Рішення № 79167520, 03.01.2019, Тернопільський окружний адміністративний суд

ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 1940/1790/18

03 січня 2019 рокум.Тернопіль

Тернопільський окружний адміністративний суд, у складі:

головуючого судді Мандзія О.П.

за участю:

секретаря судового засідання Канюка Н.В.

представника позивача Василишин К.В.

представника відповідача 1 Чорнописька В.В.

представника відповідача 2 Чорнописька В.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в порядку загального позовного провадження адміністративну справу за позовом приватне підприємство "Козацька смакота" до Головного управління ДФС у Тернопільській області, Державної фіскальної служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов'язання вчинити дії, -

ВСТАНОВИВ:

Приватне підприємство "Козацька смакота" (далі - ПП "Козацька смакота", позивач) звернулось до Тернопільського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Тернопільській області (далі - відповідач 1), Державної фіскальної служби України (далі - ДФС України, відповідач 2), в якому просить:

визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДФС України в Тернопільській області №634452/34473461 про відмову у реєстрації податкової накладної №96, рішення Комісії Головного управління ДФС України в Тернопільській області №634462/34473461 про відмову у реєстрації податкової накладної №90, рішення Комісії Головного управління ДФС України в Тернопільській області №634453/34473461 про відмову у реєстрації податкової накладної №82;

зобов'язати ДФС України зареєструвати податкові накладні №96 від 25.09.2017 р., №82 від 23.09.2017 р., №90 від 29.09.2017 р. в Єдиному реєстрі податкових накладних.

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що ПП "Козацька смакота" надіслано на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) податкові накладні №96 від 25.09.2017 р., №82 від 23.09.2017 р., №90 від 29.09.2017 р., складені за наслідками здійснення господарської операції з товариством з обмеженою відповідальністю "БЕРРІ МОР" (далі - ТОВ "БЕРРІ МОР"). Реєстрацію вказаних податкових накладних зупинено та запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.

На вимогу фіскального органу позивач пояснив, що основним видом економічної діяльності ПП "Козацька смакота" є перевезення вантажів дорожніми транспортними засобами. В межах господарської діяльності надано послуги по перевезенню вантажів автомобільним транспортом ТОВ "БЕРРІ МОР" згідно договору №22/09-01у від 22.09.2017 р. Також, надано документи на підтвердження реальності господарської операції по податкових накладних №96 від 25.09.2017 р., №82 від 23.09.2017 р., №90 від 29.09.2017 р. Проте, за результатами розгляду поданих пояснень та документів, прийнято рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.

Позивач вважає, спірні рішення протиправним та прийнятим з порушенням норм чинного законодавства, оскільки відсутні конкретні підстави для відмови у реєстрації, а лише зазначена загальна інформація про ненадання платником податку первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні, а також розрахункових документів, банківські виписки з особових рахунків, що не відповідає дійсності. Відтак, оскаржувані рішення про відмову у реєстрації податкових накладних №96 від 25.09.2017 р., №82 від 23.09.2017 р., №90 від 29.09.2017 р. в ЄРПН підлягає скасуванню, що стало причиною звернення до суду.

Ухвалою суду від 18.09.2018 р. позовну заяву було залишено без руху та надано позивачу строк для усунення недоліків позовної заяви (із зазначенням способу їх усунення). Недоліки позовної заяви усунуто позивачем у строк, встановлений судом.

Ухвалою суду від 27.09.2018 р. прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження у справі. Ухвалено розгляд справи проводити за правилами загального позовного провадження. Призначено підготовче засідання у справі на 25.10.2018 р.

Ухвалою суду від 25.10.2018 р., постановленою в судовому засіданні, без виходу до нарадчої кімнати, згідно ч.7, 8 ст.243 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), оголошено перерву в підготовчому засіданні до 14.11.2018 р.

Ухвалою суду від 14.11.2018 р., постановленою в судовому засіданні, без виходу до нарадчої кімнати, згідно ч.7, 8 ст.243 КАС України, закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду справи по суті на 12.12.2018 р.

Ухвалою суду від 12.12.2018 р., постановленою в судовому засіданні, без виходу до нарадчої кімнати, згідно ч.7, 8 ст.243 КАС України, оголошено перерву до 03.01.2019 р.

В судовому засіданні представник позивача підтримав позовні вимоги з мотивів, викладених у позовній заяві та відповіді на відзив (а.с148-152), просив суд задовольнити їх в повному обсязі, надавши додаткові документи щодо спростування заперечень відповідача.

Представник відповідачів в судовому засіданні позов не визнав, свою позицію виклав у відзиві на позов (а.с.133-136) та запереченні (а.с.163-164), долучених до матеріалів справи, та просив відмовити у його задоволенні з тих підстав, що відповідно до вимог чинного законодавства комісією Головного управління ДФС України у Тернопільській області правомірно було винесено оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних №96 від 25.09.2017 р., №82 від 23.09.2017 р., №90 від 29.09.2017 р. в ЄРПН, поданих ПП "Козацька смакота", оскільки позивачем не було надано належних та достатніх документів на підтвердження господарської діяльності з надання послуг по перевезенню вантажів автомобільним транспортом та відповідно можливість виконання умов договору №22/09-01у від 22.09.2017 р., укладеного з ТОВ "БЕРРІ МОР".

Заслухавши в судовому засіданні пояснення представників сторін, дослідивши подані суду письмові докази, оцінивши обставини справи у сукупності, суд вважає, що позов підлягає до задоволення частково, з наступних міркувань.

Судом встановлено, і це не заперечується сторонами, позивач ПП "Козацька смакота" зареєстрований як суб'єкт господарювання, основним видом економічної діяльності якого є перевезення вантажів дорожніми транспортними засобами.

Як слідує з матеріалів справи, 22.09.2017 р. між ТОВ "БЕРРІ МОР" (далі - замовник) та ПП "Козацька смакота" (далі - перевізник) укладено договір про надання послуг по перевезенню вантажів автомобільним транспортом №22/09-01у (а.с.19-34).

У відповідності до п.1.1 договору перевізник в порядку та на умовах передбачених даним договором та за замовленням замовника зобов'язується надати послуги з перевезення вантажів автомобільним транспортом, а замовник приймає надані перевізником послуги та оплачує їх вартість у відповідності з умовами цього договору.

Згідно п.4.1 договору ТТН встановленого зразку або міжнародна товарно-транспортна накладна встановленого зразка є основним документом прийому-передач вантажу, за якими проводяться прийом і перевезення вантажу, а також здача його вантажоодержувачу.

За змістом п.5.1.2 договору замовник здійснює оплату після надання послуг з перевезення банківським переказом протягом 30 робочих днів з моменту отримання від перевізника повного пакету правильно оформлених документів, який включає згідно п.5.1.2.2 документи, що надаються в електронній формі - податкова накладна, яка: оформлена з дотриманням умов щодо реєстрації податкових накладних у порядку, визначеному діючим законодавством України; містить електронний цифровий підпис уповноваженої особи перевізника; зареєстрована у ЄРПН, наявна квитанція про підтвердження реєстрації податкової накладної в ЄРПН.

На виконання умов вказаного договору по господарських операціях ПП "Козацька смакота" складено, зокрема, податкові накладні №96 від 25.09.2017 р. на суму 8000,00 грн., в тому числі ПДВ - 1333,33 грн. (а.с.137), №82 від 23.09.2017 р. на суму 8000,00 грн., в тому числі ПДВ - 1333,33 грн. (а.с.138), №90 від 29.09.2017 р. на суму 8000,00 грн., в тому числі ПДВ - 1333,33 грн. (а.с.138), та подано на реєстрацію в ЄРПН.

Однак, за наслідками подання до реєстрації в ЄРПН вказаних податкових накладних №96 від 25.09.2017 р., №82 від 23.09.2017 р., №90 від 29.09.2017 р., через автоматизовану систему "Єдине вікно подання електронних документів" ДФС України позивачу було направлено квитанції №9218397022 від 20.10.2017 р. (а.с.15), №9213595455 від 16.10.2017 р. (а.с.46), №9218390529 від 20.10.2017 р. (а.с.85), у яких зазначено, що реєстрація відповідних податкових накладних зупинена згідно п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), оскільки податкова накладна відповідає критеріям оцінки ступеня ризиків, визначених п.6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 р. №567. Також зазначено, що за результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД: 49.41. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.

Як з'ясовано судом, і це не заперечується сторонами, на виконання вказаних вимог, ПП "Козацька смакота" повідомленням від 03.04.2018 р. №2 (а.с.16) щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по податковій накладні №96 від 25.09.2017 р. надіслано пояснення (а.с.38-40) із долученими документами: договір про надання послуг по перевезенню вантажів автомобільним транспортом №22/09-01у, укладеного 22.09.2017 р. з ТОВ "БЕРРІ МОР", (а.с.19-34); замовлення ТОВ "БЕРРІ МОР" №24092017-05 від 24.09.2017 р. на разове перевезення вантажів згідно договору №22/09-01у від 22.09.2017 р. (а.с.41); товарно-транспортна накладна №Р43 від 26.09.2017 р. (а.с.35-36); рахунок на оплату №40 від 25.09.2017 р. (а.с.37), загальна інформація про ПП "Козацька смакота" (а.с.42); договір оренди транспортних засобів №4, укладеного 16.09.2017 р. з фізичною особою-підприємцем Зазуляк І.Є., (а.с.43-46); акт звірки з ТОВ "БЕРРІ МОР" (а.с.47); акт здачі-приймання робіт (а.с.48).

Повідомленням від 03.04.2018 р. №1 (а.с.50) щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по податковій накладні №82 від 23.09.2017 р. надіслано пояснення (а.с.72-74) із долученими документами: договір про надання послуг по перевезенню вантажів автомобільним транспортом №22/09-01у, укладеного 22.09.2017 р. з ТОВ "БЕРРІ МОР", (а.с.53-68); замовлення ТОВ "БЕРРІ МОР" №22092017-01 від 22.09.2017 р. на разове перевезення вантажів згідно договору №22/09-01у від 22.09.2017 р. (а.с.75); товарно-транспортна накладна №6862 від 22.09.2017 р. (а.с.69-70); рахунок на оплату №23 від 23.09.2017 р. (а.с.71); договір оренди складського приміщення №2, укладеного 03.01.2017 р. з фізичною особою-підприємцем Зазуляк І.Є., (а.с.76-82); акт звірки з ТОВ "БЕРРІ МОР" (а.с.83); акт здачі-приймання робіт№32 від 23.09.2017 р. (а.с.84).

Повідомленням від 04.04.2018 р. №1 (а.с.86) щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по податковій накладні №90 від 29.09.2017 р. надіслано пояснення (а.с.92-94) із долученими документами: договір про надання послуг по перевезенню вантажів автомобільним транспортом №22/09-01у, укладеного 22.09.2017 р. з ТОВ "БЕРРІ МОР", (а.с.96-110); замовлення ТОВ "БЕРРІ МОР" №28092017-06 від 28.09.2017 р. на разове перевезення вантажів згідно договору №22/09-01у від 22.09.2017 р. (а.с.95); товарно-транспортна накладна №Р867від 25.09.2017 р. (а.с.89-90); рахунок на оплату №43 від 29.09.2017 р. (а.с.91); договір оренди транспортних засобів, укладеного 01.09.2017 р. з фізичною особою-підприємцем Зазуляк І.Є., (а.с.111-114; акт здачі-приймання робіт №43 від 29.09.2017 р(а.с.115).

Однак, відповідачем прийнято рішення №634452/34473461 від 05.04.5018 р. про відмову у реєстрації податкової накладної №96 від 25.09.2017 р. (а.с.17-18), №634453/34473461 від 05.04.2018 р. про відмову у реєстрації податкової накладної №82 від 23.09.2017 р. (а.с.51-52), №637062/34473461 від 06.04.2018 р. про відмову у реєстрації податкової накладної №90 від 29.09.2017 р. (а.с.87-88) в ЄРПН, зробивши висновок про ненадання платником податку первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні, а також розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків.

Не погодившись із такими рішеннями контролюючого органу, позивач звернувся до суду із даним позовом.

Згідно ч.2 ст.2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Перевіряючи юридичну та фактичну обґрунтованість висновків відповідача і винесених на підставі них спірних рішень на відповідність вимогам ч.2 ст.2 КАС України, суд виходить з наступного.

Згідно з пп."б" п.185.1 ст.185 ПК об'єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Відповідно до п.187.1 ст.187 ПК України датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Пунктом 201.10 ст.201 ПК України передбачено при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Відповідно до п.74.2 ст.74 ПК України, в Єдиному реєстрі податкових накладних забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики. (п.74.3 ст.74 ПК України).

Відповідно до п.2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року №1246 (далі - Порядок № 1246) податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.

Як передбачено п.12 Порядку №1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу.

Згідно із п.13 Порядку №1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

Відповідно до пп.201.16.1 п.201.16 ст.201 ПК України, у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються: а) порядковий номер та дата складення податкової накладної / розрахунку коригування; б) визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування; в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відповідно до пп.201.16.2 п.201.16 ст.201 ПК України, письмові пояснення та/або копії документів, зазначені у підпункті "в" підпункту 201.16.1 цього пункту, платник податку має право подати до контролюючого органу за основним місцем обліку такого платника податку протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов'язання, відображеного у такій податковій накладній / розрахунку коригування. Такі документи передаються контролюючим органом за основним місцем обліку платника податку не пізніше наступного робочого дня з дня їх отримання до комісії центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.

Так, п.6 Критеріїв оцінки ступня ризиків Наказу № 567 містить у собі визначення двох різних критеріїв: моніторинг податкової накладної/розрахунку коригування здійснюється ДФС за такими критеріями: 1) обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній / розрахунку коригування, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, у 1,5 разу більший за величину, що дорівнює залишку різниці обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеного у податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75 % загального такого залишку) товарів з кодами згідно з УКТЗЕД, які визначаються ДФС, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в інформації, поданій платником податку за встановленою формою, як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється); 2) відсутність (анулювання, призупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право суб'єкта господарювання на виробництво, експорт, імпорт, оптову і роздрібну торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними підпунктами 215.3.1 та 215.3.2 пункту 215.3 статті 215 розділу VI ПК України стосовно товарів, які зазначені платником податку у податковій накладній, поданій на реєстрацію в Реєстрі; 3) розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку на додану вартість, якщо передбачається зміна вартості товару/послуг більше ніж удвічі та/або зміна номенклатури товарів/послуг (для кодів товарів згідно з УКТ ЗЕД - зміна перших чотирьох цифр кодів, а для кодів послуг відповідно до Державного класифікатора продукції та послуг - перших двох цифр кодів).

Отже, контролюючий орган зобов'язаний у квитанції чітко вказати на конкретний вид критерію, який встановлений п.6 Критеріїв оцінки ступня ризиків Наказу №567.

Однак у квитанціях №9218397022 від 20.10.2017 р., №9213595455 від 16.10.2017 р., №9218390529 від 20.10.2017 р. зазначено, що реєстрація податкових накладних №96 від 25.09.2017 р., №82 від 23.09.2017 р., №90 від 29.09.2017 р. відповідно, зупинена згідно п.201.16 ст.201 ПК України, оскільки вказані податкові накладні відповідають критеріям оцінки ступеня ризиків, визначених п.6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 р. №567.

Також суд зазначає, що визначення фіскальним органом у квитанції конкретного критерію ризику прямо впливає на можливість надання в подальшому платником податків відповідних документів, перелік яких міститься у Наказі №567 "Вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних".

Відповідно до п.1 Вичерпного переліку документів Наказу №567, вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Перелік), у розрізі Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 р. № 567 (далі - Критерії): 1) для критерію, зазначеного у підпункті 1 пункту 6 Критеріїв: договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками, листування з контрагентами; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для провадження господарської операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання й транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передавання товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством; 2) для критерію, зазначеного в підпункті 2 пункту 6 Критеріїв: договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками, листування з контрагентами; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для провадження господарської операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання й транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передавання товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.

Тобто, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.

Також зі змісту квитанцій щодо зупинення реєстрації податкових накладних №96 від 25.09.2017 р., №82 від 23.09.2017 р., №90 від 29.09.2017 р. вбачається, що контролюючим органом запропоновано платнику податків надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, вичерпний перелік яких встановлено наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 р. №567 та /або Таблицю даних платника податків, яка передбачена п.4 цього наказу.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Суд вважає, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт шостий Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.

Такий висновок суду, відповідає позиції викладеній у постанові Верховного Суду від 23.10.2018 р. по справі №822/1817/18 (адміністративне провадження №К/9901/62472/18)

Поряд з цим, відповідно до пропозиції надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН позивачем було надіслано пояснення та документи на підтвердження реальності господарської діяльності з ТОВ "БЕРРІ МОР", серед яких: договір про надання послуг по перевезенню вантажів автомобільним транспортом, замовлення на разове перевезення вантажів, товарно-транспортні накладні, рахунки на оплату, загальна інформація про ПП "Козацька смакота", договори оренди транспортних засобів, договір оренди складського приміщення, акт звірки з ТОВ "БЕРРІ МОР", акти здачі-приймання робіт, про що описано вище та знаходяться в матеріалах справи.

Судом встановлено, що надані документи по податкових накладних №82 від 23.09.2017р. та №90 від 29.09.2017р. відповідно до вимог Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, є первинними документами та мають необхідні встановлені законом обов'язкові реквізити. Докази того, що вказані документи не мають юридичної сили або визнані в установленому порядку недійсними - у суду відсутні.

Згідно із п.21 Порядку роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 р. №117, комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні).

Відповідно до п.20, 21 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 р. №117, зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі. Підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.

Так, комісією Головного управління ДФС України у Тернопільській області прийнято рішення про відмову в реєстрації податкових накладних №96 від 25.09.2017 р., №82 від 23.09.2017 р., №90 від 29.09.2017 р. в ЄРПН та як підставу відмови зазначено про ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні, а також розрахункові документи, банківські виписки з особових розрахунків.

Всупереч визначеній у рішенні підставі їх прийняття, податковим органом не зазначено, які саме документи складені з порушенням законодавства, та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.

При цьому, суд вважає за необхідне наголосити на невиконанні обов'язку підкреслити в спірному рішенні документи, які саме не надано платником податку.

Таким чином, в оскаржуваних рішеннях відсутня конкретна інформації щодо причин та підстав для прийняття такого, а лише загальна інформація.

У той же час, головною рисою індивідуальних актів є їхня конкретність (гранична чіткість), а саме: чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб'єктами адміністративного права, які видають такі акти; розв'язання за їх допомогою конкретних, а саме індивідуальних, справ або питань, що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата, конкретної особи або осіб; виникнення конкретних адміністративно-правових відносин, обумовлених цими актами; чітка відповідність такого акту нормам чинного законодавства.

Натомість, оскаржувані рішення фіскального органу щодо податкових накладних №82 від 23.09.2017 р., №90 від 29.09.2017 р. не відповідають наведеним вище вимогам чіткості та зрозумілості, та породжують їх неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на не можливість реалізації свого права або обов'язку платником податків щодо виконання юридичного волевиявлення суб'єкта владних повноважень.

Що стосується посилання контролюючого органу на правомірність спірних рішень з огляду на відсутність підпису уповноваженої особи позивача в акті здачі-приймання робіт, суд відзначає, що такий підтверджує факт надання послуг по перевезенню, що посвідчено підписом уповноваженої особи замовника послуг та печатками сторін договірних відносин, на підставі чого, доводи відповідача з цього приводу є безпідставними.

Крім того, суд зазначає, що проведення неповної оплати за надані позивачем послуги не може бути безумовною підставою для висновку про не підтвердження господарської операції, оскільки податкові накладні №82 від 23.09.2017 р. та №90 від 29.09.2017 р. складені у зв'язку, з першою подією - датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, а не у зв'язку з зарахування коштів від замовника на банківський рахунок платника податку як оплата послуг.

При цьому, суд звертає увагу, що не отримання плати за наданні послуги станом на день формування податкової накладної позивачем від замовника, не суперечить вимогам чинного законодавства, не заперечується позивачем та не залежить від останнього.

Водночас, відповідач не надав належних та допустимих доказів, які б ставили під сумнів реальність здійснених позивачем господарських операцій, свідчили б про невідповідність цих операцій дійсному економічному змісту, а також підстав для відмови у реєстрації податкових накладних №82 від 23.09.2017 р. та №90 від 29.09.2017 р. в ЄРПН.

Зважаючи на викладене, враховуючи встановленні обставини справи та критерії визначенні ч.2 ст.2 КАС України, суд прийшов до висновку, що суб'єкт владних повноважень при прийнятті рішень №637062/34473461 від 06.04.2018 р. про відмову у реєстрації податкової накладної №90 від 29.09.2017 р. та рішення №634453/34473461 від 05.04.2018 р. про відмову у реєстрації податкової накладної №82 від 23.09.2017 р. діяв не на підставі, не у спосіб, що визначені законами України, не обґрунтовано, без урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, без дотримання необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія), а отже є протиправними та підлягають скасуванню.

Разом з тим, суд вважає за необхідне відзначити, що на підтвердження здійснення господарської операції за поданою до реєстрації податкової накладної №96 від 25.09.2017 р. позивачем надано пакет документів, серед яких і товарно-транспортна накладна №Р43 від 26.09.2017 р.(а.с. 178 - 179).

При цьому, в ході судового розгляду справи з'ясовано, що станом на дату складання вказаної товарно-транспортної накладної 26.09.2017 р. за господарською операцією на виконання умов договору про надання послуг по перевезенню вантажів автомобільним транспортом №22/09-01у, укладеного 22.09.2017 р. з ТОВ "БЕРРІ МОР" на підставі товарно-транспортної накладної №Р43, позивачем було виписано податкову накладну №93 від 26.09.2017 року (а.с.116), яка зареєстрована у ЄРПН та міститься у матеріалах справи.

Таким чином суд констатує, що позивач за наслідками господарської операції з надання послуг згідно товарно-транспортної накладої №Р43 подав для реєстрації у ЄРПН дві податкові накладні №96 від 25.09.2017 р. та №93 від 26.09.2017 року на ідентичні суми податкових зобов'язань та номенклатурі поставки, чим фактично виявив бажання подвоїти суму податкового кредиту з ПДВ з однієї господарської операції.

З огляду на те, що відповідно до пропозиції надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних №96 від 25.09.2017 р. та №93 від 26.09.2017 р. в ЄРПН позивачем було надіслано одну й ту ж товарно-транспортну накладну №Р43 від 26.09.2017 р. (а.с.178- 179), встановлені судом обставини свідчать, що у податкового органу були законні підстави для відмови у реєстрації податкової накладної №96 від 25.09.2017 р. в ЄРПН.

Суд відхиляє доводи представника позивача про необхідність реєстрації саме податкової накладної №96 від 25.09.2017 р. в ЄРПН на підставі, поданої товарно-транспортної накладної №Р43 від 26.09.2017 р., та погоджується з логічними обґрунтуваннями представника податкового органу з огляду на таке.

Дата вказаної товарно-транспортної накладної №Р43 збігається з датою податкової накладної №93 від 26.09.2017 р., яка була зареєстрована в ЄРПН, однак не збігається з датою спірної податкової накладної №96 від 25.09.2017 р., а відповідно податковим органом правомірно зупинено реєстрацію саме податкової накладної №96.

Оформлення податкової накладної №96 від 25.09.2017 р., до дати оформлення документу, що засвідчує факт постачання послуг платником податку (товарно-транспортна накладної №Р43 від 26.09.2017 р. ) суперечить вимогам пункту 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України.

При цьому висновок суду, що визначення фіскальним органом у квитанції конкретного критерію ризику прямо впливає на можливість надання в подальшому платником податків відповідних документів, перелік яких міститься у Наказі №567, стосується і рішення №634452/34473461 від 05.04.2018 р. (реєстрації податкової накладної №96 від 25.09.2017 р.). Разом з тим вказане не дає права на реєстрацію в ЄРПН податкової накладної №96 від 25.09.2017р., яка видана за наслідками господарської операції на яку уже видано іншу податкову накладну № 93 від 26.09.2017 р. незалежно від визначення фіскальним органом у квитанції конкретного критерію ризику.

Як наслідок, суд вважає оскаржене рішення №634452/34473461 від 05.04.2018 р. прийнятим у відповідності до вимог ч. 2 ст. 2 КАС України, що обумовлює відмову у задоволенні позовних вимог про скасування останього.

За приписами п.10 ч.2 ст.245 КАС України у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про спосіб захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб'єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб'єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів.

Суд звертає увагу на приписи п.28 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 р. №117, за яким податкова накладна/ розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийнято та набрало чинності рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі; протягом п'яти робочих днів не прийнято та/або не зареєстровано в окремому Реєстрі податкових накладних / розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі щодо платників податку, у яких обсяг постачання, зазначений в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданих податкової накладної / розрахунку коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить менше 30 млн. гривень; протягом семи робочих днів не прийнято та/або не зареєстровано в окремому Реєстрі податкових накладних / розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі щодо платників податку, у яких обсяг постачання, зазначений в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданих податкової накладної / розрахунку коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить більше 30 млн. гривень включно.

Аналогічний порядок визначений і п.19, 20 Порядку№1246. Податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Зважаючи на викладене, з урахуванням висновку суду про протиправність та скасування рішень про відмову у реєстрації податкових накладних №90 від 29.09.2017 р. та №82 від 23.09.2017 р., суд приходить до переконання про необхідність для належного захисту порушеного права позивача зобов'язати ДФС України зареєструвати вказані податкові накладні в ЄРПН. Задоволення такої позовної вимоги є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.

За приписами ч.1 ст.9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Відповідно до ч.1, 2 ст.77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб'єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Аналогічна позиція стосовно обов'язку доказування була висловлена Європейським судом з прав людини у п.36 справи "Суомінен проти Фінляндії" (Suominen v. Finland), від 01.07.2003 р. №37801/97, в якому він зазначив, що хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов'язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень (рішення).

За наслідками судового розгляду, контролюючий орган, як суб'єкт владних повноважень, не надав суду достатніх беззаперечних доказів на обґрунтування обставин, на яких ґрунтуються його заперечення, і не довів правомірності усіх оскаржуваних рішень.

Таким чином, враховуючи встановлені судом обставини справи, оцінивши добуті докази в їх сукупності за правилами ст.90 КАС України та аналізуючи наведені положення законодавства, суд приходить до висновку, що позов підлягає до часткового задоволення.

При задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа (ч.1 ст.139 КАС України).

Згідно ч.3 ст.139 КАС України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб'єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.

Оскільки позовні вимоги задоволено частково, суд присуджує на користь позивача здійснені ним та документально підтверджені судові витрати по сплаті судового збору в загальному розмірі 1174,68 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС України у Тернопільській області та ДФС України.

Керуючись ст.139, 241-246, 250 КАС України, суд

ВИРІШИВ:

Позовну заяву приватного підприємства "Козацька смакота" (вул. Живова, 11, м. Тернопіль, 46008, код ЄДРПОУ 34473461) до Головного управління ДФС України в Тернопільській області (вул. Білецька, 1, м. Тернопіль, 46003, код ЄДРПОУ 39403535), Державної фіскальної служби України (Львівська площа, 8, м. Київ, 04053, код ЄДРПОУ 39292197) про визнання протиправним та скасування рішення та зобов'язання вчинення дій задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДФС України в Тернопільській області №637062/34473461 про відмову у реєстрації податкової накладної №90 та рішення Комісії Головного управління ДФС України в Тернопільській області №634453/34473461 про відмову у реєстрації податкової накладної №82.

Зобов'язати Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №90 від 29.09.2017 р., №82 від 23.09.2017 р. видані приватним підприємством "Козацька смакота" (вул. Живова, 11, м. Тернопіль, 46008, код ЄДРПОУ 34473461).

В задоволенні позовних вимог в частині визнання протиправним та скасування рішення Комісії Головного управління ДФС України в Тернопільській області №634452/34473461 про відмову у реєстрації податкової накладної №96 та зобов'язання Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №96 від 25.09.2017 р. - відмовити.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Державної фіскальної служби України на користь приватного підприємства "Козацька смакота" сплачений судовий збір у розмірі 587 (п'ятсот вісімдесят сім) гривень 34 (тридцять чотири) копійки.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань головного управління ДФС України у Тернопільській області на користь приватного підприємства "Козацька смакота" сплачений судовий збір у розмірі 587 (п'ятсот вісімдесят сім) гривень 34 (тридцять чотири) копійки.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду може бути подана до Восьмого апеляційного адміністративного суду через Тернопільський окружний адміністративний суд протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повне судове рішення складено 14 січня 2019 року.

Головуючий суддя Мандзій О.П.

копія вірна

Суддя Мандзій О.П.