Рішення № 81272938, 12.04.2019, Волинський окружний адміністративний суд

ВОЛИНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 квітня 2019 року ЛуцькСправа № 140/2626/18

Волинський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого - судді Каленюк Ж.В.,

за участю секретаря судового засідання Шаблій Л.П.,

представників позивача ОСОБА_1, ОСОБА_2,

представника відповідача ОСОБА_3,

розглянувши у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження адміністративну справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 до Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішення та вимоги,

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_4 (надалі – підприємець ОСОБА_4, позивач) звернувся з позовом до Головного управління ДФС у Волинській області (надалі – ГУ ДФС у Волинській області, відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 28 листопада 2018 року: №0464591302 про донарахування податку на доходи фізичних осіб у сумі 65561,15 грн. та штрафних санкцій у сумі 16390,29 грн.; №0464611302 про донарахування податку на додану вартість у сумі 72846,00 грн. та штрафних санкцій у сумі 18211,50 грн., №0464601302 про донарахування військового збору у сумі 5463,43 грн. та штрафних санкцій у сумі 1365,86 грн.; визнання протиправною та скасування вимоги від 28 листопада 2018 року №Ф-0464631302 про сплату боргу (недоїмки) у сумі 33926,77 грн.; про визнання протиправним та скасування рішення від 28 листопада 2018 року №0464621302 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у сумі 6784,15 грн.

В обґрунтування позову позивач вказав, що спірні податкові повідомлення-рішення, рішення та вимога прийняті на підставі акта від 09 листопада 2018 року № 23488/03-20-13-02/НОМЕР_1 документальної планової виїзної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2017 року. У ході перевірки працівники ГУ ДФС у Волинській області на підставі аналізу податкових та видаткових накладних на придбання та реалізацію товару, товарно-транспортних накладних, остаточних калькуляцій вартості виробництва продукції, калькуляцій вартості по рафінації, дезодорації, виморозки олії визначили підприємцю ОСОБА_4 суму залишків станом на 31 грудня 2017 року, що є більшою на 364228,62 грн. (за 2016 рік на 262767,94 грн. та за 2017 рік на 101460,68 грн.). З цього відповідач дійшов висновку, що підприємець ОСОБА_4 суму 364228,62 грн. неправомірно відніс до складу валових витрат, що безпосередньо пов’язані з отриманим доходом, оскільки не відобразив дані товари в залишках на кінець періоду, тобто товарно-матеріальні цінності та готова продукція на суму 364228,62 грн. (за 2016 рік на 262767,94 грн. та за 2017 рік на 101460,68 грн.) реалізовані, але не відображені в доходах відповідних періодах, тому не мають права бути включені до складу валових витрат.

Позивач вважає, що такі висновки не ґрунтуються на нормах чинного законодавства. Так не дивлячись на те, що чинним законодавством не передбачено обов’язок вести облік товарних запасів фізичними особами-підприємцями на загальній системі оподаткування, він для себе веде його та на першу вимогу надав такі відомості для перевірки. Перевіряючи ці дані бухгалтерських реєстрів, оборотно-сальдових відомостей та первинних документів, працівники контролюючого органу встановили розбіжність товарних запасів на 364228,62 грн. Разом з тим, в акті перевірки не вказано, яких документів не вистачало для підтвердження зазначеної суми при розрахунку товарних залишків; актів про відмову платника податків надати документи не складено, навпаки, актом перевірки встановлено, що для її проведення надано документи у повному обсязі. Позивач припускає, що розбіжність між даними платника та даними перевірки пояснюються тим, що відповідач не повністю дослідив первинні документи. При цьому в акті перевірки проігноровано вимоги пункту 5 розділу ІІ Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року № 727, в частині обов’язку контролюючого органу викласти факти виявлених порушень чітко, об'єктивно та з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків, зборів. Свої розрахунки, наведені в акті перевірки, ревізори-інспектори не підтвердили з посиланням на конкретні первинні документи.

Позивач зазначив, що у він у встановленому порядку до Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, за підсумками робочого дня на підставі первинних документів відображає дохід та документально підтверджені витрати, пов’язані з отриманням такого доходу, із зазначенням реквізитів документа, що їх підтверджують (графи 5, 6 Книги) відповідно до пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України (із сумарним підсумком за місяць, квартал, рік). Доводи відповідача спростовує власними розрахунками, викладеними у таблицях у позовній заяві.

Неправомірні висновки про завищення валових витрат на 364228,62 грн. слугували підставою для прийняття спірних рішень та вимоги, які позивач просив визнати протиправними та скасувати.

Окремою підставою для визнання протиправними та скасування спірних рішень та вимоги позивач вважає порушення порядку проведення планової документальної виїзної перевірки. Так повідомлення на перевірку від 26 вересня 2018 року №190 йому було вручено лише 12 жовтня 2018 року – в перший день проведення перевірки, а копію наказу від 26 вересня 2018 року №3375 - лише 18 жовтня 2018 року, тобто, на шостий день перевірки. Порушення порядку проведення перевірки є підставою для визнання її незаконною, відтак прийняті за її наслідками рішення є протиправними.

З наведених підстав позивач просив позов задовольнити.

Ухвалою від 19 грудня 2018 року позовну заяву прийнято до розгляду, відкрито провадження у справі та справу призначено до розгляду за правилами загального позовного провадження.

У відзиві на позов (а.с.1-4 том 2) відповідач його вимоги не визнав. В обґрунтування своєї позиції вказав, що за результатами перевірки правильності визначення вартості документально підтверджених витрат, пов’язаних із здійсненням підприємницької діяльності, відображених у податкових деклараціях, встановлено їх завищення на загальну суму 364228,62 грн., в тому числі за 2016 рік на 262767,94 грн. та за 2017 рік на 101460,68 грн. У зв’язку з цим перевіркою правильності визначення суми чистого оподатковуваного доходу, відображеного в додатках до податкових декларацій підприємця ОСОБА_4, встановлено, що на порушення пунктів 44.1, 44.3 статті 44, пунктів 177.2, 177.4.1, 177.4 статі 177 Податкового кодексу України ним занижено суму чистого доходу на 364228,62 грн., що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб на 65561,15 (за 2016 рік на 47298,23 грн. та за 2017 рік на 18262,92 грн.).

Так в ході проведення перевірки підприємцю ОСОБА_4 було вручено податкову вимогу про надання документів та інформації, необхідних для проведення перевірки, в тому числі про надання залишків товарно-матеріальних цінностей в розрізі товару станом на 01 січня 2016 року, 31 грудня 2016 року та 31 грудня 2017 року. ОСОБА_4 надав завірений перелік залишків товарно-матеріальних цінностей станом на 01 січня 2016 року на суму 3817007,35 грн.; станом на 31 грудня 2016 року на суму 4305907,58 грн.; станом на 31 грудня 2017 року на суму 5393737,62 грн. Водночас, відповідно до наданих підприємцем ОСОБА_4 первинних документів бухгалтерського обліку (податкових накладних на придбання та реалізацію товарно-матеріальних цінностей, видаткових накладних та ін.), з урахуванням залишків станом на 01 січня 2016 року було визначено суму залишків товарно-матеріальних цінностей, які мали б обліковуватися на складах суб’єкта господарювання, а саме станом на 31 грудня 2016 року - 4568675,52 грн.; станом на 31 грудня 2017 року - 5495198,32 грн. Таким чином, станом на 31 грудня 2017 року підприємцю ОСОБА_4 визначено суму залишків, що є більшою на суму 364228,62 грн. Відповідно платником суму 364228,62 грн. не правомірно віднесено до складу валових витрат, що безпосередньо пов'язані з отриманим доходом, оскільки ним не відображено дані товари в залишках на кінець періоду, тобто товарно-матеріальні цінності та готова продукція на суму 364228,62 грн. реалізовані, проте не відображені в доходах відповідних періодів, тому не мають права бути включені до складу валових витрат.

Оскільки підприємцем ОСОБА_4 внаслідок порушень, зазначених в пункті 2.1.2 акта перевірки, занижено суму чистого оподатковуваного доходу на 364228,62 грн., то це призвело до заниження бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб, військовим збором, а також мало вплив на нарахування і сплату єдиного внеску.

Відповідач вважає безпідставними доводи про визнання протиправними та скасування спірних рішень у зв’язку з порушенням порядку проведення планової документальної виїзної перевірки, оскільки допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні податкової перевірки.

З наведених підстав відповідач у задоволенні позову просив відмовити.

У відповіді на відзив (а.с.16-18 том 2) позивач з доводами відповідача не погоджується, зауважує, що відповідач обмежився цитуванням норм податкового законодавства, однак не вказав, з яких конкретно документів вбачалося порушення ОСОБА_4 податкового законодавства. В решті доводи позивача ті ж самі, що і в позовній заяві.

У запереченні на відповідь на відзив (а.с.28-29 том 2) відповідач наводить розрахунок залишків товарно-матеріальних цінностей, зазначених в акті перевірки, та вважає, що підстави для задоволення позову відсутні.

Ухвалою суду від 13 лютого 2019 року продовжено строк підготовчого провадження на тридцять днів. Ухвалою суду від 15 березня 2019 року закрито підготовче провадження у справі та призначено її до розгляду по суті.

У судовому засіданні представники позивача, кожен зокрема, позовні вимоги підтримують з підстав, викладених у позові, відповіді на відзив та додаткових письмових поясненнях; позовні вимоги просять задовольнити. Представник відповідача позовні вимоги заперечує з підстав, викладених у відзиві на позов, запереченні та додаткових письмових поясненнях; у задоволенні позову просить відмовити.

Суд, заслухавши усні пояснення представників сторін (вступне слово), дослідивши доводи сторін, викладені у заявах по суті справи, та письмові докази, встановив такі обставини.

ОСОБА_4 27 березня 1997 року зареєстрований як фізична особа-підприємець, про що свідчить виписка з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців серії ААБ №890783 (а.с.12 том 1). Підприємець ОСОБА_4 здійснює підприємницьку діяльність, перебуваючи на загальній системі оподаткування; основним видом його діяльності є оптова торгівля молочними продуктами, яйцями, олією, тваринним маслом та жирами.

Наказом ГУ ДФС у Волинській області від 26 вересня 2018 року №3375 (а.с.27 том 1) на підставі пунктів 77.1, 77.4 статті 77 Податкового кодексу України призначено планову документальну виїзну перевірку суб’єкта господарської діяльності ОСОБА_4 за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2017 року терміном 10 робочих днів з 12 жовтня 2018 року. Зазначена перевірка відповідно до наказу від 26 вересня 2018 року №3375, направлень на перевірку від 11 жовтня 2018 року №4705, №4706 проведена з 12 жовтня 2018 року по 02 листопада 2018 року (продовжувалася з 26 жовтня 2018 року на 5 робочих днів на підставі наказу від 26 жовтня 2018 року №3858). За результатами перевірки складено акт від 09 листопада 2018 року №23488/03-20-13-02/НОМЕР_1 (а.с.13-25 том 1, надалі – акт перевірки). Актом перевірки встановлено порушення підприємцем ОСОБА_4:

- пункту 2 частини першої статті 7, пунктів 2, 3, 9 статті 9 розділу ІІІ Закону України «Про збір та облік єдиного внеску загальнообов’язкове державне страхування», підпункту 3 пункту 3 розділу ІV наказу Міністерства фінансів України від 20 квітня 2015 року №449 «Про затвердження Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування», внаслідок чого занижено єдиний соціальний внесок за 2016 рік на 33920,77 грн.;

- пунктів 44.1, 44.3 статті 44, пункту 177.2, підпункту 177.4.1 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено податок на доходи фізичних осіб на 65561,15 грн. (в тому числі за 2016 рік - на 47298,23 грн., за 2017 рік - на 18262,92 грн.);

- підпунктів 162.1.1 пункту 162.1 статті 162, підпункту 163.1.1 пункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.1.3 пункту 164.1 статті 164, підпункту 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено військовий збір на 5463,43 грн. (в тому числі за 2016 рік на 3941,52 грн., за 2017 рік на 1521,91 грн.);

- пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 201.4, 201.7 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого донараховано податок на додану вартість (ПДВ) в сумі 72846,00 грн.

Висновки акта перевірки ґрунтуються на доводах контролюючого органу про заниження підприємцем ОСОБА_4 чистого оподатковуваного доходу на 364228,62 грн., в тому числі за 2016 рік на 262767,94 грн., за 2017 рік на 101460,68 грн. (підпункт 1.19.2 акта перевірки). Проведеним аналізом наявності залишків товарно-матеріальних цінностей встановлено, що ці залишки за даними підприємця станом на 01 січня 2016 року становили у сумі 3817007,39 грн., станом на 31 грудня 2016 року - у сумі 4305907,58 грн. станом на 31 грудня 2017 року - у сумі 5393737,62 грн., однак за даними перевірки вони становлять станом на 31 грудня 2016 року – 4568675,52 грн., станом на 31 грудня 2017 року – 5495198,30 грн. (пункт 1.20 акта перевірки), що є більшою на 364228,62 грн. Залишки контролюючим органом визначено на підставі аналізу документів на придбання, реалізацію та використання товарно-матеріальних цінностей, наданих позивачем для перевірки (податкових, видаткових накладних на придбання та реалізацію товару, товарно-транспортних накладних, остаточних калькуляцій виробництва продукції, калькуляцій вартості по рафінації, дезодорації, виморозки олії). Перевіркою правильності визначення вартості документально підтверджених витрат, пов’язаних із здійсненням діяльності, відображених у податкових деклараціях, встановлено їх завищення 364228,62 грн. Зведені дані виведених у ході перевірки та наданих підприємцем залишків наведено на сторінці 12-13 акта перевірки. З цього зроблено висновок, що товари на цю суму реалізовані, проте не відображено в доходах відповідних періодів, тому не мають права бути включені до складу валових витрат. Відтак, підприємцем ОСОБА_4 занижено чистий оподатковуваний дохід на 364228,62 грн. (у 2016 році на 262767,94 грн., за 2017 рік на 101460,68 грн.).

На підставі акта перевірки ГУ ДФС у Волинській області та згідно з розрахунком основного зобов’язання та штрафних санкцій за кожним платежем (а.с.47 том 2) прийняті податкові повідомлення-рішення від 28 листопада 2018 року: №0464591302 про донарахування податку на доходи фізичних осіб у сумі 65561,15 грн. та штрафних санкцій у сумі 16390,29 грн. (а.с.28 том 1); №0464611302 про донарахування податку на додану вартість у сумі 72846,00 грн. та штрафних санкцій у сумі 18211,50 грн. (а.с.30 том 1), №0464601302 про донарахування військового збору у сумі 5463,43 грн. та штрафних санкцій у сумі 1365,86 грн. (а.с.29 том 1); вимога від 28 листопада 2018 року №Ф-0464631302 про сплату боргу (недоїмки) у сумі 33926,77 грн. (а.с.31 том 1); рішення від 28 листопада 2018 року №0464621302 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у сумі 6784,15 грн. (а.с.32 том 1).

Позивач, не погоджуючись із зазначеними рішеннями та вимогою про сплату боргу (недоїмки), оскаржив їх до суду.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд враховує частину другу статті 19 Конституції України, відповідно до якої органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Наведена норма означає, що суб'єкт владних повноважень зобов'язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Рішення відповідача як суб’єкта владних повноважень, що є предметом даного позову, підлягає оцінці судом на відповідність критеріям правомірності, визначеним частиною другою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі - КАС України).

Спірні правовідносини врегульовані Податковим кодексом України, Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування».

Порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, визначений статтею 177 Податкового кодексу України.

Відповідно до пунктів 177.1, 177.2 статті 177 Податкового кодексу України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу. Об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Згідно з пунктом 177.4.1 статті 177 Податкового кодексу України (порушення якого значиться у висновках акта перевірки) до переліку витрат, безпосередньо пов’язаних з отриманням доходів, належать витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат.

Пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

За приписами пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України фізичні особи-підприємці зобов’язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.

Форма Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядок її ведення, затверджені наказом Державної податкової адміністрації України від 16 вересня 2013 року №481 (надалі – Порядок №481). Форма Книги обліку доходів і витрат передбачає відображення у ній в графах 5-8 витрат, пов’язаних з господарською діяльністю фізичної особи-підприємця. Водночас, Порядок ведення зазначеної Книги визначає витрати фізичної особи-підприємця такими, що безпосередньо пов’язані з отриманим доходом чи з отриманням доходу за підсумками дня (підпункти 5 та 6 пункту 6 Порядку). Відповідно до пункту 5 Порядку №481 записи у Книзі виконуються за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід. Пунктом 6 цього Порядку визначено, що у графі 2 Книги «Сума доходу, отриманого від здійснення господарської діяльності або незалежної професійної діяльності» відображається сума доходу, отриманого від здійснення господарської або незалежної професійної діяльності із сумарним підсумком за місяць, квартал, рік, зокрема, кошти, що надійшли на поточний рахунок, касу платника податків та/або отримано готівкою, сума заборгованості, за якою минув строк позовної давності, вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг). У графі 6 Книги «Сума витрат, пов’язаних з придбанням товарів (робіт, послуг)» відображається сума витрат, які документально підтверджені та безпосередньо пов’язані з отриманням доходу за підсумками дня.

З аналізу наведених норм суд дійшов висновку, що чистий оподатковуваний дохід фізичної особи-підприємця за звітний податковий період визначається як різниця між отриманим від провадження господарської діяльності в грошовій та негрошовій формі доходом та документально підтвердженими витратами, що пов’язані з її здійсненням. Облік цих витрат ведеться у Книзі обліку доходів і витрат.

Судом встановлено, що позивач веде Книгу обліку доходів і витрат (а.с.119-147 том 1). Книга обліку доходів і витрат досліджувалася відповідачем під час документальної перевірки підприємця ОСОБА_4 (а.с.16 том 1). Зауважень щодо ведення Книги обліку доходів і витрат актом перевірки не встановлено. Так само ні під час перевірки, ні під час розгляду справи зауваження щодо наданих для перевірки документів у відповідача відсутні. Відповідач не надав суду доказів того, що позивач як платник податків не забезпечив зберігання документів, визначених пунктом 44.1 статті 41 Податкового кодексу України, а також документів, пов’язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи. Навпаки, з матеріалів справи встановлено, що позивач подав для перевірки бухгалтерські документи згідно з актами від 16 жовтня 2018 року №1, від 01 листопада 2018 року №2 та від 02 листопада 2018 року №3 (а.с.33, 111, 113 том 1), систематизовані за помісячними реєстрами первинних документів на прихід товарно-матеріальних цінностей (а.с.35-82 том 1), та за таким самим порядком складено реєстри первинних документів на реалізацію товарно-матеріальних цінностей (а.с.83-110 том 1); оборотно-сальдові відомості за рахунками 281, 201, розшифровки даних Книги обліку доходів і витрат за 2016-2017 роки; реєстри на придбання олії соняшникової нерафінованої та рафінованої, документів про переробку олії, калькуляції з вартістю та кількістю використаної олії протягом періоду, що перевірявся. Усі первинні документи, вказані в актах передачі та перераховані в помісячних реєстрах, були наявні під час усього розгляду справи та представники позивача при надані пояснень за кожним показником таблиць, складених відповідачем під час перевірки, спростовували розрахунки відповідача з посиланням на конкретні первинні документи, калькуляції, їх місце в реєстрі прихідних та розхідних первинних документів до актів приймання-передачі бухгалтерських документів. Сумніви щодо надання цих документів для перевірки відсутні, оскільки про їх прийняття свідчить підпис головного державного ревізора-інспектора ОСОБА_5 в актах приймання-передачі №1, №2, №3 (тут же вказано, кількість аркушів справи з документами, які передаються).

Суд зважає, що поняття «запаси» визначено Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку «Запаси», яке затверджено наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 року №246 (зі змінами). При цьому пунктом 2 статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року №996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Отже, дія цього Закону не поширюється на таку категорію суб'єктів господарювання як фізичні особи - підприємці. Відтак, нормами чинного законодавства обов’язок щодо ведення обліку товарних запасів фізичними особами-підприємцями на загальній системі оподаткування не передбачений.

Судом встановлено, що незважаючи на відсутність обов’язку у позивача вести облік товарних запасів, він надав для перевірки залишки товарно-матеріальних цінностей та товарів станом на 01 січня 2016 року, станом на 31 грудня 2016 року та станом на 31 грудня 2017 року (а.с.6-14 том 2), які, як вбачається з акта перевірки, не відповідають розрахункам залишків, виведених відповідачем (розбіжність становить +364228,62 грн. за даними відповідача).

Матеріали справи містять реєстр первинних документів щодо реалізованої нерафінованої олії за 2016 рік (а.с.148-160 том 1); реєстр первинних документів щодо олії соняшникової нерафінованої, використаної у виробництві для виготовлення готової продукції за 2016 рік (а.с.161- 164); реєстр первинних документів щодо реалізованої олії рафінованої за 2016 рік (а.с.165-172 том 1); реєстр первинних документів щодо олії соняшникової рафінованої, використаної у виробництві для виготовлення готової продукції за 2016 рік (а.с.173-185 том 1); реєстр первинних документів щодо олії соняшникової нерафінованої, використаної у виробництві для виготовлення готової продукції за 2017 рік (а.с.186-187 том 1); оборотно-сальдові відомості щодо олії в розрізі найменувань (а.с.188-245 том 1); ними позивач обґрунтовує свої розрахунки залишків товарно-матеріальних цінностей та готової продукції станом на 31 грудня 2016 року та 31 грудня 2017 року в позовній заяві на противагу розрахункам відповідача в акті перевірки.

Під час розгляду справи сторони додатково надавали письмові пояснення для обґрунтування даних, наведених у позовній заяві (а.с.106-182, 192-198 том 2) та в акті перевірки (а.с.44-45, 48-92 том 2). При цьому позивач навів суду аналіз виявлених розбіжностей між його даними та даними перевірки з посиланням на бухгалтерські документи, якими пояснюється помилковість розрахунків відповідача.

Так з підсумкової таблиці розбіжностей даних ГУ ДФС у Волинській області та даних підприємця ОСОБА_4 щодо залишків товарно-матеріальних цінностей станом на 31 грудня 2016 року (надалі – таблиця розбіжностей – а.с.108 том 2) вбачається, що відповідач виявив розбіжність в кількості 4 кг реалізованої нерафінованої олії (відповідач надав суду реєстр (додаток №1 – а.с.48-51 том 2), у якому значаться накладні №33 та №37 від 08 квітня 2016 року на 94,2 кг та 98,45 кг відповідно). Проте позивач надав видаткову накладну №РН-0000316 від 12 квітня 2016 року (в реєстрі відповідача (додаток №1) помилково зазначено 08 квітня 2016 року), де кількість олії 94,8 кг (різниця - 3,65 кг, а за рахунок заокруглень відповідача – 4 кг) – а.с.109-110 том 2.

З таблиці розбіжностей (а.с.111 том 2) до додатку №2 (а.с.52-54 том 2) видно, що відповідач виявив розбіжність у 608 кг щодо виготовленої олії нерафінованої. Позивач дане твердження спростовує остаточною калькуляцією від 30 квітня 2016 року №КА-0000199 виготовленої олії «Масляна» нерафінована 0,76 л (а.с.112 том 2), яка відсутня в реєстрі відповідача (додаток №2), різниця становить 38,5 кг або 55 штук х 0,7 кг; остаточною калькуляцією від 30 листопада 2016 року №КА-0000675 виготовленої олії «Масляна» нерафінована 0,76 л (а.с.113 том 2), яка також відсутня в реєстрі відповідача (додаток №2), різниця становить 77 кг або 110 штук х 0,7 кг. За листопад 2016 року кількість виготовленої олії «Пан Сонях» нерафінована 0,8 л в реєстрі відповідача – 660 штук, а в платника за даний період виготовлено 1320 штук, що підтверджується остаточними калькуляціями від 30 листопада 2016 року №КА-0000668 та №КА-0000685 (а.с.114-115 том 2); різниця становить 483,12 кг або 660 штук х 0,732 кг. Також судом встановлено, що остаточна калькуляція від 30 квітня 2016 року №КА–0000228 виготовленої олії «Сонцедар» нерафінована 5 л (а.с.116 том 2) відсутня в реєстрі відповідача (додаток №2), різниця становить 9,2 кг або 2 штуки х 4,6 кг.

З таблиці розбіжностей (а.с.117 том 2) до додатку №3 (а.с.55-56 том 2) також вбачається наявність розбіжності, виявленої відповідачем, в кількості 4,08 кг щодо реалізованої рафінованої олії. Однак згідно з видатковою накладною від 28 грудня 2016 року №РН-0001276 (а.с.118 том 2) кількість олії становить 189,7 кг (в реєстрі відповідача (додаток №3) – 186,446 кг), тобто, різниця становить 3,254 кг.

Також з таблиці розбіжностей (а.с.119 том 2) до додатку №4 (а.с.57-63 том 2) видно, що відповідач виявив розбіжність в кількості 8235,23 кг щодо виготовленої олії рафінованої. В його реєстрі (додаток №4) кількість виготовленої олії рафінованої «Масляна» 0,76 л за квітень 2016 року – 55 штук, за листопад 2016 року – 110 штук. Водночас, згідно з первинними документами платника дані відомості відсутні. Відповідач не підтвердив дану кількість ні номером, ні датою первинних документів, які використані в реєстрі за даним періодом і товаром. Так за квітень 2016 року різниця становить 38,5 кг (55 штук х 0,7 кг), а за листопад 2016 року - 77 кг (110 штук х 0,7 кг). За жовтень 2016 року кількість олії «Наш Край» рафінована 0,8 л, зазначена в реєстрі відповідача, - 34990 штук, а в платника за даний період – 44990 штук (різниця становить 7320 кг (10000 штук х 0,732 кг). Дані платника підтверджуються остаточними калькуляціями від 31 жовтня 2016 року №КА-0000607, №КА-0000612, №КА-0000620, №КА-0000627, №КА-0000629, №КА-0000631, бухгалтерською довідкою від 01 грудня 2016 року №011216/1 (а.с.а.с.120-124, 193-195 том 2). За червень 2016 року кількість олії «Наш Край» рафінована 3 л, зазначена в реєстрі відповідача – 880 штук, а в платника за даний період – 1360 штук (різниця становить 1324,8 кг або 480 штук х 2,760 кг); свої дані підприємець ОСОБА_4 підтверджує остаточними калькуляціями від 30 червня 2016 року №КА-0000311, №КА-0000323, №КА-0000329 (а.с.126-128 том 2). Аналогічно за листопад 2016 року кількість олії «Пан Сонях» рафінована 0,8 л, зазначена в реєстрі відповідача, – 9460 штук, а в платника за даний період – 8800 штук (різниця становить 483,12 кг або 660 штук х 0,732 кг). Розрахунки позивача підтверджуються остаточними калькуляціями від 30 листопада 2016 року №КА-0000666, №КА-0000678 (а.с.129-130 том 2); відповідач же не підтвердив з посиланням на первинні документи дані, які використані ним в реєстрі за даний період щодо цього товару.

За квітень 2016 року кількість олії «Сонцедар» рафінована 5л, зазначена в реєстрі відповідача, – 402 штуки (ця кількість посиланням на первинні документи, які використані в реєстрі, не підтверджена). Водночас, згідно з первинними документами платника податків дані відомості відсутні. Різниця становить 1849,2 кг (402 штуки х 4,6 кг). За вересень 2016 року в реєстрі відповідача відсутні відомості про виготовлення олії «Сонцедар» рафінована 5 л; за даними платника за даний період виготовлено 400 штук, про що свідчить остаточна калькуляція від 30 вересня 2016 року №КА-0000549 (а.с.131 том 2); різниця - 1 840 кг або 400 штук х 6 кг.

За жовтень 2016 року кількість олії «АЯ» рафінована 0,8 л в реєстрі відповідача - 32560 штуки, а в платника – 27280 штук (згідно з остаточними калькуляціями від 31 жовтня 2016 року №КА-0000610, №КА-0000615, №КА-0000625, №КА-0000632, бухгалтерською довідкою від 01 грудня 2016 року №011216/2 – а.с.132-135, 196-198 том 2). Різниця становить 3864,96 кг або 5280 штук х 0,732 кг. Відповідач свої дані не підтвердив з посиланням на первинні документи, за якими встановив цю розбіжність. За листопад та за грудень 2016 року кількість олії «АЯ» рафінована 0,8 л в реєстрі відповідача 6927 штук та 17330 штук відповідно, а в позивача - 13200 штук та 17600 штук відповідно, що підтверджується остаточними калькуляціями від 30 листопада 2016 року №КА-0000669, №КА-0000674, №КА-0000681 та від 31 грудня 2016 року №КА-0000708, №КА-0000712, №КА-0000723, №КА-0000730, №КА-0000734 (а.с.136-143 том 2). Різниця становить 4591,836 кг або 6273 штуки х 0,732 кг в листопаді 2016 року та 197,64 кг або 270 штук х 0,732 кг у грудні 2016 року.

За грудень 2016 року кількість олії «Достаток» рафінована 1 л в реєстрі відповідача – 13200 штук (без посилання на первинні документи), а в платника за даний період – 9900 шт. згідно з остаточними калькуляціями від 31 грудня 2016 року №КА-0000721, №КА-0000722 (а.с.144-145 том 2); різниця становить 3036 кг (або 3300 штук х 0,920 кг). У той же час, за грудень 2016 року в реєстрі відповідача відсутні відомості про виготовлення олії «Достаток» рафінована 0,76 л. За даними платника в даний період виготовлено 3300 штук, що підтверджується остаточною калькуляцією від 31 грудня 2016 року №КА-0000725 (а.с.146 том 2) на загальну кількість 2310 кг (або 3300 штук х 0,7 кг).

З підсумкової таблиці розбіжностей (а.с.147 том 2) до додатку №5 (а.с.64-65 том 2) щодо залишків товарно-матеріальних цінностей станом на 31 грудня 2017 року слідує, що відповідач виявляє розбіжність реалізованої нерафінованої олії в кількості 3623,40 кг. Позивач спростовує ці дані остаточними калькуляціями від 31 березня 2017 року №КА-0000166 на олію «Масляну» нерафіновану 0,76 л кількістю 385 кг (550 штук х 0,7 кг), від 31 серпня 2017 року №КА-0000413 та №КА-0000422 на олію «Наш край» нерафіновану 0,8 л на загальну кількість 2737,68 кг (3 740 штук х 0,732 кг); від 31 грудня 2017 року №КА-0000578 на олію «Наш край» нерафіновану 0,8 л на загальну кількість 974,292 кг (1331 штуки х 0,732 кг) – а.с.148-152 том 2, про що відсутні відомості в реєстрі відповідача. За серпень 2017 року кількість олії «Масляна» нерафінована 0,76 л в реєстрі відповідача – 550 штук, а згідно з первинними документами позивача такі відомості відсутні (різниця становить 506 кг, однак відповідач не підтвердив дану кількість з посиланням на первинні документи). За листопад 2017 року кількість олії «Наш край» нерафінована 0,8 л в реєстрі відповідача – 2820 штук, а в платника за даний період – 2860 штук згідно з остаточною калькуляцією від 30 листопада 2017 року №КА-0000552 (різниця становить 29,28 кг або 40 штук х 0,732кг) - а.с.151 том 2 Крім того, позивач зауважує, що в додатку №5 відповідач неправильно вказав загальну кількість олії - 27971,69 кг замість 27974,84 кг (різниця становить 3,15 кг).

З підсумкової таблиці розбіжностей готової продукції (а.с.153 том 2) до додатку №6 (а.с.66-69 том 2) станом на 31 грудня 2016 року та 31 грудня 2017 року вбачається, що існує розбіжність між даними підприємця ОСОБА_4 та даними відповідача у 660 пляшок олії «Пан Сонях» рафінована 0,8 л за листопад 2016 року: 9460 штук виявив відповідач (посилання на номер та дату первинних документів відсутні), 8800 штук підтверджує позивач з посиланням на остаточні калькуляції від 30 листопада 2016 року №КА-0000666 та №КА-0000678 (а.с.154-155 том 2).

Розбіжність в 165 пляшок олії «Масляна» рафінована 0,76 л існує за даними відповідача (додаток №7 – а.с.70 том 2). Так за його даними в реєстрі виготовлено 55 пляшок в квітні 2016 року, 110 пляшок в листопаді 2016 року (посилання на первинні документи відсутні). Водночас, в первинних документах позивача дані відомості – відсутні.

Також в додатку №8 відповідача (а.с.71 том 2) існує розбіжність у виготовленні 2 пляшок олії «Сонцедар» рафінована 5 л (а.с.157 том 2). За його даними в квітні 2016 року виготовлено 2 пляшки, а в травні 2016 року - 400 пляшок (без посилання на первинні документи, з яких взято ці відомості). В той же час згідно з первинними документами платника податків такі дані відсутні. У свою чергу у вересні 2016 року платник податків виготовив 400 пляшок олії «Сонцедар» рафінована 5 л, що підтверджується остаточною калькуляцією від 30 вересня 2016 року №КА-0000549 (а.с.158 том 2), але у відповідача в додатку №8 ці відомості відсутні.

За даними позивача та даними відповідача (додаток №9 – а.с.78-80 том 2) наявна розбіжність щодо продажу олії «Масляна» рафінована 0,8 л в 4180 пляшок. Позивач, проаналізувавши додаток №9 пояснює, що розбіжність обумовлена тим, що відповідачем не взято до уваги (не відображено в додатку №9) такі видаткові накладні: від 04 серпня 2016 року №РН-0000723, від 10 серпня 2016 року №РН-0000749, від 18 серпня 2016 року №РН-0000770, від 25 серпня 2016 року №РН-0000798, від 02 вересня 2016 року №РН-0000830, від 07 вересня 2016 року №РН-0000847, від 12 жовтня 2016 року №РН-0000991, від 20 жовтня 2016 року №РН-0001019, від 01 листопада 2016 року №РН-0001066, від 09 листопада 2016 року №РН-0001097, від 16 листопада 2016 року №РН-0001117, від 01 грудня 2016 року №РН-0001170, від 07 грудня 2016 року №РН-0001196, №РН-0001283 від 30 грудня 2016 року, за якими олія була реалізована Товариству з обмеженою відповідальністю «Фудмережа». Їх копії є в матеріалах справи (а.с.160-173 том 2), водночас, в списку, складеному відповідачем (додаток №9), вони дійсно відсутні.

Дослідженням додатку №10, що складений відповідачем (а.с.81 том 2) встановлено, що у ньому вказано про продаж олії «Масляна» нерафінована 3 л в кількості 7 пляшок, замість 16 пляшок відповідно до видаткової накладної від 13 грудня 2016 року №РН-0001221 (а.с.174-175 том 2). Так само в додатку №11 відповідач не відобразив продаж олії «Масляна» рафінована 5 л в кількості 4 пляшки згідно з видатковою накладною від 28 жовтня 2016 року №РН-0001049 для Товариства з обмеженою відповідальністю «Країна Журавлина» (а.с.176-177). В додатку №12 (позиція 27) вказав про продаж 11 квітня 2016 року олії «Масляна» рафінована 0,7 л в кількості 3298 пляшок замість 3300 пляшок згідно з видатковою накладною від 11 квітня 2016 року №РН-0000307 (а.с.178-179). В додатку №13 (а.с.91-92 том 2) відповідач вказав дані про виготовлення у жовтні 2017 року 4411 пляшок олії «Достаток» 1 л. Натомість позивач виготовив 2761 пляшку, що підтверджується остаточними калькуляціями від 31 жовтня 2017 року.№КА-0000504 та №КА-0000512 (а.с.180-182). Розбіжність становить 1650 пляшок, при цьому посилання відповідачем на первинні документи відсутні.

Наведене дає підстави для висновку, що під час перевірки, опрацьовуючи надані позивачем первинні та бухгалтерські документи, ревізори-інспектори не повно та необ’єктивно вивели зведені дані щодо залишків товарів та товарно-матеріальних цінностей (не було враховано усіх документів або відображено викривлені дані, які не відповідають первинним документам).

Суд вважає за доцільне звернути увагу, що відповідно пункту 2 розділу І Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами. затвердженого наказом Міністерства фінансів України 20 серпня 2015 року № 272, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 26 жовтня 2015 року за № 1300/27745 (надалі - Порядок № 272), акт документальної перевірки - це службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Пунктом 5 розділу ІІ даного Порядку передбачено, що факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб’єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.

Також у пункті 4 розділу ІІІ Порядку № 272 визначено вимоги до описової частини акта (довідки) документальної перевірки. Зокрема, у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення; у разі відсутності первинних документів, документів податкового або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів; у разі отримання під час перевірки копій документів, які підтверджують факт виявленого порушення, про це робиться запис із відображенням підстав для їх отримання, а також переліку цих документів; у разі відмови посадових осіб платника податків (керівника платника податків або уповноважених ним осіб) надати документи та/або копії документів посадовій особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові посадової особи платника податків, уповноваженої здійснювати від його імені юридичні дії, та переліку документів (копій документів), які йому запропоновано подати, факт складання такого акта відображається в акті (довідці) документальної перевірки.

Зважаючи на те, що перелік первинних документів, документів податкового та бухгалтерського обліку, які відсутні, не складався відповідачем, як і акт про відмову платника податків надати на вимогу посадової особи контролюючого органу ті чи інші документи, то слід дійти висновку, що підприємець ОСОБА_4 документи для перевірки надав у повному обсязі. Водночас, відповідач не виконав обов’язок зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушень, про які вказано у висновках акта перевірки. Відтак, доводи відповідача про факт неправомірного з боку позивача віднесення до складу валових витрат, що безпосередньо пов’язані з отриманням доходу, витрат у сумі 364228,62 грн., не відображення товарів на цю суму у залишках на кінець періоду, а також висновок про те, що товарно-матеріальні цінності та готова продукція на суму 364228,62 грн. реалізовані, але не відображені в доходах відповідних періодів (за 2016 рік у сумі 262767,94 грн. та за 2017 рік у сумі 101460,68 грн.) не підтверджені відповідачем у встановленому порядку.

Отже, і висновок про те, що внаслідок порушень зазначених у пункті 2.1.2 акта перевірки занижено суму чистого оподатковуваного доходу на загальну суму 364228,62 грн., в тому числі за 2016 рік на 262767,94 грн. та за 2017 рік на 101460,68 грн. суд вважає недоведеним належними і допустимими доказами.

Відтак, збільшення грошового зобов’язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 81951,44 грн. (65561,15 грн. основного платежу та 16390,29 грн. за штрафними санкціями) з наведених підстав є необґрунтованим, а отже неправомірним.

Вирішуючи спір, судом встановлено, що податкове повідомлення-рішення від 28 листопада 2018 року №0464611302 про збільшення грошового зобов’язання з податку додану вартість на 91057,50 грн., в тому числі 72846,00 грн. за основним платежем та 18211,50 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, прийняте у зв’язку із виявленням актом перевірки порушень пунктів 185.1 статті 185, пункту187.1 статті 187, пункт 188.1 статті 188, пункту 201.4. 201.7 статті 201 Податкового кодексу України.

Пунктом 185.1 статті 185 Податкового кодексу України надано визначення об’єкту оподаткування податком на додану вартість. Зокрема, об’єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

Згідно з пунктом 187.1 статті 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

Стаття 201 Податкового кодексу України визначає порядок складання податкових накладних.

Відповідач ні у заявах по суті справи, ні представник відповідача у судовому засіданні в поясненні суду не пояснив, як стосуються наведені вище норми законодавства, перераховані в акті перевірки та на підставі яких прийняте спірне податкове повідомлення-рішення від 28 листопада 2018 року №0464611302, до позивача у спірних правовідносинах. З акта перевірки вдалося встановити, що податкове зобов’язання з ПДВ донараховано позивачу з тих підстав, що перевіркою встановлено розбіжність в залишках товару на суму 364228,62 грн. (без ПДВ), які підприємцем не було відображено в обсягах реалізованого товару. Однак зважаючи на те, що відповідач не довів розбіжність в залишках товару у сумі 364228,62 грн., то донарахування грошового зобов’язання з ПДВ з цих підстав є неправомірним.

Перевіряючи податкове повідомлення-рішення від 28 листопада 2018 року №0464601302 про донарахування військового збору у сумі 5463,43 грн. та штрафних санкцій у сумі 1365,86 грн., суд вважає, що у відповідача були відсутні підстави і для його прийняття.

Згідно з абзацом першим пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.

Підпунктами 1.1-1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначено, що платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об’єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об’єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту. Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу. Платники збору зобов’язані забезпечувати виконання податкових зобов’язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпунктом 164.1.3 пункту 164.1 статті 164 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування є, зокрема, загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; базою оподаткування у фізичної особи є дохід, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності згідно зі статтею 177 Податкового кодексу України.

З врахуванням наведеного військовий збір нараховується, утримується та перераховується із сум чистого оподатковуваного доходу, який визначається як різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Збільшуючи суму чистого доходу за 2016-2017 роки на суму витрат 364228,62 грн. з підстав, описаних вище, відповідач розрахував військовий збір, що підлягає сплаті позивачем додатково у сумі 5463,43 грн. (364228,62 грн. х 1,5%) та визначив штрафні санкції у розмірі 25% від основного зобов’язання – 1365,86 грн.

Оскільки судом визнається протиправним збільшення відповідачем суми оподатковуваного доходу позивача на 364228,62 грн., неправомірним є також донарахування позивачу суми військового збору.

Надаючи оцінку правомірності вимозі від 28 листопада 2018 року №Ф-0464631302 про сплату боргу (недоїмки) у сумі 33926,77 грн. та рішенню від 28 листопада 2018 року №0464621302 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у сумі 6784,15 грн., судом встановлено, що вони прийняті у зв’язку із встановленням відповідачем порушення підприємцем ОСОБА_4 пункту 2 частини першої статті 7, пунктів 2, 3, 9 статті 9 Закону України від 08 липня 2010 року №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне страхування» (надалі – Закон №2464-VI).

Відповідно до пункту 4 частини першої статті 4 Закону №2464-VІ платниками єдиного внеску є фізичні особи-підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування.

Пунктом 2 частини першої статті 7 Закону №2464-VI встановлено, що для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, єдиний внесок нараховується на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).

Єдиний внесок для платників, зазначених у статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної статтею 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску. У разі якщо база нарахування єдиного внеску не перевищує розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід, сума єдиного внеску розраховується як добуток розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід (прибуток), та ставки єдиного внеску (частина п'ята статті 8 Закону №2464-VI).

Згідно з частиною другою, третьою статті 9 Закону №2464-VI обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок. Обчислення єдиного внеску органами доходів і зборів у випадках, передбачених цим Законом, здійснюється на підставі актів перевірки правильності нарахування та сплати єдиного внеску, звітності, що подається платниками до органів доходів і зборів, бухгалтерських та інших документів, що підтверджують суми виплат (доходу), на суми яких (якого) відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.

Відповідно до пункту 3 частини одинадцятої статті 25 Закону №2464-VІ орган доходів і зборів застосовує до платника єдиного внеску такі штрафні санкції: за донарахування органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 10 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску.

Відповідно до пункту 2 розділу VI Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затвердженої наказом Міністерством фінансів України від 20 квітня 2015 року №449, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 07 травня 2015 року за №508/26953 (далі – Інструкція №449), у разі виявлення органом доходів і зборів своєчасно не нарахованих та/або не сплачених платником сум єдиного внеску такий орган доходів і зборів обчислює суми єдиного внеску, що зазначаються у вимозі про сплату боргу (недоїмки), та застосовує до такого платника штрафні санкції у порядку і розмірах, визначених розділом VІІ цієї Інструкції. Сума єдиного внеску, своєчасно не нарахована та/або не сплачена у строки, встановлені Законом, обчислена органами доходів і зборів у випадках, передбачених Законом, є недоїмкою.

Згідно з пунктом 3 розділу VI Інструкції № 449 органи доходів і зборів надсилають (вручають) платникам вимогу про сплату боргу (недоїмки), якщо дані документальних перевірок свідчать про донарахування сум єдиного внеску органами доходів і зборів.

Суть виявленого порушення норм Закону №2464-VІ зводиться до того, що перевіркою достовірності відображення у звітності сум доходу, отриманого від здійснення діяльності, на який нараховується єдиний внесок, встановлено заниження суми чистого доходу на загальну суму 364228,62 грн., що спричинило заниження єдиного внеску на загальну суму 33920,77 грн. за 2016 рік.

Оскільки з урахуванням встановлених судом обставин справи суд дійшов висновку щодо недоведення відповідачем порушень з боку підприємця ОСОБА_4 в частині заниження чистого доходу за 2016-2017 роки на 364228,62 грн., то донарахування йому єдиного внеску у сумі 33920,77 грн. за 2016 рік є безпідставним.

Стосовно доводів позивача про порушення процедури проведення планової документальної перевірки підприємця ОСОБА_4, то суд зазначає, що відповідно до пункту 77.4 статті 77 Податкового кодексу України право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки вручено під розписку або надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.

Зазначені умови відповідач не виконав. Так повідомлення про проведення документальної планової перевірки від 26 вересня 2018 року №190 в порядку, визначеному пунктом 77.4 статті 77 Податкового кодексу України, не надіслано; воно було вручено позивачу лише 12 жовтня 2018 року – в перший день проведення перевірки, а копію наказу від 26 вересня 2018 року №3375 - 18 жовтня 2018 року, тобто, на шостий день перевірки, про що свідчить розписка ОСОБА_4 (а.с.26-27 том 1). Наведене вказує на порушення порядку проведення перевірки. Разом з тим, позивач до перевірки ревізорів-інспекторів допустив та сприяв її проведенню (надавав документи, пояснення, пов'язані з предметом перевірки), реалізувавши права та обов’язки платника податків. Відтак, за таких обставин, на думку суду, оцінці підлягає суть виявлених порушень податкового законодавства, виявленого контролюючим органом, оскільки перевірка відбулася з участю платника податків.

Згідно з частиною другою статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Такий підхід узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» Суд визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління».

З огляду на встановлені факти, підтверджені письмовими доказами, суд дійшов переконання, що висновки акта перевірки про те, що підприємець ОСОБА_4 неправомірно відніс до складу валових витрат, що безпосередньо пов’язані з отриманим доходом, витрати у сумі 364228,62 грн. та не відобразив дані товари на вказану суму в залишках на кінець періоду, не знайшли підтвердження у судовому засіданні.

Таким чином, суд вважає, що прийняті ГУ ДФС у Волинській області податкові повідомлення-рішення від 28 листопада 2018 року №0464591302, №0464601302 та №0464611302, рішення №0464621302 та вимога про сплату боргу №Ф-0464631302 є протиправними, а тому їх слід скасувати. Отже, суд задовольняє позов повністю.

Відповідно до вимог статті 244 КАС України суд під час ухвалення рішення вирішує, як розподілити між сторонами судові витрати.

Згідно із частиною першою статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Позивач при зверненні до суду з даним адміністративним позовом сплатив судовий збір у сумі 2205,43 грн., що підтверджується платіжним дорученням від 14 грудня 2018 року №1006 (а.с.2 том 1).

Оскільки суд задовольняє позов повністю, то за правилами частини першої статті 139 КАС України на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача як суб’єкта владних повноважень необхідно стягнути документально підтверджені судові витрати, понесені у зв’язку із сплатою судового збору за пред’явлення даного позову у сумі 2205,43 грн.

Керуючись статтями 2, 72-77, 139, 243-246, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ВИРІШИВ:

Позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 (43000, АДРЕСА_1, реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1) до Головного управління ДФС у Волинській області (43010, Волинська область, місто Луцьк, Київський майдан, 4, ідентифікаційний код юридичної особи 39400859) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішення та вимоги задовольнити повністю.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Волинській області від 28 листопада 2018 року №0464591302, №0464601302 та №0464611302.

Визнати протиправними та скасувати рішення Головного управління ДФС у Волинській області від 28 листопада 2018 року №0464621302 та вимогу про сплату боргу від 28 листопада 2018 року №Ф-0464631302.

Стягнути на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Волинській області 2205,43 грн. (дві тисячі двісті п’ять грн. 43 коп.) судових витрат.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку повністю або частково шляхом подання апеляційної скарги протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. До дня початку функціонування Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи апеляційна скарга подається учасниками справи до Восьмого апеляційного адміністративного суду через Волинський окружний адміністративний суд.

Суддя Ж.В. Каленюк

Повне судове рішення складено судом 19 квітня 2019 року