Рішення № 78115975, 19.11.2018, Волинський окружний адміністративний суд

ВОЛИНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 листопада 2018 року ЛуцькСправа № 0340/1898/18

Волинський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого-судді Сороки Ю.Ю.,

при секретарі судового засідання Шопік М.М.,

за участю позивача ОСОБА_1,

представника позивача ОСОБА_2,

представників відповідача Дацик Т.В., Ярошика Т.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Луцьку, в порядку спрощеного позовного провадження, адміністративну справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Волинської області про визнання протиправними та скасування вимоги, рішення про застосування штрафних санкцій та податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Волинської області про визнання протиправними та скасування вимоги про сплату боргу №Ф-0349131306 від 10.08.2018, рішення про застосування штрафних санкцій №0349121306 від 10.08.2018 та податкових повідомлень-рішень №0349101306 та №0349111306 від 10.08.2018.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що ГУ ДФС у Волинській області проведено планову виїзну документальну перевірку ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів з 01.01.2016 року по 31.12.2017 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 року по 31.12.2017 року за результатом якої складено акт №10511/03-20-13-06-2066305019 від 03.07.2018 року.

На підставі акта перевірки №10511/03-20-13-06-2066305019 від 03.07.2018 року ГУ ДФС у Волинській області прийняті податкові повідомлення-рішення №0349101306 від 10.08.2018 року, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування в сумі 98 645, 33 грн., в т.ч. 65 763, 55 грн. - податкове зобов'язання та 32 881, 78 грн. - штрафні (фінансові) санкції; №0349111306 від 10.08.2018 року, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем військовий збір в сумі 8 220, 44 грн., в тому числі 5 480, 29 грн. - податкове зобов'язання та 2 740, 15 грн. - штрафні (фінансові) санкції; рішення №0349121306 від 10.08.2018 про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 15 976, 09 грн. та вимога про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0349131306 від 10.08.2018 року, якою зобов'язано сплатити суму недоїмки з єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування в сумі 79 880, 46 грн.

Позивач вважає, оскаржувані податкові повідомлення-рішення №0349101306 та №0349111306 від 10.08.2018, рішення про застосування штрафних санкцій №0349121306 від 10.08.2018 та вимогу про сплату боргу №Ф-0349131306 від 10.08.2018 протиправними, а висновки ГУ ДФС у Волинській області зазначені в акті перевірки №10511/03-20-13-06-2066305019 від 03.07.2018 року, які стали підставою для визначення грошових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб, що сплачені фізичними особами за результатами річного декларування в сумі 98 645, 33 грн., військовий збір в сумі 8 220, 44 грн., застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 15 976, 09 грн. та винесення вимоги про сплату боргу, якою зобов'язано сплатити суму недоїмки з єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування в сумі 79 880, 46 грн. такими, що суперечать чинному законодавству України, з огляду на що просив визнати їх протиправними та скасувати.

Ухвалою судді Волинського окружного адміністративного суду від 21.09.2018 прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито спрощене позовне провадження у справі.

09.10.2018 представником відповідача подано до суду відзив на позовну заяву, у якому зазначив, що перевіркою правильності визначення загального оподатковуваного доходу, отриманого від провадження діяльності за 2016 рік, відображеного в податковій декларації про майновий стан і доходи та додатку Ф2 до податкової декларації про майновий стан і доходи, встановлено заниження задекларованого позивачем оподатковуваного чистого прибутку на суму 353 424, 10 грн., а саме не включено до доходу суму акцизного податку. Також перевіркою правильності визначення вартості документально підтверджених витрат, пов'язаних з господарською діяльністю, відображеного в податковій декларації про майновий стан і доходи та додатку Ф2 до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2016-2017 роки, встановлено завищення задекларованих позивачем показників на суму 11 929, 06 грн., а саме: за 2016 рік на суму 9 668, 90 грн., шляхом віднесення до витрат земельного податку на суму 7 207, 26 грн. та суми сплаченого військового збору в сумі 2 461, 28 грн. та за 2017 рік в сумі 2 260, 16 грн., що є порушенням п.177.2, 177.4 ст.177 Податкового кодексу України. Так, п.177.4 ст.177 ПК України визначено перелік витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності на загальній системі оподаткування. Проте, вказаний перелік не містить акцизного податку, включеного до вартості товару та сплаченого під час його придбання, а тому до 01.01.2017 року, фізична особа-підприємець, яка перебуває на загальній системі оподаткування, не мала права включати до витрат суму сплаченого акцизного податку. З 01.01.2017 відповідно до Закону України від 21.12.2016 №1797-VII "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні" пункт 177.3 доповнено підпунктом 177.3.1, згідно якого не включаються до доходу фізичної особи-підприємця суми акцизного податку з реалізованих суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів. Крім того, вищевказаним Законом внесено зміни до пп.177.4.3 п.177.4 ст.177 ПК України, яка визначає перелік витрат фізичної особи-підприємця на загальній системі оподаткування, зокрема до переліку витрат не включається акцизний податок. А тому вважає, що до 01.01.2017 сума акцизного податку, у разі її включення до вартості проданих товарів, включалась до доходу фізичної особи-підприємця, а не до її витрат.

Крім того, положеннями п.177.4 ст.177 ПК України не передбачено включення до складу витрат суми сплаченого військового збору в розмірі 1, 5 % чистого оподаткованого доходу, зокрема за 2016 рік в сумі 2 461, 28 грн. та за 2017 рік в сумі 2 260, 16 грн., та суми земельного податку за 2016 рік в розмірі 7 207, 26 грн.

Таким чином, перевіркою достовірності відображення у звітності сум доходу, отриманого від здійснення діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб та на який нараховується єдиний соціальний внесок, встановлено заниження суми чистого оподаткованого доходу за 2016 рік на суму 363 093 грн., в результаті чого податковим органом в акті перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 №10511/03-20-13-06-2066305019 від 03.07.2018 року визначено, зокрема, суму податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності в сумі 65 763, 55 грн., в тому числі за 2016 рік в сумі 65 356, 73 грн. та за 2017 рік в сумі 406, 82 грн.; суму військового збору від здійснення підприємницької діяльності в сумі 5 480, 29 грн., з них за 2016 рік в сумі 5 446, 39 грн. та за 2017 рік в сумі 33.90 грн.; заниження зобов'язання по єдиному внеску за 2016 рік на суму 79 880, 46 грн.

Враховуючи вищенаведені порушення, вважає винесені ГУ ДФС у Волинській області рішення такими, що відповідають вимогам чинного законодавства, а відтак у задоволенні позовних вимог позивача слід відмовити повністю.

У відповіді на відзив від 11.10.2018 позивач вважає твердження фіскального органу про те, що Порядком ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, передбачено обов'язок позивача включати суми акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів до отриманого доходу, надуманим, оскільки відповідно до роз'яснень ДФС України розміщеного на офіційному порталі 23.02.2015 року було зазначено, що Порядком ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування не передбачено зазначення інформації сум акцизного податку. Про обов'язок платника податків формувати свої доходи за звітний період з урахуванням акцизного податку в ст.177 ПК України також не зазначено.

Крім того, позивач зазначає, що фіскальним органом стверджується про те, що ним безпідставно віднесено до витрат суми сплаченого земельного податку за 2016 рік та суми сплаченого військового збору за 2016-2017 роки.

Проте, на думку позивача, такі висновки відповідача суперечать положенням ст.177 ПК України, оскільки перелік витрат, безпосередньо пов'язаний з отриманням доходів, не є вичерпним і намагання податкового органу обмежити цей перелік посиланням на положення податкового закону, норма якого в цій частині має інше правове навантаження, є хибним.

Вважає, що в даному питанні доцільно застосувати аналогію відображення податків у складі витрат юридичними особами, де пунктом 18 Положень (стандарту) бухгалтерського обліку №16 "Витрати", затверджених наказом Мінфіну України від 31.12.1999 року №318, зареєстрованого у Мінюсті України 19.01.2000 року за №27/4248 чітко зазначено, що до витрат відносяться такі загальногосподарські витати, як податки, збори та інші обов'язкові платежі.

Також, звернув увагу на те, що податковий орган неправомірно застосував санкції, визначені абз.3 та 4 ст.123 ПК України, якими передбачено накладення на платника податків штрафу у розмірі 50 відсотків суми нарахованого податкового зобов'язання при повторному протягом 1095 днів визначені контролюючим органом суми податкового зобов'язання з цього податку.

Оскільки податкові повідомлення-рішення, прийняті на підставі акту перевірки позивача від 22.07.2016 №364/13-2066305019, були скасовані рішеннями Волинського окружного адміністративного суду, які набрали законної сили, тому повторність у діях суб'єкта господарювання, відсутня.

У зв'язку із чим, вважає заперечення відповідача у відзиві на позовну заяву необґрунтованими.

В письмових запереченнях від 02.11.2018 представник відповідача щодо застосування штрафних санкцій у розмірі 50 відсотків суми нарахованого зобов'язання зазначив, що оскільки акт планової документальної перевірки за період з 01.01.2014 року по 31.12.2015 року було складено 22.07.2016, тому до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі 50 % суми нарахованого податкового зобов'язання.

Стосовно нарахування податкових зобов'язань та застосування штрафних санкцій за віднесення до валових витрат земельного податку та військового збору лише за 2016 рік пояснив, що оскільки планова перевірка згідно акту №10511/03-20-13-06-2066305019 від 03.07.2018 року проводилася за період з 01.01.2016 по 31.12.2017, тому грошові зобов'язання і штрафні санкції застосовано лише за 2016-2017 роки.

Щодо нарахування єдиного внеску надав пояснення аналогічні викладеним у відзиві на позовну заяву.

В судовому засіданні 19.11.2018 позивач та його представник позовні вимоги підтримали з підстав, наведених у позовній заяві та у відповіді на відзив, просили позов задовольнити повністю.

Представники відповідача в судовому засіданні позовні вимоги не визнали з підстав, викладених у відзиві на позовну заяву та запереченнях, просили відмовити в задоволенні позовних вимог повністю.

Заслухавши пояснення учасників справи, дослідивши подані суду письмові докази, оцінивши їх за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному і об'єктивному розгляді у судовому процесі всіх обставин справи в їх сукупності, суд приходить до висновку, що адміністративний позов підлягає до повного задоволення, враховуючи наступне.

З матеріалів справи вбачається, що 29.09.2003 ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець виконавчим комітетом Нововолинської міської ради Волинської області, що підтверджується наявним в матеріалах справи витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців Серії АБ №239069 від 02.11.2012 року.

Судом встановлено, що працівниками ГУ ДФС у Волинській області з 12.06.2018 по 23.06.2018, на підставі наказу №2023 від 24.05.2018 року та направлень на перевірку №№2690, 2688, 2689 та 2701 від 11.06.2018 року, проведено планову виїзну документальну перевірку ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів з 01.01.2016 року по 31.12.2017 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства з 01.01.2016 року по 31.12.2017 року, за результатами якої складено №10511/03-20-13-06-2066305019 від 03.07.2018 року.

Під час перевірки правильності визначення загального оподатковуваного доходу, отриманого від провадження діяльності за 2016 рік, відображеного в податковій декларації про майновий стан і доходи та додатку Ф2 до податкової декларації про майновий стан і доходи, встановлено заниження задекларованого позивачем оподатковуваного чистого прибутку на суму 353 424, 10 грн., а саме не включено до доходу суму акцизного податку.

Крім того, перевіркою правильності визначення вартості документально підтверджених витрат, пов'язаних з господарською діяльністю, відображеного в податковій декларації про майновий стан і доходи та додатку Ф2 до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2016-2017 роки, встановлено завищення задекларованих позивачем показників на суму 11 929, 06 грн., а саме: за 2016 рік на суму 9 668, 90 грн., шляхом віднесення до витрат земельного податку на суму 7 207, 26 грн. та суми сплаченого військового збору в сумі 2 461, 28 грн. та за 2017 рік в сумі 2 260, 16 грн.

В результаті допущених порушень податкового законодавства, встановлено заниження оподаткованого (чистого) доходу всього на суму 365 355, 16 грн., а саме: за 2016 рік на суму 363 093 грн. та за 2017 рік на суму 2 260, 16 грн., що є порушенням п.177.2 ст.177 Податкового кодексу України.

Таким чином, документальною плановою виїзною перевіркою фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 встановлено порушення, зокрема: п.44.1 ст.44, п.177.2, пп.177.4.1, пп.177.4.3, пп.177.4.4 п.177.4 ст.177 Податкового кодексу України в результаті чого позивачу визначено суму податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності в сумі 65 763, 55 грн., в тому числі за 2016 рік в сумі 65 356, 73 грн. та за 2017 рік в сумі 406, 82 грн.; п.168.1 ст.168, п.176.2 ст.176, п.16 прим.1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України в результаті чого позивачу визначено суму військового збору від здійснення підприємницької діяльності в сумі 5 480, 29 грн., з них за 2016 рік в сумі 5 446, 39 грн. та за 2017 рік в сумі 33.90 грн.; абз.1 п.2ч.1 ст.7 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове соціальне страхування" в результаті чого занижено зобов'язання по єдиному внеску за 2016 рік на суму 79 880, 46 грн.

На підставі акта перевірки №10511/03-20-13-06-2066305019 від 03.07.2018 року ГУ ДФС у Волинській області прийняті податкові повідомлення-рішення №0349101306 від 10.08.2018 року, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування в сумі 98 645, 33 грн., в т.ч. 65 763, 55 грн. - податкове зобов'язання та 32 881, 78 грн. - штрафні (фінансові) санкції; №0349111306 від 10.08.2018 року, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем військовий збір в сумі 8 220, 44 грн., в тому числі 5 480, 29 грн. - податкове зобов'язання та 2 740, 15 грн. - штрафні (фінансові) санкції; рішення №0349121306 від 10.08.2018 про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 15 976, 09 грн. та вимога про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0349131306 від 10.08.2018 року, якою зобов'язано сплатити суму недоїмки з єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування в сумі 79 880, 46 грн.

Не погоджуючись з висновками, викладеними в акті перевірки №10511/03-20-13-06-2066305019 від 03.07.2018 року, фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 до ГУ ДФС у Волинській області подано заперечення від 13.07.2018 року, які листом ГУ ДФС у Волинській області від 24.07.2018 №2553/ФОП/03-20-13-06-06 залишено без задоволення.

Однак, суд вважає податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Волинській області №0349101306 та №0349111306 від 10.08.2018, рішення про застосування штрафних санкцій №0349121306 від 10.08.2018 та вимогу про сплату боргу №Ф-0349131306 від 10.08.2018 протиправними та такими, що підлягають скасуванню з огляду на наступне.

Як вбачається з матеріалів справи, зокрема акту перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 №10511/03-20-13-06-2066305019 від 03.07.2018 року, підставою для звернення позивача до суду з даним адміністративним позовом слугувало виявлене, на думку податкового органу, заниження задекларованого позивачем оподаткованого чистого прибутку на суму 365 353, 16 грн., шляхом віднесення до складу витрат суми акцизного податку в сумі 353 424, 10 грн. за 2016 рік та завищення витрат за 2016-2017 роки на суму 11 929, 06 грн., а саме: віднесення до витрат за 2016 рік земельного податку на суму 7 207, 26 грн. та суми сплаченого військового збору в сумі 2 461, 28 грн. та за 2017 рік в сумі 2 260, 16 грн.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд приходить до таких висновків.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, та порядку їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02.12.2010 року №2755-VI (далі - ПК України ).

Законом України "Про внесення змін до ПК України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" від 28.12.2014 №71-VIII, з 01.01.2015 запроваджено акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів.

Поняття реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, в цілях оподаткування, визначено підпунктом 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України, згідно з яким, реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших об'єктах громадського харчування, а також фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, незалежно від форми розрахунків.

У відповідності до пункту 164.1 статті 164 ПК України, базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.

Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Статтею 177 ПК України визначено порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування.

Відповідно до пункту 177.2 статті 177 ПК України, об'єктом оподаткування фізичної особи-підприємця на загальній системі оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.

База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів) (пункт 188.1 статті 188 ПК України).

У відповідності до пункту 177.3 статті 177 ПК України, для фізичної особи-підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).

Із наведеної правової норми слід дійти висновку, що до складу витрат і доходу фізичної особи-підприємця не включається податок на додану вартість, який за своєю суттю є непрямим податком.

За визначенням підпункту 14.1.4 пункту 14.1 статті 14 ПК України, акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції).

Відповідно до підпункту 212.1.11 пункту 212.1 статті 212 ПК України, платниками податку є особа - суб'єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів.

Вищенаведені положення ПК України дають підставу для висновку, що акцизний податок є непрямим податком, що встановлюється у вигляді надбавки до ціни, оплачується покупцями при купівлі підакцизних товарів, а в бюджет вноситься продавцями таких товарів за визначеними Кодексом ставками.

При вирішенні питання, щодо включення фізичною особою-підприємцем, яка перебуває на загальній системі оподаткування в дохід акцизного податку слід застосувати аналогію відображення доходу юридичними особами (підприємствами, установами, організаціями), де відсутність обов'язку платника податку відображати суми акцизного податку у складі отриманого доходу чітко передбачена нормами Національних положень (Стандартів) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затверджених Наказом Мінфіну України від 07.02.2013 року №73 (далі - Стандарт № 1).

Зокрема, пунктом 3 Стандарту № 1 визначено, що доходи передбачають збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, які призводять до зростання власного капіталу (за винятком збільшення капіталу за рахунок внесків власників).

Більш того, згідно підпункту 6.1 пункту 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого Наказом Мінфіну України від 29.11.1999 року №290 (далі - Стандарт №15), не визнаються доходами такі надходження від інших осіб, зокрема, сума податку на додану вартість, акцизів, інших податків і обов'язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету й позабюджетних фондів.

Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), згідно пункту 7 Стандарту №15, визначається шляхом вирахування з доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів.

Враховуючи вищевикладене, зростання доходу за рахунок "роздрібного" акцизу не відбувається, так як, надалі акцизний податок перераховується до державного бюджету.

А тому, суд приходить до висновку, що не є доходом суми податків, які підлягають перерахуванню до бюджету.

В ПК України порядок формування доходу фізичною особою-підприємцем, що перебуває на загальній системі оподаткування регулюється лише статтею 177 ПК України, проте обов'язок платника податків формувати свої доходи за звітний період з урахуванням акцизного податку в статті 177 ПК України не зазначено.

Враховуючи викладене, суд приходить до висновку, що сума акцизного податку не включається до складу доходу фізичної особи-підприємця, яка перебуває на загальній системі оподаткування.

Крім того суд звертає увагу на те, що відповідно до роз'яснення ДФС України розміщеного на його офіційному порталі 23.02.2015 року, яке оглянуто судом (а.с.83) та на яке посилається позивач, було зазначено, що Порядком ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність №481, не передбачено зазначення інформації сум акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів.

Згідно пункту 53.1 статті 53 ПК України, не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована.

Тобто, фіскальна служба дотримувалась цілком однозначної позиції з платниками податків - фізичними особами-підприємцями, що перебувають на загальній системі оподаткування щодо відсутності підстав відображення акцизного податку в доходах.

Проте, незважаючи на відсутність до 01.01.2017 року будь-яких законодавчих змін у цьому питанні в статті 177 ПК України, податковий орган необґрунтовано змінив свою позицію.

При цьому, податковим органом не було враховано, що платником податків протягом 2016 року Книга обліку доходів і витрат велась без включення акцизного податку в дохід, відповідно до попередніх роз'яснень контролюючого органу.

Суд звертає увагу на те, що з 01.01.2017 відповідно до Закону України від 21.12.2016 №1797-VII "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні" пункт 177.3 доповнено підпунктом 177.3.1, згідно якого не включаються до доходу фізичної особи-підприємця суми акцизного податку з реалізованих суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Отже, з 01.01.2017 доповненим підпунктом 177.3.1 пункт 177.3 ст.177 ПК України законодавцем чітко визначено, що суми акцизного податку з реалізованих суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів не включаються до доходу фізичної особи-підприємця.

Водночас, вищевказаним Законом внесено зміни до пп.177.4.3 п.177.4 ст.177 ПК України, яка визначає перелік витрат фізичної особи-підприємця на загальній системі оподаткування, зокрема до переліку витрат не включається акцизний податок.

Проте, дані зміни до ПК України, відповідно до Закону України від 21.12.2016 №1797-VII "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні" набули чинності з 01.01.2017 року, а відтак не можуть застосовуватися до правовідносин, що мали місце до 01.01.2017 року.

А відтак, податковий орган в акті перевірки №10511/03-20-13-06-2066305019 від 03.07.2018 року дійшов помилкового висновку щодо застосування пп.177.4.3 п.177.4 ст.177 ПК України, в редакції від 01.01.2017, до правовідносин що мали місце в 2016 році.

Таким чином суд приходить до висновку, що позивачем правомірно не включено до чистого оподаткованого доходу за 2016 рік, а віднесено до складу витрат, суму акцизного податку в розмірі 353 424, 10 грн.

Щодо наявності підстав віднесення позивачем до складу документально підтверджених витрат за 2016 рік сум земельного податку в розмірі 7 207, 26 грн. та суми сплаченого військового збору в сумі 2 461, 28 грн. та за 2017 рік в сумі 2 260, 16 грн., судом встановлено наступне.

З 1 січня 2015 року набрали чинності зміни, внесені Законом України від 28.12.2014 року №71-VІІІ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" до ПК України, в частині оподаткування військовим збором доходів фізичних осіб-підприємців.

Так, відповідно до п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.

Платниками збору є особи, визначені п.162.1 ст.162 ПК України, а саме:

- фізична особа - резидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи;

- фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні.

При цьому, об'єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені ст.163 ПК України, а саме: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

Відповідно до п.п.164.1.3 п.164.1 ст.164 ПК України загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходу, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із статтею 177 цього Кодексу, та доходів, отриманих фізичною особою, яка проводить незалежну професійну діяльність згідно зі статтею 178 цього Кодексу.

Згідно п.177.2 ст.177 ПК України об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.

Підпунктом 177.4.4 ст.177 ПК України (в редакції Закону до 01.01.2017 року) зазначено, що до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать серед іншого, інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов'язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1 - 177.4.3 цього пункту тощо.

В свою чергу, пп.177.4.3 ст. 177 цього Кодексу (в редакції Закону, що набув чинності з 01.01.2017 року) зазначено, що до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать серед іншого, суми податків, зборів, які пов'язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як ' платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно).

Крім того, військовий збір не підпадає під заборону щодо не включення до складу витрат фізичної особи-підприємця, передбачених пп.177.4.5 ст.177 ПК України.

Таким чином, відображення сум сплаченого військового збору у складі витрат у 2016-2017 роках законодавчо заборонено не було.

При вирішенні питання, щодо включення фізичною особою-підприємцем, яка перебуває на загальній системі оподаткування до витрат сум військового збору слід застосувати аналогію відображення податків у складі витрат юридичними особами (підприємствами, установами, організаціями), де пунктом 18 Положень (стандарту) бухгалтерського обліку № 16 «Витрати», затверджених Наказом Мінфіну України від 31.12.1999 року №318 та зареєстрованих у Мінюсті України 19.01.2000 року за №27/4248, чітко зазначено, що до витрат відносяться такі загальногосподарські витрати, як податки, збори та інші обов'язкові платежі.

Оскільки, відображення сум сплаченого військового збору у складі витрат законодавчо не заборонено, тому, суд вважає, віднесення сум сплаченого військового збору у декларації про майновий стан і доходи та додатку Ф2 до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік в сумі 2 461, 28 грн. та за 2017 рік в сумі 2 260, 16 грн. до складу витрат, правомірним.

Також, контролюючий орган стверджує про безпідставність віднесення до складу витрат сум сплаченого земельного податку за 2016 рік.

Суд вважає недоречним посилання контролюючого органу на пп.177.4.3 ст.177 ПК України, щодо заборони відображення у складі витрат сум податку на майно, в тому числі плати за землю, оскільки вказана норма Закону набрала чинності з 01.01.2017 року, згідно Закону України від 21.12.2016 №1797-VII "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні", проте, порушення щодо відображення сплаченого земельного податку у складі витрат застосовано за 2016 рік

При цьому, суд вважає помилковим та таким, що ґрунтується на неправильному тлумаченні положень статті 177 ПК України посилання податкового органу на те, що орендна плата за землю та земельний податок, як обов'язкові платежі не охоплюються дією підпункту 177.2.4. пункту 177.2 статті 177 ПК України.

На думку суду, у випадку віднесення сум сплаченого земельного податку за 2016 рік в сумі 7 207, 26 грн. до складу витрат, слід застосувати аналогію Закону, як і у випадку зі сплатою військового збору, а відтак, суд вважає, правомірними дії позивача щодо віднесення сум податку за землю до складу витрат у декларації про майновий стан і доходи та додатку Ф2 до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік.

Враховуючи вищенаведене, суд вважає, що викладені в акті перевірки №10511/03-20-13-06-2066305019 від 03.07.2018 року фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 висновки контролюючого органу щодо заниження суми оподаткованого доходу за 2016-2017 роки на суму 365 353, 16 грн., а відтак і заниження платником податків суми податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності у сумі 65 763, 55 грн., не віднайшли свого підтвердження в ході судового розгляду справи по суті.

У в'язку із чим, відповідачем не доведено суду правомірності прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення №0349101306 від 10.08.2018 року, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування в сумі 98 645, 33 грн., в т.ч. 65 763, 55 грн. - податкове зобов'язання та 32 881, 78 грн. - штрафні (фінансові) санкції, з огляду на що дане рішення слід скасувати як протиправне.

Також, в акті перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 №10511/03-20-13-06-2066305019 від 03.07.2018 року відповідачем зазначено, що внаслідок заниження позивачем чистого доходу на суму 365 353, 16 грн., відбулося заниження військового збору, що підлягає сплаті до бюджету на суму 5 480, 29 грн., в тому числі за 2016 рік на суму 5 446, 39 грн. та за 2017 рік на суму 33, 90 грн.

На підставі такого висновку відповідачем було прийнято податкове повідомлення-рішення №0349111306 від 10.08.2018 року, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем військовий збір в сумі 8 220, 44 грн., в тому числі 5 480, 29 грн. - податкове зобов'язання та 2 740, 15 грн. - штрафні (фінансові) санкції.

Отже, підставою для прийняття вищевказаного податкового повідомлення-рішення №0349111306 від 10.08.2018 року слугували висновки податкового органу про заниження позивачем чистого доходу на суму 365 353, 16 грн.

Однак, враховуючи те, що судом спростовано заниження фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 чистого оподаткованого доходу за 2016-2017 роки на суму 365 353, 16 грн., тому неправомірним є також донарахування позивачу суми військового збору на вказану суму доходу, що, як наслідок, тягне за собою також визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0349111306 від 10.08.2018 року, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем військовий збір в сумі 8 220, 44 грн., в тому числі 5 480, 29 грн. - податкове зобов'язання та 2 740, 15 грн. - штрафні (фінансові) санкції.

Крім того, оскільки при розгляді даної адміністративної справи не підтверджено правомірності висновків контролюючого органу щодо заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу за 2016 рік на суму 363 093 грн., які стали підставою для донарахування позивачу єдиного внеску в сумі 79 880, 46 грн., згідно вимоги про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0349131306 від 10.08.2018 року та застосування штрафних санкцій в сумі 15 976, 09 грн., згідно рішення №0349121306 від 10.08.2018 про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску, а відтак, суд приходить до висновку про необхідність визнання протиправним та скасування вищевказаного рішення №0349121306 від 10.08.2018 про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 15 976, 09 грн. та вимоги про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0349131306 від 10.08.2018 року, якою зобов'язано сплатити суму недоїмки з єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування в сумі 79 880, 46 грн.

Згідно із частиною першою статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Отже, на користь позивача необхідно стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної фіскальної служби у Волинської області судові витрати у вигляді судового збору в розмірі 2 027, 47 грн., сплачені згідно платіжного доручення №3517 від 12.09.2018.

Керуючись статтями 241-246, 250, п.п.15.5 п.15 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, на підставі Податкового кодексу України, суд

ВИРІШИВ:

Адміністративний позов задовольнити повністю.

Визнати протиправною та скасувати вимогу Головного управління Державної фіскальної служби у Волинської області №Ф-0349131306 від 10.08.2018 про сплату недоїмки з єдиного внеску на суму 79 880, 46 грн.

Визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Волинської області №0349121306 від 10.08.2018 про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно ненарахованого єдиного внеску в розмірі 15 976, 09 грн.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Волинської області №0349101306 та №0349111306 від 10.08.2018.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної фіскальної служби у Волинської області на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 судовий збір в розмірі 2 027 (дві тисячі двадцять сім) гривень 47 копійок.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення суду може бути оскаржене в апеляційному порядку повністю або частково шляхом подання апеляційної скарги до Восьмого апеляційного адміністративного суду через Волинський окружний адміністративний суд. Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня його складення.

Позивач: фізична особа-підприємець ОСОБА_1, адреса: АДРЕСА_1.

Відповідач: Головне управління Державної фіскальної служби у Волинської області, адреса: 43010, м. Луцьк, Київський майдан, 4.

Суддя Ю.Ю. Сорока

Повний текст судового рішення складено 23.11.2018.