Рішення № 80099947, 01.03.2018, Київський окружний адміністративний суд

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

01 березня 2018 року м. Київ № 810/3840/17

Суддя Київського окружного адміністративного суду Брагіна О.Є., розглянувши в порядку спрощеного позовного провадження без проведення судового засідання адміністративну справу за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Путильська молочарня" до Головного управління ДФС у Чернівецький області про визнання нечинним податкового повідомлення-рішення,

в с т а н о в и в:

ТОВ "Путильська молочарня" звернулось до суду з вимогою про визнання нечинним ППР №0001931401 від 11.07.2017 р., яким заявникові було збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 414716 грн. та застосована штрафна фінансова санкція у сумі 103679 грн.

Позовні вимоги обґрунтовано тим, що висновки акту перевірки, на підставі якого прийняте оскаржуване рішення, не відповідають законодавству України та міжнародним стандартам бухгалтерського обліку та фінансової звітності, в свою чергу, товариство не завищувало витрати та не занижувало фінансового результату до оподаткування та сплатило податок на прибуток у повному обсязі.

Позиція відповідача зводиться до того, що між товариством та його засновником у 08.12.2008 р. було укладено договір позики №533/ФП/08 та одержані кошти у вигляді грошової позики, які визначені податковим органом поворотною фінансовою допомогою, що не була врахована у фінансовому результаті за 2014 р. та неповернута після сплину 365 днів, що дає право включати її розмір до складу доходу товариства, який підлягає оподаткуванню, з чим не погоджується позивач, вказуючи, що за своєю правовою природою така заборгованість немає нічого спільного із поворотною та/чи безповоротною фінансовою допомогою, позаяк виникла на підставі договорів переведення боргу №147 від 1.12.2012 р. та №146 від 31.12.2012 р. та договору позики, про який зазначено вище, у зв' язку з чим і звернувся до суду.

Ухвалою від 10.11.2017 р. судом було відкрито провадження у даній справі, справу призначено до судового розгляду.

15.12.2017 р., до КАСУ були внесені зміни, п.10 "Перехідних положень" яких встановлено, що справи у судах першої та апеляційної інстанцій, провадження у яких відкрито до набрання чинності цією редакцією Кодексу, розглядаються за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Згідно ч.1 ст.257 КАСУ, за правилами спрощеного позовного провадження розглядаються справи незначної складності. На підставі ч.2 ст. 257 КАСУ за правилами спрощеного позовного провадження може бути розглянута будь-яка справа, віднесена до юрисдикції адміністративного суду, за винятком справ, зазначених у частині четвертій цієї статті. Ураховуючи характер спірних правовідносин та предмет доказування у даній справі, які є незначної складності та не вимагають проведення судового засідання з повідомленням учасників справи для повного та всебічного встановлення обставин справи, оскільки дана справа не віднесена до справ щодо яких зроблено виключення КАСУ, суд, усною ухвалою, проголошеною у судовому засіданні 01.02.2018 р., прийняв рішення про розгляд цієї справи за правилами спрощеного позовного провадження без проведення судового засідання.

Дослідивши матеріали адміністративної справи, встановивши характер спірних правовідносин та позиції сторін щодо прийнятого рішення, вивчивши аргументи та докази кожного учасника справи, суд приходить до висновку про необхідність часткового задоволення заявлених вимог, з огляду на таке:

01.12.2012 р., між позивачем, ТОВ "Бєлєф" та фізичною особою ОСОБА_1 було укладено тристоронній договір про переведення боргу №146 за умовами якого ОСОБА_1 прийняв на себе грошове зобов'язання позивача перед ТОВ "Бєлєф", які виникли згідно договору відступлення права вимоги №169 від 17.08.2012 р. на суму 3153788,62 грн. та договору фінансової позики №533/ФП/08 від 08.12.2008 р. у розмірі 733958,79 грн. За умовами договору №146 від 01.12.2012 р. у ОСОБА_1 з моменту набуття чинності договору виникає право вимоги до ТОВ "Путильська молочарня" у сумі 3 887 747, 41 грн.

31.12.2012 р., між ТОВ "Путильська молочарня", ТОВ "Бєлєф" та ОСОБА_1 укладено договір переведення боргу №147, згідно умов якого останній повинен був замість позивача оплатити грошові кошти у сумі 1 020 000 грн. ТОВ "Бєлєф". Згідно п.3 договору від 31.12.2012 р. кредитор- ТОВ "Бєлєф" висловило свою згоду щодо заміни первісного боржника - ТОВ "Путильська молочарня" новим боржником ОСОБА_1 та переведення на нього вищевказаного боргу.

В червні 2017 р., відповідачем була проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ "Путильська молочарня", наслідком якої стало складання 27.06.2017 р. акту перевірки №1876/24-13-14-01/36022081, на підставі якого було прийнято ППР № НОМЕР_1 від 11.07.2017 р., яким за порушення пп.14.1.257 ст.14, пп.135.5.5 п.135.5 ст.135, пп.139.1.5, п.139.1 ст.139 ПКУ ТОВ "Путильській молочарні" визначено до сплати грошове зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 414716 грн. та застосована штрафна санкція на суму 103679 грн.

За результатами адміністративного оскарження податкового повідомлення-рішення, рішенням Держаної фіскальної служби України від 19.09.2017 р. № 20881/6/99-99-11-0101-25 податкове повідомлення-рішення залишено без змін, а скарга позивача - без задоволення.

Вважаючи, що прийняте відповідачем податкове повідомлення-рішення є нечинним та таким, що не ґрунтується на законодавстві України, заявник звернувся з даним позовом до суду.

Надаючи правової оцінки спірним правовідносинам, суд зазначає таке: підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПКУ зазначено, що об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Відповідно до пп. 135.5.5, п.135.5 ст.135 ПКУ, суми поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, що залишаються неповерненими на кінець такого звітного періоду, від осіб, які не є платниками цього податку (в тому числі нерезидентів), або осіб, які згідно із цим Кодексом мають пільги з цього податку, в тому числі право застосовувати ставки податку нижчі, ніж установлені пунктом 151.1 статті 151 цього Кодексу. У разі якщо в майбутніх звітних податкових періодах платник податку повертає таку поворотну фінансову допомогу (її частину) особі, яка її надала, такий платник податку збільшує суму витрат на суму такої поворотної фінансової допомоги (її частини) за наслідками звітного податкового періоду, в якому відбулося таке повернення.

Положення цього пункту не поширюються на суми поворотної фінансової допомоги, отриманої від засновника/учасника (в тому числі нерезидента) такого платника податку, у випадку повернення такої допомоги не пізніше 365 календарних днів з дня її отримання.

Водночас п.п. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 ПКУ встановлено, що фінансова допомога – це допомога, надана на безповоротній або поворотній основі. Поворотна фінансова допомога – це сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов’язковою до повернення.

Згідно з п.п. 14.1.267 п. 14.1 ст. 14 ПКУ позика – це грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов’язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики.

Безповоротна фінансова допомога,- це сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів; сума безнадійної заборгованості, відшкодована кредитору позичальником після списання такої безнадійної заборгованості; сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності;

Поворотна фінансова допомога - сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов’язковою до повернення.

Щодо договору позики, то це одне із видів зобов’язань, спрямованих на передачу майна. Договір - це взаємна угода сторін, тому в ньому містяться окремі положення, умови, визначаються права та обов’язки сторін. Сукупність вищезгаданих, погоджених сторонами умов і становить зміст договору. Законодавче визначення договору позики є: "За договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов’язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду та такої ж якості" ч.1 ст.1046 ЦК України.

Договір позики є реальним, одностороннім, відплатним або безоплатним договором. Це значить, що він набуває чинності тільки після передачі майна, всі обов’язки покладені лише на позичальника і у визначених законом випадках договір позики може бути як оплатним так і безоплатним. Предметом договору позики є речі, визначені родовими ознаками, та грошові кошти.

Суб’єктами позики є будь-які фізичні та юридичні особи. Договір позики як і кредитний договір (та і договір банківського вкладу), оформлює єдині по своїй економічній природі відносини. Відмінності між ними головним чином полягають у тому, що кредитором по кредитному договору виступають банки та інші фінансові установи, а в якості позикодавця по договору позики можуть виступати будь-які фізичні та юридичні особи.

При укладанні договору позики сторони керуються загальними положеннями закону про порядок укладення договору. Тобто договір укладається шляхом пропозиції (оферти) однієї сторони укласти договір і прийняття пропозиції (акцепту) другою стороною. Закон визначає, що за договором позики істотною є умова щодо предмета договору. Цивільний кодекс не відносить строк виконання договору позики та ціну до істотних умов договору.

Для укладення договору основне значення мають істотні умови. За загальною нормою цивільного права, договір вважається укладеним в належній формі тільки якщо сторони домовилися з приводу всіх суттєвих умов договору (ч.1 ст. 638 ЦКУ).

Ураховуючи, що договір позики є реальним, то права і обов’язки сторін не можуть виникнути до передачі речі (грошей). Таким чином, договір позики вважається укладеним в момент здійснення дії по передачі предмета договору на основі попередньої домовленості. Ця особливість реальних договорів зазначена в ч.2 ст. 640 ЦК України: "Якщо відповідно до акта цивільного законодавства для укладення договору необхідні також передання майна або вчинення іншої дії, договір є укладеним з моменту передання відповідного майна або вчинення певної дії".

За загальним правилом позикодавець має право на отримання від позичальника процентів від суми позики (якщо інше не передбачено договором або законом). Розмір і порядок отримання процентів установлюють договором. Якщо у договорі не зазначено розмір процентів, то він визначається на рівні облікової ставки НБУ (ч. 1 ст. 1048 ЦКУ). Проценти сплачуються щомісячно до дня повернення позики. Але сторони можуть обумовити інший строк та/або термін їх сплати. Договір позики вважається безпроцентним, тільки якщо:1) він укладений між фізособами на суму, що не перевищує 50-кратного розміру неоподатковуваного мінімуму доходів громадян (850 грн.), і не пов’язаний зі здійсненням підприємницької діяльності хоча б однією зі сторін; 2) позичальникові передані речі, визначені родовими ознаками. Тому, якщо договір позики є безпроцентним, вказана умова обов'язково зазначається у договорі.

Аналіз наведених норм як податкового, так і цивільного законодавства дає підстави для висновку про наявність колізії у визначенні правової природи договору позики. Так, положеннями ПКУ право на видачу позик обмежено колом позикодавців - фінансові установи, або нерезиденти, крім нерезидентів, які мають офшорний статус; визначенням позики як строкового договору та покладанням на позичальника обов'язку сплати процентів за користування сумою позики.

На відміну від ПКУ, Цивільний кодекс України відносить до суб'єктів договору позики будь-яких юридичних та фізичних осіб та допускає у випадках, визначених ЦКУ і безпроценту позику.

У даній справі спір між сторонами виник з приводу визначення природи одержаних позивачем від ОСОБА_1 коштів. ТОВ "Путильська молочарня" стверджує, що кошти, які були отримані підприємством від його засновника згідно договору фінансової позики №533/ФП/08 від 08.12.2008 р. є позикою, а строк виконання договору пов'язаний правом вимоги. Тобто, на вимогу позикодавця позивач зобов'язаний повернути одержані кошти.

Крім того, відповідно до абз.2 ч.1 ст.1048 ЦКУ, у разі відсутності іншої домовленості сторін проценти за договором позики виплачуються щомісяця до дня повернення позики на рівні облікової ставки НБУ.

Оскільки договір позики №533/ФП/08 від 08.12.2008 р. не відноситься до договорів безпроцентної позики за правилами ч.2 ст.1048 ЦКУ, договір укладений між ТОВ "Путильська молочарня" та засновником ОСОБА_1 вважаться таким, що передбачає сплату процентів за користування грошовими коштами на рівні облікової ставки Національного банку України.

Крім того, згідно положень ч.2 ст.1049 ЦКУ якщо договором не встановлений строк повернення позики або цей строк визначений моментом пред'явлення вимоги, позика має бути повернута позичальником протягом тридцяти днів від дня пред'явлення позикодавцем вимоги про це, якщо інше не встановлено договором.

При розгляді даного спору, суд застосовує принцип правомірності дій платника податку, який полягає у тому, що якщо норма закону припускає неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, то діє презумпція правомірності рішень платника податку (пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 ПКУ).

Позивач стверджує про одержання ним коштів від засновника товариства ОСОБА_1 за договором позики від 08.12.2008 р. №533/ФП/08 як позикових, тому висновок податкового органу, що ці кошти є поворотною фінансовою допомогою суд відхиляє.

Відповідачем не наведено суду належних доказів та аргументів, якими спростовується факт укладання саме цього виду договору. Договір позики №533/ФП/08 станом на день розгляду справи не було визнано недійсним або таким, що втратив чинність, його реальне виконання підтверджується фактом розрахунку ОСОБА_1 перед ТОВ "Бєлеф". Крім того, позивач протягом 2014-2015 р. в повному обсязі сплатив грошові кошти за договорами переведення боргу №146-147 від 01.12.2012 р. та 31.12.2012 р. відповідно своєму засновнику та позикодавцю.

Суд не знаходить переконливою аргументацію відповідача про те, що грошові кошти у розмірі 4 907 747,41 грн., які рахуються як кредитне сальдо в бухгалтерському обліку товариства на рахунку №505 "Інші довгострокові позики в національній валюті" по взаєморозрахунках із фізичною особою слід вважати поворотною фінансовою допомогою, з огляду на те, що умова неврахування відсотків у договорі позики істотно впливає на податкові наслідки цієї операції.

У зв'язку з чим суд зауважує, що порядок та умови укладання договору позики встановлені не ПКУ, а Цивільним Кодексом України і, якщо договором не визначені проценти за її користування, то діють положення ч.1 ст.1048 ЦКУ, які встановлюють такі проценти на рівні облікової ставки Національного банку України.

Таким чином, договір позики від 08.12.2008 р. № 533/ФП/08 , у контексті ч.1 ст.1048 ЦКУ, є оплатним та передбачає проценти за її використання. Натомість, повноваженнями податкового органу не охоплюється обов'язок контролю їх сплати позивачем. У разі, якщо у контролюючого органу наявні ґрунтовні підстави вважати, що договір позики, який укладений між позивачем та ОСОБА_1 є удаваною угодою, покликаною приховати факт надання поворотної фінансової допомоги, він не позбавлений права встановити це у судовому порядку шляхом визнання договору недійсним із одночасним підтвердженням факту одержання ТОВ "Путильська молочарня" не позики, а поворотної фінансової допомоги.

Суд також критично ставиться до твердження податкового органу, викладеного у запереченні на адміністративний позов, де відповідач, на підставі аналізу положень ст.ст.1048-1049 ЦКУ, робить правовий висновок стосовно того, що безвідсоткова позика з обов'язком повернути предмет позики на протязі 30 днів з дня пред'явлення відповідної вимоги є формою поворотної фінансової допомоги, оскільки такий висновок заснований виключно на суб'єктивному тлумаченні закону конкретного працівника податкового органу та спростовується нормами чинного законодавства, зокрема ч.2 ст.1048 ЦКУ, в якій визначено вичерпний перелік підстав для визнання договору як безпроцентної позики, це: договір укладений між фізичними особами на суму, яка не перевищує п'ятдесятикратного розміру неоподатковуваного мінімуму доходів громадян, і не пов'язаний із здійсненням підприємницької діяльності хоча б однією із сторін; позичальникові передані речі, визначені родовими ознаками.

В усіх інших випадках договір позики вважається таким, що встановлює плату за користування позиченим майном.

Суд також при ухваленні рішення ураховує, що положеннями ПКУ не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на різниці по операціях за договором переведення боргу. Такі операції відображаються за правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату до оподаткування.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється Міністерством фінансів України, яке затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (пункт 2 статті 6 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні"). Утім ПКУ не передбачає жодних коригувань фінрезультату до оподаткування у частині операцій із переведення боргу.

З наведеного вище слідує, що в бухгалтерському обліку переведення боргу позначиться лише на статтях зобов’язань (дебіторська та кредиторська заборгованості), що не призводить до виникнення доходів і витрат. Отже, операція з переведення боргу не впливає на бухгалтерський фінрезультат і не враховується в об’єкті обкладення податком на прибуток.

Вирішуючи питання про задоволення заявлених вимог у редакції позовної заяви, суд виходить із того, що заявником неправильно обрано спосіб захисту порушених прав. Так, у своїх вимогах позивач просить визнати нечинним ППР №0001931401 від 11.07.2017 р.

Проте, визнання акта суб'єкта владних повноважень нечинним означає втрату чинності таким актом з моменту набрання чинності відповідним судовим рішенням або з іншого визначеного судом моменту після прийняття такого акта. Суд акцентує, що рішення суб’єкта владних повноважень є нечинним, тобто втрачає чинність з певного моменту лише на майбутнє, якщо на підставі цього рішення виникли правовідносини, які доцільно зберегти.

Отже визнавати нечинними акти індивідуальної дії суд не може. Водночас, у разі визнання акта індивідуальної дії незаконним суд повинен скасувати його. У зв'язку з чим не знаходить підстав для задоволення вимоги позивача, яка полягає у визнанні прийнятого податковим органом рішення нечинним.

Застосовуючи ч.2 ст. 9 КАСУ, суд керується наданим йому правом вийти за межі заявлених позовних вимог, у разі якщо встановить незаконність прийнятого суб'єктом владних повноважень рішення та, задля повного захисту прав та інтересів позивача, вважає за необхідне визнати ППР №0001931401 від 11.07.2017 р. незаконним та таким, що підлягає скасуванню.

Керуючись статтями 9, 14, 73, 74, 75, 76, 77, 78, 90, 143, 242- 246, 250, 255 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

в и р і ш и в:

Адміністративний позов задовольнити частково.

Визнати незаконним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0001931401 від 11.07.2017 р., винесеного Головним управлінням ДФС у Чернівецький області ( код 39392513, м. Чернівці Чернівецької області, вул. Героїв Майдану, 200-А).

У задоволенні решти позовних вимог,- відмовити.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду. Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення .

У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Суддя Брагіна О.Є.