Рішення № 79810959, 06.02.2019, Запорізький окружний адміністративний суд

ЗАПОРІЗЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

РІШЕННЯ

06 лютого 2019 року Справа № 280/4573/18 м.Запоріжжя

Запорізький окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Сіпаки А.В., при секретарі судового засідання Гопки Л.І.

за участю:

представник позивача – ОСОБА_1

представник відповідача – ОСОБА_2

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу

за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 (69035, АДРЕСА_1, ІПН НОМЕР_1)

до Головного управління ДФС у Запорізькій області (69107, м. Запоріжжя, пр. Соборний, 166, код ЄДРПОУ 39396146)

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_3 звернувся з позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 11 жовтня 2018 року № НОМЕР_2, яким йому збільшено грошове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на суму 418301,05 грн. та штрафними санкціями на суму 209150,53 грн., та № 00000030311305, яким збільшено суму грошового зобов'язання з військового збору на 34858,42 грн. та штрафними санкціями на суму 17429,21 грн.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач вказав, що спірні рішення прийняті на підставі акта документальної планової виїзної перевірки від 27 вересня 2018 року № 950/08-01-13-05/НОМЕР_1, у якому відповідач дійшов висновку про порушення пунктів 177.2, 177.4 статті 177 Податкового кодексу України (далі - ПК України) з тих підстав, що позивач не включив до доходу за 2016 рік суму акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів, чим занизив чистий оподатковуваний дохід на 2323984,73 грн.

Позивач з таким висновком перевірки не погоджується, зазначає, що за наслідками здійснення господарської діяльності за 2016 рік він відобразив у податковій декларації про майновий стан і доходи дохід.

На думку позивача, акцизний податок є непрямим податком, що встановлюється у вигляді надбавки до ціни, оплачується покупцями при купівлі підакцизних товарів, а в бюджет вноситься продавцями таких товарів за визначеними ставками. Вважає, що у даному випадку сума акцизного податку не включається до складу доходу фізичної особи-підприємця.

Хибні висновки відповідача спричинили безпідставне донарахування оспорюваними податковими повідомленнями-рішеннями податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, та військового збору за 2016 рік.

З наведених підстав позивач просив позов задовольнити.

Ухвалою суду від 05.11.2018 позовну заяву позивача було залишено без руху та надано строк для усунення недоліків.

Ухвалою від 21 листопада 2018 року позовну заяву прийнято до розгляду, відкрито провадження у справі та призначено підготовче засідання за правилами загального позовного провадження на 20.12.2018.

Ухвалою від 20.12.2018підготовче судове засідання було відкладено до 17.01.2019.

Ухвалою від 17.01.2019 підготовче провадження було закрито та призначено справу до судового розгляду на 06.02.2019.

17.01.2019 до суду відповідачем подано відзив, у відповідач позовні вимоги заперечує з тих підстав, що плановою документальною перевіркою фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2017 року встановлено порушення пункту 177.2, 177.4 статті 177 ПК України, в результаті чого занижено зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб від підприємницької діяльності за 2016 рік у сумі 418301,05 грн.; пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, в результаті чого занижено податкові зобов'язання з військового збору за 2016 рік на 34858,42 грн.

Зазначені порушення стали підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень, які оскаржує позивач. Так чистий оподатковуваний дохід (об'єкт оподаткування) розраховуються як різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця. Наведений у законі перелік витрат, пов'язаних з одержанням доходів, не містить акцизного податку. Тому до набрання чинності Законом України від 21 грудня 2016 року №1797-VIII у позивача був обов'язок відобразити акцизний податок у складі доходу. Ототожнення позивачем акцизного податку та податку на додану вартість є помилковим.

Позивач помилково дійшов висновку про можливість неоднозначного трактування способу обрахування бази оподаткування та чистого оподатковуваного доходу від провадження підприємницької діяльності.

Заниження позивачем об'єкта оподаткування спричинило заниження не лише податку на доходи, а й військового збору. Відтак, оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями позивачу донараховано податкові зобов'язання разом із штрафними санкціями, що є правомірним.

З наведених підстав відповідач просив відмовити у задоволенні позову повністю.

У судовому засіданні представник позивача позовні вимоги підтримує та просить їх задовольнити з підстав, викладених у позовній заяві.

Представник відповідача позовні вимоги заперечив з підстав, викладених у відзиві, в задоволенні позову просить відмовити.

Заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши письмові пояснення, викладені учасниками справи у заявах по суті справи, а також письмові докази, суд встановив такі обставини.

З витягу з Єдиного держаного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців слідує, що ОСОБА_3 зареєстрований як фізична особа-підприємець з 15.07.1993 та здійснює діяльність в тому числі у сфері роздрібної торгівлі в спеціалізованих магазинах тютюновими виробами.

ГУ ДФС у Запорізькій області проведено документальну планову виїзну перевірку суб'єкта підприємницької діяльності ОСОБА_3 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2017 року, про що складено відповідний акт перевірки від 27 вересня 2018 року № 950/08-01-13-05/НОМЕР_1.

В акті перевірки вказано, що перевіркою правильності визначення загального оподатковуваного доходу, отриманого від провадження діяльності за 2016 рік та відображеного в податковій декларації про майновий стан і доходи та додатку Ф2 до цієї декларації, встановлено його заниження у 2016 році на 418301,05 грн.

Перевіркою правильності проведення остаточного розрахунку військового збору, що підлягає сплаті до бюджету, у результаті допущених порушень податкового законодавства, встановлено його заниження за 2016 рік на суму 34858,42 грн.

На підставі акта перевірки 27.09.2018 відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення №0030301305, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на 627451,58 грн. (з них 418301,05 грн. основний платіж та 209150,53 грн. штрафна санкція у розмірі 50% від суми основного платежу) та податкове повідомлення-рішення №0030311305, яким збільшено суму грошового зобов'язання з військового збору на 52287,63 грн. (з них 34858,42 грн. основний платіж та 17429,21 грн. штрафна санкція у розмірі 50% від суми основного платежу).

Не погоджуючись із цими рішеннями відповідача, позивач оскаржив їх до суду.

Частиною другою статті 19 Конституції України визначено обов'язок органів держаної влади та органів місцевого самоврядування, їх посадових осіб діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Рішення відповідача як суб'єкта владних повноважень, що є предметом даного позову, підлягають оцінці судом на відповідність критеріям правомірності, визначеним частиною другою статті 2 КАС України.

Фактично висновки акта перевірки, які стали підставою для прийняття спірних рішень, ґрунтуються на тому, що позивач у 2016 році безпідставно не включив до складу доходу суми сплаченого до бюджету акцизного податку, який, в свою чергу, є складовою ціни реалізованого ним товару.

Вирішуючи питання про правомірність не включення фізичною особою-підприємцем ОСОБА_3, що перебуває на загальній системі оподаткування, акцизного податку до доходу від підприємницької діяльності, суд виходить з такого.

Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, регулюється статтею 177 ПК України (тут і надалі в редакції, що була чинною протягом 2016 року).

Так, відповідно до пункту 177.2 статті 177 ПК України об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Перелік витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності на загальній системі оподаткування, визначено у пункті 177.4 статті 177 ПК України. Серед вказаного переліку відсутній акцизний податок, включений до вартості товару та сплачений під час його придбання.

За приписами пункту 177.3 статті ПК України для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).

Відповідно до визначення, що наводиться у підпункті 14.1.178 пункту 14.1 статті 14 ПК України, податок на додану вартість - непрямий податок, який нараховується та сплачується відповідно до розділу V цього Кодексу

У розумінні підпункту 14.1.4 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом, що включаються до ціни таких товарів (продукції).

Природа непрямого податку, полягає в тому, що такий податок є частиною вартості товару (послуги), яку сплачує покупець товару або послуги, а особою, зобов'язаною перерахувати такий податок до бюджету, є продавець товару або послуги.

З аналізу наведених норм вбачається, що податок на додану вартість та акцизний податок мають однакову правову природу: обидва цих податки є непрямими. При цьому в пункті 177.3 статті 173 ПК України у зв'язку із введенням з 01 січня 2015 року для суб'єктів підприємницької діяльності, що здійснюють роздрібний продаж підакцизних товарів, обов'язку утримувати акцизний податок з покупців при продажу товарів та перераховувати його до державного бюджету на підставі Закону України від 28 грудня 2014 року №71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» законодавець не зробив винятку для фізичних осіб-підприємців щодо не включення акцизного податку до витрат і доходу.

При вирішенні питання щодо включення у 2016 році в дохід акцизного податку фізичною особою-підприємцем, яка перебуває на загальній системі оподаткування, суд застосовує логічне тлумачення норм права, виходячи із аналогії відображення доходу юридичними особами (підприємствами, установами, організаціями), де відсутність обов'язку платника податку відображати суми акцизного податку у складі отриманого доходу чітко передбачена нормами Національних положень (Стандартів) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджених наказом Міністерства фінансів України від 07 лютого 2013 року №73 (далі - Стандарт № 1).

Зокрема, в пункті 3 Стандарту № 1 визначено, що доходи передбачають збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, які призводять до зростання власного капіталу (за винятком збільшення капіталу за рахунок внесків власників).

Згідно з підпунктом 6.1 пункту 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290 (далі - Стандарт № 15), не визнаються доходами такі надходження від інших осіб, зокрема, сума податку на додану вартість, акцизів, інших податків і обов'язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету й позабюджетних фондів.

Відповідно до пункту 7 Стандарту №15 чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається шляхом вирахування з доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів.

Отже, з наведеного можна зробити висновок, що сума акцизного податку не є та не може визнаватися доходом фізичної особи-підприємця на загальній системі оподаткування, оскільки така сума не збільшує економічних вигод для підприємця, а тому не відповідає основному критерію поняття «дохід»; вимога щодо включення акцизного податку до доходу фізичної особи-підприємця прямо суперечить таким принципам податкового законодавства як єдиний підхід до встановлення податків та зборів та рівність усіх платників перед законом (недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації), що закріплені у статті 4 ПК України. В іншому випадку матиме місце нерівність у порядку визначення доходу від господарської діяльності фізичних осіб-підприємців та юридичних осіб.

Засновані на аналітичному аналізі граф Книги обліку доходів і витрат доводи податкового органу стосовно включення акцизного податку до складу доходів позивача суд також відхиляє, оскільки метою ведення зазначеної Книги є облік доходів і витрат, а не встановлення правил оподаткування.

Суд наголошує, що акцизний податок з реалізованих суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є доходом державного бюджету, а не підприємця; витрати з його сплати не є такими, що належать до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів від провадження господарської діяльності.

Така ж позиція висловлена і Верховним Судом у постанові від 27 лютого 2018 року у справі №821/274/17.

У пункті 56 рішення у справі «Щокін проти України» (заяви №23759/03 та №37943/06) від 14 жовтня 2010 року (набуло статусу остаточного 14 січня 2011 року) Європейський суд з прав людини вказав, що відсутність в національному законодавстві необхідної чіткості та точності, які передбачали можливість різного тлумачення такого важливого фінансового питання, порушує вимогу «якості закону», передбачену Конвенцією, та не забезпечує адекватний захист від свавільного втручання публічних органів державної влади у майнові права заявника.

Про обов'язок платника податків формувати свої доходи за звітний період з урахуванням акцизного податку протягом періоду з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2016 року в статті 177 ПК України не зазначено.

В разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, слід виходити із презумпції правомірності рішень платника податку відповідно до підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України, який суд вважає за необхідне застосувати у даному випадку.

Крім того, варто врахувати, що законодавцем усунуто неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків та 21 грудня 2016 року було прийнято Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» №1797-VIII, яким пункт 177.3 статті 177 ПК України доповнено підпунктом 177.3.1 такого змісту: «Не включаються до доходу фізичної особи - підприємця суми акцизного податку з реалізованих суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів».

Таким чином, законодавець підтвердив факт, що акцизний податок не є та не може визнаватися доходом з метою подальшого оподаткування.

З огляду на викладене, суд констатує про безпідставність нарахування відповідачем зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб від підприємницької діяльності з не відображеної в загальному оподатковуваному доході за 2016 рік суми акцизного податку.

Судом також встановлено, що єдиною підставою для донарахування позивачеві зобов'язань з військового збору став висновок контролюючого органу про заниження платником оподатковуваного доходу за 2016 рік на суму акцизного податку.

Пунктом 16-1 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України встановлено, що тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об'єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об'єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.

Зважаючи на те, що у ході судового розгляду справи спростовані висновки акта перевірки в частині заниження позивачем оподатковуваного доходу в сумі 2323894,73 грн., то відповідно донарахування відповідачем військового збору у сумі 34858,42 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 17429,21 грн. теж є протиправним.

Вирішуючи спір, суд зазначає, що приймаючи оскаржувані рішення, відповідач не дотримався принципу пропорційності (адекватності), визначеного пунктом 8 частини другої статті 2 КАС України. Метою дотримання цього принципу є досягнення розумного балансу між публічними інтересами, на забезпечення яких спрямовані рішення або дії суб'єкта владних повноважень, та інтересами конкретної особи. Принцип пропорційності зокрема передбачає, що: здійснення повноважень, як правило, не повинно спричиняти будь - яких негативних наслідків, що не відповідали б цілям, які заплановано досягти; якщо рішення або дія можуть обмежити права, свободи чи інтереси осіб, то такі обмеження повинні бути виправдані необхідністю досягнення більш важливих цілей; несприятливі наслідки для прав, свобод та інтересів особи внаслідок рішення чи дії суб'єкта владних повноважень, повинні бути значно меншими від тієї шкоди, яка могла б настати за відсутності такого рішення чи дії; для досягнення суспільно-корисних цілей необхідно обирати найменш «шкідливі» засоби.

З огляду на вищевказане та зважаючи на встановлені судом обставини, позовні вимоги слід задовольнити повністю шляхом прийняття рішення про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 11.10.2018 №0030301305 та №0030311305.

Відповідно до статті 244 КАС України суд під час ухвалення рішення вирішує, як розподілити між сторонами судові витрати.

Як визначено частинами першою, третьою статті 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Звертаючись до суду із даним позовом, позивач сплатив судовий збір у сумі 6797,39 грн., що підтверджується платіжним дорученням від 19 жовтня 2018 року №531.

Оскільки суд задовольняє позов повністю, то на користь позивача необхідно стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідача судові витрати, пов'язані зі сплатою судового збору, у сумі 6797,39 грн.

Керуючись статтями 241, 243-246, 250 КАС України, суд

ВИРІШИВ:

Адміністративний позов задовольнити повністю.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення – рішення, винесені Головним управлінням Державної фіскальної служби у Запорізькій області, №0030301305 від 11.10.2018 року, яким збільшено грошове зобов’язання зі сплати податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на суму 418301,05 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями на суму 209150,53 грн. та №0030311305 від 11.10.2018 року, яким збільшено грошове зобов’язання зі сплати військового збору, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на суму 34858,42 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями на суму 17429,21 грн.

Стягнути на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 (69035, АДРЕСА_1, ІПН НОМЕР_1) сплачену суму судового збору в розмірі 6797,39 грн. (шість тисяч сімсот дев’яносто сім гривень 39 коп.) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Запорізькій області (69107, м. Запоріжжя, пр. Соборний, 166, код ЄДРПОУ 39396146).

Рішення суду набирає законної сили у порядку та строки, передбачені ст. 255 КАС України та може бути оскаржене у порядку та строки, передбачені ст.ст. 293, 295, 296 та 297 КАС України.

Повний текст судового рішення виготовлено 14.02.2019.

Суддя А.В. Сіпака