Рішення № 80216891, 20.02.2019, Окружний адміністративний суд міста Києва

ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД міста КИЄВА 01051, м. Київ, вул. Болбочана Петра 8, корпус 1

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

м. Київ

20 лютого 2019 року № 826/6509/18

Окружний адміністративний суд міста Києва у складі

головуючої судді Добрівської Н.А.,

за участю секретаря судового засідання - Шаповалової К.В.,

та представників сторін:

від позивача - Рощина М.О.

від відповідача - Борозний М.П., Рибалки Л.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу

за позовомТовариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «Карпатські мінеральні води»доГоловного управління Державної фіскальної служби у м. Києвіпровизнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «Карпатські мінеральні води» (далі - позивач, ТОВ «Торговий дім «Карпатські мінеральні води») звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Головного управління державної фіскальної служби у місті Києві (далі - відповідач, ГУ ДФС у місті Києві) про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень від 11.01.2018: №00000281402 та №00000291402 повністю, а №00000301402 частково на суму 3863941,06 грн.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що відповідач невірно визначив сутність витрат сировини та допоміжних матеріалів продукції в процесі виробництва, в тому числі, що є технологічним браком, в процесі виконання умов Договору. А тому, на переконання позивача, робить не правильні висновки про не віднесення вартості відповідних сировини та матеріалів до складу витрат Замовника. Отже, висновки відповідача про те, що позивач не дотримується вимог Договору та чинного законодавства під час приймання продукції є помилковими. Не вірною, на переконання позивача, є також і думка відповідача, що виробниче обладнання Підрядника не може здійснювати виробничий брак. Наявність виробничого браку передбачена технологічною документацією будь-якого обладнання з виробництва бутильованої води, а на його кількість має істотний вплив якість сировини, мінералізація води, температура повітря у приміщенні тощо. Таким чином, позивач має усі законні підстави для віднесення до складу витрат з придбання послуг підряду з виготовлення готової продукції в частині віднесення до їх складу вартості робіт з проведення лабораторних досліджень та витрат на списання бракованої продукції та немає жодних підстав нараховувати податкові зобов'язання в зв'язку з тим, що дані витрати повністю пов'язані з господарською діяльністю позивача. Крім того, позивач зазначив, що позивач, як продавець товару, при виплаті мотиваційних виплат (бонусів) дистриб'юторам, відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, має право на формування податкового кредиту (за умови реєстрації в ЄРПН податкової накладної, складеної дистриб'ютором). Також, щодо розбіжностей, вказаних у таблиці, позивач зазначає, що в Звіті про використання сировини Замовника вартісні показники формуються на підставі ціни придбання сировини та матеріалів. В бухгалтерському обліку підприємства для розрахунку собівартості використовується метод середньозваженої собівартості, що відповідає умовам облікової політики на підприємстві. Таким чином, вище перелічені розбіжності виникають у зв'язку з різними методами обчислення вартості матеріалів, використаних при виробництві продукції. Також зазначені розбіжності виникли у зв'язку з тим, що при обчисленні працівники відповідача не звернули увагу на те, що крім використаної сировини при виробництві готової продукції по Кт 20 Дт 23 рах обліковуються також бракована сировина та матеріали, яка в подальшому формує собівартість готової продукції. Крім того, позивач звертає увагу, що працівники контролюючого органу під час позапланової перевірки вийшли за межі повноважень, роблячи висновки про порушення позивачем норм чинного законодавства, що не були предметом дослідження згідно планової податкової перевірки позивача.

У своїх додаткових поясненнях до позовної заяви від 09.07.2018 позивач зазначає, що доводи відповідача, що в наданих актах приймання-передачі робіт вказано лише кількість пляшок використаних підрядником для проведення лабораторних досліджень, без зазначення вартісного показника, є необґрунтованими, оскільки сировина, яка надається позивачем підряднику для виробництва є вартістю позивача і обліковується позивачем, тому підрядник не має підстав вказувати у актах, які він складає, вартість відповідної сировини. Також, доводи відповідача, що позивачем до заперечення на акт перевірки не було надано «Додаткових документів в обґрунтування своєї позиції», а саме документи передбачені наказом Міністерства охорони здоров'я від 11.07.2000 за №160, які б засвідчили факт проведення лабораторних досліджень, є безпідставними, оскільки відповідний наказ прийнятий «в зв'язку з переходом закладів охорони здоров'я на міжнародну статистичну класифікацію хвороб десятого перегляду (МКХ-10) та з метою вдосконалення облікової статистичної документації, що використовується в санітарно-епідеміологічних закладах». Цим наказом затверджені форми медичної документації, тобто, цей наказ не регулює господарські правовідносини між сторонами Договору підряду на виробництво продукції із сировини замовника. Крім того, твердження відповідача, що позивачем не надано рекламацій, актів виявленого браку з встановлення винних осіб і т.п., є необґрунтованим, оскільки за весь час дії договору підряду на виробництво продукції із сировини Замовника від 02.01.2015 за №02/01-15П не було виявлено фактів не технологічного браку. Весь брак є виключно технологічним у межах затверджених сторонами Договору норм.

Відповідач позовні вимоги не визнав, просив у задоволенні позову відмовити повністю, оскільки податкові повідомлення-рішення прийнято правомірно та у відповідності із вимогами законодавства в результаті виявлених під час перевірки порушень. До перевірки не було надано достатніх документальних доказів фактичного проведення лабораторних досліджень, не надано змістовної відповіді на запит перевіряючих, із зазначенням вартості списаної продукції (сировини, матеріалів, комплектуючих, ін.) на проведення лабораторних досліджень в розрізі звітних періодів. Також, позивачем до заперечення на акт перевірки не було надано «Додаткових документів в обґрунтування своєї позиції», а саме документи передбачені наказом Міністерства охорони здоров'я від 11.07.2000 №160, які б засвідчили факт проведення лабораторних досліджень, відомості виявлених дефектів, як передбачено вимогами п.14 ПР(с) БО 16 «витрати»: не надано рекламацій, претензій щодо якості сировини (преформ), встановлених постачальнику, актів виявленого браку з зазначенням встановлених винних осіб, інші документи, які б засвідчували факти встановлення браку, вартість робіт з поновлення виправного браку, тощо.

Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 26.04.2018 відкрито провадження у справі та призначено підготовче засідання.

У підготовчому засіданні 04.09.2018 постановлено ухвалу про закінчення підготовчого провадження та призначено справу до розгляду у судовому засіданні.

В судовому засіданні представник позивача позовні вимоги підтримав і просив їх задовольнити з викладених у позовній заяві та додаткових поясненнях підстав.

Представник відповідача у судовому засіданні позов не визнав і заперечив проти його задоволення.

Згідно з частиною третьою статті 241 Кодексу адміністративного судочинства України судовий розгляд справи в суді першої інстанції закінчується ухваленням рішення суду.

Заслухавши наведені в обґрунтування позову доводи представника позивача, а також заперечення представника відповідача по суті позовних вимог, дослідивши матеріали справи, з'ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов і заперечення, оцінивши докази, які мають значення для розгляду і вирішення справи по суті, суд при вирішенні питання щодо правомірності оскаржуваних у даному провадженні рішень вважає встановленими наступні обставини та відповідні їм правовідносини.

Як вбачається з матеріалів справи і не спростовується сторонами, контролюючим органом проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «Торговий дім «Карпатські мінеральні води» з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного та єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 30.06.2017, за результатами якої складено акт № 444/26-15-14-02-03/35633675 від 30.10.2017.

Не погоджуючись із висновками акта перевірки позивач надав заперечення.

За результатами розгляду заперечень позивача, відповідачем було прийнято рішення про необхідність проведення додаткової позапланової перевірки позивача з питань, що стали предметом оскарження.

За результатами документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Торговий дім «Карпатські мінеральні води» з питань, що стали предметом оскарження акта перевірки від 30.10.2017 за № 444/26-15-14-02-03/35633675, складено акт за № 524/26-15-14-02-03/35633685 від 13.12.2017.

В ході перевірки відповідачем були зроблені висновки про порушення позивачем:

- п.44.1, п. 44.2 статті 44, п.п.134.1.1 п.134.1 статті 134, п.140.2, п.п.140.4.2 п.140.4 ст.140 Податкового Кодексу України в результаті чого встановлено завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток на загальну суму 12195521,00 грн;

- п.185.1 статті 185, п. 198.1, п.198.5 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено суми від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного податкового періоду за лютий-липень 2015 року, грудень 2015 року, лютий-грудень 2016 року, січень-червень 2017 року, всього у сумі 569828,00 грн та заниження податку на додану вартість на загальну суму 316495,00 грн за період серпень-листопад 2015 року, січень 2016 року;

- п.201.1, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України за жовтень 2015 року, листопад 2015 року, грудень 2016 року, січень 2016 року, лютий 2016 року, квітень 2016 року, червень 2016 року, серпень 2016 року, вересень 2016 року, грудень 2016 року, червень 2017 року.

Такий висновок контролюючим органом зроблено у зв'язку з тим, що перевіркою не підтверджено витрати в частині авторських та інших прав на об'єкти інтелектуальної власності, тому позивачем безпідставно включено до складу витрат на збут, роботи по виготовленню рекламних відеороликів, на які до ТОВ «ТД «Карпатські мінеральні води» перейшли авторські майнові права на загальну суму 7289135,00 грн, оскільки їх вартість повинна обліковуватись як нематеріальні активи. Контролюючим органом були направлені запити на адресу ТОВ «Торговий дім «Карпатські мінеральні води» з проханням надати завірені належним чином копії документів стосовно наступних питань: щодо підтвердження витрат з технологічного браку; карток по рах. 231 «Виробництво» (змінні), рах. 232 «Виробництво» (постійні) з зазначенням кількісних та вартісних показників сировини, матеріалів, статей витрат використаних у ході кількісно - сумового обліку витрат здійснених під час виготовлення готової продукції; первинних та ін. бухгалтерських документів щодо використання бракованої продукції в господарському обороті; первинних та ін. бухгалтерських документів щодо використання в господарському обороті сировини, преформ, однак, підприємством належної відповіді на дані запити надано не було. Так, до перевірки не надано достатніх документальних доказів фактичного проведення лабораторних досліджень, не надано змістовної відповіді на запит перевіряючих, з зазначенням вартості списаної продукції (сировини,матеріалів, комплектуючих, ін.) на проведення лабораторних досліджень в розрізі звітних періодів). В наданих до перевірки актів приймання-передачі робіт, які складалися щомісячно, вказано лише кількість пляшок, використаних підрядником на проведення лабораторних досліджень, без зазначення вартісного показника. Крім того, підприємством до заперечень до акта не було надано додаткових документів в обґрунтування своєї позиції (протоколи дослідження (протоколи випробувань) води, ін. облікові регістри, затверджені наказом Міністерства охорони здоров'я від 11.07.2000 за №160, які б засвідчували факти проведення лабораторних досліджень води), відомостей виявлених дефектів, як передбачено вимогами п.14 ПР(с) БО 16 «Витрати»: не надано рекламацій, претензій щодо якості сировини (преформ), виставлених постачальнику, актів виявленого браку з зазначенням встановлених винних осіб, інші документи, які б засвідчували факти встановлення браку, вартість робіт з поновлення виправного браку, тощо. Також, внаслідок невідповідності даних оборотно-сальдових відомостей «Журналу - Головна» показникам первинних документів у частині здійснених витрат в ході придбання послуг підряду з виготовлення готової продукції, задекларовані у декларації з податку на прибуток показники господарської діяльності (надання послуг) ТОВ «Торговий дім «Карпатські мінеральні води» документально належним чином не підтверджено.

Позивач не погоджуючись з висновками зробленими відповідачем у акті перевірки подав відповідачу відповідне Заперечення.

Рішенням відповідача від 05.01.2018 за №464/10/26-15-14-02-03 про розгляд заперечення, залишено в силі висновки відповідача про порушення позивачем вимог законодавства, що викладені у акті перевірки № 24/26-15-14-02-03/35633685 від 13.12.2017.

На підставі акта перевірки № 524/26-15-14-02-03/35633685 від 13.12.2017 відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення від 11.01.2018:

- № 00000281402, яким позивачу збільшено грошове зобов'язання з податку на додану вартість на суму 316495,00 грн та нараховано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 158248,00 грн;

- №00000291402, яким позивачу визначено суму завищення від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у розмірі 570178,00 грн;

- №00000301402, яким позивачу зменшено суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток у розмірі 11153076,00 грн.

Не погоджуючись із зазначеними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржив їх в адміністративному порядку.

Рішенням від 16.03.2017 № 10692/6/18-991/01/0725 про результати розгляду скарги, скаргу позивача залишено без задоволення, а податкові повідомлення рішення без змін.

У дані справі позивач оскаржує податкові повідомлення-рішення від 11.01.2018: №00000281402 та №00000291402 повністю, а №00000301402 частково на суму 3863941,06 грн.

Досліджуючи надані сторонами докази, аналізуючи доводи позивача, суд бере до уваги наступне.

Згідно із визначенням, наведеним у підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 22.1 статті 22 Податкового кодексу України, об'єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об'єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов'язує виникнення у платника податкового обов'язку.

Як встановлено положеннями пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України, об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку, окрім іншого, з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України. Датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, або дата відвантаження товарів. База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Згідно з пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

У пункті 198.3 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно з пунктом 44.2 статті 44 Податкового кодексу України для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

У пункті 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України визначено, що об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

- зменшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);

- збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Аналіз положень пунктів 44.1, 44.2 статті 44, пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України свідчить, що платник податку на прибуток підприємств з метою визначення об'єкта оподаткування - прибутку визначає фінансовий результат до оподаткування (прибутку або збитку) шляхом коригування (збільшення або зменшення), використовуючи дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. При цьому показники обліку доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, визначаються на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат доходів, витрат та фінансового результату у фінансовій звітності підприємства визначаються відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Відповідно до пункту 5 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за №27/4248 (зі змінами) (далі Положення № 318), витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань.

У пунктах 6, 7 розділу «Визнання витрат» зазначеного Положення № 318 визначено, що витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Згідно з пунктом 10 розділу «Склад витрат» цього Положення №318 собівартість реалізованих товарів визначається за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 «Запаси».

Відповідно до пункту 11 розділу «Склад витрат» цього Положення №318 собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються:

- прямі матеріальні витрати;

- прямі витрати на оплату праці;

- інші прямі витрати;

- змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством.

У пункті 11 розділу «Склад витрат» цього Положення передбачено, що до складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу вироблюваної продукції, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат.

Виходячи з положень абзацу 11 частини першої статті 1, частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

Аналіз вказаних норм законів свідчить, що показники обліку доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, визначаються на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством, що передбачено у пункті 44.2 статті 44 Податкового кодексу України.

За змістом абзацу 11 частини першої статті 1, частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати обов'язкові реквізити, перелік яких визначено у цій нормі.

Таким чином, у податковому обліку понесені витрати на придбання товарів/послуг мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення.

До первинних документів бухгалтерського обліку, що підтверджують показники, відображені платником податків у податковій звітності, належать усі документи в їх сукупності, складені щодо господарської операції, які за змістом відповідають вимогам закону та які відображають реальні господарські операції.

Водночас висновок про нереальність господарських операцій з придбання платником податку товарів/послуг має підтверджуватися належними, допустимими та достатніми доказами і не може ґрунтуватися на припущеннях, обумовлених лише посиланням на недостатність у контрагента покупця послуг трудових ресурсів.

Стосовно витрат на лабораторні дослідження продукції, слід зазначити наступне.

Згідно п. 4.4 Договору підряду на виробництво продукції із сировини Замовника від 02.01.2015 №02/01-15П, укладеного між ТОВ «Торговий дім «Карпатські мінеральні води» (Замовник) та ТОВ ««Карпатські мінеральні води» (Підрядник), якість продукції, що виробляється, повинна відповідати діючим стандартам, технічним умовам та іншим вимогам, які встановлені чинним законодавством України.

З метою виконання вищевказаної умови Договору, на постійній основі здійснюються лабораторні дослідження зразків Продукції для забезпечення постійного контролю за якістю продукції.

Згідно п. 2.9 вимог до якості продукції вищезазначеного Договору витрати на продукцію, що є технологічним браком, а також використовується Підрядником для проведення лабораторних досліджень продукції на твердження її якості згідно ТУУ 15.6-26196006-001:2016, несе Замовник.

Норми витрат продукції на проведення лабораторних досліджень затверджені сторонами у вигляді Додатку до Договору.

Крім того, позивач стверджує, що відповідний додаток надавався контролюючому органу під час планової та позапланової перевірки позивача.

Дослідження якості Продукції здійснюється у відповідності з Планами погодженими Сторонами (Додаток до Договору підряду на виробництво продукції із сировини Замовника від 02.01.2015 №02/01-15П «План физико-химического и технологического контроля процесса выпуска продукции» та Додаток до Договору підряду на виробництво продукції із сировини Замовника від 02.01.2015 №02/01-15П «План микробиологического контроля технологического процесса выпуска продукции».

Факт здійснення лабораторних досліджень підтверджується Звітами про проведення лабораторних досліджень, що складаються Підрядником та щомісячно надавались Замовнику.

Як встановлено п.15.7 П(С)БО 16 "Витрати" загальновиробничих витрат включаються витрати на обслуговування виробничого процесу (оплата праці загальновиробничого персоналу; відрахування на соціальні заходи, медичне страхування робітників та апарату управління виробництвом; витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг).

Суд також враховує п.6 П(С)БО 9 "Запаси", згідно якого готова продукція, що виготовлена на підприємстві, в установі, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом, відноситься до запасів.

Придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства або установи за первісною вартістю (п.8 П(С)БО 9 «Запаси»).

Первісною вартістю запасів, що виготовляються власними силами підприємства, визнається їхня виробнича собівартість, яка визначається П(С)БО 16 «Витрати» (п.10 П(С)БО 9 «Запаси2).

Також суд враховує п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, яким встановлено, що об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

При цьому, в силу положень ст.135 Податкового кодексу України базою оподаткування є грошове вираження об'єкту оподаткування, визначеного згідно із ст.134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

Об'єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст.186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст.186 цього Кодексу; ввезення товарів на митну територію України; вивезення товарів за межі митної території України; постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Слід також зазначити, що в порядку ст.187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

У відповідності до ст.188 Податкового кодексу України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до ст.39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню та газу, який постачається для потреб населення.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов'язань.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

У випадках, передбачених ст.189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень ст.189 цього Кодексу.

Таким чином, витрати на перевірку якості продукції та/або товарів потрапляють до їх первісної вартості (собівартості), і при реалізації компенсуються покупцями, у зв'язку з чим, нараховувати податкові зобов'язання з ПДВ з операцій з проведення лабораторних досліджень немає потреби.

Щодо витрат на продукцію, що є виробничим браком, слід зазначити наступне.

Брак у виробництві - це продукція, напівфабрикати, деталі, вузли та роботи, котрі не відповідають установленим стандартам якості чи технічним умовам, у зв'язку із чим не можуть бути використані за прямим призначенням або можуть бути використані лише після додаткових витрат на виправлення (п. 407 Методичних рекомендацій з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затверджених наказом Мінпрому від 09.07.2007 за №373, далі - Методрекомендації №373), пояснення до рахунка 24 Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Мінфіну від 30.11.1999 р. № 291, далі - Інструкція №291).

Тобто виробничий брак - це певний дефект продукції, через що продукція не може використовуватися за своїм прямим призначенням.

Від виду браку залежить і його облік.

Технічно неминучий остаточний брак, у калькуляції виробничої собівартості вартість такого браку належить до статті «Втрати від браку» (п. 405 Методрекомендацій №373). Собівартість цього браку складається з прямих витрат, включаючи частину витрат на утримання й експлуатацію обладнання та загальновиробничих витрат (п. 414 Методрекомендацій №373). Тобто, брак обліковується за виробничою собівартістю, як і небракована продукція, згідно з п. 11 П(С)БО 16 «Витрати».

Причому в п. 414 Методрекомендацій №373 прописано, що витрати належать до собівартості остаточно забракованої продукції в нормативних (планових) розмірах. Підприємство може визначати вартість браку й за фактичними, а не лише за плановими витратами. Фактичні витрати можуть бути відомі й пораховані тільки наприкінці місяця. Найприйнятніший варіант - попередньо визначати вартість браку на дату його виявлення за плановою вартістю, яку слід доводити до фактичної вартості наприкінці місяця, коли будуть відомі всі понесені підприємством витрати.

Керуючись п.14 П(С)БО 16, до складу інших прямих витрат включаються, зокрема, втрати від браку, які складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів), зменшеної на її справедливу вартість.

Тобто, якщо безпосередньо браковану продукцію можна використати чи використати отримані від такої продукції запаси, необхідно визначити їх справедливу вартість. На таку справедливу вартість зменшується вартість браку. Одночасно за цією вартістю оприбутковуються запаси, що підлягають використанню.

Для обліку браку призначено рахунок 24 «Брак у виробництві». За Дт якого відображається повна вартість виявленого браку (Дт 24 Кт 23 «Виробництво»), за Кт - списання на виробничу собівартість продукції (Дт 23 Кт 24), оприбуткування запасів за справедливою вартістю (Дт 20 «Виробничі запаси» Кт 24).

Збитки від внутрішнього браку слід відображати у витратах того ж місяця, у якому було виявлено такий брак (п. 419 Методрекомендацій №373).

Згідно п. 2.6 Договору роботи здійснюються Підрядником згідно затвердженої сторонами Технологічної схеми переробки сировини (додаток № 2 до договору підряду). Також Сторонами узгоджено Технічно обґрунтовані витрати сировини та допоміжних матеріалів при виробництві Продукції.

Технологічна схема переробки сировини, що є додатком до Договору та Технічно обґрунтовані витрати сировини та допоміжних матеріалів погоджені Сторонами Договору та підписана уповноваженими представниками Сторін.

Враховуючи, що Продукція по Договору виробляється з сировини Замовника, а виробниче обладнання належить Підряднику, на наявність виробничого браку Продукції та кількість бракованої продукції впливають різні чинники, зокрема, якість конкретної партії сировини, поламки обладнання тощо.

Позивач у своїх поясненнях стверджує, що граничні норми витрат сировини та допоміжних матеріалів у тому числі, у зв'язку технологічним браком, затверджені Сторонами у вигляді Додатку до договору«Технічно обґрунтовані норми витрат сировини та допоміжних матеріалів при виробництві мінеральної вода».

Крім того, позивач зазначив, що граничні норми витрат сировини та допоміжних матеріалів, у тому числі норми технологічного браку, що погоджені Сторонами Договору, не перебільшують гранично допустимих норм, затверджених Держагропромом СРСР 28.04.1987, 19.01.1987, 31.10.1988, 22.12.1987, 19.11.1987 тощо. Вказані норми є діючими в Україні та застосовуються виробниками безалкогольних напоїв, врахуванням особливостей власного обладнання, для визначення норм технологічного брак (витрат сировини та матеріалів) в процесі виробництва.

У зв'язку з вищевикладеним, Сторони щомісячно аналізують факти наявності виробничого браку, погоджують кількість бракованої продукції та встановлюють причини браку.

Замовник приймає від Підрядника виключно продукцію, що не має ознак виробничого браку та партія якої пройшла лабораторні дослідження.

Наведене засвідчує помилковість висновків контролюючого органу про те, що позивач не дотримується вимог Договору та чинного законодавства під час приймання продукції.

Твердження відповідача, що виробниче обладнання Підрядника не може здійснювати виробничий брак не узгоджується з тим, що наявність виробничого браку передбачена технологічною документацією будь-якого обладнання з виробництва бутильованої води, а на його кількість має істотний вплив якість сировини, мінералізація води, температура повітря у приміщенні тощо.

Наявність виробничого браку щомісячно фіксується контрагентом позивача та фіксується в Актах виконаних робіт до договору Підряду.

Крім того, позивач наголошує, що своєчасно та у повному обсязі надав відповідачу запитувані інформацію та документи під час проведення планової та позапланової податкової перевірок.

Наведене в сукупності свідчить про правильність віднесення позивачем до складу витрат з придбання послуг підряду з виготовлення готової продукції вартості робіт з проведення лабораторних досліджень та витрат на списання бракованої продукції і такі витрати пов'язані з господарською діяльністю позивача.

Вказане виключає існування підстав для нараховування відповідних податкових зобов'язань у спірних правовідносинах.

Стосовно висновків контролюючого органу щодо неправомірного віднесення позивачем суми податку на додану вартість по мотиваційним виплатам (бонусам) дистриб'юторам свого товару за своєчасну оплату накладних на товар, судом враховується наступне.

Як засвідчує акт перевірки, позивачем укладено дистриб'юторські договори (аналогічні за змістом), зокрема, з наступними контрагентами - дистриб'юторами:

- ТОВ «Мир Товарів» від 04.03.15 за №0403/2015-1;

- ТОВ «Афіна Груп» від 17.08.2016 за №17/08/16;

- ТОВ «АДК ЛІР» від 25.04.2014 за №0425/2014-1;

- ТОВ «АДК ЛІР» від 30.07.2013 за №30/07-2013/1;

- ФОП ОСОБА_4 від 28.12.2013 за №28-12/13;

- ПП «ТБ Компанія Бір» від 21.04.2015 за №2104/2015-2;

- ТОВ «ЮНІОН ТРЕЙД ПЛЮС» від 01.02.2016 за №0102/2016-1;

- ТОВ «ТД Гранд-Трейд» від 15.06.2011 за №13-1;

- ТОВ «АВТОКОРОСТЕНЬ - М» від 23.04.2015 за №2304/2015-1;

- ПП «ДІО» від 18.01.2016 за №0118/2016-2;

- ТОВ «АЛМІ ТРЕЙД» від 09.02.2016 за №0902/2016-2;

- ТОВ «Мінеральні води України» від 10.09.2014 за №0902/2014-1;

- ТОВ «Торговий дім «Поляна» від 13.05.2015 за №1305/2015-1 та від 27.07.2016 за №27/07-1;

- ФОП ОСОБА_5 від 01.07.2014 за №01/07/14-1Д;

- ЗУКФ «Світнест» від 27.07.2016 за №27/07-1;

- ТОВ «Рибак» від 04.12.2015 за №04/12-1.

За умовами вказаних договорів (п.п.1.1 п.1 додатків 4) позивач виплачує Дистриб'юторам мотиваційну виплату (бонус) в розмірі 1,5% - 2% від суми своєчасної і Дистриб'ютором накладних на товар за звітний місяць.

Сума податку на додану вартість по зазначеним податковим накладним включена позивачем до податкового кредиту відповідного періоду та відображена у реєстрі податкових накладних, відповідає даним додатку 5 до податкової декларації з на додану вартість та даним декларації з ПДВ за відповідні періоди.

Маркетингові послуги (маркетинг), згідно із наведеним у п.п.14.1.108 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України визначенням, це послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та після продажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків.

Відповідно до п.185.1 ст.185 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, згідно зі ст.186 цього Кодексу.

Постачання послуг відповідно до п.п.14.1.185 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України - це будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

Отже, при наданні продавцем винагороди (бонусу) покупцю у зв'язку з досягненням певних обсягів постачання товарів, придбаних у такого продавця, об'єктом оподаткування ПДВ є маркетингові послуги, які надаються покупцем, а мотиваційні та стимулюючі виплати, в свою чергу, є компенсацією вартості таких послуг.

Таким чином, у покупця при отриманні мотиваційних виплат (бонусів) від продавця у зв'язку з досягненням певних обсягів постачання товарів, придбаних у такого продавця, виникають податкові зобов'язання з ПДВ на суму отриманих мотиваційних виплат (бонусів).

Крім того, в ході перевірки встановлено невідповідність даних, вказаних в первинних документах, показникам оборотно-сальдових відомостей та Журналу - Головна по рах. 20 «Сировина» та рах. 63 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками», які вплинули на завищення витрат з виготовлення готової продукції, та на формування показника собівартості готової продукції, зазначеного у фінансовій звітності, який в подальшому вплинув на формування показника декларації з податку на прибуток.

При цьому, в звіті про використання сировини Замовника вартісні показники формуються на підставі ціни придбання сировини та матеріалів. В бухгалтерському обліку підприємства для розрахунку собівартості використовується метод середньозваженої собівартості, що відповідає умовам облікової політики на підприємстві. Таким чином вище перелічені розбіжності виникають у зв'язку з різними методами обчислення вартості матеріалів, використаних при виробництві

Також у свої поясненнях позивач зазначає, що крім використаної сировини при виробництві готової продукції по Кт 20 Дт 23 рах обліковуються також бракована сировина та матеріали, яка в подальшому формує собівартість готової продукції.

Наведені документи містять необхідну для цілей оподаткування інформацію щодо змісту спірних операцій та мають усі необхідні реквізити первинних документів, що дозволяють ідентифікувати учасників цих операцій та встановити факт надання послуг.

Доводи позивача підтверджуються зібраними у справі доказами, які, в свою чергу, вказують на помилковість висновків контролюючого органу, наведених в акті перевірки.

Стаття 19 Конституції України встановлює, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи, зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Оцінюючи правомірність дій та рішень відповідача, суд керується критеріями, закріпленими у частині 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, які повинні дотримуватися при реалізації дискреційних повноважень владного суб'єкта.

Так, у відповідності до наведеної норми Кодексу, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони:

- на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України;

- з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано;

- обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії);

- безсторонньо (неупереджено);

- добросовісно;

- розсудливо;

- з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації;

- пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія);

- з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення;

- своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Зазначені критерії одночасно є вимогами для суб'єкта владних повноважень, який приймає відповідне рішення, вчинює дії чи допускає бездіяльності.

У відповідності до положень, закріплених в пунктах п.п.1, 3 частини 2 статті 129 Конституції України та частини 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.

Згідно з частиною 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Враховуючи наведене в сукупності та виходячи із встановлених судом обставин, оцінивши надані позивачем та відповідачем докази в контексті вимог законодавства, суд дійшов висновку про недоведеність відповідачем - суб'єктом владних повноважень правомірності свого рішення. З огляду на зазначене, позовні вимоги позивача визнаються судом обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню.

Відповідно до частини 1 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі.

Керуючись ст.ст.2, 5, 7-11, 19, 73-77, 79, 90, 139, 241-246 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

В И Р І Ш И В:

Позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Карпатські мінеральні води» задовольнити повністю.

Визнати протиправним і скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві від 11 січня 2018 року за №00000281402 та за №00000291402.

Визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві від 11 січня 2018 року за №00000301402 в частині зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 3 863 841,06 грн.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Карпатські мінеральні води» (код ЄДРПОУ 35633685, адреса: 01011, м. Київ, вул. Олександра Копиленка, 3, кв.7) понесені ним судові витрати по сплаті судового збору у розмірі 73 632 (сімдесят три тисячі шістсот тридцять дві) гривні 93 коп. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у м. Києві (код ЄДРПОУ 39439980, адреса: 04116, м. Київ, вул. Шолуденка, 33/19).

Рішення набирає законної сили у порядку, встановленому в ст.255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржено протягом 30 днів з моменту складення повного тексту до суду апеляційної інстанції в порядку, визначеному ст.ст.293, 296, 297 Кодексу адміністративного судочинства України, з урахуванням підпункту 15.5 пункту 15 частини першої Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України в редакції згідно з Законом України від 3 жовтня 2017 року № 2147-VIII.

Суддя Н.А. Добрівська