Рішення № 84132125, 29.08.2019, Херсонський окружний адміністративний суд

ХЕРСОНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

____________

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 серпня 2019 р.м. ХерсонСправа № 540/1025/1913 год. 58 хв.

Херсонський окружний адміністративний суд у складі:

головуючої судді: Хом`якової В.В.,

при секретарі: Перебийніс Н.Ю., за участю представника позивача Кермача А.І., представника відповідача Козлова А.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

встановив:

Фізична особа - підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області (далі відповідач, ГУ ДФС в Херсонській області), в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 05.04.2019 №0017521305, №0017531305, №0017541305, №0017741305, рішення про застосування штрафних санкцій від 05.04.2019 №0004631305, вимогу про сплату податкового боргу (недоїмки) від 05.04.2019 №Ф-0001911305. В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що податкові повідомлення-рішення прийняті на підставі висновків акту від 14.03.2019 №169/21-22-13-05/НОМЕР_2 документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів за період з 01.01.2017 по 31.12.2018. Висновки акта зроблені на підставі невизнання в складі витрат ФОП ОСОБА_1 сум понесених витрат на здійснення основної діяльності, і тим самим збільшено чистий оподатковуваний дохід на суму 4210940,10 грн., у тому числі за 2017 рік на суму 2342524,3 грн., за 2018 рік на суму 1868415,80 грн. Через виявлені порушення були донараховані податки: податок на доходи фізичних осіб (ПДФО) - 757 969,22 грн., єдиний соціальний внесок - 226 358,14 грн., військовий збір у сумі - 62414.10 грн., та застосовані штрафні санкції. Позивач займається послугами вантажного перевезення, в своїй діяльності орендує автомобілі, умови договорів оренди передбачають обов`язки орендаря щодо підтримання автомобіля у належному технічному стані. За умовами договору та вимогами ст.776 Цивільного кодексу на орендаря покладаються витрати з поточного ремонту. Використання вантажних автомобілів у господарській діяльності підприємця підтверджується договорами та актами надання послуг з перевезення. Здійснені позивачем операції із заміни шин та акумуляторних батарей згідно з пунктом 3.19 Положення про технічне обслуговування і ремонт дорожніх транспортних засобів автомобільного транспорту, затвердж.наказом Мінтрансу України від 30.03.1998 № 102, не відносяться до реконструкції, модернізації, технічного переозброєння та інших видів поліпшення транспортних засобів. Заміна шин та акумуляторних батарей на орендованому автотранспорті за своєю сутністю є одним з різновидів робіт, необхідних для підтримання автомобіля у робочому стані. Порядок відображення витрат на підтримання орендованого автомобіля у робочому стані в бухгалтерському обліку регулюється П(С)БО 7 "Основні засоби" та ГІ(С)БО 14 "Оренда". Відповідно до п. 15 П(С)БО 7 витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання, включаються до складу витрат. Тобто, як роботи з технічного обслуговування, так і роботи з ремонту, передбачені Положенням №102, включаються до складу витрат, що також не було враховано відповідачем під час перевірки. В ході перевірки не було досліджено та в акті від 14.03.2019. не відображено зв`язок вище наведених витрат підприємця з його фінансово-господарською діяльністю, а лише міститься посилання на норму Податкового кодексу України (ПКУ) щодо витрат подвійного призначення, до яких законом віднесено придбання та утримання транспортних засобів. З документів фінансово-господарської діяльності приватного підприємця видно, що наведені вище витрати є витратами від господарської діяльності, які виникли у зв`язку з відносинами оренди автотранспортних засобів, та напряму пов`язані з отриманими доходами від цієї діяльності. Придбання пневматичних шин колісних транспортних засобів та акумуляторів для вантажних автомобілів не є витратами на утримання транспортного засобу в розрізі п. 177.4.5. ст. 177 ПК України, а мають пряме відношення до витрат на експлуатацію орендованого майна, яке регулюється пп. 177.4.4. п. 177.4. ст. 177 ІІК України. Вважає, що фахівець відповідача помилково перекрутив поняття витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів та амортизаційні витрати на утримання основних засобів подвійного призначення, таких, як витрати на придбання та пов`язані з ним платежі, витрати, які регулюються законом щодо переобладнання ТЗ, постановки та зняття з обліку, охорони, проведення обов`язкового технічного контролю, який регулюється законодавством та вимагає відповідних платежів передання транспортного засобу та його швидкозношуваних складників на утилізацію або видалення відповідно до законодавства. Враховуючи, що орендований вантажний автотранспорт використовувався виключно у господарській діяльності підприємця, що підтверджено актом перевірки, вважає, що витрати, понесені ФОП ОСОБА_1 у 2017-2018 роках ніякого відношення до витрат подвійного призначення - не мають. На думку позивача, рішення податкового органу є незаконними, оскільки при його прийнятті відповідачем невірно встановлено факти та застосовано норми закону.

Ухвалою від 03.06.2019 відкрито провадження у справі за правилами спрощеного провадження, призначено засідання на 10.07.2019 на 14 год. 00 хвил. В подальшому ухвалою від 10.07.2019 суд перейшов до розгляду справи в загальному провадженні.

25.06.2019 до суду надійшов відзив на позовну заяву, в якому відповідач зазначив, що оскаржені рішення прийнято з урахуванням вимог чинного законодавства, оскільки відповідач діяв в межах повноважень, наданих йому законами України та підзаконними нормативно-правовими актами. Пп. 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПКУ встановлено, що не включаються до складу витрат підприємця витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених статтею 177 ПКУ. До основних засобів подвійного призначення, що не підлягають амортизації, належать, серед іншого, вантажні автомобілі (пп.177.4.6 п.177.4 ст.177 ПКУ). Враховуючи дію прямої норми пп.177.4.5 п.177.4 ст.177 ПКУ, фізична особа - підприємець не має права зменшувати оподатковуваний дохід на суму амортизаційних відрахувань по визначених у пп. 177.4.6 п. 177.4 ст.177 ПКУ основних засобах подвійного призначення, а також включати до складу витрат, пов`язаних з провадженням його діяльності, витрати на їх утримання, технічне обслуговування і ремонт основних засобів. Не можуть бути зараховані до складу витрат звітного періоду, витрати по заміні шин вантажних автомобілів, по заміні акумуляторів та витрати на запасні частини.

Також відповідач посилається на індивідуальну податкову консультацію ДФС України від 08.09.2017 №1880/1799-99-13-01-02-14/ІПК, відповідно до якої "... До основних засобів подвійного призначення належать земельні ділянки, об`єкти житлової нерухомості, легкові та вантажні автомобілі (пп. 177.4,6 п. 177.4 ст. 177 Кодексу). Згідно з розділом 1 "Загальні положення" Правил, експлуатації колісних, транспортних засобів, затверджених наказом Міністерства інфраструктури України від 26.07.2013 №550 "Про затвердження Правил експлуатації колісних транспортних засобів" утримання транспортного засобу - це забезпечення державної реєстрації, дотримання умов безпечності технічного та санітарного стану, проведення обов`язкового технічного контролю, своєчасного виконання технічного обслуговуванні і ремонту, охорони, передання транспортного засобу та його швидкозношуваних складників на утилізацію або видалення відповідно до законодавства. Отже, фізична особа - підприємець на загальній системі оподаткування не має право включати до складу витрат, пов`язаних з отриманням доходу, зазначені витрати на утримання вантажних автомобілів, у т.ч. витрати на проведення поточного ремонту."

Крім того, Міністерство фінансів України у листі від 22.08.2018 №11220-16-10/22320, визначало, що транспортні засоби, що належать фізичним особам - підприємцям, реєструються за ними як за фізичними особами. Поняття термінів, пов`язаних з автомобільним транспортом, визначено Законом України від 05.04.2001 №2344-111 "Про автомобільний транспорт" (далі - Закон №2344), згідно із статтею 1 якого, автомобільний транспортний засіб - це колісний транспортний засіб (автобус, вантажний та легковий автомобіль, причіп, напівпричіп), який використовується для перевезення пасажирів, вантажів або виконання спеціальних робочих функцій. При цьому автомобіль вантажний - автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для перевезення вантажів. ПКУ не передбачено визначення (критерії), за яких обставин (умов) основні засоби подвійного призначення визнаються такими, що мають ознаки подвійного призначення, які б, відповідно, мали визначати, на які цілі вантажні автомобілі можуть використовуватись частково/повністю фізичною особою - підприємцем через те, що їх власником є фізична особа. Відповідно до прямої норми пп. 177.4.5 та 177.4.6 п. 177.4 ст.177 розділу IV Кодексу фізична особа - підприємець на загальній системі оподаткування не має права зменшувати оподатковуваний дохід на суму амортизаційних нарахувань по вантажних автомобілях, а також включати до складу витрат, пов`язаних з провадженням його господарської діяльності, витрати на їх утримання".

09.07.2019 позивач надав відповідь на відзив.

10.07.2019 з перервою до 31.07.2019 відбулось підготовче засідання.

31.07.2019 закрито підготовче провадження.

Справа розглядалась до суті 21.08.2019, 29.08.2019.

21.08.2013 до суду позивач надав доповнення до заперечень до відзиву, в яких зазначив, що витрати на придбання шин та їх шиномонтаж не належать до витрат подвійного призначення, а є безпосередніми витратами ФОП ОСОБА_1 , пов`язаними із веденням господарської діяльності з метою отримання прибутку. Основними засобами подвійного призначення вважаються і легковий, і вантажний автомобілі, що відносяться до товарної позиції 8703, 8704 і 8709 УКТ ЗЕД. Пп. 177.4.1 ПК України дозволяє включати до складу підприємницьких витрати на ремонт та експлуатацію майна (майно - це в тому числі автомобіль), що використовується в господарській діяльності. Ці два положення належать до загальних правил обліку витрат фізичної особи підприємця, що перебуває на загальній системі, а пп. 177.4.5 п. п.177.4 ст. 174 Податкового кодексу України - спеціальна норма, що виключає із загального правила витрати на утримання основних засобів подвійного призначення. Проте, Податковий кодекс України не дає визначення терміну "утримання", а також залишає оціночними поняття щодо складу експлуатаційних витрат суб`єкта господарювання. Контролюючим органом (його посадовими особами) на власний розсуд застосовано помилковий підхід при визначенні складу витрат, що так чи інакше пов`язані з "утриманням" (у тому числі експлуатацією) об`єкта основного засобу подвійного призначення. Позивач вказує, що витрати на утримання ТЗ, не можна ототожнювати з документально підтвердженими витратами позивача, що мали місце у ході господарської діяльності. Так, згідно п. 3.13 Положення про технічне обслуговування і ремонт дорожніх транспортних засобів автомобільного транспорту, затвердженого наказом Мінтрансу України від 30.03.98 № 102, до поточного ремонту ТЗ належать роботи, пов`язані з одночасною заміною не більше двох базових агрегатів (крім кузова і рами). Крім того, відповідач ототожнює витрати на "роботи" з витратами на конкретні ТМЦ, що використовуються у процесі господарської діяльності. Відповідно до додатку 1 до акту перевірки предметом витрат, що підтверджується документально - це витрати на оплату шин, акумуляторів та запчастин до ТЗ. Крім того, податковим органом безпідставно виключено зі складу витрат, витрати на обслуговування причепів, які використовуються позивачем у господарській діяльності, оскільки, відповідно до норм чинного законодавства, причепи не відносяться до вантажних автомобілів, а отже, не є основними засобами подвійного призначення.

У судовому засіданні представник позивача позовні вимоги підтримав у повному обсязі та просив задовольнити з підстав наведених у позовній заяві.

Представник відповідача заперечував проти задоволення позову з підстав, що викладені у письмових запереченнях.

Розглянувши позовну заяву, вислухавши думку представників сторін, дослідивши письмові докази, судом встановлено наступне.

ОСОБА_1 зареєстрований як суб`єкт господарювання, основний вид діяльності надання послуг з вантажного перевезення пшениці, ячменю, кукурудзи. Як платник податків знаходиться на обліку в Головному управлінні ДФС у Херсонській області.

В лютому-березні 2019 року ГУ ДФС у Херсонській області проведено планову документальну виїзну перевірку діяльності фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , за результатами якої складений акт від 14.03.2019 р. № 169/21-22-13-05/НОМЕР_2 "Про результати документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування , обчислення та сплати єдиного на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період 3 01.01.2017 по 31.12.2018 року".

Перевіркою встановлені наступні порушення, а саме:

- порушення пп. 177.2, 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України в частині заниження податку з доходів само зайнятих фізичних осіб на суму 757 969, 22 грн., у тому числі: за 2017 рік на суму - 421 654,37 грн., за 2018 рік на суму - 336 314,85 грн.;

- порушення п.2 ч. І ст.7 Закону України від 08.07.2010 р. № 2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" в частині заниження ЄСВ на загальну суму 226 358,14 грн., у тому числі за 2017 рік на суму 100 222,90 грн., за 2018 рік на суму - 126135,24 грн. :

- порушення п. 177.4 ст. 177 п.п. 12. п.16 прим І підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України - в частині заниження військового збору на суму 62414,1 грн., у тому числі за 2017 рік на суму - 34387.88 грн., за 2018 рік на суму - 28026,24 грн.

В акті перевірки вказано, що перевіркою правильності визначення загального оподатковуваного доходу, отриманого від провадження діяльності у 2017-2018 роках, встановлено завищення ФОП ОСОБА_1 валових витрат внаслідок віднесення до складу витрат у книзі обліку доходів та витрат, витрат на оплату запасних частин, шин та акумуляторів в періоді з 01.01.2017 по 31.12.2018, оплачених з розрахункового рахунку № НОМЕР_1 : за 2017 рік - 2342524,29 грн.; за 2018 рік - 1868415,80 грн. Як наслідок, ФОП ОСОБА_1 занижено суму чистого оподатковуваного доходу за 2017 рік на 2342524,29 грн., за 2018 рік на 1868415,80 грн. та занижений податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 757 969,22 грн., в т.ч. за 2017 рік в сумі 421 654,37 грн. , за 2018 рік в сумі 336 631,85 грн. Відповідно до вимог податкового законодавства передбачено, що платник не може включати до витрат суму витрат на основні засоби подвійного призначення - на їх обслуговування, комплектуючі та ін., якими є вантажні автомобілі. До основних засобів подвійного призначення відносяться вантажні автомобілі, у причепи, які призначені для перевезення вантажів.

Перевіркою правильності нарахування єдиного внеску з сум доходу, на який нараховується єдиний внесок у розмірі 22%, встановлено порушення п.2 частини першої ст.7 Закону України від 08.07.2010 №2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", а саме заниження сум єдиного внеску з чистого оподатковуваного доходу за 2017-2018 роки на 226358,14 грн., в т.ч. за 2017 р. - на 100222,9 грн., за 2018 р. - на 126135,24 грн.

Оскільки об`єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені ст. 163 ПКУ (п.п. 1.2 п. 16 прим. 1 підрозд. 10 розд. XX ПКУ), військовий збір утримується з суми доходу, що є об`єктом оподаткування відповідно до ст. 163 ПКУ, нарахованого (виплаченого, наданого) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду, без будь-яких вирахувань. Заниження доходу призвело до заниження ФОП ОСОБА_1 військового збору на загальну суму 62 414,1 грн. , в т.ч. за 2017 рік в сумі 34387,88 грн., за 2018 рік в сумі 28 026,24 грн.

Також було встановлено завищення податкового кредиту на 1290 грн. 14 коп. внаслідок включення ПДВ з витрат на придбання бензину А-92 Євро та А-95 Євро. Оскільки підприємець використовує транспортні засоби Камази та причепи до них, які працюють на дизельному паливі та природному газу, то для ФОП ОСОБА_1 придбаний бензин не є господарською діяльністю платника податку, тож не має підстав для віднесення його до податкового кредиту.

Акт перевірки підписаний позивачем із запереченнями від 22.03.2019.

За результатами перевірки прийняті податкові повідомлення - рішення:

- від 05.04.2019 № 0017521305, яким збільшено суму грошових зобов`язань по податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування на 1137429,33 грн., з яких 758 286,22 грн. за податковими зобов`язаннями та 379 143,11 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;

- від 05.04.2019 № 0017531305, яким збільшено суму грошових зобов`язань за військовим збором, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування на 93621,18 грн., з них 62414.12 грн. за податковими зобов`язаннями та 31207.06 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями:

- від 05.04.2019 № 0017541305, яким збільшено суму грошових зобов`язань по податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів, робіт/послуг на загальну суму 1547,50 грн., з них - 1238 грн. за податковими зобов`язаннями та 309,50 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;

- від 05.04.2019 № 0017741305 збільшено суму завищення від`ємного значення що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного податкового кредиту по податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів, робіт/послуг на загальну суму 52 грн.

- рішення від 05.04.2019 № 0004631303 про застосування штрафної санкції на суму 32658,10 грн. на підставі Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування",

- вимогу від 05.04.2019№ Ф 0001911305 про сплату податкового боргу (недоїмки) відповідно до Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" про сплату недоїмки у сумі 226358,14 грн.

Позивач не погодився з податковим повідомленням-рішенням, рішенням та вимогою, тому звернувся до суду з даним позовом.

Оцінюючи правомірність рішення відповідача як суб`єкта владних повноважень, суд керувався критеріями, закріпленими у частині третій статті 2 КАС України, що певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, якої повинні дотримуватися при реалізації дискреційних повноважень владні суб`єкти.

Відповідно до частини 2 статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

До спірних правовідносин суд застосовує наступні правові норми. Порядок оподаткування доходів фізичних осіб - підприємців, що перебувають на загальній системі оподаткування, до яких відноситься і позивач, визначений ст.177 Податкового кодексу України .

Згідно п. 177.2 ст. 177 ПКУ об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Згідно п. 177.4 ст.177 Податкового кодексу України: "До переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать, зокрема,

- витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;…

- інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Разом з тим, підпунктом 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПКУ встановлено, що не включаються до складу витрат підприємця:

витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем;

витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації;

витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею;

документально не підтверджені витрати.

Підпунктом 177.4.6 п. 177.4 ст. 177 ПКУ передбачено, що зазначені у цій статті підприємці мають право (за власним бажанням) включати до складу витрат, пов`язаних з провадженням їх господарської діяльності, амортизаційні відрахування з відповідним веденням окремого обліку таких витрат. При цьому амортизації підлягають:

витрати на придбання основних засобів та нематеріальних активів;

витрати на самостійне виготовлення основних засобів.

Не підлягають амортизації та повністю включаються до складу витрат звітного періоду витрати на:

проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів;

ліквідацію основних засобів (у частині залишкової вартості).

Не підлягають амортизації такі основні засоби подвійного призначення:

земельні ділянки;

об`єкти житлової нерухомості;

легкові та вантажні автомобілі.

Виходячи з зазначених норм ПКУ витрати на утримання основних засобів подвійного значення та витрати на проведення ремонту основних засобів мають різний податковий облік. Підпунктом 177.4.6 п. 177.4 ст. 177 ПКУ прямо передбачено включення витрат на проведення ремонту, реконструкції та модернізації та інших видів поліпшення основних засобів до складу витрат звітного періоду. А враховуючи норму пп.177.4.5 п.177.4 ст.177 ПКУ, фізична особа - підприємець не має права включати до складу витрат, пов`язаних з провадженням його діяльності, витрати на утримання основних засобів подвійного призначення, як. наприклад, вантажні автомобілі.

Позивач відніс до складу витрат у книзі обліку доходів та витрат, витрати на оплату придбаних запасних частин, шин та акумуляторів в періоді з 01.01.2017 по 31.12.2018, за 2017 рік - 2342524,29 грн.; за 2018 рік - 1868415,8 грн. Згідно додатку № 1 до акту перевірки, вартість запасних частин та ремонт (металопрокат) склала 818896 грн. 42 коп. за 2017 рік та 679040,10 грн. за 2018 рік, вартість автошин склала 1508927 грн. 17 коп. за 2017 рік та 1003724 грн. за 2018 рік, вартість акумуляторів - 14700,7 грн. за 2017 рік та 185651 грн. 70 коп., усього 2008272грн. 12 коп. Позивач надав суду копії видаткових накладних, платіжні документи, які підтверджують факт придбання запасних частин, автошин, акумуляторів на вказану суму.

Відповідач заперечує правомірність включення до складу витрат підприємця саме вартості придбаних запасних частин, автошин, акумуляторів, а не вартості робіт із проведення технічного обслуговування та /або ремонту автомобілів, заміни цих запасних частин, шин, акумуляторів. На думку фіскальної служби, витрати по придбанню шин вантажних автомобілів, акумуляторів та запасних частин до вантажних автомобілів та причепів не можуть бути зараховані до складу витрат звітного періоду, оскільки є витратами на утримання основних засобів подвійного призначення.

ПКУ не містить визначення, що саме розуміється під терміном "утримання основних засобів", а що вважається "ремонтом", які ж витрати слід вважати витратами на утримання автомобіля, а які витрати відносяться до його ремонту, оскільки наслідки понесення цих витрат в податковому обліку є різними, одні витрати відносяться на власні витрати ФОП, а інші ні.

ДФС посилається на Правила експлуатації колісних транспортних засобів, затверджених наказом Міністерства інфраструктури України від 26.07.2013 №550 (далі - Правила №550), які у п. 26 під терміном утримання транспортного засобу - розуміється забезпечення державної реєстрації, дотримання умов безпечності технічного та санітарного стану, проведення обов`язкового технічного контролю, своєчасного виконання технічного обслуговування і ремонту, охорони, передання транспортного засобу та його швидкозношуваних складників на утилізацію або видалення відповідно до законодавства. Таким чином, поняття "технічного обслуговування" та "ремонту" у сфері, яка є об`єктом регулювання Правил № 550, є одним із засобів утримання транспортного засобу.

Поняття термінів "технічне обслуговування" та "ремонт" наведене у п. 1.3 розділу 1 Положення про технічне обслуговування і ремонт дорожніх транспортних засобів автомобільного транспорту, затвердженого наказом Мінтрансу України від 30.03.98 № 102 (далі - Положення №102): технічне обслуговування - це комплекс операцій чи операція щодо підтримки роботоздатності або справності виробу під час використання за призначенням, зберігання та транспортування; ремонт - це комплекс операцій щодо відновлення справності або роботоздатності виробів та відновлення ресурсів виробів чи їх складових частин (розподіляють види ремонту - капітальний і поточний). Поточний ремонт - ремонт, який виконується для забезпечення або відновлення роботоздатності виробу і полягає в заміні і (або) відновленні окремих частин (може виконуватись заявочно або за результатами діагностування агрегатним, знеособленим та іншими методами). Переліки робіт, які зазвичай здійснюють під час проведення технічного обслуговування, наведено в п. 3.5 Положення №102, які включають: перевірку технічного стану; виконання робіт щодо підтримування належного зовнішнього вигляду; заправлення експлуатаційними рідинами; усунення виявлених несправностей; санітарну обробку транспортного засобу.

Згідно з п.п. 1, 2 Правил № 550, Правила визначають механізм організації безпечного утримання колісних транспортних засобів (КТЗ) категорій М, N, О впродовж експлуатаційного життєвого циклу автомобільним перевізником (їх власником, орендарем), автомобільним самозайнятим перевізником, а також підприємствами, установами, організаціями усіх форм власності (далі - перевізники). Ці Правила можуть використовуватися підприємствами автомобільного сервісу (далі - ремонтники). Ці Правила поширюються на суб`єктів господарювання, які організовують або здійснюють роботи у сфері технічної експлуатації колісних транспортних засобів (придбання-продаж, утримання, передання на утилізацію колісних транспортних засобів або їх частин). Таким чином, термін "утримання транспортного засобу", яким керувався контролюючий орган при проведенні перевірки платника податків, використовується виключно для тлумачення правовідносин, які регулюються Правилами експлуатації колісних транспортних засобів, затверджених наказом Міністерства інфраструктури України від 26.07.2013 року № 550, а не правовідносин зі сплати податків, зборів та інших загальнообов`язкових платежів фізичними та юридичними особами.

Крім того, судом встановлено, що відповідач виключив із складу витрат саме витрати на придбання запасних частин, шин, та акумуляторних батарей, а не витрати по технічному обслуговуванню та/або ремонту, які можуть включати вартість здійснення заміни цих об`єктів замість зношених або несправних на орендованих автомобілях, або витрати на зарплату працівників, які виконували ці роботи. Як пояснив представник позивача в судовому засіданні, заміну запасних частин, шин, акумуляторних батарей позивач здійснював власним господарським способом, без залучення інших суб`єктів господарювання. Перевіркою ця обставина не спростована, не було виявлено той факт, що позивач включив до складу витрат 2017-2018 років вартість послуг по ремонту та/або технічному обслуговуванню вантажних автомобілів. Зазвичай роботи по ремонту, технічному обслуговуванню оформлюються актом виконаних робіт, який містить складові вартості робіт.

Також суд приймає до уваги, що дане Положення № 102 також не є нормативним актом, який застосовується у податкових правовідносинах, оскільки визначає порядок проведення технічного обслуговування і ремонту дорожніх транспортних засобів і розповсюджується на юридичних та фізичних осіб - суб`єктів підприємницької діяльності, які здійснюють експлуатацію, технічне обслуговування і ремонт дорожніх транспортних засобів (за винятком тролейбусів, мопедів і мотоциклів) незалежно від форм власності (п. 1.1 Положення).

Крім того, у ході перевірки не було досліджено та в акті не відображено зв`язок витрат ФОП ОСОБА_1 з його фінансово-господарською діяльністю. А посилання на норму Податкового кодексу України щодо витрат подвійного призначення, до яких законом віднесено придбання та утримання транспортних засобів не є обґрунтованим.

Таким чином, висновок про неправомірність включення ФОП ОСОБА_1 витрат на придбання запчастин, шин, акумуляторних батарей, є неправильним, оскільки вони не належать до витрат на утримання вантажного автомобіля у розумінні вищевказаних положень чинного законодавства, а тому мають включаються до підприємницьких витрат.

Що стосується доводів позивача про те, що причепи не відносяться на категорії вантажних автомобілів, а тому не є основним засобом подвійного призначення, суд дійшов наступних висновків. Так, відповідно до Закону України "Про Митний тариф України" моторні транспортні засоби для перевезення вантажів віднесено до коду УКТ ЗЕД - 8704, а причепи віднесено до товарної позиції - 8716 "Причепи та напівпричепи; інші несамохідні транспортні засоби, їх частини".

Транспортний засіб вважається автомобільним при одночасному дотриманні таких характеристик (ст.1 Закону України "Про автомобільний транспорт" від 05.04.01 р. № 2344-III) - це колісний транспортний засіб, рух якому дає джерело енергії, має не менше чотирьох коліс, призначено для руху безрейковими дорогами, використовується у трьох напрямах: для перевезення людей та (або) вантажів, буксирування транспортних засобів і виконання спеціальних робіт. Автомобіль вантажний - автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для перевезення вантажів. Причіп - транспортний засіб без власного джерела енергії, пристосований для буксирування автомобілем.

Суд погоджується з доводами позивача про те, що українське законодавство, у тому числі Податковий кодекс України, не містить визначення (критеріїв), за яких обставин (умов) основні засоби подвійного призначення визначаються такими, що мають ознаки подвійного призначення, які б відповідно мали визначати на які цілі вантажні автомобілі можуть використовуватись частково/повністю фізичною особою-підприємцем через те, що їх власником є фізична особа.

Зазначена позиція, зокрема відображена Міністерством фінансів України у листі від 22.08.2018 року № 11220-16-10/22320, яким було надано відповідь Державній фіскальній службі України на лист від 25.07.2018 року № 2144/4/99-99-13-04-03-13 щодо права фізичних осіб - підприємців згідно з п.п. 177.4.6 п. 177.4 ст. 177 розділу IV ПК України зменшувати оподатковуваний дохід на суму амортизаційних нарахувань на вантажні автомобілі (основні засоби подвійного призначення), зареєстрованих на фізичну особу, але повністю використаних фізичною особою - підприємцем у господарській діяльності (за умови документального підтвердження повного використання), а також на суму витрат на утримання таких основних засобів. Тобто, Державна фіскальна служба України зверталась до Міністерства фінансів України за роз`ясненням змісту та ознак терміну "основні засоби подвійного призначення" . При цьому, отримавши у відповідь вищезгаданий лист, яким повідомлено про законодавчу невизначеність такого терміну, територіальний орган Державної фіскальної служби України при здійснені перевірки, ймовірно керуючись власними суб`єктивними переконаннями, все ж дійшов до висновку, що транспортні засоби, які позивач використовує у своїй підприємницькій діяльності, є основними засобами подвійного призначення.

Згідно з пп. 4.1.4. п. 4.1. ст. 4 ПК України, податкове законодавство України ґрунтується на такому принципі, як презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

На необхідності дотримання судами правила вирішення колізій у податковому законодавстві на користь платника податків наголошено у рішенні Європейського суду з прав людини від 14 жовтня 2010 року у справі "Щокін проти України". Європейський суд дійшов висновку про порушення прав заявника, гарантованих статтею 1 Першого протоколу до Конвенції, зокрема, у зв`язку з тим, що національними органами не було дотримано вимоги законодавства щодо застосування підходу, який був би найбільш сприятливим для заявника - платника податку, коли у його справі національне законодавство припускало неоднозначне трактування.

Тому, з акту перевірки неможливо встановити, з яких критеріїв причіп відненесий відповідачем до вантажних автомобілів у розумінні Податкового кодексу України.

Таким чином, посадові особи контролюючого органу в супереч імперативним приписам Конституції України, Закону України "Про державну службу" та Податкового кодексу України, безпідставно, невмотивовано та на власне суб`єктивне трактування, без законодавчого визначення поняття та ознак терміну "основні засоби подвійного призначення" дійшли до висновків, що транспортні засоби, які позивач використовує у своїй підприємницькій діяльності (КАМАЗи та причіпи до них), є основними засобами подвійного призначення, а також, що вказані транспортні засоби є вантажними автомобілями. При цьому, відповідач повністю знівелював таким принципом податкового законодавства, як правомірність рішень платника податку. Як наслідок, відповідач дійшов протиправних висновків стосовно того, що витрати, пов`язані із придбанням запчастин, шин, акумуляторів транспортних засобів за період 2017-2018 рр., неправомірно віднесено позивачем до складу витрат. Отже, факт заниження чистого доходу, та відповідно заниження ПДФО не підтверджений належними доказами.

Щодо висновків відповідача про заниження позивачем єдиного соціального внеску , суд зазначає наступне. Пунктом 2 ч.1 ст.7 Закону № 2464 визначено, що єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пункті 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, та на суму доходу, що розподіляється між членами сім`ї фізичних осіб - підприємців, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за кожну особу за місяць, у якому отримано дохід (прибуток). В даному випадку, позивачем нараховувався ЄСВ у розмірі 22% визначеної бази нарахування єдиного внеску. Отже, єдиний внесок нараховується, утримується та перераховується із сум чистого доходу, який визначається виходячи із документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця. Як вбачається з акту перевірки, позивачем занижений ЄСВ на загальну суму 226358 грн. 14 коп. На підставі такого висновку відповідачем була винесено вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 05.04.2019 №Ф-0001911305, якою позивачу нарахований єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірі 226358,14 грн., та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0004631305, яким позивачу нараховано штрафні санкції у розмірі 32658 грн. 10 коп. Отже, підставою для прийняття вказаної вимоги та рішення слугували твердження контролюючого органу про заниження позивачем чистого доходу за 2017-2018 рр. Враховуючи спростування судом правомірності збільшення відповідачем суми оподатковуваного доходу позивача за 2017-2018 рр., суд вважає неправомірним донарахування позивачеві суми єдиного соціального внеску на вказану суму доходу, що є підставою для визнання протиправними та скасування оскаржуваної вимоги про сплату боргу та рішення про застосування штрафних санкцій.

Оскільки саме з суми чистого оподатковуваного доходу здійснюється нарахування та сплата військового збору, то і висновки про заниження позивачем військового збору у сумі грн. також є безпідставними та незаконними.

Що стосується висновку ГУ ДФС про заниження ПДВ, то суд вважає їх правомірними, оскільки позивач ніяким чином не зазначив про порушення чинного законодавства, цільове використання придбаного бензину в господарській діяльності позивачем не підтверджено.

За таких обставин, виходячи з меж заявлених позовних вимог, системного аналізу положень законодавства України, доказів, наявних в матеріалах справи, суд дійшов висновку про обґрунтованість позовних вимог та вважає їх такими, що підлягають частковому задоволенню.

Згідно із частин 1-3 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

Відповідно до частини першої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Частиною другою статті 77 КАС України передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

З урахуванням системного аналізу правових норм, наведених вище, досліджених судом доказів , суд дійшов висновку, що позовні вимоги підлягають задоволенню частково. Судові витрати розподілити відповідно до приписів ст. 139 КАС України.

Керуючись статтями 139, 242-246, 250, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

вирішив:

Задовольнити позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 частково.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі від 05.04.2019 року № 0017521305 про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 758286 грн. 22 коп. основного платежу та застосування штрафних санкцій 379143 грн. 11 коп., № 0017531305 про збільшення грошового зобов`язання за військовим збором на 62414 грн. 12 коп. та застосування 31207 грн. 06 коп. штрафних санкцій, рішення № 0004631305 про застосування штрафних санкцій по єдиному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування на суму 32658,10 грн., вимогу від 05.04.2019 № Ф-0001911305 про сплату податкового боргу (недоїмки) з єдиного внеску на суму 226358,14 грн.

В решті вимог відмовити.

Стягнути з Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі (73008, м. Херсон, пр-кт Ушакова, 75, код ЄДРПОУ 39394259) за рахунок бюджетних асигнувань на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , РНОКПП НОМЕР_2 ) судовий збір в сумі 9594,00 (дев`ять тисяч п`ятсот дев`яносто чотири гривні) грн.

Повернути з Державного бюджету ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , РНОКПП НОМЕР_2 ) надмірно сплачений судовий збір в сумі 9605,00 (дев`ять тисяч шістсот п`ять гривень) грн..

Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку безпосередньо до П`ятого апеляційного адміністративного суду шляхом подачі апеляційної скарги в 30-денний строк з дня складання повного судового рішення, при цьому відповідно до п.п. 15.5 п. 15 розділу VII "Перехідні положення" КАС України до початку функціонування Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи апеляційні скарги подаються через суд першої інстанції,який ухвалив відповідне рішення.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо вона не була подана у встановлений строк. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після закінчення апеляційного розгляду справи.

Повний текст рішення виготовлений та підписаний 09 вересня 2019 р.

Суддя Хом`якова В.В.

кат. 111030200