Рішення № 81016236, 02.04.2019, Львівський окружний адміністративний суд

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

справа № 1340/5690/18

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 квітня 2019 року

Львівський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Москаля Р.М., за участі секретаря судового засідання Михалюк М.Ю., представника позивачки ОСОБА_1, представника відповідача Чабана О.С., розглянув у відкритому судовому засіданні в місті Львові адміністративну справу за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_3 до Головного управління ДФС у Львівській області, Державної фіскальної служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов'язання вчинити дії,

В С Т А Н О В И В:

Фізична особа - підприємець ОСОБА_3 (далі - ФОП ОСОБА_3, позивачка) 11.12.2018 звернулася до Львівського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Львівській області (далі - ГУ ДФС у Львівській області, відповідач-1), Державної фіскальної служби України (далі - ДФС України, відповідач-2) з вимогами:

- визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Львівській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної, розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову у такій реєстрація рішенням № 631681/НОМЕР_1 від 04.04.2018;

- зобов'язати ДФС України зареєструвати податкову накладну № 3 від 04.10.2017 в Єдиному реєстрі податкових накладних днем її надходження;

- визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Львівській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної, розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову у такій реєстрація рішенням №631676/НОМЕР_1 від 04.04.2018;

- зобов'язати ДФС України зареєструвати податкову накладну № 4 від 04.10.2017 в Єдиному реєстрі податкових накладних днем її надходження;

- визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Львівській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної, розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову у такій реєстрація рішенням № 631677/НОМЕР_1 від 04.04.2018;

- зобов'язати ДФС України зареєструвати податкову накладну № 5 від 04.10.2017 в Єдиному реєстрі податкових накладних днем її надходження;

- визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Львівській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної, розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову у такій реєстрація рішенням № 631678/НОМЕР_1 від 04.04.2018;

- зобов'язати ДФС України зареєструвати податкову накладну № 6 від 05.10.2017 в Єдиному реєстрі податкових накладних днем її надходження;

- визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Львівській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної, розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову у такій реєстрація рішенням № 631671/НОМЕР_1 від 04.04.2018;

- зобов'язати ДФС України зареєструвати податкову накладну № 10 від 23.10.2017 в Єдиному реєстрі податкових накладних днем її надходження;

- визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Львівській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної, розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову у такій реєстрація рішенням № 631679/НОМЕР_1 від 04.04.2018;

- зобов'язати ДФС України зареєструвати податкову накладну № 23 від 31.10.2017 в Єдиному реєстрі податкових накладних днем її надходження.

Позовні вимоги обґрунтовано тим, що за наслідками попередньої оплати за постачання товару (паливна гранула) відповідно до укладеного договору купівлі-продажу від 02.10.2017 ФОП ОСОБА_3 оформлено податкові накладні, в реєстрації яких відмовлено. Позивачка вказує, що поставка товару за згаданими податковими накладними мала реальний характер, що підтверджується документально. Стверджує, що надала всі необхідні документи, які засвідчують факт реального здійснення господарських операцій за податковими накладними, у реєстрації яких було відмовлено. При цьому для розблокування реєстрації податкових накладних надала усі первинні документи, що підтверджують як реалізацію товару, так і його придбання, вважає рішення комісії ГУ ДФС у Львівській області необґрунтованими та протиправними, а права платника податку повинні бути відновлені шляхом зобов'язання відповідача зареєструвати податкові накладні днем їх надходження на реєстрацію.

Відповідач-1, ГУ ДФС у Львівській області позов не визнає. Представник відповідача подав відзив на позовну заяву (том 1 а.с. 217-218), просить суд відмовити в задоволенні позову ФОП ОСОБА_3 в повному обсязі. Зазначає, що у ГУ ДФС у Львівській області були законні підстави для прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, оскільки платник податку не надав документів на оплату, придбання та реалізацію товару. Відзив не містить викладу фактичних обставин, що зумовили прийняття оскаржуваних рішень. Представник відповідача-2, ДФС України повідомив суд, що у випадку задоволення позову відповідач-2 буде виконувати рішення суду щодо реєстрації податкових накладних.

Суд заслухав пояснення учасників справи, дослідив долучені до матеріалів справи письмові докази та встановив такі фактичні обставини справи і відповідні їм правовідносини:

ОСОБА_3 зареєстрована як фізична особа - підприємець, основним видом діяльності за кодом КВЕД 46.19 є діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту. В рамках основного виду господарської діяльності ФОП ОСОБА_3 здійснює торгівлю паливними гранулами із лушпиння соняшника.

Так, ФОП ОСОБА_3 (Продавець) та ТОВ «Експогрант» (Покупець) 02.10.2017 уклали договір № 22, відповідно до якого Продавець зобов'язується передати у власність Покупця, а Покупець в порядку та на умовах, визначених цим Договором, зобов'язується прийняти й оплатити товар: паливна гранула (паллети) з лушпиння соняшника 8 мм. (том 1 а.с. 32-34). Відповідно до пункту 2.2 розділу 2, п. 3.1 розділу 3 цього договору конкретні ціни за одиницю товару, зазначені у видаткових накладних; передання товарів від Продавця до Покупця (відвантаження товару) за цим Договором здійснюється після надходження коштів на рахунок Продавця. На виконання договору сторони вчинили такі дії:

- 04.10.2017 ТОВ «Експогрант» (Покупець) здійснило ФОП ОСОБА_3 (Продавець) попередню оплату за товар в сумі 105600 грн., що підтверджується банківською випискою (том 1 а.с. 36). На виконання умов цього договору та у зв'язку з отриманням коштів ФОП ОСОБА_3 03.11.2017 поставила ТОВ «Експогрант» товар, а саме: гранули паливні (паллети) з лушпиння соняшника в кількості 88 т на загальну суму 105600 грн., в т.ч. ПДВ 88000 грн. Факт поставки підтверджується видатковою накладною № ДО-0000070 від 03.11.2017, актом приймання-передачі товару від 03.11.2017, довіреністю № 55 від 30.10.2017 (том 1 а.с. 39-41). За фактом отримання коштів ФОП ОСОБА_3 склала податкову накладну № 3 від 04.10.2017 (том 1 а.с. 37);

- 04.10.2017 ТОВ «Експогрант» (Покупець) здійснило ФОП ОСОБА_3 (Продавець) попередню оплату за товар в сумі 52800 грн., що підтверджується банківською випискою (том 1 а.с. 51). На виконання умов договору від 02.10.2017 № 22 та у зв'язку з отриманням коштів ФОП ОСОБА_3 03.11.2017 поставила ТОВ «Експогрант» товар, а саме: гранули паливні (паллети) з лушпиння соняшника в кількості 44 т на загальну суму 52800 грн. в т.ч. ПДВ 44000 грн. Факт поставки підтверджується видатковою накладною № ДО-0000071 від 03.11.2017, актом приймання-передачі товару від 03.11.2017, довіреністю № 55 від 30.10.2017 (том 1 а.с. 54-56). За фактом отримання коштів ФОП ОСОБА_3 склала податкову накладну № 4 від 04.10.2017 (том 1 а.с. 52);

- 04.10.2017 ТОВ «Експогрант» (Покупець) здійснило ФОП ОСОБА_3 (Продавець) попередню оплату за товар в сумі 26400 грн., що підтверджується банківською випискою (том 1 а.с. 66). На виконання умов договору від 02.10.2017 № 22 та у зв'язку з отриманням коштів ФОП ОСОБА_3 03.11.2017 поставила ТОВ «Експогрант» товар, а саме: гранули паливні (паллети) з лушпиння соняшника в кількості 22 т на загальну суму 26400 грн. в т.ч. ПДВ 22000 грн. Факт поставки підтверджується видатковою накладною № ДО-0000072 від 03.11.2017, актом приймання-передачі товару від 03.11.2017, довіреністю № 55 від 30.10.2017 (том 1 а.с. 69-71). За фактом отримання коштів ФОП ОСОБА_3 склала податкову накладну № 5 від 04.10.2017 (том 1 а.с. 67);

- 05.10.2017 ТОВ «Експогрант» (Покупець) здійснило ФОП ОСОБА_3 (Продавець) попередню оплату за товар в сумі 52800 грн., що підтверджується банківською випискою (том 1 а.с. 81). На виконання умов договору від 02.10.2017 № 22 та у зв'язку з отриманням коштів ФОП ОСОБА_3 03.11.2017 поставила ТОВ «Експогрант» товар, а саме: гранули паливні (паллети) з лушпиння соняшника в кількості 44 т на загальну суму 52800 грн. в т.ч. ПДВ 44000 грн. Факт поставки підтверджується видатковою накладною № ДО-0000073 від 03.11.2017, актом приймання-передачі товару від 03.11.2017, довіреністю № 55 від 30.10.2017 (том 1 а.с. 54-56). За фактом отримання коштів ФОП ОСОБА_3 склала податкову накладну № 6 від 05.10.2017 (том 1 а.с. 82);

- 23.10.2017 ТОВ «Експогрант» (Покупець) здійснило ФОП ОСОБА_3 (Продавець) попередню оплату за товар в сумі 189000 грн., що підтверджується банківською випискою (том 1 а.с. 96). На виконання умов договору від 02.10.2017 № 22 та у зв'язку з отриманням коштів ФОП ОСОБА_3 04.12.2017 поставила ТОВ «Експогрант» товар, а саме: гранули паливні (паллети) з лушпиння соняшника в кількості 135 т на загальну суму 189000 грн. в т.ч. ПДВ 157500 грн. Факт поставки підтверджується видатковою накладною № ДО-0000076 від 04.12.2017, актом приймання-передачі товару від 04.12.2017, довіреністю № 57 від 01.12.2017 (том 1 а.с. 99-102). За фактом отримання коштів ФОП ОСОБА_3 склала податкову накладну № 10 від 23.10.2017 (том 1 а.с. 97);

- 31.10.2017 ТОВ «Експогрант» (Покупець) здійснило ФОП ОСОБА_3 (Продавець) попередню оплату за товар в сумі 189000 грн., що підтверджується банківською випискою (том 1 а.с. 121). На виконання умов договору від 02.10.2017 № 22 та у зв'язку з отриманням коштів ФОП ОСОБА_3 05.12.2017 поставила ТОВ «Експогрант» товар, а саме: гранули паливні (паллети) з лушпиння соняшника в кількості 135 т на загальну суму 189000 грн. в т.ч. ПДВ 157500 грн. Факт поставки підтверджується видатковою накладною № ДО-0000077 від 05.12.2017, актом приймання-передачі товару від 05.12.2017, довіреністю № 57 від 01.12.2017 (том 1 а.с. 124, 110-112). За фактом отримання коштів ФОП ОСОБА_3 склала податкову накладну № 23 від 31.10.2017 (том 1 а.с. 122).

ФОП ОСОБА_3 податкові накладні № 3 від 04.10.2017, № 4 від 04.10.2017, № 5 від 04.10.2017, № 6 від 05.10.2017, № 10 від 23.10.2017, № 23 від 31.10.2017 та подало на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних (том 1 а.с. 37, 52, 67, 82, 97, 122).

Документообіг між платником податків та контролюючим органом щодо реєстрації податкових накладних відбувається в електронному вигляді, як це передбачено Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних.

Реєстрацію цих податкових накладних зупинено з тих мотивів, що податкові накладні відповідають критеріям оцінки ступеня ризиків, визначеним пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджених наказом МФУ від 13.06.2017 № 567. Зазначено, що за результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД: 2306, а щодо податкової накладної № 10 від 23.10.2017 - УКТ ЗЕД: 1404; запропоновано платнику податків надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН відповідно до пункту «в» пп. 201.16.1 п. 201.16 ст. 201 ПК України, вичерпний перелік яких встановлено наказом МФУ від 13.06.2017 № 567 та/або Таблицю даних платника податків, яка передбачена пунктом 4 цього, що підтверджується квитанціями від 23.10.2017 №№ 9220235098, 9220195586, 9220247567, № 9220237994, від 01.11.2017 № 9228205977, від 14.11.2017 № 9240308858 відповідно (том 1 а.с. 38, 53, 68, 83, 98, 123).

Повідомленнями №7 від 03.04.2018, № 6 від 03.04.2018, № 1 від 03.04.2018, № 5 від 03.04.2018, № 4 від 03.04.2018, № 3 від 03.04.2018 відповідно (том 1 а.с. 43, 58, 73, 88, 103, 113) позивач надав пояснення разом з підтверджуючими документами щодо правомірності складення податкових накладних, а саме: документи, що підтверджують придбання товару (товарно-транспортні накладні, платіжні доручення, накладні, платіжні доручення, том 2 а.с. 3-15).

ГУ ДФС у Львівській області прийняло рішення від 04.04.2018: - № 631681/НОМЕР_1 про відмову у реєстрації податкової накладної № 3 від 04.10.2017 в Єдиному реєстрі податкових накладних (том 1 а.с. 46); - № 631676/НОМЕР_1 про відмову у реєстрації податкової накладної № 4 від 04.10.2017 в Єдиному реєстрі податкових накладних (том 1 а.с. 61); - № 631677/НОМЕР_1 про відмову у реєстрації податкової накладної № 5 від 04.10.2017 в Єдиному реєстрі податкових накладних (том 1 а.с. 76); - № 631678/НОМЕР_1 про відмову у реєстрації податкової накладної № 6 від 05.10.2017 в Єдиному реєстрі податкових накладних (том 1 а.с. 91); - № 631671/НОМЕР_1 про відмову у реєстрації податкової накладної № 10 від 23.10.2017 в Єдиному реєстрі податкових накладних (том 1 а.с. 106); - № 631679/НОМЕР_1 про відмову у реєстрації податкової накладної № 23 від 31.10.2017 в Єдиному реєстрі податкових накладних (том 1 а.с. 116).

Рішення мотивовані тим, що позивач не надав письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена.

Не погодившись з цими рішеннями позивач 29.05.2018 та 11.06.2018 подав до комісії ДФС України скарги на рішення комісії територіального органу ДФС (том 1 а.с. 48, 63, 78, 93, 108, 118) з поясненнями та пакетом документів в підтвердження правомірності складання податкових накладних, реєстрація яких зупинена контролюючим органом (том 2 а.с. 16-162).

Рішеннями комісії ДФС України з питань розгляду скарг скарги ФОП ОСОБА_3 залишено без задоволення та рішення комісії контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН без змін. Як підставу відмови в задоволенні скарг Комісія зазначила «надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття Комісією рішення про задоволення скарги; відсутні документи, які підтверджують факт реалізації товарів (робіт, послуг) та/або документи надано не в повному обсязі; відсутні копії документів, що підтверджують факт придбання, виготовлення, вирощування або переробки ТМЦ/чи можливість надання послуг, виконання робіт; відсутні копії документів щодо зберігання товарів стосовно яких перебачено особливі умови зберігання» (том 1 а.с. 49, 64, 79, 94, 109, 119).

При прийнятті рішення суд керується такими правовими нормами:

відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України).

Відповідно до пп. «а», «б» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України та постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Згідно із пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних визначає Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (у редакції постанови КМ України від 26.04.2017 № 341, далі - Порядок №1246).

Згідно із пунктом 2 цього Порядку податкова накладна - це електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.

Після накладення електронного цифрового підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх ДФС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем з урахуванням вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Примірник податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі зберігається у платника податку (пункт 11 Порядку №1246).

Після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки:

- відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту);

- чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування;

- реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування;

- дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу;

- наявності помилок під час заповнення обов'язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу;

- наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 2001.3 і 2001.9 статті 2001 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.);

- наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується;

- факту реєстрації / зупинення реєстрації / відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами;

- відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу;

- дотримання вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку (пункт 12 Порядку №1246).

За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (пункт 13 Порядку №1246).

Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС (пункт 14 Порядку №1246).

Відповідно до пункту 201.16. статті 201 ПК України, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної/розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 201.16.1. пункту 201.16. статті 201 ПК України у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

а) порядковий номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

б) визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування;

в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Вичерпний перелік таких документів у розрізі критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджені наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 № 567 (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, далі - Критерії оцінки, Перелік документів).

Пунктом шостим Критеріїв оцінки визначено два критерії, за якими здійснюється ДФС Моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування:

1) обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній / розрахунку коригування, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, у 1,5 разу більший за величину, що дорівнює залишку різниці обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеного у податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75 % загального такого залишку) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД, які визначаються ДФС, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в інформації, поданій платником податку за встановленою формою, як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється);

2) відсутність (анулювання, призупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право суб'єкта господарювання на виробництво, експорт, імпорт, оптову і роздрібну торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними підпунктами 215.3.1 та 215.3.2 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Податкового кодексу України (далі - Кодекс), стосовно товарів, які зазначені платником податку у податковій накладній, поданій на реєстрацію в Реєстрі.

Письмові пояснення та копії документів, зазначені у Переліку документів, платник податку подає до ДФС в електронному вигляді засобами електронного зв'язку, визначеними ДФС, з урахуванням вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", "Про електронні документи та електронний документообіг" та нормативно-правового акта щодо порядку обміну електронними документами з контролюючими органами (пункт 2 Переліку документів).

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначає Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який затверджений постановою Кабінету Міністрів України №117 від 21.02.2018 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (далі - Порядок № 117).

Як зазначено в пункті 2 постанови Кабінет Міністрів України №117 від 21.02.2018 платники податку на додану вартість, у яких до 1 грудня 2017 р. зупинено реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, що діяв до набрання чинності Законом України від 7 грудня 2017 р. N 2245-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році", та які станом на 1 грудня 2017 р. не подали пояснень і копій документів до таких податкових накладних/розрахунків коригування, мають право протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов'язання, відображеного у такій податковій накладній/розрахунку коригування, подати пояснення і копії документів до таких податкових накладних/розрахунків коригування на розгляд комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, порядок роботи яких затверджується цією постановою.

Порядок № 117 містить наступні положення:

19. Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС).

20. Зазначені комісії приймають рішення про:

- реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі;

- відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

21. Підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є:

- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено;

- ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку;

- надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.

22. Рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 2 підлягає реєстрації в окремому Реєстрі податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена. Відповідне рішення набирає чинності після реєстрації його в такому Реєстрі.

23. Комісією регіонального рівня протягом п'яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 15 цього Порядку:

- щодо платників податку, у яких обсяг постачання, зазначений в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих в поточному місяці у Реєстрі, з урахуванням поданої податкової накладної/розрахунку коригування на реєстрацію в Реєстрі, менше 30 млн. гривень, приймається рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яке реєструється в окремому Реєстрі податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, та надсилається платнику податку у порядку, встановленому статтею 42 Кодексу;

- щодо платників податку, у яких обсяг постачання, зазначений в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих в поточному місяці у Реєстрі, з урахуванням поданої податкової накладної/розрахунку коригування на реєстрацію в Реєстрі, більше 30 млн. гривень включно, приймається рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яке попередньо реєструється в окремому Реєстрі податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, та надсилається до комісії центрального рівня.

Порядок розгляду скарг визначає таку процедуру розгляду скарг на рішення комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації:

1. розгляд скарг на рішення комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації (далі - комісії контролюючих органів), про відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється комісією ДФС з питань розгляду скарг, яка є постійно діючим колегіальним органом ДФС, за участю уповноваженої особи Мінфіну.

3. Скарги подаються платником податку на додану вартість (далі - платник податку) до ДФС протягом 10 календарних днів з дня набрання чинності рішенням комісії контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідно до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Якщо останній день строку припадає на вихідний, неробочий або святковий день, останнім днем такого строку вважається перший робочий день, що настає за вихідним, неробочим або святковим днем. Строк подання скарги може бути продовженим за правилами і на підставах, визначених пунктом 102.6 статті 102 Податкового кодексу України (далі - Кодекс).

5. Скарга подається платником податку в електронній формі засобами електронного зв'язку, визначеними ДФС, з урахуванням вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

7. Така скарга у день її надходження реєструється ДФС відповідно до вимог законодавства з організації діловодства у державних органах.

9. Скарга підписується та подається особисто платником податку або його уповноваженим представником. Якщо скарга підписується та подається уповноваженим представником платника податку, до неї додаються належним чином завірена копія документа, який засвідчує повноваження такого представника відповідно до законодавства.

10. Скарга повинна містити дані про:

- найменування або прізвище, ім'я та по батькові платника податку, який подає скаргу, його податкову адресу; - податковий номер або серію (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідному контролюючому органу і мають відмітку у паспорті); - номер оскаржуваного рішення комісії контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; - дату оскаржуваного рішення комісії контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; - інформацію про причини незгоди платника податку з рішенням комісії контролюючого органу; - відомості про оскарження рішення комісії контролюючого органу в судовому порядку; - вимоги платника податку, який подає скаргу; - електронну адресу, на яку надсилається рішення, прийняте за результатами розгляду скарги.

12. За результатами розгляду скарги комісія ДФС з питань розгляду скарг приймає рішення щодо скарги, яке реєструється службою діловодства ДФС та надсилається платнику податку з урахуванням вимог, визначених пунктом 56.23 статті 56 Кодексу.

13. За результатами розгляду скарги комісія ДФС з питань розгляду скарг приймає одне з таких рішень: - задовольняє скаргу та скасовує рішення комісії контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; - залишає скаргу без задоволення та рішення комісії контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін; - залишає скаргу без розгляду.

15. За результатами розгляду скарги комісія ДФС з питань розгляду скарг приймає рішення щодо скарги, та надсилає його платнику податку у строк, визначений пунктом 56.23 статті 56 Кодексу, в електронній формі засобами електронного зв'язку, визначеними ДФС, з урахуванням вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Верховний суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в постановах від 23.10.2018 у справі № 822/1817/18, від 04.12.2018 у справі №821/1173/17 висловив таку правову позицію: «… можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт шостий Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності».

Здійснюючи оцінку аргументів сторін та досліджених письмових доказів суд, з метою вирішення цього спору, керується такими міркуваннями:

ОСОБА_3 зареєстрована як фізична особа - підприємець, основним видом діяльності є діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту. В рамках цього виду господарської діяльності ФОП ОСОБА_3 здійснює торгівлю паливними гранулами із лушпиння соняшника. За наслідками отримання від ТОВ «Експогрант» попередньої оплати за постачання товару позивачка склала податкові накладні № 3 від 04.10.2017, № 4 від 04.10.2017, № 5 від 04.10.2017, № 6 від 05.10.2017, № 10 від 23.10.2017, № 23 від 31.10.2017 та подала їх на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних. Реєстрація цих податкових накладних була зупинена контролюючим органом з мотивів відповідності їх критеріям оцінки ступеня ризиків, визначених пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджених наказом МФУ від 13.06.2017 № 567: зазначено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД: 2306, а щодо податкової накладної № 10 від 23.10.2017 - УКТ ЗЕД: 1404 та запропоновано платнику податків надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН. Суд констатує, що в квитанціях не вказано конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків та не вказано навіть примірного переліку документів, які слід подати для реєстрації таких накладних.

На виконання вимог контролюючого органу платник податку скерувала повідомлення №7 від 03.04.2018, № 6 від 03.04.2018, № 1 від 03.04.2018, № 5 від 03.04.2018, № 4 від 03.04.2018, № 3 від 03.04.2018 (том 1 а.с. 43, 58, 73, 88, 103, 113) 2018 щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по податкових накладних з наданням пояснення разом з підтверджуючими документами щодо правомірності складення податкових накладних, а саме: документи, що підтверджують придбання товару (товарно-транспортні накладні, платіжні доручення, накладні, платіжні доручення, том 2 а.с. 3-15). Комісія ГУ ДФС у Львівській області прийняла рішення про відмову ФОП ОСОБА_3 у реєстрації податкових накладних № 3 від 04.10.2017, № 4 від 04.10.2017, № 5 від 04.10.2017, № 6 від 05.10.2017, № 10 від 23.10.2017, № 23 від 31.10.2017, при цьому зазначила про ненаданням платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних.

Позивачка не погодилася з цими рішеннями та подала до ДФС України скарги на рішення комісії контролюючого органу. Суд звертає увагу, що разом із скаргами на рішення комісії ДФС про відмову у реєстрації податкових накладних платник податку подала на розгляд комісії ДФС України пояснення та пакет первинних документів на підтвердження реальності господарських операцій за податковими накладними (договір № 22 від 02.10.2017, видаткові накладні, банківські виписки, акти приймання-передачі, довіреності). До пояснень ФОП ОСОБА_3 додатково надала копії документів, що підтверджують придбання цього товару, його зберігання, транспортування, а також наявність достатнього штату працівників (договір № 2 від 16.01.2017 купівлі-продажу паливних гранул із лушпиння соняшника у ФОП ОСОБА_5, договір оренди нерухомого майна № 07/17 від 30.12.2016 для зберігання товару, договір суборенди, видаткові накладні, платіжні доручення, товарно-транспортні накладні, податковий розрахунок за формою 1-ДФ, том 2 а.с. 16-162). За результатами розгляду скарг Комісія з питань розгляду скарг прийняла рішення, згідно з якими залишила скарги без задоволення та рішення комісії контролюючого органу про відмову в реєстрації податкової накладеної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін. При цьому підставою для відмови в задоволенні скарги Комісія зазначила про надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства; відсутності копій документів, які підтверджують факт реалізації товарів (робіт, послуг) та/або документи надано не в повному обсязі; відсутності копій документів, що підтверджують факт придбання, виготовлення, вирощування або переробки ТМЦ.

Оцінюючи такі аргументи контролюючого органу суд зауважує, що комісія ДФС не конкретизувала, які саме документи складені платником податків з порушення законодавства і в чому полягає суть вказаного порушення. Суд констатує, що позивач документально підтвердив, що підчас адміністративного оскарження рішень Комісії ГУ ДФС у Львівській області надав документи, що засвідчують факт здійснення господарських операцій за податковими накладними. Проте контролюючий орган пояснення платника податку та надані документи з неочевидних для суду причин не взяв до уваги. На переконання суду, надані позивачем документи в повній мірі підтверджують вид послуг, зазначений у податкових накладних та відповідають основному виду господарської діяльності ФОП ОСОБА_3

З огляду все на викладене суд вважає, що рішення комісії ГУ ДФС у Львівській області від 04.04.2018: - № 631681/НОМЕР_1 про відмову у реєстрації податкової накладної № 3 від 04.10.2017, - № 631676/НОМЕР_1 про відмову у реєстрації податкової накладної № 4 від 04.10.2017, - № 631677/НОМЕР_1 про відмову у реєстрації податкової накладної № 5 від 04.10.2017, - № 631678/НОМЕР_1 про відмову у реєстрації податкової накладної № 6 від 05.10.2017, - № 631671/НОМЕР_1 про відмову у реєстрації податкової накладної № 10 від 23.10.2017, - № 631679/НОМЕР_1 про відмову у реєстрації податкової накладної № 23 від 31.10.2017 в Єдиному реєстрі податкових накладних є такими, що не відповідає встановленим у частині другій статті 2 КАС України критеріям правомірності, обґрунтованості, добросовісності та розсудливості, а тому підлягають скасуванню як протиправні.

Відповідно до пункту 10 частини другої статті 245 КАС України у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про спосіб захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб'єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб'єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів.

Відповідно до приписів пунктів 19, 20 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:

- прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;

- набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення);

- неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Аналіз цих положень дозволяє зробити висновок, що ДФС України реєструє податкову накладну в тому числі на підставі рішення суду датою набрання ним законної сили або іншою датою, вказаною у рішенні.

З огляду на фактичні обставини справи суд вважає, що належним та ефективним способом порушених прав позивачки буде зобов'язати ДФС України зареєструвати податкові накладні № 3 від 04.10.2017, № 4 від 04.10.2017, № 5 від 04.10.2017, № 6 від 05.10.2017, № 10 від 23.10.2017, № 23 від 31.10.2017 у Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх подання на реєстрацію.

Відповідно до приписів частини першої статті 139 КАС України та враховуючи обґрунтованість позовних вимог ФОП ОСОБА_3, суд стягує на користь позивачки суму сплаченого нею судового збору за рахунок бюджетних асигнувань відповідача, котрий прийняв протиправні рішення.

Керуючись ст.ст. 19-20, 22, 25-26, 90, 139, 229, 241-246, 250, 251, 255, 295, пп. 15.5 п.15 розділу VII "Перехідні положення" КАС України, суд -

ВИРІШИВ:

адміністративний позов задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Львівській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації: -№ 631681/НОМЕР_1 від 04.04.2018 про відмову у реєстрації податкової накладної № 3 від 04.10.2017; - № 631676/НОМЕР_1 від 04.04.2018 про відмову у реєстрації податкової накладної № 4 від 04.10.2017; - № 631677/НОМЕР_1 від 04.04.2018 про відмову у реєстрації податкової накладної № 5 від 04.10.2017; - № 631678/НОМЕР_1 від 04.04.2018 про відмову у реєстрації податкової накладної № 6 від 05.10.2017; - № 631671/НОМЕР_1 від 04.04.2018 про відмову у реєстрації податкової накладної № 10 від 23.10.2017; - № 631679/НОМЕР_1 від 04.04.2018 про відмову у реєстрації податкової накладної № 23 від 31.10.2017.

Зобов'язати Державну фіскальну службу України зареєструвати податкові накладні № 3 від 04.10.2017, № 4 від 04.10.2017, № 5 від 04.10.2017, № 6 від 05.10.2017, № 10 від 23.10.2017, № 23 від 31.10.2017 датою їх подання до Єдиного реєстру податкових накладних.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Львівській області (79003, Львівська область, м. Львів, вул. Стрийська, буд. 35, ідентифікаційний код 39462700) на користь фізичної особи - підприємця ОСОБА_3 (АДРЕСА_2; ідентифікаційний номер НОМЕР_1) судові витрати у вигляді судового збору в сумі 10572 (десять тисяч п'ятсот сімдесят дві) гривні.

Апеляційну скаргу на рішення суду може бути подано протягом тридцяти днів з дня складення його повного тексту. Апеляційна скарга подається до суду апеляційної інстанції через суд першої інстанції, який постановив рішення. Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Повний текст рішення виготовлено 09.04.2019.

Суддя Москаль Р.М.