Рішення № 83349915, 23.07.2019, Луганський окружний адміністративний суд

ЛУГАНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

Іменем України

23 липня 2019 рокуСєвєродонецькСправа № 360/1848/19

Луганський окружний адміністративний суд у складі

головуючого судді Пляшкової К.О.

за участю

секретаря судового засідання Моспанюк Є.С.,

представників

позивача Бондаренка Я.О. (ордер від 07.06.2019 серії ДН № 056214),

відповідачів ОСОБА_1 (довіреності від 05.07.2019 № П-2360/14/12-32-0, від 24.05.2019 № 99-99-11-12/3),

розглянувши у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження адміністративну справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 до Головного управління ДФС у Луганській області, Державної фіскальної служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання зареєструвати податкову накладну від 25 лютого 2019 року № 34,

ВСТАНОВИВ:

До Луганського окружного адміністративного суду 25 квітня 2019 року надійшов позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 (далі - позивач) до Головного управління ДФС у Луганській області (далі - перший відповідач, ГУ ДФС у Луганській області), Державної фіскальної служби України (далі - другий відповідач, ДФС) з такими вимогами (з урахуванням уточненої позовної заяви):

- скасувати рішення від 28.03.2019 № 1124773/НОМЕР_2, від 29.03.2019 № 1125549/НОМЕР_2 про відмову в реєстрації податкових накладних та рішення комісії з питань розгляду скарг ДФС України від 15.04.2019 № 21401/24822/10118/2, від 15.04.2019 № 22208/НОМЕР_2/2;

- зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 25.02.2019 № 34, від 26.02.2019 № 35, складені позивачем, в Єдиному реєстрі податкових накладних, датою, коли вони були фактично надіслані ним засобами телекомунікаційного зв`язку.

Ухвалою суду від 02 травня 2019 року позовну заяву залишено без руху (т. 1 арк. спр. 117-118).

Від позивача 06 травня 2019 року зв вх. № 24928/2019 надійшла уточнена позовна заява (т. 1 арк. спр. 121-127).

Ухвалою суду від 08 травня 2019 року прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження у справі; визначено розглядати справу за правилами загального позовного провадження; роз`єднано позовні вимоги у самостійні провадження; на розгляді та вирішенні у дані справі залишено адміністративну справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 до Головного управління ДФС у Луганській області, Державної фіскальної служби України в частині позовних вимог про скасування рішення ГУ ДФС у Луганській області від 28.03.2019 № 1124773/НОМЕР_2 про відмову реєстрації податкової накладної від 25.02.2019 № 34, скасування рішення ДФС від 15.04.2019 № 21401/24822/10118/2; зобов`язання ДФС зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 25.02.2019 № 34 датою, коли була фактично надіслана позивачем засобами телекомунікаційного зв`язку (т. 1 арк. спр. 1-3).

В обґрунтування цих позовних вимог зазначено, що між позивачем та Приватним акціонерним товариством «Сільськогосподарська фірма «Агротон» (далі - ПрАТ «Сільськогосподарська фірма «Агротон») укладено договір підряду від 05.01.2018 № 05/01-18Ат (далі за текстом - Договір), за умовами якого позивач (Підрядчик) зобов`язується виконати будівельні та монтажні роботи, монтаж інженерних мереж відповідно до затвердженої проектно-кошторисної документації (п. 2 Договору).

На виконання умов договору позивачем надано послуги з ремонтно-будівельні роботи за адресою: с. Городище, Беловодського району, Луганської області.

У відповідності до умов Договору між позивачем та ПрАТ «Сільськогосподарська виробнича фірма «Агротон» була погоджена та підписана договірна ціна з ремонтнобудівельних робіт, яка складала 162571,20 грн, з яких ПДВ 27095,20 грн, локальний кошторис на будівельні роботи та підсумкова відомість ресурсів. За результатами наданих послуг між сторонами підписано акт приймання виконаних робіт від 25.02.2019, підсумкова відомість ресурсів, довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрат від 25.02.2019. Крім того, між позивачем та ПрАТ «Сільськогосподарська виробнича фірма «Агротон» підписано акт здачі-приймання робіт (надання послуг) від 25.02.2019 № ОУ-00000014.

Позивачем виписаний ПрАТ «Сільськогосподарська виробнича фірма «Агротон» рахунок від 26.02.2019 № 31 згідно з актом здачі-прийняття виконаних робіт від 26.02.2019 № 15 на загальну суму 162571,20 грн, з яких ПДВ - 27095,20 грн, який оплачений 02.04.2019 у повному обсязі, що підтверджується випискою банку по рахунку позивача.

Станом на дату виникнення зобов`язання 22.02.2019 позивачем сформовано податкову накладну від 25.02.2019 № 34 та направлено на реєстрацію в ЄРПН.

Згідно з квитанцією від 14.03.2019 № 1 реєстрацію вказаної податкової накладної зупинено, оскільки виявлено такі помилки: «Обсяг постачання товару/послуги 41.00.4 перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам пп. 2.1 п. 2 Критеріїв ризиковості платника податку». Запропоновано позивачу надати пояснення та\або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку корегування в ЄРПН.

На підтвердження реальності здійсненої господарської операції по податковій накладній від 25.02.2019 № 34 контролюючим органом направлено повідомлення від 25.03.2019 разом з вищевказаними документами.

Проте, ГУ ДФС у Луганській області незважаючи на подані документи прийнято рішення від 28.03.2019 № 1124773/НОМЕР_2 про відмову у реєстрації податкової накладної в ЄРПН. Підставою для відмови стало надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства. Не надано документів, що підтверджують правомірність складання податкової накладної.

Не погодившись з прийнятим рішенням, позивачем подано скаргу, за результатами розгляду якої комісією з питань розгляду скарг ДФС України прийнято рішення від 15.04.2019 № 21401/НОМЕР_2/2 про відмову у задоволенні скарги. Підставою для прийняття такого рішення вказано: надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття Комісією рішення про задоволення скарги.

З такими рішеннями позивач не згоден оскільки вважає, що у контролюючого органу були відсутні підстави для зупинення реєстрації податкової накладної.

Так, насьогодні Критерії ризиковості платника податку існують у вигляді листа Державної фіскальної служби України від 21.03.2018 № 959/99-99-07-18, який не зареєстрований у Міністерстві юстиції України, а тому не може вважатися чинним нормативно-правовим актом. Жодного іншого нормативно-правового акту, який би визначав критерії ризиковості як підставу для зупинення реєстрації податкових накладних, законотворцем не прийнято.

Позивач зауважує, що наведені Критерії ризиковості є основою для роботи системи зупинення реєстрації податкових накладних, оскільки саме вони і є підставами, з яких реєстрацію податкової накладної може бути зупинено. На це прямо вказує зміст підпункту 3 пункту 13 Порядку № 117. Тому, за відсутності належним чином встановлених критеріїв ризиковості процедура зупинення реєстрації податкових накладних не може бути реалізована, адже підставами для такого зупинення є відповідність податкової накладної критеріям ризиковості здійснення операції.

Крім того, позивач зауважує, що оскаржені рішення не містять інформації, які саме надані позивачем документи складені з порушенням законодавства, в чому полягає таке порушення, яких саме документів, на думку відповідачів, недостатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної та задоволення скарги позивача на рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.

З вищевикладених підстав позивач вважає позовні вимоги обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню.

Від представника ГУ ДФС у Луганській області 07 червня 2019 року за вх. № 31094/2019 надійшов відзив на адміністративний позов, в якому представник відповідача заперечує проти задоволення позовних вимог (т. 1 арк. спр. 196-199).

Представник зазначив, що підставою для зупинення реєстрації податкової накладної став підпункт 2.1 пункту 2 Критеріїв ризиковості платника податків, відповідно до якого обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування, яку(ий) подано на реєстрацію в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеного у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75 відсотків загального такого залишку) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД та послуг з кодами згідно з ДКПП, перелік яких визначено ДФС відповідно до додатка, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в Таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється).

З метою реєстрації податкової накладної в ЄРПН позивачем в електронній формі засобами електронного зв`язку через Автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» надано: повідомлення від 25.03.2019 № 2 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено з письмовими поясненнями та копіями документів, до якого додано наступні документи: рахунок від 08.01.2019 № 5; трудовий договір між працівником і фізичною особою, яка використовує найману працю, від 10.04.2017 № 6-К; комерційний кошторис об`єкта; трудовий договір між працівником і фізичною особою, яка використовує найману працю, від 10.04.2017 № 4-К; акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) № ОУ-00000014; трудовий договір між працівником і фізичною особою, яка використовує найману працю, від 01.11.2018 № 17; заключна виписка за період з 24.01.2019 по 24.01.2019; трудовий договір між працівником і фізичною особою, яка використовує найману працю, від 10.04.2017 № 3; трудовий договір між працівником і фізичною особою, яка використовує найману працю, від 01.09.2017 № 9; договір про надання послуг від 04.01.2019 № 04/01-19Ат-2; трудовий договір між працівником і фізичною особою, яка використовує найману працю, від 01.09.2018 № 16; договір про надання послуг від 04.01.2018 № 04/01-18 Ат.

За наслідками опрацювання вказаних документів комісією ГУ ДФС у Луганській області встановлено, що надані документи не є підставою для складання податкової накладної від 25.02.2019 № 34, у зв`язку з чим прийнято рішення про відмову в реєстрації цієї накладної в ЄРПН.

Так, податкова накладна виписана 25.02.2019, проте в переліку наданих позивачем документів є заключна виписка з АТКБ «ПРИВАТБАНК» за період з 24.01.2019 по 24.01.2019, відповідно до якої ПрАТ «Агротон» проведена оплата за ремонтно-будівельні роботи по рахунку від 08.01.2019 № 5 в сумі 162 571,20 грн. Дата надходження попередньої оплати (авансу) є датою виникнення у продавця податкових зобов`язань з податку на додану вартість та підставою для виписки податкової накладної, в результаті чого податкова накладна № 34 повинна була бути виписана саме 24.01.2019.

Крім того, платником податків до повідомлення № 2 додані договори про надання послуг від 04.01.2019 № 04/01-19Ат-2 та від 04.01.2018 № 04/01-18Ат, відповідно до п.п. 1.1 п. 1 якого предметом договору є надання послуг спеціальної техніки та автомобільного транспорту, що не відповідає переліку послуг, які фактично були надані платнику податків та зазначені в акті здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 25.02.2019 № ОУ-00000014, а саме: зрізка грунту навколо корівника, відсипання грунту навколо корівника, планування, частковий ремонт даху . Крім того, предмет договору не відповідає переліку наданих послуг, зазначених у виписці банку за 24.01.2019, в якій призначення платежу зазначене як оплата за ремонтно-будівельні роботи.

Представник ГУ ДФС у Луганській області також звернув увагу суду, що надані позивачем документи до суду не відповідають документам, що були надані до повідомлення від 25.03.2019 № 2. Зокрема, позивачем до повідомлення № 2 надані договори про надання послуг від 04.01.2019 № 04/01-19Ат-2 та від 04.01.2018 № 04/01-18Ат, укладені між ПрАТ «Сільськогосподарська фірма «Агротон» та ФОП ОСОБА_2 про надання послуг спеціальної техніки та автомобільного транспорту. Також, платником податків були надані: рахунок від 08.01.2019 № 5 по передплаті за ремонтно-будівельні роботи на загальну суму 162571,20 грн, з яких ПДВ - 27095,20 грн; заключна виписка банку за період з 24.01.2019 по 24.01.2019, відповідно до якої ПрАТ «Сільськогосподарська фірма «Агротон» в повному обсязі оплачений рахунок від 08.01.2019 № 5; комерційний кошторис об`єкта, згідно з яким ремонтно-будівельні роботи розпочаті станом на 11.09.2018. Натомість до суду надані інші документи, яких не надано до повідомлення № 2, зокрема: договір підряду № 05/01-18Ат, рахунок від 26.02.2019 № 31; заключна виписка банку за період з 02.04.2019 по 02.04.2019 тощо.

Вищевказане, на думку представника ГУ ДФС у Луганській області, свідчить, що надані позивачем до суду документи складені вже після прийняття комісією ГУ ДФС у Луганській області рішення від 28.03.2019 № 1124773/НОМЕР_2 про відмову в реєстрації податкової накладної від 25.02.2019 № 34.

З вищевикладених підстав представник ГУ ДФС у Луганській області вважає позовні вимоги такими, що задоволенню не підлягають.

Від представника ДФС 07 червня 2019 року за вх. № 31095/2019 надійшов відзив на адміністративний позов, в якому представник відповідача заперечує проти задоволення позовних вимог (т. 1 арк. спр. 192-193).

Представником додатково до обставин, викладених у відзиві на позов ГУ ДФС у Луганській області, зазначено, що наданих позивачем до скарги на рішення комісії ГУ ДФС у Луганській області документів не достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. У зв`язку з чим комісією ДФС прийнято рішення від 15.04.2019 № 21401/НОМЕР_2/2 про залишення скарги позивача без задоволення.

Крім того, представник ДФС вважає вимоги позивача про зобов`язання ДФС зареєструвати податкову накладну вимогами на майбутнє, оскільки є похідною від вимог визнання протиправними та скасування рішень ГУ ДФС у Луганській області та ДФС. Повноваження ДФС щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН є дискреційними та суд не повноважний втручатися у компетенцію такого суб`єкта владних повноважень.

З вищевикладених підстав представник ДФС вважає позовні вимоги такими, що задоволенню не підлягають.

Позивачем 24 червня 2019 року за вх. № 33663/2019 подано відповідь на відзиви відповідачів (т. 1 арк. спр. 223-226).

Ухвалою суду від 08 липня 2019 року закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду по суті (т. 3 арк. спр. 59).

У судовому засіданні представник позивача підтримав позовні вимоги у повному обсязі, надав пояснення, аналогічні викладеним у позовній заяві та відповіді на відзив.

Представник відповідачів заперечувала проти задоволення позовних вимог з підстав, викладених у відзивах на позов.

Заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи та оцінивши докази відповідно до вимог статей 72-76, 90 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), суд встановив таке.

Позивачем складено податкову накладну від 25.02.2019 № 34, згідно з якою ФОП ОСОБА_2 на користь ПрАТ «Сільськогосподарська фірма «Агротон» виконав ремонтно будівельні роботи на загальну суму 135476,00 грн, ПДВ 27095,20 грн, загальна сума коштів - 162571,20 грн, яку подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) (т. 1 арк. спр. 130).

Згідно з квитанцією від 14.03.2019 реєстрація податкової накладної від 25.02.2019 № 34 в ЄРПН зупинена; обсяг постачання товару/послуги 41.00.4 перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам пп. 2.1 п. 2 Критеріїв ризиковості платників податку; запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН (т. 1 арк. спр. 131).

Дослідженням квитанції № 2 від 25.03.2019 та повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної № 2 встановлено, що позивачем подано повідомлення щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операції по податковій накладній від 25.02.2019 № 34, реєстраційний номер документу НОМЕР_1 (т. 1 арк. спр. 132, 133).

Рішенням комісії ГУ ДФС у Луганській області від 28.03.2019 № 1124773/НОМЕР_2 відмовлено у реєстрації податкової накладної від 25.02.2019 № 34. Підставою для відмови стало надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства. Не надано документів, що підтверджують правомірність складання податкової накладної (т. 1 арк. спр. 134).

Згідно з протоколом засідання комісії ГУ ДФС у Луганській області від 28.03.2019 № 78, по повідомленню № 2 до податкової накладної від 25.02.2019 № 34 надано перелік документів, які не є підставою для складання зазначеної податкової накладної. Документів, що підтверджують правомірність складання податкової накладної від 25.02.2019 № 34 не надано (т. 1 арк. спр. 201).

Не погодившись з прийнятим рішення, позивачем 04.04.2019 подано скаргу (т. 1 арк. спр. 135, 136), за результатами розгляду якої Комісією з питань розгляду скарг прийнято рішення від 15.04.2019 № 21401/24822/10118/2 про залишення скарги без задоволення та рішення комісії контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної в ЄРПН без змін. Підставою для відмови стало надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або є недостатніми для прийняття Комісією рішення про задоволення скарги (т. 1 арк. спр. 137).

Як зазначає позивач, ним разом з повідомленням про подання пояснень та копій документів № 2 подано такі документи: договір підряду від 05.01.2018 № 05/01-18Ат, укладений між ФОП ОСОБА_2 та ПрАТ «Сільськогосподарська фірма «Агротон» про виконання будівельних та монтажних робіт, монтажу інженерних мереж відповідно до затвердженої проектно-кошторисної документації (т. 1 арк. спр. 138-139); договірну вартість ремонтно-будівельних робіт у с. Городище Біловодського району Луганської області (т. 1 арк. спр. 140-141); локальний кошторис на будівельні роботи № 2-1-1 (т. 1 арк. спр. 142-143); підсумкову відомість ресурсів (т. 1 арк. спр. 144-145); загальні витрати на будівництво (т. 1 арк. спр. 146), лист - повідомлення про початок підрядних робіт (т. 1 арк. спр. 147); довідку про вартість виконаних будівельних робіт та витрати (т.1 арк. спр. 148); акт приймання виконаних робіт за лютий 2019 року (т. 1 арк. спр. 149-152); підсумкову відомість (т. 1 арк. спр. 153-154); розрахунок загальновиробничих витрат до акта КБ-2в (т. 1 арк. спр. 155); акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 25.02.2019 № ОУ-00000014 (т. 1 арк. спр. 156); рахунок від 26.02.2019 № 31 (т. 1 арк. спр. 157); заключну виписку по рахунку позивача за період з 02.04.2019 по 02.04.2019 (т. 1 арк. спр. 158); довіреності на право користування транспортом (т. 1 арк. спр. 159, 160, 161, 162); трудові договори між працівником і фізичною особою, яка використовує найману працю від 04.06.2018 № 12, від 01.09.2018 № 16, від 10.04.2017 № 3, від 01.09.2017 № 9, від 10.04.2017 № 4-К, від 10.04.2017 № 6-К (т. 1 арк. спр. 163-165, 166-168, 169-170, 171-173, 174-175, 176-177); повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які проводиться діяльність (т. 1 арк. спр. 178).

Дослідженням цих документів встановлено, що між позивачем та ПрАТ «Сільськогосподарська фірма «Агротон» укладено договір підряду від 05.01.2018 № 05/01-18Ат, роботи за цим договором виконані позивачем 25.02.2019, рахунок на оплату наданих послуг виставлений на суму 26.02.2019 на суму 162571,20 грн, оплата за виконані роботи здійснена 02.04.2019 на суму 162571,20 грн.

Проте, як зазначає представник ГУ ДФС у Луганській області, позивачем разом з повідомленням про подання пояснень та копій документів № 2, зокрема, подано такі документи: договір про надання послуг від 04.01.2019 № 04/01-19АТ-2, укладений між ФОП ОСОБА_2 та ПрАТ «Сільськогосподарська фірма «Агротон» про надання послуг спеціальної техніки та автомобільного транспорту (т. 1 арк. спр. 203-204); договір про надання послуг від 04.01.2018 № 04/01-18Ат про надання послуг спеціальної техніки та автомобільного транспорту (т. 1 арк. спр. 205-206); рахунок від 08.01.2019 № 5 про передплату за ремонтно-будівельні роботи на загальну суму з ПДВ 162571,20 грн (т. 1 арк. спр. 207), заключну виписку по рахунку позивача за період з 24.01.2019 по 24.01.2019, з якої слідує, що ПрАТ «Сільськогосподарська фірма «Агротон» здійснено 24.01.2019 оплату за ремонтно-будівельні роботи за рахунком від 08.01.2019 № 5 (т. 1 арк. спр. 208); комерційний кошторис об`єкта про початок ремонтно-будівельних робіт станом на 11.09.2018, вартість яких складає 162571,20 грн (т. 1 арк. спр. 209).

У свою чергу, дослідженням цих документів встановлено, що вони не були підставою для складання податкової накладної від 25.02.2019 № 34.

Також на підтвердження обставин, якими представник позивача обґрунтовує правомірність позовних вимог, щодо не надіслання позивачем до контролюючого органу вищеописаних документів, позивачем до матеріалів справи надано копії квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних, складених ФОП ОСОБА_2 за період, починаючи з 07.04.2017, за якими кожного разу надсилався пакет документів, необхідний для здійснення реєстрації зупиненої податкової накладної (т. 2 арк. спр. 2-249, т. 3 арк. спр. 1-44).

Для спростування таких тверджень позивача, представником ГУ ДФС у Луганській області до матеріалів справи надано скріншоти із переліком документів, які направлені ФОП ОСОБА_2 разом з повідомленням про подання пояснень та копій документів № 2, дослідженням яких встановлено, що разом з повідомленням щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим ПН/РК 9053967490 від 25.03.2019 ФОП ОСОБА_2 подано саме ті документи, про які повідомляє представник ГУ ДФС у Луганській області (т. 3 арк. спр. 49-56).

Вирішуючи адміністративну справу по суті заявлених вимог, надаючи оцінку обставинам (фактам), якими обґрунтовано вимоги і заперечення учасників справи, суд виходить з такого.

Відповідно до абзацу першого пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (тут і надалі положення наводяться в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з пунктом 201.7 статті 201 Податкового кодексу України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 № 117 (далі - Постанова № 117), яка набрала чинності з 22.03.2018, затверджено:

Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок зупинення реєстрації);

Порядок роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації (далі - Порядок роботи комісій);

Порядок розгляду скарг на рішення комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації (далі - Порядок розгляду скарг).

Згідно з пунктом 1 Порядку зупинення реєстрації цей Порядок визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр).

Так, у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється (пункт 6 Порядку зупинення реєстрації).

Відповідно до пункту 10 Порядку зупинення реєстрації критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.

Мінфін у дводенний строк погоджує або надсилає ДФС на доопрацювання визначені у цьому пункті критерії та перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.

Про визначені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, ДФС інформує Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики.

ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.

Критерії ризиковості платника податку встановлені листом ДФС від 21.03.2018 № 959/99-99-07-18 (далі - Критерії).

Так, згідно з підпунктом 2.1 пункту Критеріїв податкові накладні/розрахунки коригування, складені платниками податку, перевіряються на відповідність ознакам ризиковості здійснення операцій: обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування, яку(ий) подано на реєстрацію в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеного у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75 відсотків загального такого залишку) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД та послуг з кодами згідно з ДКПП, перелік яких визначено ДФС відповідно до додатка, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в Таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється).

У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації (пункт 12 Порядку зупинення реєстрації).

Згідно з пунктом 13 Порядку зупинення реєстрації у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складання податкової накладної / розрахунку коригування;

2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД / послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена;

3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.

Пунктом 14 Порядку зупинення реєстрації визначено, що перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе:

договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.

Згідно з пунктом 15 Порядку зупинення реєстрації письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у податковій накладній / розрахунку коригування.

Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складені на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображені однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з УКТЗЕД або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг).

Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку подає до ДФС в електронній формі засобами електронного зв`язку, визначеними ДФС, з урахуванням вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку (пункт 16 Порядку зупинення реєстрації).

Відповідно до пункту 18 Порядку зупинення реєстрації письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.

Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС) (пункт 19 Порядку зупинення реєстрації).

Відповідно до пункту 20 Порядку зупинення реєстрації зазначені комісії приймають рішення про:

реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі;

відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.

Згідно з пунктом 21 Порядку зупинення реєстрації підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є:

ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено;

ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку;

надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.

Пунктом 22 Порядку зупинення реєстрації визначено, що рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 2 підлягає реєстрації в окремому Реєстрі податкових накладних / розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена. Відповідне рішення набирає чинності після реєстрації його в такому Реєстрі.

Згідно з пунктом 23 Порядку зупинення реєстрації комісією регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 15 цього Порядку:

щодо платників податку, у яких обсяг постачання, зазначений в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих в поточному місяці у Реєстрі, з урахуванням поданої податкової накладної / розрахунку коригування на реєстрацію в Реєстрі, менше 30 млн. гривень, приймається рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, яке реєструється в окремому Реєстрі податкових накладних / розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, та надсилається платнику податку у порядку, встановленому статтею 42 Кодексу;

щодо платників податку, у яких обсяг постачання, зазначений в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих в поточному місяці у Реєстрі, з урахуванням поданої податкової накладної / розрахунку коригування на реєстрацію в Реєстрі, більше 30 млн. гривень включно, приймається рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, яке попередньо реєструється в окремому Реєстрі податкових накладних / розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, та надсилається до комісії центрального рівня.

Пунктом 28 Порядку зупинення реєстрації визначено, що податкова накладна / розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:

прийнято та набрало чинності рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі;

набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі;

протягом п`яти робочих днів не прийнято та/або не зареєстровано в окремому Реєстрі податкових накладних / розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі щодо платників податку, у яких обсяг постачання, зазначений в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданих податкової накладної / розрахунку коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить менше 30 млн. гривень;

протягом семи робочих днів не прийнято та/або не зареєстровано в окремому Реєстрі податкових накладних / розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі щодо платників податку, у яких обсяг постачання, зазначений в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданих податкової накладної / розрахунку коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить більше 30 млн. гривень включно.

Організаційні та процедурні засади діяльності комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації (далі - комісії контролюючих органів), а також права та обов`язки її членів визначає Порядок роботи комісій.

Пунктом 17 Порядку роботи комісій визначено, зокрема що: рішення комісії контролюючого органу приймається шляхом відкритого голосування; під час засідання секретарем комісії контролюючого органу ведеться протокол, в якому фіксуються прийняті рішення та надані доручення.

Відповідно до пункту 21 Порядку роботи комісій Комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні).

Згідно з пунктом 22 Порядку роботи комісій розгляд питання на засіданні комісії контролюючого органу включає такі етапи: доповідь секретаря комісії; доповідь члена комісії, співдоповідь (у разі потреби); внесення пропозицій членами комісії, їх обговорення; оголошення головою комісії рішення про припинення обговорення питання; голосування; оголошення головою комісії результатів голосування; оформлення протоколу, який підписується учасниками засідання.

Протокол засідання комісії контролюючого органу повинен містити перелік осіб, присутніх на засіданні, порядок денний засідання, питання, що розглядалися на засіданні, перелік осіб, які виступали під час засідання, результати голосування, прийняті такою комісією рішення (пункт 23 Порядку роботи комісій).

Згідно з пунктом 1 Порядку розгляду скарг розгляд скарг на рішення комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації (далі - комісії контролюючих органів), про відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - скарга) здійснюється комісією ДФС з питань розгляду скарг, яка є постійно діючим колегіальним органом ДФС, за участю уповноваженої особи Мінфіну.

Пунктом 13 Порядку розгляду скарг визначено, що за результатами розгляду скарги комісія ДФС з питань розгляду скарг приймає одне з таких рішень:

задовольняє скаргу та скасовує рішення комісії контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних;

залишає скаргу без задоволення та рішення комісії контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін;

залишає скаргу без розгляду.

Згідно з пунктом 18 Порядку розгляду скарг рішення комісії ДФС з питань розгляду скарг не підлягає подальшому адміністративному оскарженню та може бути оскаржене в судовому порядку.

З системного аналізу вищевикладеного, суд дійшов висновку, що, у разі зупинення реєстрації податкової накладної, контролюючий орган у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зобов`язаний вказати конкретний вид критерію та визначити конкретний перелік документів, достатній для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.

У свою чергу, дослідженням квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної від 25.02.2019 № 34 встановлено, що у ній вказаний такий критерій невідповідності платника податків, як невідповідність обсягів постачання послуги, зазначеної у податковій накладній, обсягам придбання такої послуги.

Проте, незрозумілим є висновок контролюючого органу, що ремонтно-будівельні роботи, які виконувалися позивачем на користь ПрАТ «Сільськогосподарська фірма «Агротон», придбавалися ФОП ОСОБА_2 у інших суб`єктів господарювання.

Також дослідженням квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної встановлено відсутність конкретного перелік документів, який має подати платник податків для прийняття рішення про реєстрації податкової накладної в ЄРПН.

Зі змісту положень Порядку роботи комісій слідує, що комісія зобов`язана опрацювати подані платником податку документи щодо достовірності вказаних даних та прийняти відповідне рішення. Засідання комісії та прийняті рішення фіксуються у протоколі засідання комісії.

Представником ГУ ДФС у Луганській області надано протокол засідання комісії ГУ ДФС у Луганській області, на якому прийнято рішення від 28.03.2019 № 1124773/НОМЕР_2 про відмову в реєстрації податкової накладної. Однак, зі змісту цього протоколу неможливо встановити дотримання відповідачем процедури опрацювання поданих позивачем документів, оскільки у протоколі відсутні будь-які відомості щодо переліку поданих позивачем документів, їх відповідності вимогам чинного законодавства, достатності для прийняття рішення реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної, тощо.

Дослідженням оскаржуваного рішення від 28.03.2019 № 1124773/НОМЕР_2 про відмову у реєстрації податкової накладної також встановлено, що останнє не містить конкретної інформації щодо причин та підстав для його прийняття, а лише містить загальну фразу про те, що підставою для прийняття такого рішення є надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства; не надано документів, що підтверджують правомірність складання податкової накладної.

Частинами 1 та 2 статті 6 КАС України встановлено, що суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права. Суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

Конвенція про захист прав людини і основоположних свобод (далі - Конвенція) та Протоколи до неї є частиною національного законодавства України відповідно до статті 9 Конституції України, як чинний міжнародний договір, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України. Ратифікація Конвенції відбулася на підставі Закону України від 17 липня 1997 року № 475/97-ВР та вона набула чинності для України 11 вересня 1997 року.

Статтею 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» встановлено, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

Аналізуючи оскаржуване рішення, суд вказує, що принцип обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень, відповідно до частини другої статті 2 КАС України, визначає, що рішення повинно бути прийнято з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії).

Європейським Судом з прав людини у рішенні по справі «Суомінен проти Фінляндії» (Suominen v. Finland), № 37801/97, п. 36, від 01 липня 2003 року, яке, відповідно до частини першої статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини», підлягає застосуванню судами як джерело права, вказано, що орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

У рішенні від 10 лютого 2010 року у справі «Серявін та інші проти України» Європейський суд з прав людини вказав, що у рішеннях суддів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються.

Отже, рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.

Принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад, документи, пояснення осіб, тощо.

При цьому, суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Так само недопустимо надавати значення обставинам, які насправді не стосуються справи. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.

Разом з тим, приймаючи рішення або вчиняючи дію, суб`єкт владних повноважень не може ставати на сторону будь-якої з осіб та не може виявляти себе заінтересованою стороною у справі, виходячи з будь-якого нелегітимного інтересу, тобто інтересу, який не випливає із завдань цього суб`єкта, визначених законом.

Прийняття рішення, вчинення (не вчинення) дії вимагає від суб`єкта владних повноважень діяти добросовісно, тобто з щирим наміром щодо реалізації владних повноважень та досягнення поставлених цілей і справедливих результатів, з відданістю визначеним законом меті та завданням діяльності, передбачувано, без корисливих прагнень досягти персональної вигоди, привілеїв або переваг через прийняття рішення та вчинення дії.

Таким чином, висновки та рішення суб`єкта владних повноважень можуть ґрунтуватися виключно на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням закону.

У Рішенні від 20.10.2011 у справі «Rysovskyy v. Ukraine» Європейський суд з прав людини зазначив, що принцип «належного урядування» передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб («Beyeler v. Italy», «Oneryildiz v. Turkey», «Megadat.com S.r.l. v. Moldova», «Moskal v. Poland»). На державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок («Lelas v. Croatia» і «Toscuta and Others v. Romania») і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси («Oneryildiz v. Turkey», та «Beyeler v. Italy»).

Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків («Lelas v. Croatia»).

Проте, аналізуючи рішення комісії ГУ ДФС у Луганській області від 28.03.2019 № 1124773/НОМЕР_2, суд дійшов висновку, що вказане рішення не відповідає принципу обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень, оскільки з його змісту неможливо з`ясувати чи прийнято його з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії).

Твердження представника ГУ ДФС у Луганській області щодо надання позивачем пакету документів, який не був підставою для оформлення податкової накладної, викладені у відзиві на позов, суд відхиляє з тих підстав, що всі мотиви, з яких виходить контролюючий орган - суб`єкт владних повноважень при прийнятті рішення, мають бути наведені у відповідному рішенні, а не у заявах по суті спору, оскільки суд перевіряє рішення на відповідність критеріям, визначеним частиною другою статті 2 КАС України, виключно з огляду на зміст оскаржуваного рішення. Відсутність відображення у рішенні підстав для його прийняття, мотивів, з яких виходив суб`єкт владних повноважень, свідчить про те, що такі обставини при прийнятті рішення не враховані.

У свою чергу, суд при вирішенні справи неповноважний перебирати на себе функції контролюючого органу та надавати оцінку первинній документації ФОП ОСОБА_2 замість контролюючих органів.

Також, суд вважає за необхідне зазначити, що визначення Критеріїв ризиковості платника податку є основою для роботи системи зупинення реєстрації податкових накладних, оскільки саме такі критерії є підставами, з яких реєстрацію податкової накладної може бути зупинено. Саме тому, за відсутності належним чином встановлених критеріїв ризиковості процедура зупинення реєстрації податкових накладних не може бути реалізована.

Частиною третьою статті 117 Конституції України передбачено, що нормативно-правові акти Кабінету Міністрів України, міністерств та інших центральних органів виконавчої влади підлягають реєстрації в порядку, встановленому законом.

Пунктом 1 Указу Президента України від 03.10.1992 № 493/92 «Про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади» встановлено, що нормативно-правові акти, які видаються міністерствами, іншими органами виконавчої влади, органами господарського управління та контролю і які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян або мають міжвідомчий характер, підлягають державній реєстрації.

На реалізацію норми Конституції України та положень зазначеного Указу Президента України, постановою Кабінету Міністрів України від 28.12.1992 № 731 затверджено Положення про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади.

Згідно з пунктом 2 цього Положення державній реєстрації підлягають нормативно-правові акти, що зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян або мають міжвідомчий характер. При цьому, як встановлено пунктом 3 цього ж нормативного правового акту, на державну реєстрацію подаються нормативно-правові акти, прийняті уповноваженими на це суб`єктами нормотворення в електронній (через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади) або паперовій формі в порядку, визначеному Мін`юстом, що містять норми права, мають неперсоніфікований характер і розраховані на неодноразове застосування, незалежно від строку їх дії (постійні чи обмежені певним часом) та характеру відомостей, що в них містяться, у тому числі з грифами «Для службового користування», «Особливої важливості», «Цілком таємно», «Таємно» та іншими, а також прийняті в порядку експерименту.

Отже, якщо певний документ, виданий центральним органом виконавчої влади, містить норми права, він підлягає обов`язковій державній реєстрації в Міністерстві юстиції України.

Критерії ризиковості платника податку, які використовуються як підстава для зупинення реєстрації податкових накладних, розраховані на неодноразове використання, визначають зміст прав та обов`язків суб`єктів господарювання.

Тому суд погоджується з твердженнями представника позивача, що документ, який визначає подібні критерії, містить норми права, а тому підлягає реєстрації в Міністерстві юстиції України.

Відповідно до пункту 15 зазначеного Положення, Міністерства, центральні органи виконавчої влади направляють для виконання нормативно-правові акти лише після їх державної реєстрації та офіційного опублікування. У разі порушення зазначених вимог, нормативно-правові акти вважаються такими, що не набрали чинності, і не можуть бути застосовані.

У той же час, згідно з пунктом 3 Указу Президента України від 03.10.1992 №493/92 «Про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади», нормативно-правові акти, що підлягають державній реєстрації, набувають чинності через 10 днів після їх реєстрації, якщо в них не встановлено пізнішого строку надання їм чинності.

За відсутності належним чином затвердженого компетентним органом і зареєстрованого в Мінюсті нормативно-правового акту, жодні приписи щодо критеріїв зупинення реєстрації податкових накладних не можуть бути визнані обов`язковими для виконання будь-яким із платників податку, оскільки відповідні норми не можуть вважатися такими, що набрали чинності.

Отже, лист ДФС від 21.03.2018 № 959/99-99-07-18, яким визначено Критерії ризиковості платника податку, який по суті містить норми права, не може вважатися чинним нормативно-правовим актом.

Жодного іншого нормативно-правового акту, який би визначав критерії ризиковості як підставу для зупинення реєстрації податкових накладних, законотворцем не прийнято.

Верховним Судом у постанові від 02 квітня 2019 року у справі № 822/1878/18 (реєстраційний № рішення в ЄДРСР 80894116) висловлено правову позицію, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України.

З огляду на вищевикладене, суд погоджується з твердженнями представника позивача, що за відсутності належного нормативно-правового врегулювання підстав для зупинення реєстрації податкової накладної, якими є Критерії ризиковості платника податку, є безпідставною вся подальша процедура зупинення реєстрації податкових накладних не може бути реалізована. Відповідно, всі прийняті під час цієї процедури рішення не можуть вважатися правомірними у розумінні частини другої статті 2 КАС України.

За таких обставин суд дійшов висновку, що рішення комісії ГУ ДФС у Луганській області від 28.03.2019 № 1124773/НОМЕР_2 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної від 25.02.2019 № 34 є протиправним та підлягає скасуванню. Відповідно, така вимога позивача є обґрунтованою та підлягає задоволенню.

Що стосується вимоги позивача щодо визнання протиправним та скасування рішення ДФС від 15.04.2019 № 21401/24822/10118/2 про залишення без задоволення скарги ФОП ОСОБА_2 на рішення ГУ ДФС у Луганській області від 28.03.2019 № 1124773/НОМЕР_2 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної від 25.02.2019 № 34, суд зазначає, що така вимога є похідною, тобто такою, що залежить від задоволення іншої позовної вимоги (основної вимоги), від вимоги щодо визнання протиправним та скасування рішення ГУ ДФС у Луганській області від 28.03.2019 № 1124773/НОМЕР_2. Відповідно така вимога також підлягає задоволенню.

Крім того, суд вважає, що таке рішення комісії ДФС також є необґрунтованим, оскільки з його змісту неможливо з`ясувати чи прийнято його з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії).

Що стосується вимоги щодо зобов`язання ДФС зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних накладну від 25.02.2019 № 34, суд зазначає, що пунктом 28 Порядку зупинення реєстрації визначено, що податкова накладна, реєстрацію якої зупинено, реєструється у день, зокрема, набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення суду).

Зважаючи на те, що рішення ГУ ДФС у Луганській області про відмову у реєстрації податкової накладної та рішення ДФС про залишення без задоволення скарги ФОП ОСОБА_2 є протиправними та підлягають скасуванню, то, відповідно, з урахуванням положень пункту 28 Порядку зупинення реєстрації, суд приходить до висновку, що вимога позивача про зобов`язання ДФС, як органу уповноваженого на здійснення реєстрації податкової накладної за рішенням суду, зареєструвати податкову накладну від 25.02.2019 № 34 датою її направлення для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних є також обґрунтованою та підлягає задоволенню.

Сторонами суду не наведено інших специфічних, доречних та важливих аргументів, які суд зобов`язаний оцінити, виконуючи свої зобов`язання щодо пункту 1 статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.

За таких обставин, суд дійшов висновку, що вимоги позивача підлягають задоволенню повністю.

Вирішуючи питання про розподіл судових витрат, суд виходить з такого.

Відповідно до частини першої статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Судом за подання до суду адміністративного позову сплачений судовий збір у загальному розмірі 3842,00 грн як за дві вимоги немайнового характеру, які за ухвалою суду виокремлені у два самостійні провадження.

Таким чином в цій виокремленій у самостійне провадження частині позовних вимог позивачем сплачений судовий збір у розмірі 1921,00 грн.

Оскільки позовні вимоги підлягають задоволенню, суд вважає за необхідне сплачений позивачем судовий збір у розмірі 1921,00 грн стягнути на його користь за рахунок бюджетних асигнувань відповідачів по 960,50 грн з кожного.

Керуючись статтями 72-77, 90, 132, 139, 241-246, 250, 255 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ВИРІШИВ:

Позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 (зареєстроване місце проживання: АДРЕСА_1 , РНОКПП НОМЕР_2 ) до Головного управління ДФС у Луганській області (місцезнаходження: 93401, Луганська область, місто Сєвєродонецьк, вулиця Енергетиків, будинок 72, код за ЄДРПОУ 39591445), Державної фіскальної служби України (місцезнаходження: 04053, місто Київ, Шевченківський район, Львівська площа, будинок 8, код за ЄДРПОУ 39292197) про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання зареєструвати податкову накладну від 25 лютого 2019 року № 34 задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДФС у Луганській області від 28 березня 2019 року № 1124773/НОМЕР_2 про відмову в реєстрації податкової накладної від 25 лютого 2019 року № 34.

Визнати протиправним та скасувати рішення Державної фіскальної служби України від 15 квітня 2019 року № 21401/24822/10118/2.

Зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 25 лютого 2019 року № 34, складену фізичною особою-підприємцем Сіпуном Володимиром Миколайовичем, датою її направлення для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Луганській області на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 судові витрати по сплаті судового збору у розмірі 960,50 грн (дев`ятсот шістдесят гривень 50 коп.).

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Державної фіскальної служби України на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 судові витрати по сплаті судового збору у розмірі 960,50 грн (дев`ятсот шістдесят гривень 50 коп.).

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Першого апеляційного адміністративного суду через Луганський окружний адміністративний суд протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Повне рішення суду складено 31 липня 2019 року.

Суддя К.О. Пляшкова