Рішення № 82814590, 04.07.2019, Рівненський окружний адміністративний суд

РІВНЕНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

і м е н е м У к р а ї н и

04 липня 2019 року м. Рівне №817/302/16

Рівненський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Недашківської К.М., розглянув у порядку письмового провадження адміністративну справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування наказу.

До Рівненського окружного адміністративного суду надійшов адміністративний позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (далі іменується – позивач) до Рівненської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування наказу про проведення планової виїзної документальної перевірки від 24.02.2015 №79.

Заяви по суті справи.

Позивач в позовній заяві вказав, що відсутні підстави для висновків контролюючого органу про те, що спірний наказ видано виключно з метою перевірки дотримання норм законодавства з питань наявності ліцензій, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, єдиного соціального внеску, відшкодування податку на додану вартість, щодо чого Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» не забороняє проведення перевірок. Позивач наголосив, наказ від 24.02.2016 року №79 відповідачем видано для проведення перевірки позивача з питань своєчасності та сплати усіх передбачених Податковим кодексом України податків і зборів під час дії законних обмежень на проведення податкових перевірок. За таких підстав, вважає оскаржуване податкове повідомлення-рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню повністю.

Відповідач подав відзив на позовну заяву, в якому зазначив, що обмеження, встановлені пунктом 3 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 року за №71-V-III не поширюються на перевірки дотримання норм законодавства з питань наявності ліцензій, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, єдиного соціального внеску, відшкодування податку на додану вартість. Перевірка підприємця мала проводитися щодо правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 по 31.12.2015. Тому, порядок, встановлений статтею 77 Податкового кодексу України, при проведені перевірки ФОП ОСОБА_1 контролюючим органом було дотримано. На підставі викладеного просив у задоволенні позову відмовити повністю.

Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 11.04.2016 у задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 13.07.2016 постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 11.04.2016 залишено без змін.

Постановою Верховного Суду від 05.02.2019 касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задоволено частково, постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 11.04.2016 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 13.07.2016 скасовано, справу направлено на новий розгляд.

Ухвалою Рівненського окружного адміністративного суду від 04.04.2019 справу прийнято до провадження та призначено підготовче засідання на 02.05.2019.

Ухвалою суду від 02.05.2019 Рівненську об`єднану державну податкову інспекцію головного управління ДФС у Рівненській області замінено на правонаступника – Головне управління ДФС у Рівненській області.

Головне управління ДФС у Рівненській області подало до суду відзив, в якому зазначило, що позивач був включений до плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на І квартал 2016 року. Крім того, факт проведення перевірки підтверджений актом перевірки від 30.03.2016. Таким чином, відповідач просив суд у задоволенні позовних вимог відмовити.

Ухвалою суду від 23.05.2019 розгляд справи відкладений на 04.06.2019.

Ухвалою суду від 04.06.2019 закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду по суті у відкритому судовому засіданні на 27.06.2019.

Ухвалою суду від 27.06.2019 постановлено розгляд справи провадити в порядку письмового провадження.

За приписами частини четвертої статті 229 КАС України, у разі неявки у судове засідання всіх учасників справи або якщо відповідно до положень цього Кодексу розгляд справи здійснюється за відсутності учасників справи (у тому числі при розгляді справи в порядку письмового провадження), фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

Відповідно до частини першої статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Суд при вирішенні справи керується принципами верховенства права, законності, рівності усіх учасників адміністративного процесу перед законом і судом, змагальності сторін, диспозитивності та офіційного з`ясування всіх обставин, гласності і відкритості адміністративного процесу.

Розглянувши матеріали та з`ясувавши всі обставини адміністративної справи, які мають юридичне значення для розгляду та вирішення спору по суті, дослідивши наявні у справі докази у їх сукупності, суд

В С Т А Н О В И В:

Наказом Рівненської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Рівненській області №79 від 24.02.2015 «Про проведення планової виїзної документальної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 » призначено планову документальну виїзну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 з 09.03.2016 тривалістю 10 робочих днів з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2015, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску за період з 01.01.2014 по 31.12.2015 (далі іменується - Наказ №79) (а.с. 6 том 1).

Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 11.04.2016 у задоволенні адміністративного позову фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 про визнання протиправним та скасування Наказу №79 відмовлено.

Ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 13.07.2016 постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 11.04.2016 залишено без змін.

Постановою Верховного Суду від 05.02.2019 касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задоволено частково, постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 11.04.2016 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 13.07.2016 скасовано, справу направлено на новий розгляд.

Верховний Суд, скасовуючи судові рішення попередніх інстанцій вказав, зокрема, що судами не витребувано та не досліджено план-графік проведення планових виїзних документальних перевірок на 1 квартал 2016 року.

Перевіривши правову та фактичну обґрунтованість мотивів, покладених суб`єктом владних повноважень в основу оскаржуваного наказу, на відповідність вимогам частини другої статті 2 КАС України, яка визначає, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку; суд зазначає наступне.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України, контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Право органів державної податкової служби на проведення камеральних, документальних (планових або позапланових; виїзних або невиїзних) та фактичних перевірок передбачено пунктом 75.1 статті 75 ПК України.

Відповідно до підпункту 75.1.2. пункту 75.1. статті 75 Податкового кодексу України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, а також отриманих в установленому законодавством порядку органом державної податкової служби документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.

Згідно з пунктом 77.1 статті 77 ПК України, документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.

Пунктом 77.2 статті 77 ПК України передбачено, що до плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.

Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік.

Порядок формування та затвердження плану-графіка, перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

Наказом Міністерства фінансів України від 02.06.2015 №524, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 24 червня 2015 року за № 751/27196, затверджений Порядок формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків (далі - Порядок), який розроблений з метою забезпечення єдиного підходу до формування щоквартального плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків.

Згідно з пунктом 3 розділу І Порядку узгоджені відповідно до Порядку координації одночасного проведення планових перевірок (ревізій) контролюючими органами та органами державного фінансового контролю, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 23 жовтня 2013 року № 805, з органами державного фінансового контролю проекти планів-графіків на наступний квартал подаються до ДФС територіальними органами ДФС не пізніше 20 числа останнього місяця поточного кварталу у вигляді електронного файла. Інформаційно-аналітичні довідки за кожним платником податків, включеним до проекту плану-графіка, подаються засобами інформаційних систем ДФС у той самий термін.

Після остаточного узгодження електронних баз проектів планів-графіків територіальні органи ДФС надають департаментам податкового та митного аудиту, доходів і зборів з фізичних осіб паперовий варіант плану-графіка з відповідними додатками з дотриманням вимог направлення документів з грифом «ДСК» та за потреби обґрунтування підстав включення платника податків до плану-графіка.

Пунктом 5 розділу І Порядку передбачено, що затверджені плани-графіки є обов`язковими для виконання всіма підрозділами територіальних органів ДФС.

Відповідальність за якість формування плану-графіка та його коригування, у тому числі якість відбору платників до перевірок на підставі встановлених ризиків у їх діяльності, розрахунок періоду перевірки, термінів проведення перевірки, періодичності включення платників податків до плану-графіка, виконання інших вимог, передбачених законом, покладається на територіальний орган ДФС за основним місцем обліку платника податків.

Датою початку виконання плану-графіка у частині проведення кожної документальної планової перевірки є перший день проведення цієї перевірки. При цьому необхідно забезпечити рівномірне навантаження на працівників підрозділів у частині термінів початку перевірок упродовж місяця.

Відповідно до пункту 77.4 статті 77 ПК України про проведення документальної планової перевірки керівником контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки вручено під розписку або надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.

Таким чином, суд дійшов висновку, що документальна виїзна планова перевірка платника податків можлива за умови включення останнього до плану-графіка проведення перевірок та прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу оформленого наказом рішення про проведення такої перевірки.

Судом встановлено, що згідно Наказу №79 призначено планову документальну виїзну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 .

Як зазначено в преамбулі наказу, підставою його прийняття є план-графік проведення планових виїзних документальних перевірок на І квартал 2016 року та норми статті 20 розділу І, статей 77, 82, глави 8 розділу II Податкового Кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI із змінами та доповненнями, пункту 3 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 року за №71-V-III.

Відповідно до дослідженого судом плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на І квартал 2016 року, затвердженого Головою Державної фіскальної служби України 31.12.2015 (а.с. 19-20 том 2), фізична особа-підприємець ОСОБА_1 включений у план-графік для проведення перевірки за період з 01.01.2014 по 31.12.2015, місяць початку проведення – 3 (березень), кількість днів проведення – 10.

Оскаржуваний Наказ №79 містить найменування органу державної фіскальної служби, який прийняв рішення, дату рішення, найменування та реквізитів суб`єкта (об`єкта), перевірка якого проводиться, мету, виду перевірки, періоду діяльності, який буде перевірятися, підстав для проведення перевірки, дати початку та тривалості перевірки. Оскаржуваний наказ підписано начальником Рівненської ОДПІ та скріплений печаткою.

Крім того, згідно пункту 1 вказаного наказу наказано провести планову документальну виїзну перевірку фізичної особи-підприємця фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 з 09.03.2016 тривалістю 10 робочих днів з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2015, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 по 31.12.2015.

Пунктом 3 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 №71-VIII (в редакції на момент спірних правовідносин) встановлено, що у 2015 та 2016 роках перевірки підприємств, установ та організацій, фізичних осіб - підприємців з обсягом доходу до 20 мільйонів гривень за попередній календарний рік контролюючими органами здійснюються виключно з дозволу Кабінету Міністрів України, за заявкою суб`єкта господарювання щодо його перевірки, згідно з рішенням суду або згідно з вимогами Кримінального процесуального кодексу України. Зазначене обмеження не поширюється, зокрема: з 1 січня 2015 року на перевірки суб`єктів господарювання, що ввозять на митну територію України та/або виробляють та/або реалізують підакцизні товари, на перевірки дотримання норм законодавства з питань наявності ліцензій, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, єдиного соціального внеску, відшкодування податку на додану вартість.

Судом встановлено, що оспорюваний Наказ №79 видано контролюючим органом виключно на проведення перевірки правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податку на доходи фізичних осіб за період з 01.01.2014 по 31.12.2015.

Даний факт підтверджений як самим Наказом №79, в якому чітко конкретизовано мету перевірки, так і актом перевірки Рівненської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Рівненській області за №00082/1712-1300/2974708993 від 30.03.2016 (а.с. 36-48 том 2), який складений за наслідками проведеної перевірки на виконання вказаного наказу.

Крім того, суд зазначає, що чинне законодавство України розрізняє два види рішення суб`єкта владних повноважень: нормативні акти та акти індивідуальної дії. При цьому, у той час як нормативні акти стосуються невизначеного кола осіб і діють протягом певного часу, акти індивідуальної дії стосуються чітко окресленого переліку осіб та вичерпують свою дію фактом їхнього виконання.

В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини рішення Конституційного суду України від 23.06.1997 року №2-зп по справі №3/35-313 вказано, що за своєю природою ненормативні акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернення до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію.

В пункті 5 рішення Конституційного суду України від 22.04.2008 року №9-рп/2008 в справі №1-10/2008 вказано, що при визначенні природи «правового акту індивідуальної дії» правова позиція Конституційного суду України ґрунтується на тому, що «правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)» стосуються окремих осіб, розраховані на персональне (індивідуальне) застосування і після реалізації вичерпують свою дію.

Відтак, позови платників податків, спрямовані на оскарження рішень (у тому числі наказів про призначення перевірки), дій або бездіяльності контролюючих органів щодо призначення та/або проведення перевірок можуть бути задоволені лише в тому разі, якщо до моменту винесення судового рішення не відбулося допуску посадових осіб контролюючого органу до спірної перевірки. Тобто, саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе. Водночас, допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні податкової перевірки.

Таку правову позицію Верховний Суд виклав у постанові від 20.06.2018 у справі №818/48/16 (адміністративне провадження №К/9901/19250/18).

Направляючи справу на новий розгляд до суду першої інстанції, Верховний Суд у постанові від 05.02.2019 вказав: «Факт допуску фахівця контролюючого органу до перевірки, вказує на дотримання позивачем, як платником податків обов`язків, та сам по собі не доводить безпідставність заявлених позивачем вимог про скасування наказу про проведення такої перевірки, яка фактично вже відбулась та оформлена відповідним актом. Суд визнає, що перевірка є способом реалізації контролюючим органом владних управлінських функцій, підстави, порядок та наслідки її проведення обов`язково оцінюються судами при розгляді рішень прийнятих за результатами її проведення, разом із тим наказ про проведення перевірки, як акт індивідуальної дії в межах спірних відносин, оскаржений позивачем, є належним способом обраного ним способу судового захисту».

Судом встановлено, що позивач також звертався до Рівненського окружного адміністративного суду з позовом до головного державного ревізора-інспектора відділу податків і зборів з фізичних осіб Рівненської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Рівненській області Довгого Дмитра Петровича та головного державного ревізора-інспектора відділу податків і зборів з фізичних осіб Рівненської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Рівненській області Наумук Світлани Василівни про визнання протиправними дій, які полягають в незаконному складенні Акту №00082/1712-1300/2974708993 від 30.03.2016 «Про результати документальної планової виїзної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , податковий номер НОМЕР_1 , щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 року по 31.12.2015 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 року по 31.12.2015 року» без допуску до перевірки, без фактичного проведення перевірки та дослідження первинних документів.

Рівненський окружний адміністративний суд постановою від 19.08.2016 адміністративний позов задовольнив.

Житомирський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 21.11.2016 залишив постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 19.08.2016 без змін.

Постановою Верховного Суду від 04.12.2018 у справі №817/568/16 (провадження №К/9901/28234/18) касаційну скаргу Рівненської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Рівненській області задоволено: постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 19.08.2016 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 21.11.2016 у справі № 817/568/16 скасовано; ухвалено нове судове рішення про відмову у задоволенні позову (а.с. 49 том 2).

Враховуючи, що оскаржуваний Наказ №79, який є актом індивідуальної дії, на час вирішення справи реалізовано, тобто такий наказ вичерпав свою дію, таким чином права позивача не можуть бути поновлені шляхом визнання протиправним такого наказу.

За таких обставин, підстави для скасування наказу відсутні також у силу того, що його дія, як акта індивідуальної дії, вже вичерпана фактом проведеної перевірки, за результатами якої складено відповідний Акт.

Відповідачем доведено правомірність оскаржуваного Наказу №79 в порядку статті 77 КАС України, а відтак заявлені позовні вимоги задоволенню не підлягають.

Згідно з статтею 139 Кодексу адміністративного судочинства України судові витрати не підлягають стягненню за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

Керуючись статтями 241-246, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

В И Р І Ш И В :

Адміністративний позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 ; РНОКПП НОМЕР_1 ) до Головного управління ДФС у Рівненській області (вулиця Відінська, 12, місто Рівне, 33023; код ЄДРПОУ 39394217) про визнання протиправним та скасування наказу – залишити без задоволення.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Апеляційна скарга подається до Восьмого апеляційного адміністративного суду через Рівненський окружний адміністративний суд.

Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Повний текст рішення складений 04 липня 2019 року.

Суддя Недашківська К.М.