Рішення № 82045078, 15.05.2019, Окружний адміністративний суд міста Києва

ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД міста КИЄВА 01051, м. Київ, вул. Болбочана Петра 8, корпус 1Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

м. Київ

15 травня 2019 року № 826/3809/18

Окружний адміністративний суд міста Києва у складі судді Патратій О.В., за участі секретаря судового засідання Островської О.В., розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу

за позовом Публічного акціонерного товариства "Укрнафта"

до Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області

третя особа Головне управління Державної фіскальної служби у Сумській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень

від 03.03.2015 року № 0001071502, № 0001081502, № 0001091502,

за участю представників сторін:

позивача: Перепелиці А.В.

відповідача: Войтенко О.В.

третьої особи: Войтенко О.В.

ВСТАНОВИВ:

Позивач звернувся до суду з адміністративним позовом до Охтирської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Сумській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень:

- від 03.03.2015р. № 0001071502 (про застосування штрафу у розмірі 20 % в сумі 68 712 437, 51 грн.;

- від 03.03.2015р. № 0001081502 (про застосування штрафу у розмірі 20% в сумі 8 345 675, 41 грн.);

- від 03.03.2015р. № 0001091502 (про застосування штрафу у розмірі 20% в сумі 295 804, 16 грн.).

Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 13 березня 2018 року відкрито провадження в адміністративній справі за правилами загального позовного провадження, залучено в якості третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмету спору, на стороні відповідача - Головне управління Державної фіскальної служби у Сумській області.

Ухвалою від 14 травня 2018 року закінчено підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду по суті.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що застосувавши до ПАТ «Укрнафта» штрафні (фінансові) санкції на підставі законодавства (абзацу 3 пункту 126.1. статті 126 глави 11 розділу II Податкового кодексу України» в редакції Кодексу до 01.01.2015р.), яке не було чинним на дату прийняття ППР, відповідач порушив як вимоги п. 11 Підрозділу 10. Інші перехідні положення Податкового кодексу України (в редакції станом на 03.03.2015р.), так і статтю 126 ПК України (в редакції Кодексу станом на 03.03.2015р.), яка не передбачала відповідальності за порушення строків плати такого податку як плата за користування надрами.

Відповідач проти позову заперечив з огляду на те, що ПАТ «Укрнафта» було самостійно обчислено суму податкових зобов'язань та подано до Охтирської ОДПІ податкові розрахунки з плати за користування надрами для видобування корисних копалин за липень- жовтень 2014 року. Самостійно задекларовані суми грошових зобов'язань з плати за надра для видобування корисних копалин, а саме нафти, газового конденсату, природного газу, з визначеним терміном сплати своєчасно не сплачені підприємством у встановлений строк. Таким чином, виникнення податкового боргу є юридичним фактом, який пов'язаний із несплатою узгодженої суми податкового (грошового) зобов'язання протягом установленого строку.

Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 травня 2019 року замінено відповідача у справі, а саме Охтирську об'єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Сумській області замінено на Головне управління Державної фіскальної служби у Сумській області.

15.05.2019р. в судовому засіданні представник позивача позовні вимоги підтримав, з підстав, наведених у позовній заяві. Представник відповідача в судовому засіданні проти позову заперечив.

Оцінивши належність, допустимість і достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок наявних у матеріалах справи доказів у їх сукупності, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні, суд приходить до наступних висновків.

Як вбачається з матеріалів справи, ПАТ «Укрнафта» перебуває на податковому обліку в Охтирській ОДПІ як платник з плати за користування надрами для видобування корисних копалин на території Бугруватівського, Качанівського, Рибальського та Хухрянського родовищ розташованих на території Охтирського району Сумської області.

Позивач подає звітність (податкові розрахунки з плати за користування надрами для видобування корисних копалин) та сплачує податкові зобов'язання з плати за користування надрами для видобування корисних копалин за місцезнаходженням надр, з якої видобуто корисні копалини.

Задекларовані ПАТ «Укрнафта» суми податкових зобов'язань з плати за користування надрами для видобування корисних копалин відображаються в інтегрованих картках за кожним видом обов'язкового платежу, розподіленого згідно доданих до податкових звітів розрахунків.

В свою чергу, Охтирською ОДПІ було проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ПАТ «Укрнафта» з питань дотримання вимог податкового законодавства щодо своєчасності сплати нарахованих сум грошових зобов'язань з плати за користування надрами для видобування корисних копалин за липень-жовтень 2014 року, частково, в межах сплачених сум, 30 та 31 грудня 2014 року.

Перевіркою питання своєчасності сплати ПАТ «Укрнафта» нарахованих сум грошових зобов'язань з плати за користування надрами для видобування корисних копалин встановлено факт їх не своєчасної сплати за липень-жовтень 2014 року, чим було порушено п. 263.11 п. 263.12 ст. 263 ПК України в редакції, яка діяла до 01.01.2015 року.

Так, термін сплати податкових зобов'язань з плати за користування надрами для видобування корисних копалин - нафти, природного газу та газового конденсату, за липень 2014 року - 30.08.2014 року, за серпень місяць - 30.09.2014 року, за вересень місяць - 30.10.2014 року, за жовтень місяць - 30.11.2014 року.

У вищевказані терміни згідно поданих ПАТ «Укрнафта» до Охтирської ОДПІ податкових розрахунків з плати за користування надрами в інтегрованій картці платника податків було нараховано:

30.08.2014 року за липень 2014 року плати за користування надрами для видобування:

? нафти в сумі 144 565 678 грн. 99 коп. (сплата була здійснена 28.11.2014 на суму 134 086 054 грн., 30.12.2014 - на суму 10 479 524 грн. 97 коп.);

? природного газу в сумі 16 503 232 грн. 74 коп. (сплата була здійснена 30.12.2014 - на суму 7 771 489 грн. 29 коп., 31.12.2014 - на суму 87 31 643 грн. 45 коп.);

? газового конденсату в сумі 686 313 грн. 19 коп. (сплачено 28.11.2014 - на суму 591 500 грн. 05 коп., 30.12.2014 - на суму 91 713 грн. 65 коп., 3 099 грн. 50 коп. було погашено за рахунок переплати);

30.09.2014 року за серпень 2014 року плати за користування надрами для видобування:

? нафти в сумі 177 584 736 грн. 91 коп. (сплата була здійснена 30.12.2014 - на суму 18 810 721 грн. 26 коп., 31.12.2014 - на суму 158 774 115 грн. 65 коп.);

? природного газу в сумі 33 051 509 грн. 84 коп. (сплата за серпень була здійснена частково 31.12.2014 - на суму 25 225 244 грн. 23 коп.);

? газового конденсату в сумі 786 946 грн. 77 коп. (сплачено 30.12.2014 - на суму 26 605 грн. 20 коп., 30.12.2014 - на суму 760 341 грн. 50 коп.);

30.10.2014 року за вересень 2014 року плати за користування надрами для видобування:

? нафти в сумі 151 268 645 грн. 06 коп. (сплата була проведена 30.12.2014);

? природного газу в сумі 623 827,18 грн. 18 коп. (сплата була здійснена частково 31.12.2014 - на суму 600 360 грн. 45 коп.);

? газового конденсату в сумі 623 827 грн. 18 коп. (сплата була здійснена частково 31.12.2014 - на суму 600 360 грн. 45 коп.);

30.11.2014 року за жовтень 2014 року плати за користування надрами для видобування:

? нафти в сумі 134 086 054 грн. 02 коп. (сплата була здійснена 31.12.2014 на суму 4 229 280 грн. 65 грн.).

Таким чином, перевіркою встановлено, що самостійно узгоджені грошові зобов'язання з вищезазначених платежів ПАТ «Укрнафта» були сплачені 30.12.2014 та 31.12.2014 з порушенням законодавчо встановлених строків сплати, що призвело до виникнення податкового боргу, який станом на 01.12.2014 становив по платі за користування надрами для видобування корисних копалин:

? нафти - в сумі 473 418 960 грн. 96 коп.,

? природного газу - в сумі 115 618 521 грн. 07 коп.,

? газового конденсату - в сумі 2 093 987 грн. 64 коп.

Перевіркою встановлено, що кількість днів прострочення сплати вказаних платежів складає: за липень 2014 року - 121-122 дні, за серпень 2014 року - 91-92 дні, за вересень 2014 року - 62 дні та за жовтень 2014 року - 31 день.

За результатом проведеної перевірки відповідачем було складено акт №28/18-11-15-0115-8/00135390 від 19.02.2015 (далі - Акт перевірки), на підставі якого були прийняті наступні податкові повідомлення-рішення за формою «Ш»:

? від 03.03.2015 №0001071502 (про застосування штрафу у розмірі 20% погашеної суми податкового боргу в сумі 68 712 437,51 грн.);

? від 03.03.2015 №0001081502 (про застосування штрафу у розмірі 20% погашеної суми податкового боргу в сумі 8 345 675,41 грн.);

? від 03.03.2015 №0001091502 (про застосування штрафу у розмірі 20% погашеної суми податкового боргу в сумі 295 804, 16 грн.).

Не погоджуючись з зазначеними ППР відповідача, позивач звернувся з даним позовом. Надаючи оцінку спірним правовідносинам суд зазначає наступне.

Спірні правовідносини врегульовані Конституцією України та Податковим кодексом України (далі - ПК України), Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 р. № 71-VIII (далі - Закон № 71-VIII).

Так, відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Статтею 67 Конституції України передбачено, що кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України регламентована презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

У п. 56.21 ст. 56 ПК України визначено, що в разі, коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Згідно з пп. 14.1.156 п. 14.1 ст. 14 ПК України у редакції, чинній до 01.01.2015 р., податкове зобов'язання - це сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк).

У пп. 14.1.175 п. 14.1 ст. 14 ПК України у редакції, чинній до 01.01.2015 р., було визначено, що податковий борг - це сума узгодженого грошового зобов'язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), але не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, а також пеня, нарахована на суму такого грошового зобов'язання.

Відповідно до пп. 16.1.4 п. 16.1 ст. 16 ПК України платник податків зобов'язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.

Пунктом 38.1 ст. 38 ПК України у редакції, чинній до 01.01.2015 р., передбачено, що виконанням податкового обов'язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов'язань у встановлений податковим законодавством строк.

У п. 54.1 ст. 54 ПК України крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов'язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом.

Така сума грошового зобов'язання та/або пені вважається узгодженою.

Згідно з п. 57.1 ст. 57 ПК України платник податків зобов'язаний самостійно сплатити суму податкового зобов'язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.

Пунктом 87.9 статті 87 ПК України визначено, що в разі наявності у платника податків податкового боргу органи державної податкової служби зобов'язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. Спрямування коштів платником податків на погашення грошового зобов'язання перед погашенням податкового боргу забороняється, крім випадків спрямування цих коштів на виплату заробітної плати та єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.

Відповідно до пп. 9.1.9. ПК України у редакції, чинній до 01.01.2015 р., плата за користування надрами входила до переліку загальнодержавних податків та зборів.

Відносини, пов'язані з платою за користування надрами, регулювалися розділом XI («Плата за користування надрами») ПК України (в редакції до 01.01.2015 р).

У ст. 262 ПК України в редакції до 01.01.2015 р. було визначено, що плата за користування надрами - це загальнодержавний платіж, який справляється у вигляді, зокрема, плати за користування надрами для видобування корисних копалин.

Згідно з пп. 263.1.1, 263.2.1, 263.5.1, 263.12.1, 263.13.1 п. 263.1 ст. 263 ПК України в редакції до 01.01.2015 р. платниками плати за користування надрами для видобування корисних копалин є суб'єкти господарювання, у тому числі громадяни України, іноземці та особи без громадянства, зареєстровані відповідно до закону як підприємці, які набули права користування об'єктом (ділянкою) надр на підставі отриманих спеціальних дозволів на користування надрами (далі - спеціальний дозвіл) в межах конкретних ділянок надр з метою провадження господарської діяльності з видобування корисних копалин, у тому числі під час геологічного вивчення (або геологічного вивчення з подальшою дослідно-промисловою розробкою) в межах зазначених у таких спеціальних дозволах об'єктах (ділянках) надр.

Об'єктом оподаткування плати за користування надрами для видобування корисних копалин по кожній наданій у користування ділянці надр, що визначена у відповідному спеціальному дозволі, є обсяг товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), що є результатом господарської діяльності з видобування корисних копалин у податковому (звітному) періоді, приведеної у відповідність із стандартом, встановленим галузевим законодавством.

Базою оподаткування є вартість обсягів видобутих у податковому (звітному) періоді корисних копалин (мінеральної сировини), яка окремо обчислюється для кожного виду корисної копалини (мінеральної сировини) для кожної ділянки надр на базових умовах поставки (склад готової продукції гірничодобувного підприємства).

Платник плати за користування надрами для видобування корисних копалин та уповноважена особа, визначена відповідно до підпункту 263.1.4 пункту 263.1 статті 263 цього Кодексу, протягом десяти календарних днів після закінчення граничного строку подання податкового розрахунку за податковий (звітний) період сплачують податкові зобов'язання у сумі, визначеній в розрахунку з плати, поданому ними контролюючому органу.

Платник несе відповідальність за правильність обчислення суми плати за користування надрами для видобування корисних копалин, повноту і своєчасність її внесення до бюджету, а також за своєчасність подання контролюючим органам відповідних розрахунків згідно з нормами цього Кодексу та інших законів України.

Законом № 71-VIII, який набрав чинності 01.01.2015 р., розділ X «Рентна плата за нафту, природний газ і газовий конденсат, що видобувається в Україні» та розділ XI «Плата за користування надрами» було виключено та викладено розділ IX «Рентна плата за транспортування нафти і нафтопродуктів магістральними нафтопроводами та нафтопродуктопроводами, транзитне транспортування трубопроводами природного газу та аміаку територією України» (назва до 01.01.2015 р.) у новій редакції із назвою «Розділ IX «РЕНТНА ПЛАТА», яким з 01.01.2015 р. передбачено справляння рентної плати як загальнодержавного податку.

Також Законом № 71-VIII викладено в новій редакції ст. 9 ПК України, в якій наведено перелік загальнодержавних податків та зборів, одним із яких з 01.01.2015 р. визначено рентну плату (пп. 9.1.6 п. 9.1 ст. 9 ПК України).

Відповідно до пп. 14.1.217 п. 14.1 ст. 14 ПК України у редакції з 01.01.2015 р. рентна плата - це загальнодержавний податок, який справляється за користування надрами для видобування корисних копалин; за користування надрами в цілях, не пов'язаних з видобуванням корисних копалин; за користування радіочастотним ресурсом України; за спеціальне використання води; за спеціальне використання лісових ресурсів; за транспортування нафти і нафтопродуктів магістральними нафтопроводами та нафтопродуктопроводами, транзитне транспортування трубопроводами природного газу та аміаку територією України.

Згідно з п. 251.1 ст. 251 ПК України (у редакції з 01.01.2015) рентна плата складається з: рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин; рентної плати за користування надрами в цілях, не пов'язаних з видобуванням корисних копалин; рентної плати за користування радіочастотним ресурсом України; рентної плати за спеціальне використання води; рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів; рентної плати за транспортування нафти і нафтопродуктів магістральними нафтопроводами та нафтопродуктопроводами, транзитне транспортування трубопроводами природного газу та аміаку територією України.

Пунктами 252.1, 252.3, 252.6 ПК України у редакції з 01.01.2015 р. визначено, що платниками рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин є суб'єкти господарювання, у тому числі громадяни України, іноземці та особи без громадянства, зареєстровані відповідно до закону як підприємці, які набули права користування об'єктом (ділянкою) надр на підставі отриманих спеціальних дозволів на користування надрами (далі - спеціальний дозвіл) в межах конкретних ділянок надр з метою провадження господарської діяльності з видобування корисних копалин, у тому числі під час геологічного вивчення (або геологічного вивчення з подальшою дослідно-промисловою розробкою) в межах зазначених у таких спеціальних дозволах об'єктах (ділянках) надр.

Об'єктом оподаткування рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин по кожній наданій у користування ділянці надр, що визначена у відповідному спеціальному дозволі, є обсяг товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), що є результатом господарської діяльності з видобування корисних копалин у податковому (звітному) періоді, приведеної у відповідність із стандартом, встановленим галузевим законодавством.

Базою оподаткування рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин є вартість обсягів видобутих у податковому (звітному) періоді корисних копалин (мінеральної сировини), яка окремо обчислюється для кожного виду корисної копалини (мінеральної сировини) для кожної ділянки надр на базових умовах поставки (склад готової продукції гірничого підприємства).

Відповідно до пп. 258.1.1, 258.1.2 п. 258.1 ст. 258 ПК України у редакції з 01.01.2015 р. на платника рентної плати покладається відповідальність за правильність обчислення, повноту і своєчасність її внесення до бюджету, а також за своєчасність подання контролюючим органам відповідних податкових декларацій згідно із нормами цього Кодексу та інших законодавчих актів.

На суму податкових зобов'язань з рентної плати, що нарахована платником за податковий (звітний) період, але не сплачена протягом 10 календарних днів, що настають за останнім календарним днем граничного строку подання податкової декларації, нараховується пеня в порядку, встановленому розділом II цього Кодексу.

У п. 126.1 ст. 126 ПК України в редакції, чинній з 01.01.2015 р. та на момент прийняття відповідачем спірних податкових повідомлень-рішень, закріплено , що в разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов'язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств, рентної плати протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.

Пунктом 111.2 статті 111 ПК України передбачено, що фінансова відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства встановлюється та застосовується згідно з цим Кодексом та іншими законами. Фінансова відповідальність застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені.

Системний аналіз викладених вище правових норм надає підстави стверджувати, що до 01.01.2015 р. податковим законодавством серед загальнодержавних податків та зборів, зокрема, було регламентовано два окремі самостійні види податків - плату за користування надрами та рентну плату за транспортування нафти і нафтопродуктів магістральними нафтопроводами та нафтопродуктопроводами, транзитне транспортування трубопроводами природного газу та аміаку територією України, особливості сплати яких визначалися до вказаної дати розділами ІХ та ХІ ПК України.

Однак, з 01.01.2015 р. законодавцем змінено перелік загальнодержавних податків та зборів: зазначені податки виключено та введено новий окремий самостійний податок - рентну плату, порядок нарахування та сплати зобов'язань з якої визначено у розділі ІХ ПК України.

При цьому, з 01.01.2015 р. законодавцем також передбачено й відповідальність за несвоєчасну сплату суб'єктами господарювання їхніх зобов'язань за вказаним новим загальнодержавним податком - рентною платою.

Суд звертає увагу на те, що контролюючим податковим органом було встановлено несвоєчасну сплату ПАТ «Укрнафта» його податкових зобов'язань за липень-жовтень 2014 року (прострочка від 31 до 122 днів) з плати за користування надрами, але до відповідальності товариство притягнуто за несвоєчасну сплату податкових зобов'язань з рентної плати, тобто зовсім іншого загальнодержавного податку.

З огляду на це, ототожнення вказаних юридично різних податків, на якому наполягають податкові органи, на думку суду, є неприпустимим, порушує принцип правової визначеності і передбачуваності та фактично позбавляє платника податків можливості передбачити, чи буде його поведінка суперечити закону та якими можуть бути вірогідні наслідки порушень. Оскільки виконуючи належним або неналежним чином певні зобов'язання у 2014 році зі сплати одного податку (у даному випадку плати за користування надрами) суб'єкт господарювання не має реальної можливості передбачити наступну зміну законодавства у 2015 році і, тим більше, передбачити можливість притягнення його до відповідальності за порушення зобов'язань зі сплати зовсім іншого податку, якого у 2014 році легітимно навіть не існувало.

Разом з тим, судя враховує правові висновки Європейського суду з прав людини, викладені в рішенні від 11.04.2013 р. по справі «Вєренцов проти України», в якому Суд зазначив, що саме законодавство має бути сформульованим з достатньою чіткістю, щоб надати особі можливість визначити, чи буде її поведінка суперечити закону, та якими можуть бути вірогідні наслідки порушень. Передбачення у національному законодавстві чітких визначень є істотною умовою для того, щоб закон залишався нескладним для розуміння та застосування, а також для запобігання спробам регулювати діяльність, яка не підлягає регулюванню.

Крім того, у рішенні від 03.04.2008 р. по справі «Корецький та інші проти України», ЄСПЛ наголосив, що закон має бути сформульований з достатньою чіткістю. Щоб положення національного закону відповідали цим вимогам, він має гарантувати засіб юридичного захисту від свавільного втручання органів державної влади у права особи.

У рішенні від 09.01.2013 р. по справі «Олександр Волков проти України» (Oleksandr Volkov v. Ukraine), заява № 21722/11 ЄСПЛ наголошено, що чіткість і передбачуваність закону, вимоги до «якості» закону визначають принцип законності, який частково співпадає з принципом верховенства права, одним з визначальних проявів якого є принципи «доброго врядування» і «належної адміністрації».

Крім того, у п.п. 70, 71 рішення у справі RYSOVSKYY v. UKRAINE («Рисовський проти України») заява № 29979/04 Європейським судом з прав людини підкреслено особливу важливість принципу «належного урядування», відповідно до якого, в разі, коли йдеться про питання загального інтересу, державні органи повинні діяти в належний і якомога послідовніший спосіб (див. рішення у справах «Беєлер проти Італії» [ВП] (Beyeler v. Italy [GC]), заява № 33202/96, п. 120, ECHR 2000-I, «Онер'їлдіз проти Туреччини» [ВП] (Oneryildiz v. Turkey [GC]), заява № 48939/99, п. 128, ECHR 2004-XII, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), заява № 21151/04, п. 72, від 8 квітня 2008 року, і «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, п. 51, від 15 вересня 2009 року). При цьому, Суд наголосив, що саме на державні органи покладено обов'язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій та мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, п. 74, від 20 травня 2010 року, і «Тошкуце та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008 року).

Відповідно до ст. 17 Закон України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» висновки ЄСПЛ є джерелом права.

Враховуючи вищевикладене, суд вважає, що порушення позивачем його зобов'язань зі сплати одного податку - плати за користування надрами в жодному разі не може бути підставою для притягнення його до фінансової відповідальності за порушення зобов'язань з іншого податку - рентної плати.

При цьому, відсутність чіткої, однозначної та конкретної норм в ПК України, якою було б передбачено відповідальність за порушення зобов'язань зі сплати саме плати за користування надрами, платежі по якому позивачу зараховані несвоєчасно (внаслідок черговості погашення боргу), не є підставою для застосування до нього штрафних санкцій за статтею ПК України, якою регламентовано відповідальність за несвоєчасне виконання зобов'язань з іншого податку - рентної плати.

Відповідна правова позиція викладена у постанові Шостого апеляційного адміністративного суду від 10.04.2019р. у справі № 826/2014/18 за позовом Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» Охтирської об'єднаної державної податкової інспекції до Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області, третя особа Головне управління Державної фіскальної служби у Сумській області, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

Доводи представника відповідача і третьої особи про те, що плата за користування надрами та рентна плата є тотожними податками і що відбулася зміна одного податку на інший, суд вважає необґрунтованими, оскільки з вищенаведених законодавчих приписів чітко вбачається, що законодавцем з 01.01.2015 р. було виключено два самостійні, окремі і відмінні за порядком нарахування загальнодержавні податки: плату за користування надрами і рентну плату за транспортування нафти і нафтопродуктів магістральними нафтопроводами та нафтопродуктопроводами, транзитне транспортування трубопроводами природного газу та аміаку територією України та введено новий податок - рентну плату.

Посилання відповідача на практику Верховного Суду України та Верховного Суду є необґрунтованим, оскільки зазначені ним рішення стосуються сплати податкового боргу, а не накладення штрафу, тим більше за обставин, які мають місце у цій справі.

Окрім того, як встановлено Актом перевірки та не заперечується позивачем, самостійно задекларовані за липень - жовтень 2014 року податкові зобов'язання з плати за користування надрами для видобування корисних копалин не були сплачені в строк, а тому у позивача виник податковий борг.

Відтак, оскільки на момент здійснення платежів в оплату податкових зобов'язань позивач мав податковий борг, відповідач, керуючись п. 87.9 ст. 87 ПК України, правомірно зараховував кошти, що сплачувало ПАТ «Укрнафта», в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення, що підтверджується копією зворотного боку інтегрованої картки з плати за користування надрами для видобування корисних копалин (нафти), (природного газу), (газового конденсату) за 2014-2015 року.

Водночас, аналізуючи правомірність застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій за несвоєчасну сплату узгоджених грошових зобов'язань з плати за користування надрами для видобування корисних копалин, суд враховує наступне.

Згідно з п. 50.1 ст.50 ПК України, у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов'язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.

Відповідно до п. 50.2 ст. 50 ПК України платник податків під час проведення документальних планових та позапланових перевірок не має права подавати уточнюючі розрахунки до поданих ним раніше податкових декларацій за будь-який звітний (податковий) період з відповідного податку і збору, який перевіряється контролюючим органом.

Отже, надіслання уточнюючого розрахунку у разі самостійного виявлення помилок у раніше поданій декларації є обов'язком платника податків, що встановлений п. 50.1 ст. 50 ПК України.

Обмеження у реалізації цього обов'язку визначаються тією самою статтею ПК України. ЇЇ аналіз свідчить про відсутність у законодавстві обмежень щодо подання уточнюючих розрахунків після складання актів камеральної перевірки податкового періоду, показники якого уточнюються.

Аналогічна позиція висловлена Верховним Судом у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в постанові від 25 травня 2018 року №815/8222/13-а.

З матеріалів справи вбачається, що позивачем відповідно до п. 50.1 ст. 50 ПК України було здійснення виправлення помилок, допущених у податковій звітності минулих звітних періодів через подання уточнюючих розрахунків, якими було зменшено суми раніше задекларованих податкових зобов'язань з плати за користування надрами для видобування корисних копалин, а саме - уточнюючі розрахунки за серпень 2014 року, вересень 2014 року, жовтень 2014 року, листопад 2014 року, грудень 2014 року (том 1, а.с. 105-248).

Згідно з п. 50.3 ст.50 ПК України у разі, якщо платник податків подає уточнюючий розрахунок до податкової декларації, поданої за період, що перевірявся, або не подає уточнюючий розрахунок протягом 20 робочих днів після дати складення довідки про проведення електронної перевірки, якою встановлено порушення податкового законодавства, відповідний контролюючий орган має право на проведення позапланової перевірки платника податків за відповідний період.

Отже, єдиним наслідком уточнення вже обревізованого періоду є отримання права контролюючим органом провести позапланову перевірку за відповідний період. Аналогічна позиція висловлена в Вищим адміністративним судом України в ухвалі від 01 вересня 2015 року у справі №825/3160/14 (№ К/800/66477/14).

Так, з матеріалів справи вбачається, що відповідач скористався цим правом, наслідком чого стало донарахування платнику податків грошових зобов'язань згідно податкових повідомлень-рішень від 17.06.2015 р. №0002121502, №0002161502, №0002171502, №0002181502, №0002191502, №0002201502, №0002211502, №0002221502, №0002231502, №0002241502, від 18.06.2015 р. №0002251502, №0002261502, №0002271502, №0002281502, №0002291502, №0002301502, №0002311502, №0002321502, №0002331502, №0002341502, від 24.06.2015 р. №0002381502, №0002391502, №0002401502, №0002411502, №0002421502; №0002431502, №0002441502, №0002451502, №0002461502, №0002471502, від 01.07.2015 р. №0002921502, №0002931502, №0002941502, №0002951502, №0002961502, №0002971502, №0002981502, №0002991502, №0003001502, №0003011502, від 03.07.2015 р. №0003021502, №0003031502, №0003041502, №0003051502, №0003061502, №0003071502, №0003081502, №0003091502, №0003101502, №0003111502, які були оскаржені ПАТ «Укрнафта» в судовому порядку.

За наслідками розгляду позовних вимог ПАТ «Укрнафта» постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 18 вересня 2015 року у справі №826/18764/15 позов було задоволено повністю, податкові повідомлення-рішення - скасовано. Судом у даній справі встановлено, що приймаючи рішення про уточнення раніше задекларованих податкових зобов'язань з плати за користування надрами та застосування нижчих ставок оподаткування, які діяли протягом бюджетного року та до прийняття Закону №1621-VII, позивач діяв на підставі закону, а саме положень пп. 4.1.9. п. 4.1. ст. 4, пп. 263.9.1. п. 263.9. ст. 263 ПК України.

Ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 23 грудня 2015 року та ухвалою Вищого адміністративного суду України від 15 вересня 2016 року у справі №826/18764/15 зазначену постанову Окружного адміністративного суду м. Києва 18 вересня 2015 року було залишено без змін, а скарги Охтирської ОДПІ - без задоволення.

Таким чином, рішеннями суду у справі №826/18764/15, які набрали законної сили, було встановлено факт правомірного коригування платником податків податкових зобов'язань згідно уточнюючих розрахунків.

Частиною 4 ст.78 КАС України визначено, що обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.

Відповідні обставини мають преюдиційне значення для розгляду даної справи, та у ході розгляду даної справи відповідачем не заперечувалися, доказів на їх спростування відповідачем не подано.

Пункт 126.1 ст. 126 ПК України покладає на контролюючий орган обов'язок застосувати до платника податків у разі несплати ним узгодженої суми податкового зобов'язання протягом граничних строків, визначених цим Законом, прогресуючий штраф, який залежить від кількості днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати узгодженої суми податкового зобов'язання.

Разом з тим, з урахуванням змісту п. 54.1 ст. 54 ПК України, узгодженою є та сума грошового зобов'язання, яка вказана у податковій декларації, однак, коли подано уточнюючу податкову декларацію, то узгодженою буде сума грошового зобов'язання, яка вказана вже в уточнюючій податковій декларацій, оскільки з моменту її подання відповідні дані, викладені у звітній податковій декларації, вважаються помилковими.

Тобто, на сьогодні, вірною та узгодженою сумою грошових зобов'язань платника податків за відповідні звітні періоди є суми, зазначені у вищевказаних уточнюючих розрахунках.

З огляду на викладене, спірними рішеннями до платника податків застосовані штрафні (фінансові) санкції за несплату грошових зобов'язань неправомірно, оскільки подання уточнюючих розрахунків зумовило зміну об'єкта застосування штрафних санкцій (зміну узгодженої суми грошових зобов'язань), що покладає на останнього надмірний тягар відповідальності за несвоєчасну сплату вже неіснуючих грошових зобов'язань.

Одночасно суд відхиляє доводи позивача про неправомірну зміну відповідачем призначення платежу під час врахування сум сплачених грошових зобов'язань з плати за користування надрами для видобування корисних копалин з огляду на таке.

Згідно з п. 14.1.175 ч. 14.1 ст. ПК України податковий борг - сума узгодженого грошового зобов'язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), але не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, а також пеня, нарахована на суму такого грошового зобов'язання.

Погашення податкового боргу за положеннями пп. 14.1.152 п. 14.1 ст. 14 ПК України - це зменшення абсолютного значення суми такого боргу, підтверджене відповідним документом.

Відповідно до п.87.9 ст.87 ПК України у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов'язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. У такому ж порядку відбувається зарахування коштів, що надійдуть у рахунок погашення податкового боргу платника податків відповідно до статті 95 цього Кодексу або за рішенням суду у випадках, передбачених законом.

Частиною 2 ст. 2 КАС України встановлено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Положеннями ч. 1 ст. 77 КАС України встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Відповідно до ч. 2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Отже, виходячи з меж заявлених позовних вимог та їх обґрунтування, системного аналізу положень чинного законодавства України, оцінки досліджених доказів за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на з'ясуванні всіх обставин справи в їх сукупності, суд дійшов висновку про невідповідність фактичним обставинам та нормам податкового законодавства висновків акту перевірки та, відповідно, оскаржуваних рішень, а відтак про наявність підстав для визнання противними та скасування оскаржуваних рішень.

Відповідно до вимог ст. 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року, кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.

Як зазначено в рішенні Європейського суду з прав людини (далі також - ЄСПЛ) у справі «Зінченко проти України», ст. 13 Конвенції гарантує на національному рівні доступність засобу юридичного захисту, здатного забезпечити втілення в життя змісту конвенційних прав і свобод, незалежно від того, в якій формі вони закріплені в національному правовому порядку.

Правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості й забезпечує ефективне поновлення в правах (абз. 10 п. 9 Рішення Конституційного Суду України від 30 січня 2003 року №3-рп/2003).

Судам відведено ключову роль у забезпеченні ефективного захисту прав, гарантованих Конвенцією, саме суди та прирівняні до них інституції вважаються, як правило, тими ефективними засобами захисту на національному рівні, до яких за Конвенцією потрібно звертатися за захистом своїх прав, перш ніж шукати підтримку в Європейському суді з прав людини (рішення щодо прийнятності від 17.12.2002 у справі Воробйова проти України, заява № 27517/02; рішення щодо прийнятності від 18.05.2004 у справі Архипов проти України, заява № 25660/02).

Отже, дослідивши обставини справи, проаналізувавши вищезазначені правові норми, а також зважаючи на те, що обраний позивачем спосіб захисту є єдиним можливим та ефективним засобом правового захисту та, відповідно, відновить порушені права позивача у повному обсязі, суд приходить до висновку, що вимоги позивача є обґрунтованими і підлягають задоволенню повністю.

За таких умов, враховуючи те, що основним завданням адміністративного судочинства є захист прав та інтересів фізичних та юридичних осіб у сфері публічно-правових відносин, податкові повідомлення-рішення від 03.03.2015 року №0001071502, №0001081502, №0001091502 про застосування до позивача штрафних (фінансових) підлягають скасуванню.

Згідно з ч. 1 ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Керуючись статтями 77, 139, 241-246 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ВИРІШИВ:

1. Позов задовольнити повністю.

2. Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Охтирської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Сумській області від 03.03.2015 року №0001071502, №0001081502, №0001091502.

3. Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Укрнафта» (04053, м. Київ, провулок Несторівський, будинок 3-5, код ЄДРПОУ 00135390) судові витрати за сплату судового збору в загальному розмірі 616 700 грн. (шістсот шістнадцять тисяч сімсот гривень 00 коп.) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області (40009, м. Суми, вул. Іллінська буд. 13; код ЄДРПОУ 39456414).

Рішення суду набирає законної сили в строк і порядку, передбачені статтею 255 Кодексу адміністративного судочинства України. Рішення суду може бути оскаржено за правилами, встановленими ст. ст. 293, 295 - 297 КАС України.

Суддя О.В. Патратій

Дата складання повного тексту рішення - 16 травня 2019 року