад, місяць) важливим є використання математичної популяції із більшою кількістю значень в такій популяції, оскільки це нівелює вплив негативних максимальних та/або мінімальних значень в такій популяції. Так як ціни на залізорудні котуни коливаються майже кожного дня, то позивач вважає найбільш доречним розраховувати ціни на строкові контракти саме шляхом розрахунку середнього значення за відповідний місяць або квартал.

Помилковість позиції відповідача, на думку позивача, підтверджується, зокрема в Інструментарії для усунення труднощів у доступі до порівняльних даних для аналізів трансфертного ціноутворення, виданому Платформою для співпраці з оподаткування. Зокрема, на ст. 194 вказаного документу зазначається, що тривалість контракту впливає на формування ціни. Зокрема, постачальник може запропонувати більш низьку ціну або внести корективи в інші умови контракту як стимул до постачання більшого обсягу продукції або іншим способом створення стабільного довгострокового договору постачання.

Обраний Позивачем підхід до ціноутворення сприяє стабільності договору, так як передбачає визначення середньої ціни, а також спрямований на захист інтересів обох сторін контракту, оскільки кожна зі сторін несе ризик того, що ціна може впасти чи піднятись, що не буде залежати від сторін. Такі умови є прийнятними і відповідають світовій практиці ціноутворення.

Надаючи оцінку доводам сторін, суд виходить з наступного.

Відповідно до пп. 39.3.3.2 ст. 39 ПК України (в редакції застосовній до правовідносин 2015 року), під час застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни порівняння ціни контрольованої операції проводиться з ціною співставних неконтрольованих операцій, які фактично здійснені платником податків або іншими особами.

Згідно з пп. 39.3.3.3 цієї ж норми, порівняння ціни контрольованої операції з ціною (діапазоном цін) співставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі наявної інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, або інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату.

Тобто, учаснику контрольованих операцій надано альтернативу вибору варіанту поведінки при формуванні ціни контрольованої операції шляхом вибору наявної інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, або ж інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату, що фіксується відповідним договором між контрагентами.

Так і в даному випадку умовами Договору від 31.07.2013 №ISOA2013FME, зокрема, пп. «а» пункту 9.1 договірними сторонами було узгоджено, що ціна, яку сплачує покупець продавцю за кожну вологу метричну тонну стандартних котунів Феррекспо або котунів вищої якості Феррекспо за кожний квартал (Відповідний квартал), урегульовується до початку Відповідного кварталу на основі базисної ціни за відповідний товар. Відповідно до пп. «с» пункту 9.1 вказаного Договору, покупець розраховує ціну за кожний відповідний квартал та, не пізніше, ніж за 20 днів до початку Відповідного кварталу, надсилає продавцю повідомлення, в якому вказується ціна за Відповідний квартал. Після отримання повідомлення продавець підписує його та надсилає копію покупцю, а ціна, зазначена в цьому повідомленні, вважається узгодженою ціною за Відповідний квартал.

Доказів визнання недійсним відповідних положень Договору відповідач не надав.

Незважаючи на це, відповідач стверджує про необхідність застосування лише єдиного методу, який ґрунтується на аналізі інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату, що прямо суперечить договірній позиції сторін, чим фактично здійснює втручання у господарську діяльність позивача у спосіб не передбачений законом.

З огляду на доведений судом факт незаконного втручання у господарську діяльність позивача та враховуючи принципи свободи договору та свободи підприємницької діяльності, які вже описані вище, суд визнає протиправними висновки відповідача з приводу зробленого ним власного визначення ринкового діапазону цін товару згідно з методом порівняльної неконтрольованої ціни.

Таким чином, судовим розглядом встановлено, що висновки відповідача, зроблені в ході позапланової перевірки, не відповідають фактичним обставинам справи, внаслідок чого носять характер нічим не підтверджених припущень, грунтуються на неправильному застосуванні норм податкового законодавства, норм Конституції України та цивільного права. Аналогічний висновок сформульовано і у висновку експерта судово-економічної експертизи від 28.03.2019 №42, у зв`язку з чим суд приймає його до уваги (т. 3 а.с. 28-44).

Отже, виявлені контролюючим органом в ході перевірки порушення не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду справи.

При цьому суд не приймає до уваги твердження позивача про наявність в Акті перевірки грубих математичних та логічних помилок при проведенні розрахунків цін, сум заниження податку на прибуток та завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток, оскільки позивач не надав конкретних розрахунків чи обчислень сум відхилення встановлених перевіркою. Окремі ж неточності в Акті перевірки не можуть слугувати самостійною підставою для визнання неправомірними висновків перевірки в цілому.

За таких обставин оспорені позивачем податкові повідомлення-рішення Офісу великих платників від 07.03.2019 №0000013103 та №0000023103, які грунтуються на неправомірних та недостовірних висновках акту перевірки №4259/28-10-14-03/00191282 від 27.12.2018, суд скасовує з мотивів їх протиправності.

Відтак, позов належить задовольнити у повному обсязі.

Відповідно до частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справ.

Тож сплачена позивачем сума судового збору підлягає стягненню з відповідача.

Керуючись статтями 241-245 Кодексу адміністративного судочинства України,

В И Р І Ш И В:

Позов Приватного акціонерного товариства "Полтавський гірничо-збагачувальний комбінат" (вул. Будівельників, 16, м. Горішні Плавні, Полтавська область, 39800, код ЄДРПОУ 00191282) до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України (вул. Дегтярівська, 11-Г, м. Київ, 04119, код ЄДРПОУ 39440996) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України від 07.03.2019 №0000013103 та №0000023103.

Стягнути на користь Приватного акціонерного товариства "Полтавський гірничо-збагачувальний комбінат" (вул. Будівельників, 16, м. Горішні Плавні, Полтавська область, 39800, код ЄДРПОУ 00191282) судові витрати пов`язані зі сплатою судового збору у розмірі 19210 (дев`ятнадцять тисяч двісті десять) грн 00 коп за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України (вул. Дегтярівська, 11-Г, м. Київ, 04119, код ЄДРПОУ 39440996).

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення суду може бути оскаржене в апеляційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення до Другого апеляційного адміністративного суду з урахуванням положень п.п. 15.5 п. 15 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України.

Повний текст судового рішення складений 13.09.2019.

Суддя Є.Б. Супрун