Рішення № 82191726, 24.05.2019, Запорізький окружний адміністративний суд

ЗАПОРІЗЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

РІШЕННЯ

24 травня 2019 року Справа № 280/1152/19 м.ЗапоріжжяЗапорізький окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Стрельнікової Н.В., розглянувши у порядку письмового провадження адміністративну справу

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “ОРІЯНА-АГРО” (72551, Запорізька область, Якимівський район, с.Вовчанське, вул. Молодіжна, 18А)

до Державної фіскальної служби України (04053, м.Київ, Львівська площа, 8)

про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації,-

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю “ОРІЯНА-АГРО” (надалі – позивач) звернулося до Запорізького окружного адміністративного суду із позовом до Державної фіскальної служби України (далі - відповідач), в якому позивач просить:

- визнати протиправною і скасувати індивідуальну податкову консультацію №612/6/99-99-15-03-02-15/ІПК від 19.02.2019;

-зобов`язати відповідача надати нову індивідуальну консультацію з урахуванням висновків суду в порядку ст.53 Податкового кодексу України.

В обґрунтування заявлених позовних вимог зазначає, що позивач не погоджується із отриманою від відповідача індивідуальною податковою консультацією №612/6/99-99-15-03-02-15 від 19.02.2019, згідно висновків якої виходячи з приписів пункту 49 підрозділу 2 розділу ХХ «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування, складених виробниками сільськогосподарської продукції за операціями з постачання сільськогосподарської продукції у межах спеціального режиму оподаткування після 15.01.2017 р., є неправомірною. Позивач стверджує, що до 31.12.2016 податкове законодавство встановлювало спеціальний режим оподаткування у сфері сільського господарства та надавало можливість здійснити за таким режимом реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування до 15.01.2017. Тобто до вказаної граничної дати суб`єкти господарювання, які здійснюють діяльність у сфері сільського господарства, мали певне пільгове податкове становище, а після 15.01.2017 підлягають оподаткуванню за загальними правилами. А відтак повернення передплати за товар після 15.01.2017 підлягає коригуванню у відповідності із нормами п. 192.1 ст. 192 Податкового кодексу України, що і було зроблено позивачем. Просив задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.

Відповідачем до суду надано відзив на позовну заяву (вх. №15269 від 17.04.2019) в якому відповідач позовні вимоги не визнав. Вважає, що дана консультація відповідає приписам чинного законодавства та доводи позивача є необґрунтованими. Стверджує, що відповідно до ст.19 Конституції органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а тому починаючи з 16.01.2017, у контролюючих органів відсутні підстави для реєстрації в ЄРПН розрахунків за операціями з постачання сільськогосподарської продукції у межах спеціального режиму оподаткування, що визначався статтею 209 ПКУ. У задоволенні позову просить відмовити.

Ухвалою судді від 25.03.2019 відкрито провадження у справі за правилами спрощеного позовного провадження та призначено перше судове засідання на 23.04.2019 без виклику сторін.

За приписами ч.1 ст. 258 КАС України, суд розглядає справи за правилами спрощеного позовного провадження протягом розумного строку, але не більше шістдесяти днів із дня відкриття провадження у справі.

Згідно із пунктом 10 ч. 1 ст. 4 КАС України, письмове провадження - розгляд і вирішення адміністративної справи або окремого процесуального питання в суді першої, апеляційної чи касаційної інстанції без повідомлення та (або) виклику учасників справи та проведення судового засідання на підставі матеріалів справи у випадках, встановлених цим Кодексом.

На підставі приписів ч.4 ст.229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснювалося.

Розглянувши матеріали та з`ясувавши всі обставини адміністративної справи, які мають юридичне значення для розгляду та вирішення спору по суті, дослідивши наявні у справі докази у їх сукупності, судом встановлено наступне.

Як свідчать матеріали справи, Товариство з обмеженою відповідальністю «ОРІЯНА-АГРО» (далі - ТОВ «Оріяна-Агро») є юридичною особою, якою до 31.12.2016 р. застосовувався спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 Податкового кодексу України.

02.11.2016 між ТОВ «Оріяна-Агро» (постачальник) і ТОВ «Фермерська спілка півдня України» (отримувач) було укладено форвардний контракт № ФСПУ-01, у порядку та на умовах якого ТОВ «Оріяна-Агро» зобов`язувалось у період з 01.11.2017 по 31.12.2017 поставити на користь ТОВ «Фермерська спілка півдня України» 6000 тонн сої ДСТУ 4964:2008, а останній зобов`язувався оплатити її (а.с. 17- 18).

За фактом зарахування на банківські рахунки позивача передоплати за товар відповідно до контракту від 02.11.2016 р. № ФСПУ-01, ТОВ «Оріяна-Агро» було складено та зареєстровано у ЄРПН податкові накладні в листопаді-грудні 2016 року.

В подальшому як стверджує позивач у зв`язку із зміною кон`юктури ринку і збільшенням ціни на сою ТОВ «Оріяна-Агро» і ТОВ «Фермерська спілка півдня України» домовились про повернення суми передплати за сою.

У зв`язку з поверненням позивачем отриманої від ТОВ «Фермерська спілка півдня України» передоплати, ТОВ «Оріяна-Агро» були складені розрахунки коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних, які направлені до ТОВ «Фермерська спілка півдня України» для реєстрації в ЄРПН.

Після реєстрації розрахунків коригувань ТОВ «Оріяна-Агро» (постачальник) зменшило свої податкові зобов`язання на суму зареєстрованих розрахунків коригувань до податкових накладних, а ТОВ «Фермерська спілка півдня України» (отримувач) зменшило свій податковий кредит на суму зареєстрованих розрахунків коригувань до податкових накладних.

30.01.2018 ТОВ «Оріяна-Агро» звернулося до ДФС за податковою консультацією та просило роз`яснити, чи правомірно ТОВ «Оріяна-Агро» зареєструвало розрахунки коригувань до податкових накладних у зв`язку із поверненням суми передплати за товар згідно з положень ст. 192 Податкового кодексу України (а.с. 16).

Листом від 19.02.2019 р. № 612/6/99-99-15-03-02-15/ІПК (а.с.11-14) ДФС надала позивачу податкову консультацію, зі змісту якої слідує, що виходячи з приписів пункту 49 підрозділу 2 розділу ХХ «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування, складених виробниками сільськогосподарської продукції за операціями з постачання сільськогосподарської продукції у межах спеціального режиму оподаткування після 15.01.2017 р., є неправомірною.

Позивач, вважаючи зазначену податкову консультацію протиправною, звернувся до суду з адміністративним позовом у цій справі.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд виходить з приписів частини 1 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України) відповідно до яких завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Спірні правовідносини врегульовані Конституцією України, Податковим кодексом України (далі - ПК України).

Так, відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

У пп. 4.1.2, 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 ПК України закріплено, що податкове законодавство України ґрунтується на таких принципах:

- рівність усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації - забезпечення однакового підходу до всіх платників податків незалежно від соціальної, расової, національної, релігійної приналежності, форми власності юридичної особи, громадянства фізичної особи, місця походження капіталу;

- презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Статтею 209 ПК України до 31.12.2016 р. було регламентовано спеціальний режим оподаткування операцій з постачання сільськогосподарських товарів/послуг.

Пунктом 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Згідно з п. 192.1 ст. 192 ПК України, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних: постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації.

Підпунктом 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПК України передбачено, що якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то: постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок.

Постачальник має право зменшити суму податкових зобов`язань лише після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної.

Відповідно до пункту 49 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, складених платниками - сільськогосподарськими підприємствами, що до 1 січня 2017 року застосовували спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, за операціями з постачання сільськогосподарських товарів/послуг, визначених відповідно до пункту 209.7 статті 209 цього Кодексу, має бути здійснена не пізніше 15 січня 2017 року.

Реєстрація зазначених в абзаці першому цього пункту податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних не може здійснюватися з порушенням строку, визначеного абзацом першим цього пункту.

Таким чином, вищенаведеною нормою передбачено, що не пізніше 15 січня 2017 року повинна бути здійснена реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування, складених платниками-сільськогосподарськими підприємствами, що до 01.01.2017 року застосовували спеціальний режим оподаткування. Отже приписи зазначеної норми не розповсюджуються на податкові накладні та розраухнки коригування складені після 01.01.2017 року, незалежно від того, чи складений такий розрахунок коригування до податкової наклданої, яка в свою чергу була складена до 01.01.2017 року. Словосполучення "складених платниками - сільськогосподарськими підприємствами, що до 1 січня 2017 року застосовували спеціальний режим оподаткування" у вищенаведеній нормі вжито саме щодо "податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних" при цьому не вжито прикметник "таких" і відповідно не вжито словосполучення "розрахунків коригування до таких податкових накладних".

Вищезазначений висновок суду також підтверджує той факт, що фізично неможливо зареєструвати до 15.01.2017 розрахунки коригування, складені після цієї дати, хоча приписами ПК України встановлений обов`язок платника складати у відповідних випадках розрахунки коригування.

Також у зв`язку із тим, що після 01.01.2017 спеціальний режим оподаткування вже не застосовувася, відповідні податкові зобовязання після цієї дати пілягали сплаті до бюджету, і контрагент позивача зобов`язаний зменшити податковий кредит на відповідну суму, то відповідне коригування зобов`язань відповідає приписами чинного законодавства і не призведе до втрат бюджету.

Згідно з п. 52.1 ст. 52 та п. 53.2 ст. 53 ПК України за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

Платник податків може оскаржити до суду надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Системний аналіз викладених правових норм надає підстави стверджувати, що до 31.12.2016 р. податкове законодавство встановлювало спеціальний режим оподаткування у сфері сільського господарства та надавало можливість здійснити за таким режимом реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування до 15.01.2017 р.

Тобто до вказаної граничної дати суб`єкти господарювання, які здійснюють діяльність у сфері сільського господарства, мали певне пільгове податкове становище, а після 15.01.2017 р. - підлягають оподаткуванню за загальними правилами.

У свою чергу, статтею 192 ПК України регламентовано загальний для всіх платників обов`язок щодо подачі розрахунку коригування до податкової накладної у випадку, зокрема, повернення суми попередньої оплати товару.

При цьому, приписи пункту 49 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України регулюють порядок реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в спеціальному режимі пільгової норми ст. 209 ПК України, що втратила чинність, а не на загальних засадах, регламентованих статтею 192 ПК України для всіх платників податків без жодних виключень.

З огляду на викладене, норми пункту 49 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України у застосуванні в контексті положень ст. 192 ПК України допускають декілька варіантів юридично значимої поведінки суб`єктів правовідносин та множинне розуміння їх прав і обов`язків, що є порушенням принципу правової визначеності, а також вищенаведених принципів, регламентованих пп. 4.1.2, 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 ПК України.

Водночас, відповідно до принципу правової визначеності, орган у випадку неточності, недостатньої чіткості, суперечливості норм позитивного права має тлумачити норму на користь невладного суб`єкта, що визначає правило пріоритету норми за найбільш сприятливим для особи тлумаченням, яке використовується у публічно-правовій галузі податкового права.

Разом з тим, у рішенні від 03.04.2008 р. по справі «Корецький та інші проти України» Європейський суд з прав людини визначив, що закон має бути сформульований з достатньою чіткістю. Щоб положення національного закону відповідали цим вимогам, він має гарантувати засіб юридичного захисту від свавільного втручання органів державної влади у права особи. Закон має достатньо чітко визначати межі дискреції суб`єкта влади та порядок її реалізації.

З огляду на ч. 2 ст. 6 КАС України, у відповідності до якої, суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини, колегія суддів при вирішенні даного спору приймає до уваги та застосовує наведену правову позицію ЄСПЛ.

З огляду на викладене, суд вважає, що надана відповідачем індивідуальна податкова консультація №612/6/99-99-15-03-02-15/ІПК від 19.02.2019 ставить позивача у нерівне становище з іншими платниками податків, а також в юридичну невизначеність, оскільки фактично позбавляє його можливості виконати покладений на нього обов`язок щодо подачі розрахунку коригування до податкової накладної у випадку повернення суми попередньої оплати товару та неможливість передбачити, яким чином це може в наступному вплинути на його правове становище як добросовісного платника податків.

При цьому, суд зазначає, що свою аналогічну позицію відповідач вже викладав у податковій консультації №1005/6/99-99-15-03-02-15ІПК від 14.03.2018, яка в свою чергу постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 26.12.2018 по справі №810/2126/18 була скасована.

Згідно абзацу 2 пункту 53.2 ст.53 Податкового кодексу України протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну консультацію.

Отже, відповідач виконав норми абзацу 2 пункту 53.2 ст.53 ПКУ, але висновки суду в наданій індивідуальній податковій консультації не врахував.

Згідно п.53.2 ст.52 Податкового кодекс України платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Частиною 2 статті 2 КАС України встановлено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Згідно з ч. 1 та 2 ст. 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості. Суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог.

Відповідно до ч. 1 та 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Суд, відповідно до ст. 90 КАС України, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

Враховуючи вищевикладене, суд приходить до висновку про наявність правових підстав для задоволення даного адміністративного позову та зазначає, що відповідачем, який є суб`єктом владних повноважень, не доведено правомірності оскаржуваної у даній справі індивідуальної податкової консультації.

Згідно з ч. 1 ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст.9, 77, 132, 143, 243-246 КАС України, суд

ВИРІШИВ:

Позовну заяву Товариства з обмеженою відповідальністю “ОРІЯНА-АГРО” до Державної фіскальної служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації– задовольнити повністю.

Визнати протиправною і скасувати індивідуальну податкову консультацію Державної фіскальної служби України №612/6/99-99-15-03-02-15/ІПК від 19.02.2019.

Зобов`язати Державну фіскальну службу України надати нову індивідуальну консультацію з урахуванням висновків суду в порядку ст.53 Податкового кодексу України.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ОРІЯНА-АГРО» (72551, Запорізька область, Якимівський район, с.Вовчанське, вул. Молодіжна, 18А, код ЄДРПОУ 33005220) за рахунок бюджетних асигнувань Державної фіскальної служби України (04053, м.Київ, Львівська площа, 8, код ЄДРПОУ 39292197) судові витрати в розмірі 3842 грн (три тисячі вісімсот сорок дві гривні).

Рішення суду першої інстанції набирає законної сили у строк та порядок визначений ст.255 КАС України.

Рішення суду першої інстанції оскаржується у строк та порядок встановлений ст.ст.292, 295 КАС України.

Рішення у повному обсязі виготовлено 24.05.2019 року.

Суддя Н.В.Стрельнікова