Рішення № 82993272, 09.07.2019, Черкаський окружний адміністративний суд

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 липня 2019 року справа № 580/1667/19

11 годин 28 хвилин м. Черкаси

Черкаський окружний адміністративний суд у складі: судді Трофімової Л.В., за участі секретаря Безпалого А.В., розглянувши у відкритому судовому засіданні у порядку загального позовного провадження адміністративну справу № 580/1667/19

за позовом приватного акціонерного товариства «Шполянський завод продтоварів» (вул. Соборна, 87, м. Шпола, Черкаська область, 20803, ідентифікаційний код юридичної особи в ЄДРПОУ 00380681) [представник позивача адвокат Ніколаєв О.В. за ордером]

до Головного управління ДФС у Черкаській області (вул. Хрещатик, 235, м. Черкаси, 18002, ідентифікаційний код юридичної особи в ЄДРПОУ 39392109) [представник відповідача Павленко М.В. за довіреністю]

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення, прийняв рішення.

23.05.2019 ПАТ «Шполянський завод продтоварів», звернувшись до Черкаського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Черкаській області, просить: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 23.01.2019 №0000451205, прийняте Головним управлінням державної фіскальної служби у Черкаській області; судові витрати покласти на відповідача.

Ухвалою від 06.06.2019 відкрито загальне провадження у справі, призначено підготовче засідання на 18.06.2019. Ухвалою від 18.06.2019 оголошено перерву у підготовчому засіданні до 25.06.2019. Ухвалою від 25.06.2019 закрито підготовче провадження, справу призначено до розгляду по суті на 03.07.2019. У судовому засіданні 03.07.2019 позивачем заявлено клопотання про призначення судово-економічної експертизи, за наслідками розгляду якого, ухвалою від 03.07.2019 відмовлено у задоволенні клопотання (а.с.247 т.11). Ухвалою від 03.07.2019 оголошено перерву у судовому засіданні до 09.07.2019.

У обґрунтування позовних вимог позивачем зазначено, що 21.02.2019 отримано податкове повідомлення-рішення (далі ППР) від 23.01.2019 № 0000451205, відповідно до якого до позивача застосовано штраф у розмірі 10% за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних (далі ПН), визначених статтею 201 та 120-1 Податкового кодексу України у сумі 421 776 (чотириста двадцять одна тисяча сімсот сімдесят шість) гривень 87 копійок. ППР прийнято на підставі акта перевірки від 22.12.2018 № 617/23-00-50-007/00380681 про результати камеральної перевірки: позивачем порушено граничні строки реєстрації 1939 ПН згідно пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (надалі за текстом Кодекс №2755) за січень 2017 року вересень 2018 року. Позивач вважає, що до ПАТ «Шполянський завод продтоварів» застосовано штраф як надмірний тягар неправомірно, позаяк ПДВ сплачується своєчасно, а покупцями були особи, яким не надаються ПН (факт відображено у акті перевірки від 22.12.2018 № 617/23-00-50-007/00380681), проте реєструються в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН). Позивачем зазначено, що пунктом 120-1.1 статті 120-1 Кодексу № 2755 у першому абзаці передбачено виключення, за яким штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації ПН та/або розрахунку коригування, не застосовується до ПН, що не надається отримувачу (покупцю). Податкові накладні, що стали підставою для нарахування штрафу є такими, що не надаються отримувачу (покупцю), оскільки у графі «отримувач (покупець)» зазначено «неплатник». Позивач у обґрунтування позиції посилається на тлумачення застосування норм права у рішеннях Донецького ОАС від 04.02.2019 у справі № 200/14996/18-а та Дніпропетровського ОАС від 03.06.2019 у справі №160/1553/19, якими скасовано ППР за подібних обставин. Позивачем зазначено, що відповідно до пункту 53.1 статті 53 Кодексу № 2755 не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно узагальнюючої податкової консультації, за діяння, що містить ознаки податкового правопорушення, зокрема на підставі того, що у подальшому така податкова консультація була змінена. 16.03.2016 Державною фіскальною службою України було прийнято, на думку позивача, узагальнюючу податкову консультацію № 5733/6/99-99-19-03-02-15 (а.с.236 т.11). Позивач вважає, що на підставі пункту 53.1 статті 53 Кодексу № 2755 штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію в ЄРПН, що не надаються покупцям - платникам податку на додану вартість (складені на неплатника податку на додану вартість) не застосовуються, а не реєстрація ПН у граничні строки не заподіяла негативних наслідків. Позивач зазначає про постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 14.06.2018 у справі № 808/2545/17, де зазначено, що штрафні санкції не застосовуються до платника податку у разі несвоєчасної реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачальника товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою. Для звільнення від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 Кодексу № 2755 необхідна наявність не двох, як вважає відповідач, а трьох критеріїв як вважає позивач: 1) ПН не повинна надаватись отримувачу (покупцю), 2) ПН повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, що звільнені від оподаткування або 3) ПН повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою. Позивачем зазначено, що пунктом 8 наказу від 31.12.2015 № 1307 МФУ «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної» (далі Порядок № 1307) визначено, що під час складання ПН, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10-15 цього Порядку у верхній лівій частині таких накладних у графі «не належить наданню отримувачу (покупцю) з причин» робиться помітка «X» та зазначаються причини, перелік яких є вичерпним. Повний перелік операцій, що належать оподаткування за нульовою ставкою передбачено статтею 195 Кодексу № 2755. Позивач вважає, що оскільки норми закону щодо застосування штрафних санкції за несвоєчасну реєстрацію в ЄРПН (пункт 120-1.1 статті 120-1 Кодексу № 2755) допускають неоднакове тлумачення норм права, підстав для застосування штрафних санкцій, передбачених пунктом 120-1.1 статті 120-1 Кодексу № 2755 у відповідача не було. Представником позивача, адвокатом у судовому засіданні позовні вимоги підтримано повністю.

Відповідачем і представником відповідача позовні вимоги не визнано. 18.06.2019 надано до суду відзив на позовну заяву, де зазначено, що згідно відомостей ЄРПН позивачем виписано і надано для реєстрації ПН за період з січня 2017 року до вересня 2018 року з умовним індивідуальним податковим номером « 100000000000», код причини 02. Порядком № 1307 визначено, що у разі постачання товарів/послуг отримувачу (покупцю), який не зареєстрований як платник податку та у разі складання ПН за щоденним підсумком операцій у графі «отримувач (покупець)» зазначається «неплатник», а у рядку «індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН « 100000000000». Положеннями Порядку № 1307 визначено перелік ПН, що не надаються отримувачу (покупцю), цей перелік включає не лише ПН, складені на постачання для операцій, що не є об`єктом оподаткування ПДВ та операції, що звільнені від оподаткування ПДВ, але й інші групи операцій, здійснення яких обумовлює ненадання ПН покупцю. Відповідачем зазначено, що для звільнення від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 Кодексу № 2755 необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, що звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою. Пунктом 3 Порядку № 1307 визначено, що усі податкові накладні, у тому числі накладні, особливості заповнення яких викладені у пунктах 9-15 та 19 цього Порядку належать реєстрації в ЄРПН у порядку, встановленому КМУ, та за формою, чинною на день такої реєстрації. У відзиві зазначено, що за даними операціями позивач не надавав покупцям ПН та здійснював постачання товарів за основною ставкою податку 20%. За таких обставин для не застосування штрафних санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Кодексу № 2755 позивачем не враховано умови: 1 ПН не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, що звільнені від оподаткування або 2 ПН не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, що оподатковуються за нульовою ставкою. Доводи позивача щодо податкової консультації спростовуються різним правовим регулювання у різні періоди з огляду на зміни законодавства. Представник відповідача зазначив про значення і наслідки врахування індивідуальних та узагальнюючих консультацій за різні періоди податкового регулювання, а врахування судом висновків інших судів має ґрунтуватись на засадах судочинства і з урахуванням мотивації Верховного Суду, зокрема у справі №816/1488/17 та № 807/68/18. Представник відповідача у судовому засіданні просив відмовити у задоволенні позову повністю з підстав викладених у відзиві.

Розглянувши подані документи і матеріали, оцінивши повідомлені позивачем та відповідачем аргументи щодо обставин справи, належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів сукупно, суд дійшов висновку, що у задоволенні позову належить відмовити повністю з огляду на таке.

Предметом спірних правовідносин у даній справі є різні підходи до тлумачення застосування пункту 120-1.1 статті 120-1 Кодексу № 2755, наслідків використання податкових консультацій.

Відповідно до абзацу 2 статті 6 Конституції України органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України. Конституцією України передбачено, що органи державної влади, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Згідно частини 1 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Відповідно до частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).

Надаючи оцінку діям відповідача з визначення грошового зобов`язання позивача за ППР від 23.01.2019 року №0000451205, суд перевірив чи прийнято індивідуальний акт: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано та встановив таке.

Кодекс №2755 регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Розділ II «адміністрування податків, зборів, платежів» Кодексу №2755 визначає порядок адміністрування податків та зборів, визначених у розділі I цього Кодексу, а також порядок контролю за дотриманням вимог податкового та іншого законодавства у випадках, коли здійснення такого контролю покладено на контролюючі органи. Згідно статті 40 Кодексу №2755 у разі якщо іншими розділами цього Кодексу визначається спеціальний порядок адміністрування окремих податків, зборів, платежів, використовуються правила, визначені в іншому розділі. Цим Кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Відповідач згідно статті 19 Кодексу №2755 на виконання функцій здійснює адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводить відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків (п.19-1.1.1); забезпечення розвитку, впровадження та технічне супроводження інформаційно-телекомунікаційних систем і технологій, автоматизацію процедур, зокрема організацію впровадження електронних сервісів для суб`єктів господарювання контролюючими органами (підпункт 19-1.1.27); забезпечує визначення в установлених цим Кодексом, іншими законами України випадках сум податкових та грошових зобов`язань платників податків, застосування і своєчасне стягнення сум передбачених законом штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (підпункт 19-1.1.34); організовує інформаційно-аналітичне забезпечення та організовує автоматизацію процесів адміністрування контролюючими органами (підпункт 19-1.1.41). Контролюючі органи мають право згідно підпункту 20.1.45 статті 20 Кодексу №2755 здійснювати щоденну обробку даних та інформації електронного кабінету, необхідних для виконання покладених на них функцій з адміністрування податкового законодавства та законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, що включає, зокрема прийняття, обробку та аналіз документів та даних платників податків, здійснення повноважень, передбачених законом, що можуть бути реалізовані в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку. Згідно статті 21 Кодексу №2755 обов`язком посадових та службових осіб контролюючих органів є: підпункт 21.1.9 використовувати дані та інформацію, отримані через електронний кабінет, необхідні для виконання покладених на них функцій з адміністрування податків та реалізації податкової і митної політики у межах наданих їм повноважень. Відповідно до підпункту 14.1.1-1 статті 14 Кодексу №2755 адміністрування податків, зборів, митних платежів, єдиного внеску та інших платежів відповідно до законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи це сукупність рішень та процедур контролюючих органів і дій їх посадових осіб, що визначають інституційну структуру податкових та митних відносин, організовують ідентифікацію, облік платників податків та об`єктів оподаткування, забезпечують сервісне обслуговування платників податків, організацію та контроль за сплатою податків, зборів, платежів відповідно до порядку, встановленого законом.

Згідно пункту 75.1 статті 75 Кодексу №2755 контролюючі органи мають право проводити камеральні перевірки. Відповідно до підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 Кодексу №2755 камеральною вважається перевірка, що проводиться виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування ПДВ (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування ПДВ, даних ЄРПН та даних митних декларацій).

Судом встановлено, що 22.12.2018 посадовою особою відповідача проведено камеральну перевірку щодо ПН, за результатами якої встановлено, що позивачем порушено пункт 201.10 статті 201 Кодексу № 2755 несвоєчасно надано на реєстрацію ПН та/або розрахунки коригування до ПН у ЄРПН у кількості 1939 за період січень 2017 року вересень 2018 року. Результати перевірки оформлено актом від 22.12.2018 № 617/23-00-50-12-007/00380681 (а.с.8-39 т.1). 04.01.2019 позивачем подано заперечення на акт перевірки від 22.12.2019 № 617/23-00-50-12-007/00380681 (а.с.41 т.1), де зазначено, що оскільки ПН виписано на кінцевого споживача (неплатника ПДВ), то відповідно, з позиції позивача, змісту пункту 120-1.1 статті 120-1 Кодексу № 2755 штраф застосовано неправомірно (а.с.41).

21.01.2019 відповідач повідомив позивача листом № 2269/23-00-12-0511, що з аналізу суті операцій за ПН січень 2017 року вересень 2018 року встановлено, що позивач не надавав їх покупцю, проте здійснював постачання товарів за основною ставкою податку 20 %. Натомість, для не застосування штрафних санкцій не виконано жодну з обов`язкових умов: ПН засвідчує постачання товарів/послуг для операцій, що звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою (а.с.42-46 т.1). 23.01.2019 на підставі акта перевірки від 22.12.2018 № 617/23-00-50-12-007/00380681 згідно статті 120-1 за затримку реєстрації ПН/розрахунків коригування до ПН на 15 і менше календарних днів на суму ПДВ 4217768,70 грн прийнято ППР від 23.01.2019 № 0000451205 про застосування штрафу у розмірі 10 % у сумі 421776,87 грн (а.с.40 т.1).

01.03.2019 позивачем подано скаргу до ДФС України на ППР від 23.01.2019 № 0000451205 (а.с.50-53 т.1).

21.03.2019 ДФС України прийнято рішення № 13231/6/99-99-11-06-01-25 про продовження розгляду скарги позивача (а.с.47 т.1).

24.04.2019 ДФС України прийнято рішення № 29345/6/99-99-11-06-01-25 скаргу позивача від 21.02.2019 залишено без розгляду у зв`язку з пропуском 10 робочих днів, що настають за днем отримання платником податків ППР, що оскаржується (а.с.48-49 т.1).

23.05.2019 позивач, вважаючи оскаржуване ППР від 23.01.2019 № 0000451205 про застосування штрафу у розмірі 10 % у сумі 421776,87 грн протиправним, звернувся до суду за захистом порушеного права власності від надмірного тягаря відповідальності.

Фактичні обставини справи свідчать про порушення вимог норм законодавства щодо своєчасної реєстрації податкових накладних, що визнається учасниками, проте предмет спору визнається у різному тлумаченні підстав для застосування такого штрафу у розмірі 10% від кількості днів затримки надання для реєстрації ПН/розрахунків на 15 і менше календарних днів від суми ПДВ 4217768,70 грн. Існування різних підходів до розуміння приватного і публічного інтересу у здійсненні податкового контролю, забезпеченні податкової дисципліни та адмініструванні податків викликало потребу тлумачення положень пункту 120-1.1 статті 120-1 Кодексу № 2755, яке суд здійснює з урахуванням інших взаємопов`язаних з цією нормою положень та принципів податкового законодавства з урахуванням висновків Верховного Суду.

Судом встановлено, що спірне ППР прийнято 23.01.2019 на підставі акта перевірки від 22.12.2018 № 617/23-00-50-12-007/00380681 за порушення граничних строків реєстрації ПН/розрахунків коригування до ПН визначених статтею 201 та згідно статті 120-1 Кодексу № 2755 (за затримку реєстрації ПН/розрахунків на 15 і менше календарних днів у сумі ПДВ 4217768,70 грн) із застосуванням штрафу у сумі 421776,87 грн (а.с.40).

Результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, що підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (пункт 86.1 статті 86 Кодексу №2755). За результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, що підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу (пункт 86.2 статті 86).

Виходячи з доктринального тлумачення спірної (на думку позивача) правової норми пункту 120-1.1 статті 120-1 Кодексу № 2755, суд знаходить підстави для застосування штрафних санкцій до позивача за несвоєчасне надання для реєстрації контролюючим органом ПН за операціями, що оподатковуються за основною ставкою ПДВ 20% та ПН, що не надаються отримувачу (покупцю) правомірним, зважаючи на таке. Доктринальні праці базуються на узагальненні судової практики, а судова правотворчість є формою доктринального права, що у взаємозв`язку із аналізом законодавства і правозастосуванням, також і потребою імплементації норм міжнародно-правових норм слугує поштовхом до удосконалення правового регулювання податкових правовідносин.

Згідно пункту 111.2 статті 111 глави 11 розділу II Кодексу №2755 фінансова відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства встановлюється та застосовується згідно з цим Кодексом та іншими законами. Фінансова відповідальність застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені. Згідно пункту 113.3 статті 113 глави 11 розділу II Кодексу №2755 штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за порушення норм законів з питань оподаткування або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються у порядку та у розмірах, встановлених цим Кодексом та іншими законами України. Застосування за порушення норм законів з питань оподаткування або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), не передбачених цим Кодексом та іншими законами України, не дозволяється. Грошове зобов`язання платника податків сума коштів, що платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (підпункт 14.1.39 пункту 14.1 статті 14 Кодексу №2755). У разі застосування контролюючими органами до платника податків штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, такому платнику податків надсилаються (вручаються) податкові повідомлення-рішення (пункт 116.1 статті 116 Кодексу № 2755). Порядок надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затверджено наказом МФУ від 28.12.2015 № 1204. Граничні строки застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) до платників податків відповідають строкам давності для нарахування податкових зобов`язань, визначених ст.102 Кодексу №2755 (пункт 114.1 Кодексу № 2755). Строки давності, установлені частиною 1 статті 250 ГКУ, на встановлені Кодексом №2755 штрафи не поширюються згідно частини 2 статті 250. Згідно з пунктом 11 підрозділу 10 розділу ХХ Кодексу №2755 штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, що здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій. Згідно статті 3 Кодексу №2755 податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України; чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

Верховним Судом у постанові від 04.09.2018 у справі № 816/1488/17 (ЄДРСР 76248076) зазначено, що системний аналіз пункту 120-1.1 статті 120-1 та статті 201 Кодексу № 2755 дає підстави для висновку про те, що порушення платником ПДВ граничного строку реєстрації ПН в ЄРПН є підставою для застосування до такого платника штрафу, за винятком випадку порушення строку реєстрації ПН, що не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, що звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою. Для звільнення від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 Кодексу № 2755 необхідна наявність двох обов`язкових складових: ПН не повинна надаватися отримувачу (покупцю) та, водночас, має бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою. Верховим Судом у постанові від 07.02.2019 у справі № 808/3250/17 (ЄДРСР 79671789) зазначається, що положеннями пункту 120-1.1 статті 120-1 Кодексу № 2755 передбачено, що штраф за несвоєчасну реєстрацію відповідних ПН не застосовується лише щодо ПН, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою. Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Відповідно до частини 5 статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду, є обов`язковими для всіх суб`єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить відповідну норму права. Згідно частини 5 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду.

Згідно пункту 7.3 статті 7 Кодексу №2755 будь-які питання щодо оподаткування регулюються цим Кодексом і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до цього Кодексу та/або положення, що встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства. Кодексом №2755 не передбачено винятків щодо застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію (відсутність реєстрації) в ЄРПН ПН / розрахунків коригування, крім тих, що встановлені безпосередньо Кодексом №2755. Отже, враховуючи норми пункту 201.10 статті 201 та пункту 120-1.1 статті 120-1 Кодексу №2755, порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації в ЄРПН ПН, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 Кодексу № 2755 і своєчасно не наданої для реєстрації, є підставою для застосування до такого платника відповідного розміру штрафу.

Оскільки позивачем не заперечується у позові несвоєчасність подання ПН для проведення реєстрації (т.1 т.11), то підстави для висновків про неправомірність застосування відповідачем санкцій у розмірі 10% за порушення термінів реєстрації ПН відсутні. Суд бере до уваги, що розрахунок штрафу, застосованого податковим повідомленням-рішенням від 23.01.2019 №0000451205 позивачем не оспорюється.

Надаючи оцінку діям відповідача з визначення грошового зобов`язання позивача у сумі 421776,87 грн, суд перевірив чи прийнято індивідуальний акт: з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано.

Європейський суд з прав людини (далі ЄСПЛ) у рішенні від 23.07.2002 у справі Vаstberga Taxi Aktiebolag and Vulic проти Швеції, № 36985/97) зазначив, що загальний характер правових норм, що регулюють питання податкових штрафів та мета стягнення, що має водночас і запобіжний, і каральний характер, з достатньою очевидністю вказують на те, що для цілей статті 6 ЄКПЛ йдеться про те, що заявники згідно національного законодавства за наявних критеріїв обвинувачувалися у кримінальному правопорушенні.

Позивачем ПАТ «Шполянський завод продтоварів» подано ПН для реєстрації із затримкою, що визнається і не оспорюється учасниками справи. Проте недотримання податкової дисципліни у наданні ПН у кількості 1939 у загальній сумі 4217768,7 грн за тривалий період січень 2017 року вересень 2018 року впливає на процедури обробки, узагальнення інформації відповідачем і центральним органом ДФС у контексті завдань з метою реалізації державної податкової політики, державної політики у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування податкового законодавства та здійснення податкового контролю за надходженням до бюджетів податків, що у межах бюджетного процесу впливає на публічний інтерес формування публічних доходів, має наслідком реагування з боку контролюючого органу оцінки виконання податкового обов`язку платником податку, позаяк згідно пункту 87.1 статті 87 Кодексу №2755 джерелом самостійної сплати грошових зобов`язань з ПДВ є суми коштів, джерела яких зазначені в абзаці першому цього пункту та обліковуються в системі електронного адміністрування ПДВ.

Згідно підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 Кодексу №2755 платник податків зобов`язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.

Контролюючим органам забороняється в односторонньому порядку розривати договір про визнання електронних документів. Податкова накладна є звітним податковим і одночасно розрахунковим документом. Податкова накладна є підставою для заповнення регістрів аналітичного обліку розрахунків з ПДВ. Згідно пункту 44.1 статті 44 Кодексу №2755 для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. Згідно пункту 201.1 статті 201 «податкова накладна» Кодексу №2755 на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти ПН в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін. Документ для цілей цього Кодексу документ, створений у паперовій або електронній формі з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги», складення та/або подання, та/або надіслання якого передбачається цим Кодексом, іншими нормативно-правовими актами, прийнятими на підставі та на виконання цього Кодексу, та/або пов`язане з реалізацією прав та обов`язків платника податків, та/або контролюючих органів згідно із нормами цього Кодексу (підпункт 14.1.144-1 статті 14 Кодексу №2755).

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Кодексу №2755 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) під час здійснення операцій з постачання товарів/послуг платник податку-продавець товарів/послуг зобов`язаний: в установлені терміни скласти ПН, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою. ПН, що не надаються покупцю, а також ПН, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, належать реєстрації в ЄРПН.

Сервісне обслуговування платників надання адміністративних, консультаційних, довідкових, інформаційних, електронних та інших послуг, пов`язаних з реалізацією прав та обов`язків платника відповідно до вимог податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган (підпункт 14.1.226-1 статті 14 Кодексу №2755). Електронний кабінет електронна система взаємовідносин між платниками податків та державними, у тому числі контролюючими, органами з питань реалізації їхніх прав та обов`язків, передбачених цим Кодексом (підпункт 14.1.56-2 статті 14 Кодексу №2755). ЄРПН реєстр відомостей щодо ПН та розрахунків коригування, що ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками ПДВ електронними документами (підпункт 14.1.60 статті 14 Кодексу №2755).

Відповідно до пункту 52.4 статті 52 Кодексу № 2755 індивідуальні податкові консультації надаються: у письмовій формі і належить реєстрації в єдиній базі. Доступ до зазначених даних єдиної бази та офіційного веб-сайту є безоплатним та вільним. Згідно пункту 52.6 статті 52 Кодексу № 2755 центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, проводить періодичне узагальнення індивідуальних податкових консультацій, а також аналізує обставини, що свідчать про неоднозначність окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, шляхом надання узагальнюючих податкових консультацій, що затверджуються наказом. Узагальнюючі податкові консультації належать оприлюдненню на офіційному веб-сайті протягом п`яти календарних днів з дня їх надання. Відповідно до пункту 52.2 статті 52 Кодексу № 2755 податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію. В індивідуальній консультації від 16.03.2016 № 5733/6/99-99-19-03-02-15 щодо реєстрації в ЄРПН податкової накладної, складеної за операцією, звільненою від оподаткування ПДВ зазначено, що за несвоєчасну реєстрацію/відсутність реєстрації в ЄРПН ПН, що не надаються покупцям - платникам ПДВ (складені на неплатника ПДВ), штрафні санкції не передбачено. Суд зазначає, що зазначена консультація надана до запроваджених змін з 01.01.2017 у Кодексі №2755, внесених на підставі Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21.12.2016 № 1797-VIII.

З 01.01.2017 законодавцем змінено редакцію пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України. Згідно пункту 120.1-1 статті 120-1 Кодексу № 2755 у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин (з 01.01.2017 на підставі Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21.12.2016 № 1797-VIII) порушення платниками ПДВ граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації ПН та/або розрахунку коригування до такої ПН в ЄРПН (крім ПН, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника ПДВ, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми ПДВ, зазначеної у таких ПН/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів. На відміну від попередньої редакції цієї статті, що встановлювала штрафні санкції за порушення термінів реєстрації виключно ПН, що належать наданню покупцям, чинною на момент виникнення правовідносин редакцією визначено, що штрафні санкції застосовуються за порушення граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації всіх ПН та/або розрахунків коригування до таких ПН в ЄРПН, тобто винятком є порушення термінів реєстрації щодо ПН, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою, позаяк це не змінює структуру податкових зобов`язань з ПДВ продавця позивача у цій справі.

Разом з тим, відповідно до індивідуальної податкової консультації від 13.08.2018 № 3523/6/99-99-15-03-02-15/ІПК «Про порядок застосування штрафних санкцій» зазначено, що за порушення термінів реєстрації ПН/розрахунків коригування до ПН в ЄРПН або відсутність реєстрації ПН в ЄРПН штрафні санкції, визначені Кодексом, не застосовуються виключно до ПН, що не надаються отримувачу (покупцю) та складені на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або оподатковуються за нульовою ставкою. Тобто не йдеться про зміну/скасування консультації від 16.03.2016, а у межах сервісного обслуговування платників надано нове роз`яснення 13.08.2018 з огляду на зміни у законодавстві, що не є тотожним.

Відповідно до підпункту 14.1.173 пункту 14.1 статті 14 Кодексу № 2755 узагальнююча податкова консультація оприлюднення позиції центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, що склалася за результатами узагальнення індивідуальних податкових консультацій, наданих контролюючими органами платникам податків, та/або у разі виявлення обставин, що свідчать про неоднозначність окремих норм такого законодавства. Не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована (пункт 53.1 статті 53 Кодексу № 2755).

Матеріали справи не містять доказів на підтвердження надання індивідуальної податкової консультації саме позивачу як від 16.03.2016 № 5733/6/99-99-19-03-02-15 так і від 13.08.2018 № 3523/6/99-99-15-03-02-15/ІПК або доказів того, що консультація є узагальнюючою.

Відповідно до пункту 8 Порядку № 1307 під час складання ПН, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10-15 у верхній лівій частині таких накладних у графі «не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» робиться помітка «X» та зазначається тип причини, зокрема: « 02» складена на постачання неплатнику податку, « 04» - складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання, « 05» - складена у зв`язку з ліквідацією основних засобів за самостійним рішенням платника податку, « 07» складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України (при складанні такої ПН у верхній лівій її частині у графі «не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причин» проставляється позначка «Х» та зазначається тип причини « 07»), « 09» - складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість, в інших випадках (у встановлений період операції з продажу продукції (послуг), виробленої підприємствами за рахунок коштів Державного бюджету України, оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою згідно пункту 4-1 підрозділу 2 розділу XX Кодексу №2755).

Згідно пункту 194.1 статті 194 розділу V Кодексу №2755 операції, зазначені у статті 185 цього Кодексу, крім операцій, що не є об`єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та 7 відсотків, оподатковуються за ставкою, зазначеною в підпункті «а» пункту 193.1 статті 193 цього Кодексу, що є основною. Відповідно до підпункту «а» пункту 193.1 статті 193 Кодексу № 2755 ставки податку встановлюються від бази оподаткування в таких розмірах 20 відсотків; 0 відсотків; 7 відсотків. Відповідно до пункту 12 наказу від 31.12.2015 № 1307 Міністерства фінансів України «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної», зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267 у разі постачання товарів/послуг отримувачу (покупцю), який не зареєстрований як платник податку, та у разі складання податкової накладної за щоденним підсумком операції у графі «отримувач (покупець)» зазначається «неплатник», а у рядку «індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН « 1(...)0», рядок «податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюється.

Надаючи оцінку доказам, твердженням відповідача щодо складених ПН із визначенням причин не надання отримувачу, суд встановив: у ПН а.с.54 193 т. 1; а.с.3 314 т. 2, а.с.1 358 т. 3, а.с.1 345 т. 4, а.с.1 257 т. 5, а.с.1 340 т. 6, а.с.1 327 т. 7, а.с.1 398 т. 8, а.с.1 332 т. 9, а.с.1 313 т. 10, а.с.1 204 т. 11 зазначено, що ПН не належить наданню отримувачу (покупцю) з причини « 02» - складена на постачання неплатнику податку та ПН (а.с.1-2 т.2), з причини « 05» - складена у зв`язку з ліквідацією основних засобів за самостійним рішенням платника податку містять основну ставку податку 20 %, тобто обсяги постачання товарів, що оподатковуються за нульовою ставкою та звільнені від оподаткування відсутні. Судом під час оцінки доказів не виявлено ПН/розрахунків коригування з ознакою « 09» складена на постачання для операцій, що звільнені від оподаткування ПДВ або складених на постачання для операцій, що оподатковуються за ставкою « 0» з ознакою причини « 07», а також ПН, де в інших випадках у верхній лівій частині ПН тип причини не зазначається (нулі, прочерки та інші знаки чи символи не проставляються), що свідчить про те, що відповідач використав повноваження з метою, з якою це повноваження надано під час надання консультацій та оцінки змісту оформлених ПН.

Надаючи оцінку діям відповідача з визначення грошового зобов`язання позивача за спірним ППР, суд перевірив чи прийнято індивідуальний акт: обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації.

Податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія або бездіяльність) платників податків, податкових агентів та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених Кодексом № 2755 та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (пункт 109.1 статті 109 Кодексу №2755). Початковим моментом такого діяння може бути активна дія або бездіяльність, коли винний або не виконує конкретний покладений на нього обов`язок, або виконує його неповністю або неналежним чином (лист Мін`юсту від 02.08.2013 № 6802-0-4-13/11).

Кодексом №2755 закріплено, що податкове законодавство України ґрунтується на таких принципах (стаття 4), зокрема: 4.1.2 рівність усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації забезпечення однакового підходу до всіх платників податків незалежно від соціальної, расової, національної, релігійної приналежності, форми власності юридичної особи, громадянства фізичної особи, місця походження капіталу; 4.1.3 невідворотність настання визначеної законом відповідальності у разі порушення податкового законодавства.

Відповідно до частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України у адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Стандарт доведення правомірності рішення, з огляду на критерій обґрунтованості, з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення відповідає аналізу сукупності ознак чи неспростовних презумпцій стосовно фактів, достатньо вагомих, чітких і узгоджених між собою (рішення ЄСПЛ Ushakov and Ushakova проти України від 18.06.2015, № 10705/12). Наведені контролюючим органом аргументи і оцінені судом докази щодо оформлення ПН у контексті застосування відповідальності за порушення є переконливими у забезпеченні однакового підходу до всіх платників податків у здійсненні контролю за складанням і наданням електронних документів.

Законодавством визначено порядок оформлення, подачі, прийняття та реєстрації ПН, що надає платник податків через електронний кабінет з використанням телекомунікаційних каналів зв`язку. Механізм внесення відомостей, що містяться у ПН та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї до ЄРПН, звіряння даних, що містяться у виданих платникам ПДВ - отримувачам (покупцям) товарів (послуг) ПН та/або розрахунку коригування, з відомостями, що містяться у Реєстрі визначає Порядок ведення ЄРПН, затверджений постановою КМУ від 29.12.2010 № 1246 (далі Порядок № 1246). Після надходження ПН та/або розрахунку коригування в електронній формі до ДФС здійснюється їх розшифрування, перевіряється електронний цифровий підпис, визначається відповідність електронного документа формату (стандарту), затвердженому в установленому порядку, та у разі відсутності причин для відмови проводиться їх реєстрація (пункт 12 Порядку № 1246). Відповідно до пункту 13 Порядку № 1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації ПН та/ або розрахунку коригування. Підтвердженням продавцю про прийняття його ПН та/або розрахунку коригування до ПН до ЄРПН є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, що надсилається протягом операційного дня. Спору між учасниками щодо не отримання квитанцій в електронному вигляді протягом операційного дня, неприйняття або зупинення реєстрації ПН (т.1-т.11) або затримки у доставці документів до центрального рівня ДФС немає, доводи і аргументи позивача щодо цього відсутні.

Надаючи оцінку діям відповідача з визначення грошового зобов`язання позивача за спірним ППР, суд перевірив чи прийнято індивідуальний акт: пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).

ЄСПЛ зазначає: хоча держава і має широку свободу розсуду у сфері оподаткування, випадок втручання повинен відповідати «справедливому балансу» між вимогами загальних інтересів суспільства та вимогами захисту основоположних прав людини (Gasus Dosier und F rdertechnik GmbH проти Нідерландів від 23.02.1995, №306-B, §59-60, Ходорковський та Лебедєв проти Росії від 25.07.2013, № 11082/06 та № 13772/05, §870).

Верховний Суд у спорі між суб`єктами господарювання у розмежуванні відповідальності у справі № 913/272/18 (ЄДРСР 79748269) зазначає: відправлення, передавання, одержання, зберігання та організація обігу ПН в електронній формі здійснюються постачальником та покупцем у порядку, визначеному законодавством. Зазначення сторонами у договорі про обов`язок відповідача здійснити реєстрацію ПН, розрахунку коригування кількісних та вартісних показників до ПН у ЄРПН протягом передбаченого законодавством строку не має наслідком зміну характеру відповідних правовідносин з податкових на господарські. Невиконання або неналежне виконання таких умов договору (здійснення реєстрації ПН тощо) не є правопорушенням у сфері господарювання та не може бути підставою для покладення на продавця господарської відповідальності у вигляді штрафної санкції. Аналогічний висновок викладений у постановах Верховного Суду у справах № 908/3565/16, № 917/799/17.

Конституційний Суд України у рішенні від 30.05.2001 №7-рп/2001 у справі №1-22/2001 зазначив: у численних законодавчих актах, що встановлюють відповідальність підприємств, установ та організацій за порушення законодавства у публічних сферах, у тому числі валютного та податкового, не дається прямої вказівки на її вид чи характер правопорушень, а йдеться про «фінансові санкції», «штрафи», «заходи впливу», «заходи впливу та санкції» тощо. Органи державної влади при застосуванні санкцій до підприємств за порушення податкового законодавства, а також суди під час розгляду таких спорів не можуть з посиланням на частину 3 статті 2 КУпАП застосовувати норми статті 38, що визначає строки накладення адміністративних стягнень лише на громадян та посадових осіб.

У спірних правовідносинах йдеться про юридичну (фінансову) відповідальність юридичної особи платника податку. Відповідно до частини 2 статті 61 Конституції України юридична відповідальність особи має індивідуальний характер. За одне податкове правопорушення контролюючий орган може застосувати тільки один вид штрафної (фінансової) санкції (штрафу), передбаченої Кодексом № 2755 та іншими законами України (пункт 116.2 Кодексу № 2755). Як відомо, українська правова система визначає злочин як протиправне суспільно-небезпечне діяння, за вчинення якого законом передбачена кримінальна відповідальність. Учасники не надали суду відомостей і з офіційних публічних реєстрів не виявлено про ініціювання кримінального розслідування щодо спірних правовідносин, у т.ч. під час узгодження суми грошового зобов`язання позивачем.

Має існувати обґрунтоване пропорційне співвідношення між засобами, що застосовуються, та метою, яку прагнуть досягти (рішення ЄСПЛ у справі James and others проти Сполученого Королівства, від 21.02.1986, № 8793/79).

ЄСПЛ сприймає кримінальне обвинувачення як універсальне поняття, яке є наслідком будь-яких діянь протиправного характеру незалежно від ступеню їх суспільної небезпечності. Реальна можливість заподіяння істотної шкоди та закріплення у кримінальному законі складають основні критерії, за якими злочин відокремлюється від інших правопорушень. ЄСПЛ виходить із «автономної концепції тлумачення поняття кримінального обвинувачення». Виокремлення у складі публічних правопорушень злочинів звичайних (crimen ordinaria) та особливих (crimen extraordinaria) зумовлено ступенем формалізованості, відмінностями у способі закріплення, порядком застосування або мірою відповідальності, що не впливають на кримінальний характер підвидів публічних правопорушень. ЄСПЛ застосовує критерії (тест Енгеля) для визначення випадків, коли йдеться про кримінальне обвинувачення: національного права, кола адресатів та правових наслідків для адресата, а не обмежується лише кваліфікацією «криміналу» згідно з національним законодавством.

ЄСПЛ у справі Engel and Others проти Нідерландів від 08.06.1976, № 22 зазначив, що у суспільстві, в якому діє принцип верховенства права, покарання у вигляді позбавлення волі віднесені до «кримінальної» сфери, за виключенням тих, що за своїм характером, тривалістю або способом виконання не можуть вважатися такими, що завдають суттєві збитки.

Суд, оцінює суворість санкцій з урахуванням кваліфікуючих ознак відповідальності: мети покарання за несвоєчасне виконання обов`язку платником податку; характер і розмір шкоди заподіяно суспільному правопорядку і конституційним цінностям; вид стягнення фінансова відповідальність у виді штрафу; суб`єкт, який притягує до відповідальності контролюючий орган; призначення сплати штраф зараховується до бюджету.

Протиправне діяння з приводу несвоєчасного надання для реєстрації ПН і настання у зв`язку із таким фактом відповідальності не підпадає під ознаки злочину відповідно до національного матеріального права згідно із статтею 212 ККУ (частина 4 - особа, яка вчинила діяння, передбачені частинами першою, другою, або діяння, передбачені частиною третьою (якщо вони призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів в особливо великих розмірах) цієї статті, звільняється від кримінальної відповідальності, якщо вона до притягнення до кримінальної відповідальності сплатила податки, збори (обов`язкові платежі), а також відшкодувала шкоду, завдану державі їх несвоєчасною сплатою (фінансові санкції, пеня). Примітка. Під значним розміром коштів варто розуміти суми податків, зборів і інших обов`язкових платежів, що в тисячу і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян, під великим розміром коштів варто розуміти суми податків, зборів і інших обов`язкових платежів, що в три тисячі і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян, під особливо великим розміром коштів варто розуміти суми податків, зборів, інших обов`язкових платежів, що в п`ять тисяч і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян). У Кодексі №2755 слова «податків, зборів (обов`язкових платежів)» в усіх відмінках і числах замінено словами «податків, зборів, платежів», що не тотожні «штрафу». Згідно пункту 14.1.265 статті 14 Кодексу №2755 штрафна санкція (фінансова санкція, штраф) плата у вигляді фіксованої суми та/або відсотків, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, а також штрафні санкції за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності. У справі не є предметом спору результат податкового контролю зі сплати податку, вирішується конфлікт у тлумаченні застосування штрафу 10% за несвоєчасне надання з метою реєстрації документів через електронний кабінет ПН у сумі 4217768,70 грн задля обліку у системі електронного адміністрування ПДВ.

Судом критично оцінено твердження представника позивача, що ПАТ «Шполянський завод продтоварів» зареєстровано в ЄРПН податкові накладні, складені за щоденними підсумками операцій, що не надаються покупцю (отримувачу) у контексті тлумачення термінів, позаяк платник має обов`язок складення та/або подання, та/або надіслання ПН, а реєстрацію ПН забезпечує відповідач згідно чинного законодавства.

Надаючи оцінку твердженню позивача про надмірний тягар від фінансової відповідальності, суд бере до уваги, що до ПАТ «Шполянський завод продтоварів» застосовано штраф за відповідну кількість днів затримки ПН для надання до ЄРПН 10% суми ПДВ, зазначеної в таких ПН/розрахунках коригування за порушення строку реєстрації до 15 календарних днів, хоча пункт 120-1.1 статті 120-1 Кодексу №2755 передбачає зростання міри відповідальності за більш тривалу затримку подання ПН, що у разі порушення поширюється на невизначене коло осіб: 20% за порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30% за порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 % за порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50% за порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Надаючи оцінку твердженням позивача щодо тяжкості правових наслідків (санкцій) у контексті доводів «не заподіяно жодних негативних наслідків» у вчиненому правопорушенні, суд зазначає про таке. У відповіді на відзив від 25.06.2019 зазначено, що позивачем було зроблено аналітику про залишки коштів на рахунку адміністрування ПДВ позивача протягом січня 2017 листопада 2018 та встановлено, що протягом вказаного періоду по закінченню граничного строку реєстрації ПН у позивача на рахунку з адміністрування ПДВ було грошових коштів більше ніж сума ПДВ зазначена у ПН щодо яких допущено порушення строків реєстрації. Суд зазначає, що у контексті співмірності 10% від цієї суми та залишків на електронному ПДВ-рахунку позивача у казначействі в системі електронного відшкодування ПДВ, впливу на формування доходів бюджету, здійснення якісної бюджетної і податкової політики як складових публічної фінансової політики держави має значення для захисту прав позивача з огляду на публічний інтерес. Велика Палата Верховного Суду у постанові від 13.02.2019 у справі № 810/2763/17 (К/9901/44258/18) (ЄДРСР 79883398) зазначено: за загальним визначенням «публічним інтересом» є важливі для значної кількості фізичних і юридичних осіб потреби, що відповідно до законодавчо встановленої компетенції забезпечуються суб`єктами публічної адміністрації. Тобто публічний інтерес є не чим іншим, як певною сукупністю приватних інтересів. В адміністративному праві під поняттям «публічна адміністрація» варто розуміти систему органів державної виконавчої влади та виконавчих органів місцевого самоврядування, підприємства, установи, організації та інші суб`єкти, наділені адміністративно-управлінськими функціями, які діють з метою забезпечення як інтересів держави, так і інтересів суспільства в цілому, а також сукупність цих адміністративно-управлінських дій та заходів, встановлених законом.

Судом не встановлено надмірного тягаря від застосованого штрафу, позаяк якщо на дату подання декларації з ПДВ залишок коштів на електронному рахунку перевищує суму ПДВ до сплати у бюджет, платник має право подати до контролюючого органу у складі декларації заяву про перерахування такого надлишку на поточний рахунок платника. З 01.01.2017 у перехідних положенням Кодексу №2755 (пункт 53 підрозділу 2 розділу ХХ Кодексу № 2755) передбачено, що реєстраційну суму 20.01.2017 повинні були одноразово збільшити на загальну суму ПДВ надміру сплачену в бюджет. Механізм проведення розрахунків з бюджетом з використанням зазначених рахунків визначено Порядком електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженого постановою КМУ від 16.10.2014 № 569 в редакції постанови Кабінету Міністрів України від 30.12.2015 № 1177.

Відповідно до пункту 59 Висновку Консультативної ради європейських суддів (далі КРЕС) до уваги Комітету Міністрів Ради Європи з питання «Правосуддя та суспільство» зазначено, що юридичні поняття та норми можуть бути вичерпно пояснені цитуванням законодавства або судових рішень.

ЄСПЛ у рішенні від 10.02.2010 у справі Серявін та інші проти України, № 4909/04, пункт 58 зазначив, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 ЄКПЛ зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною залежно від характеру рішення (рішення у справі Ruiz Torija проти Іспанії від 09.12.1994, № 303-A, пункт 29).

Позивач у обґрунтування позиції посилається на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 04.02.2019 у справі № 200/14996/18-а (ухвалою першого апеляційного адміністративного суду від 02.07.2019 відмовлено у відкритті апеляційного провадження у справі №200/14996/18-а ЄДРСР № 82757578) та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 14.06.2018 у справі № 808/2545/17. Варто зазначити, що на час вирішення спору між ПАТ «Шполянський завод продтоварів» та Головним управлінням ДФС у Черкаській області висновки Верховного Суду за обставин на які посилається позивач, що можуть мати оцінку для єдності і однотипності практики у контексті різних доводів і оцінки доказів не сформовано (ухвалою Верховного Суду від 10.06.2019 касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 14.06.2018 у справі №808/2545/17 - залишено без руху ЄДРСР № 82294271), зокрема із відсутністю зразкової справи щодо застосування пункту 120-1.1 статті 120-1 Кодексу №2755.

Суд дійшов висновку, проаналізувавши вищезазначені норми права і оцінивши докази, з`ясувавши і перевіривши аргументи учасників, що до ПАТ «Шполянський завод продтоварів» правомірно застосовано штраф згідно пункту 120-1.1 статті 120-1 за порушення граничного строку для реєстрації податкових накладних, перелік яких наведено в акті перевірки і зміст досліджено під час розгляду справи, передбаченого згідно пункту 201.10 статті 201 Кодексу №2755 у зв`язку із чим ППР від 23.01.2019 №0000451205 у сумі 421776,87 грн прийняте Головним управлінням ДФС у Черкаській області на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені законодавством, з урахуванням обставин для такого прийняття.

Відповідно до статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України розподіл судових витрат не здійснюється.

Керуючись статтями 2, 6-16, 19, 73-78, 90, 118, 139, 242-245, 255, 293, 295-297 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ВИРІШИВ:

У задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.

Копію рішення направити учасникам справи.

Рішення набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, що може бути подана протягом тридцяти днів з дня проголошення рішення. Якщо у судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Рішення може бути оскаржене у апеляційному порядку повністю або частково за правилами, встановленими статтями 293, 295-297 Кодексу адміністративного судочинства України шляхом подання апеляційної скарги до Шостого апеляційного адміністративного суду через суд першої інстанції до початку функціонування Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи з урахуванням підпункту 15.5 пункту 15 частини 1 Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України.

Учасники справи:

позивач: приватне акціонерне товариство «Шполянський завод продтоварів» [вул. Соборна, 87, м. Шпола, Черкаська область, 20803, ідентифікаційний код юридичної особи в ЄДРПОУ 00380681]

відповідач: Головне управління ДФС у Черкаській області [вул. Хрещатик, 235, м. Черкаси, 18002, ідентифікаційний код юридичної особи в ЄДРПОУ 39392109].

Повне судове рішення складено 12.07.2019.

Суддя Л.В. Трофімова