Рішення № 78087630, 15.11.2018, Луганський окружний адміністративний суд

8.3.1

ЛУГАНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

Іменем України

15 листопада 2018 рокуСєвєродонецькСправа № 812/1514/18

Луганський окружний адміністративний суд

у складі головуючого судді Чернявської Т.І.,

за участю

секретаря судового засідання Шляхтун М.М.

та

представників сторін:

від позивача - Водолазський Д.В. (довіреність від 02.01.2018 № 05/75)

від відповідача - Ємець О.А. (довіреність від 10.07.2018 № 8230/9/28-10-10-18)

Красножон М.С. (довіреність від 05.07.2018 № 7896/9/28-10-10-18)

розглянувши в порядку загального позовного провадження в режимі відеоконференції

в судовому засіданні справу за позовом

приватного акціонерного товариства «Сєвєродонецьке об'єднання Азот»

до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 02 березня 2018 року № 0000085016,

ВСТАНОВИВ:

В провадженні Луганського окружного адміністративного суду на розгляді перебуває справа за позовом приватного акціонерного товариства «Сєвєродонецьке об'єднання Азот» (далі - позивач, ПраТ «Сєвєродонецьке об'єднання Азот») до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (далі - відповідач), в якому позивач просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 02 березня 2018 року № 0000085016 про зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток, у загальному розмірі 1808897199,00 грн.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що на підставі акта від 18 грудня 2017 року № 104/28-10-50-17-06/33270581 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки приватного акціонерного товариства «Сєвєродонецьке об'єднання Азот» (код за ЄДРПОУ 33270581) з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій щодо експорту мінеральних добрив на користь NF Trading AG, Швейцарська Конфедерація, за період з 01.09.2013 по 31.12.2013 року та за період з 01.01.2014 по 31.12.2014 року, щодо імпорту природного газу від OSTCHEM HOLDING LIMITED, Республіка Кіпр, за період з 01.09.2013 по 31.12.2013 року» Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за звітний період 2013-2014 року на загальну суму 1 808 897 199,00 грн, а саме:

- 2013 рік - 245 866 425,00 грн;

- 2014 рік - 1 563 030 774,00 грн.

У оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні відповідачем з боку позивача встановлено порушення підпунктів 39.3.6.5, 39.3.6.6 пункту 39.3 статті 39, пунктів 135.1-135.2, та підпункту 135.5.11 пункту 135.5 статті 135, пунктів 138.1.1, 138.1, 138.4, 138.5 статті 138, пункту 150.1 статті 150, пункту 153.2 статті 153, абзацу другого частини першої пункту 3, пункту 21 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла під час здійснення контрольованих операцій).

Позивач не погоджується з висновками, викладеними в акті від 18 грудня 2017 року № 104/28-10-50-17-06/33270581, у зв'язку з їх необґрунтованістю, а отже податкове повідомлення-рішення від 02 березня 2018 року № 0000085016 вважає протиправним та таким, що підлягає скасуванню.

Позивач зазначив, що податковим органом під час проведення перевірки встановлено, що позивачем необґрунтовано використано метод порівняльної неконтрольованої ціни в контрольованій операції з OSTCHEM HOLDING LIMITED (Республіка Кіпр), оскільки метод порівняльної неконтрольованої ціни передбачає порівняння ціни контрольованої операції з цінами неконтрольованих операцій. Однак позивач при обґрунтуванні обраного методу використав інформацію про ціни на природний газ в операціях публічного акціонерного товариства «Сумихімпром» та публічного акціонерного товариства «Одеський припортовий завод» з OSTCHEM HOLDING LIMITED, які є контрольованими. Крім того, відповідач вказує на невідповідність фактичних умов оплати в контрольованих операціях публічного акціонерного товариства «Сумихімпром» та публічного акціонерного товариства «Одеський припортовий завод» з OSTCHEM HOLDING LIMITED та позивача з OSTCHEM HOLDING LIMITED.

Позивач вважає, що висновки відповідача, зроблені в акті перевірки та на підставі яких винесене спірне податкове повідомлення-рішення, є необґрунтованими, з огляду на таке.

У вересні-грудні 2013 року позивач здійснював господарські операції з пов'язаною особою-нерезидентом OSTCHEM HOLDING LIMITED (Республіка Кіпр) з імпорту товарів «газ природний у газоподібному стані» на загальну суму 5 694 016 370 грн. Позивачем у Звіті за 2013 звітний рік щодо контрольованих операцій з імпорту товару «газ природний у газоподібному стані», як метод визначення ціни у контрольованій операції вказано метод ціноутворення «порівняльна неконтрольована ціна» (далі - ПНЦ).

OSTCHEM HOLDING LIMITED (Республіка Кіпр) підпадає під критерії, встановлені підпунктом 39.2.1.2 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, оскільки знаходиться на території, що входить до переліку держав (територій), у яких ставка податку на прибуток на 5 чи більше відсоткових пунктів нижча ніж в Україні. Також природний газ з кодом 71121 входить до переліку товарних позицій, зазначених у пункті 21 розділу 10 Перехідних положень Податкового кодексу України, що передбачає необхідність використання спеціальних методів визначення звичайної ціни у контрольованих операціях до 1 січня 2018 року для операцій з експорту/імпорту товарних позицій за кодами 1001-1008, 1501-1522, 601-2621, 701-2716, 801-2853, 901-2942, 7201-7229, 7301-7326 згідно з УКТ ЗЕД (у тому числі і природний газ 71121) з нерезидентами, які зареєстровані в юрисдикціях з низькими ставками оподаткування. Отже, до контрольованих операцій з придбання природного газу застосовуються норми пункту 21 розділу 10 Перехідних положень Податкового кодексу України.

Відповідно до пункту 21 розділу 10 Перехідних положень Податкового кодексу України платник податків має право обирати один з наступних методів для визначення звичайної ціни:

- згідно з біржовими котируваннями - якщо товари котируються на біржі;

- згідно з довідковими цінами, опублікованими в спеціалізованих комерційних виданнях - якщо товари не котируються на біржі.

Застосування Перехідних положень Податкового кодексу України є можливим за наявності інформації щодо біржових котирувань та/або довідкових цін, опублікованих в спеціалізованих комерційних виданнях, за умови, що інформація у таких виданнях дає змогу визначити звичайну ціну та зробити обґрунтований висновок про наявність або відсутність факторів (характеристик), що суттєво впливають на ціну, з метою її порівняння з ціною у контрольованій операції.

Позивачем для визначення звичайної ціни в рамках пункту 21 розділу 10 Перехідних положень Податкового кодексу України були проаналізовані біржові котирування та дані, що містяться у спеціалізованих комерційних виданнях, перелік яких затверджений розпорядженням Кабінету Міністрів України від 23 жовтня 2013 року № 865-р.

Позивачем було знайдено інформацію стосовно цін на природний газ за період вересень - грудень 2013 року в таких спеціалізованих виданнях: Вісник Міністерства доходів та зборів України (№ 9, березень 2014, ст. 98), який надає інформацію щодо біржових котирувань на Європейській енергетичній біржі по основним хабам TTF, Gaspool, NCG на природний газ станом на певну дату в період з вересня 2013 року по грудень 2013 року; Інформаційно-аналітичний продукт «Товарний монітор. Україна» (під видавництвом державного підприємства «Держзовнішінформ»; № 15 2014 від 5 квітня 2014 року, ст. 1-28), що містить аналітичну інформацію щодо особливостей ціноутворення в міжнародній торгівлі природним газом із зазначенням конкретних операцій з реалізації природного газу, а також ключових умов виконання таких операцій; Інформаційно-аналітичний продукт «Огляд цін товарів українського та світового ринків» (під видавництвом державного підприємства «Держзовнішінформ»; № 2, лютий 2014 року, ст. 3, № 5, травень 2014 року, ст. 11), що публікує інформацію про середній рівень цін, що склався при експорті/імпорті природного газу.

При використанні методу порівняльної неконтрольованої ціни в якості зовнішніх даних згідно з підпунктом 39.5.3.1 підпункту 39.5.3 пункту 39.5 статті 39 Податкового кодексу України використовується інформація про ринкові ціни з офіційно визнаних джерел, а у разі відсутності або недостатності відповідних даних у зазначених джерелах можна використати інформацію з інших загальнодоступних джерел (підпункт 39.5.3.2 підпункту 39.5.3 пункту 39.5 статті 39 Податкового кодексу України).

В підпункті 39.5.3.3 підпункту 39.5.3 пункту 39.5 статті 39 Податкового кодексу України визначено, якщо платник податків використав офіційно визнане джерело інформації про ринкові ціни з переліку, визначеного розпорядженням Кабінету Міністрів України від 23 жовтня 2013 року № 865-р, фіскальна податкова служба зобов'язана використовувати ті самі джерела інформації.

Позивач наполягає, що на підставі підпунктів 39.2.2.1 та 39.2.2.2 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України зіставлення контрольованої операції проводять з іншими операціями, сторони яких не є пов'язаними особами, та визнаються зіставними, якщо вони здійснюються в однакових комерційних та/або фінансових умовах з контрольованою операцією.

Серед офіційних джерел, що містять інформацію про ціни на природний газ, найбільш повна інформація, що дає можливість зробити обґрунтований висновок щодо зіставності фінансових та комерційних умов контрольованої та потенційно зіставних операцій, за твердженням позивача була наявна в інформаційно-аналітичному продукті «Товарний монітор. Україна», що входить до переліку офіційних джерел.

Позивач скористався зазначеною інформацію з офіційного джерела і, оскільки наявна інформація дає змогу проаналізувати зіставність умов, що мають суттєвий вплив на ціноутворення, визначив, що операції з реалізації природного газу компанією OSTCHEM HOLDING LIMITED непов'язаним особам, а саме публічному акціонерному товариству «Одеський припортовий завод» та публічному акціонерному товариству «Сумихімпром», є потенційно зіставними з контрольованою операцією (фінансові та комерційні умови операцій є достатньо схожими, а отже можуть вважатися зіставними між собою).

На підставі інформації з зазначеного вище офіційно визнаного джерела, сформовано ринковий діапазон цін за період з вересня 2013 року по грудень 2013 року, максимальне та мінімальне значення якого одночасно дорівнює 430 дол. США. за 1000 куб. м. Ціна в контрольованих операціях за період з вересня 2013 року по грудень 2013 року складала також 430 дол. США за 1000 куб. м. Отже, ціна в контрольованих операціях знаходиться в межах ринкового діапазону цін і згідно з підпунктом 39.3.3.6 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України визнається звичайною і не підлягає коригуванню.

Таким чином, підсумовує позивач, обраний метод порівняльної неконтрольованої ціни, з використанням для визначення ринкового діапазону цін інформації про ціни на природний газ у вищезазначених джерелах, є правомірним і найбільш обґрунтованим для аналізу щодо відповідності або невідповідності ціни контрольованої операції.

Щодо висновків податкового органу про заниження доходів, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток під час здійснення контрольованих операцій з експорту мінеральних добрив на користь NF Trading AG (Швейцарська Конфедерація) за період з 01 вересня 2013 року по 31 грудня 2014 року позивач зазначив таке.

На думку податкового органу, позивач при визначенні ціни контрольованої операції обрав невірний метод визначення ціни і, як наслідок, це призвело до заниження доходів.

Контролюючим органом для встановлення відповідності цін контрольованих операцій ПрАТ «Сєвєродонецьке об'єднання Азот» рівню звичайних (ринкових) цін щодо експорту мінеральних добрив, враховуючи предмет контрольованих операцій, наявність інформації щодо однорідних товарів в офіційних джерелах інформації, застосовано метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) та встановлено, що ціни в контрольованих операціях позивача при експорті товарів в адресу NF Trading AG, не відповідають рівню звичайних цін, які склалися на найближчу дату до здійснення контрольованих операцій, на підставі даних опублікованих у офіційних джерелах інформації: «Вісник Міністерства доходів та зборів України», «Дайджест цін товарів на світових ринках», «Товарний монітор».

Твердження відповідача про те, що метод чистого прибутку не може бути застосовано через неможливість виділення операційного прибутку по кожній контрольованій операції, позивач вважає такими, що не відповідають вимогам чинного законодавства.

Згідно з підпунктом 39.3.6.2 підпункту 39.3.6 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України показник рентабельності для методу чистого прибутку може розраховуватись для сукупності контрольованих операцій у разі, коли окремі операції є настільки взаємопов'язаними або безперервними, що не можуть бути адекватно оцінені окремо. Адміністративні витрати NF Trading AG є загальними для всіх операцій і не можуть бути виділені для кожної операції окремо. Відповідно, показник рентабельності був розрахований в цілому по компанії, що відповідає вимогам підпункту 39.3.6.2 підпункту 39.3.6 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України.

Також, на думку позивача, не відповідає вимогам чинного законодавства твердження відповідача про необхідність проведення коригування ціни продажу на NF Trading AG у зв'язку з тим, що його рентабельність є від'ємною (-2,09%) і нижчою за ринковий діапазон (0,54%-4,54%). В даному випадку рентабельність досліджуваної компанії NF Trading AG нижча за ринкову. Для приведення рентабельності до ринкового діапазону ціни, необхідне коригування в сторону зменшення. Згідно з підпунктом 39.1.4 пункту 39.1 статті 39 податкового кодексу України (в редакції, що діяла в період здійснення операцій, що перевірялися), коригування проводиться лише у випадку, якщо воно не приведе до зменшення податкових зобов'язань платника, отже, твердження податкового органу про необхідність коригування суперечить підпункту 39.1.4 пункту 39.1 статті 39 Податкового кодексу України.

Позивач не погоджується з обраним відповідачем методом порівняльної неконтрольованої ціни, оскільки в процесі аналізу офіційно визнаних джерел, а також інших загальнодоступних джерел інформації, не було виявлено інформації, яка б дала змогу зробити обґрунтований висновок щодо зіставності таких операцій з контрольованою щодо наступних умов: деталі щодо виду та якісних характеристик товару; обсяги поставок в окремих операціях; умови оплати; інші договірні умови, які можуть істотно впливати на ціноутворення (наприклад, інформація про функції та ризики сторін). Таким чином, за твердженням позивача, застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни для аналізу цін в даній контрольованій операції неможливе.

Позивачем після проведеного аналізу можливості застосування кожного з методів визначення звичайної ціни до контрольованої операції, було обрано метод чистого прибутку (показник чистої рентабельності), оскільки його застосування до аналізованої операції дозволяє найбільш обґрунтовано зробити висновок про відповідність ціни контрольованої операції вимогам податкового законодавства, про що детально йдеться в наданій відповідачу документації з трансфертного ціноутворення.

Щодо висновку податкового органу про заниження доходів, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток під час здійснення контрольованих операцій з експорту мінеральних добрив, по яким відсутня інформація в офіційних джерелах інформації, на користь NF Trading AG (Швейцарська Конфедерація) за період з 01 вересня 2013 року по 31 грудня 2014 року, позивач зазначив таке.

Позивачем щодо контрольованих операцій з експорту товарів на користь NF Trading AG (Швейцарська Конфедерація) як метод визначення ціни у контрольованих операціях зазначено метод ціноутворення «чистого прибутку» (код методу «304»).

В ході перевірки контролюючим органом зроблено висновок, що метод визначення ціни у контрольованих операціях позивачем було обрано правильно, а от вибір сторони, що досліджується, для якої простіше знайти зіставні операції, так як вона виконує менш складні функції і приймає менші комерційні ризики стосовно контрольованої операції, обрано неправильно. Контролюючий орган обрав стороною дослідження позивача.

На думку позивача, абсолютно необґрунтованою є зміна сторони дослідження з NF Trading AG на ПрАТ «Сєвєродонецьке об'єднання Азот». NF Trading AG виконує менш складні функції і приймає менші комерційні ризики стосовно контрольованої операції, отже, пошук зіставних компаній для неї пов'язаний з меншою кількістю невизначеностей і дозволяє знайти більш співставні компанії зі стороною операції, ніж для ПрАТ «Сєвєродонецьке об'єднання Азот», враховуючи його виробничу, географічну та організаційну специфіку.

Твердження відповідача про те, що метод чистого прибутку не може бути застосовано по відношенню до NF Trading AG через неможливість виділення операційного прибутку по кожній контрольованій операції, позивач вважає таким, що не відповідає вимогам чинного законодавства, оскільки згідно з підпунктом 39.3.6.2 підпункту 39.3.6 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України показник рентабельності для методу чистого прибутку може розраховуватись для сукупності контрольованих операцій у разі, коли окремі операції є настільки взаємопов'язаними або безперервними, що не можуть бути адекватно оцінені окремо. Адміністративні витрати NF Trading AG є загальними для всіх операцій і не можуть бути виділені для кожної операції окремо. Відповідно, показник рентабельності був розрахований в цілому по компанії, що відповідає вимогам підпункту 39.3.6.2 підпункту 39.3.6 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України.

Обрані відповідачем компанії для порівняння з ПрАТ «Сєвєродонецьке об'єднання Азот» не є співставними, що є порушенням підпункту 39.2.2.5 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України:

- по-перше, з опису даних компаній, наведених у додатку 5 до акту перевірки, видно, що з 6 обраних компаній лише Fertilsud SLD (Італія) є виробником саме азотних добрив. Видами продукції інших компаній є мінеральні добрива, виробництво та структура витрат яких значно відрізняється від виробництва азотних добрив і не можливо робити співставлення таких даних;

- по друге, обсяги виконуваних ними функцій в рази менші за обсяги виконуваних функцій ПрАТ «Сєвєродонецьке об'єднання Азот», що є порушенням підпункту 39.2.2.5 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України. Це видно шляхом порівняння обсягів реалізації даних компаній;

- по-третє, під час відбору зіставних компаній абсолютно не було проведено порівняльний аналіз функцій, ризиків та активів даних компаній та ПрАТ «Сєвєродонецьке об'єднання Азот».

Таким чином, резюмує позивач, ринковий діапазон складений на основі даних неспівставних компаній і не може бути застосований для цілей коригування цін у відповідності з вимогами статті 39 Податкового кодексу України.

Також позивач зазначив, що відповідачем щодо ПрАТ «Сєвєродонецьке об'єднання Азот» розраховано показник валової рентабельності, а по порівнюваним компаніям брався показник операційної рентабельності. Економічна сутність даних показників абсолютно різна, оскільки перший не враховує адміністративні, збутові та інші операційні витрати. Крім того, в порушення підпункту 39.3.6 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України відповідач порівнював валову рентабельність окремих продуктів позивача з загальною операційною рентабельністю порівнюваних компаній. Таким чином, висновки податкового органу щодо коригування цін зроблені на основі порівняння різних за економічною сутністю показників.

Також позивач звернув увагу на те, що ПрАТ «Сєвєродонецьке об'єднання Азот» не може бути досліджуваною стороною за методом чистого прибутку, оскільки в нього наявні контрольовані операції як на етапі закупки газу, так і на етапі реалізації продукції. В цьому випадку дії ДФС ведуть до необґрунтованого завищення оподатковуваного прибутку та подвійного оподаткування, оскільки контролюючий орган вимагає коригування цін закупки газу в сторону зменшення і тут же вимагає збільшити ціни реалізації продукції на основі показника рентабельності, який не враховує коригування ціни на газ. Після будь-якого коригування ціни на газ, як того вимагає відповідач, показники рентабельності суттєво зміняться, відповідно, коригування цін на мінеральні добрива буде безпідставним.

Отже, стверджує позивач, висновки акта перевірки від 18 грудня 2017 року № 104/28-10-50-17-06/33270581 про результати перевірки ПрАТ «Сєвєродонецьке об'єднання Азот» з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій є необґрунтованими та суперечать чинному законодавству України, а податкове повідомлення-рішення від 02 березня 2018 року № 0000085016, прийняте на підставі зазначеного акта перевірки, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за звітний період 2013-2014 роки на загальну суму 1 808 897 199 грн, є протиправним та підлягає скасуванню повністю.

Відповідач позов не визнав, про що подав відзив на адміністративний позов від 27 липня 2018 року № 31564/28-10-5004 (т. 4 арк. спр. 105-109) та пояснення до відзиву на адміністративний позов від 03 вересня 2018 року № 5129/28-10 (т. 4 арк. спр. 156-160).

Заперечуючи проти позову, відповідач зазначив, що платником податків при здійсненні контрольованих операцій з імпорту природного газу від OSTCHEM HOLDING LIMITED неправомірно використано метод «порівняльної неконтрольованої ціни».

Використання методу «порівняльної неконтрольованої ціни» за своєю сутністю та відповідно до норм статті 39 Податкового кодексу України передбачає порівняння ціни контрольованої операції з цінами в неконтрольованих операціях. Порівняння ціни в контрольованій операції з цінами в операціях, які відповідно до вимог статті 39 Податкового кодексу України також визнані контрольованими, суперечить принципам трансфертного ціноутворення, визначеним пунктом 39.1 статті 39 Податкового Кодексу України та не може бути використано для застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни.

Позивач в документації з трансфертного ціноутворення при обґрунтуванні обраного методу «порівняльної неконтрольованої ціни» та визначенні ринкового діапазону цін використав інформацію про ціни на природний газ в операціях публічного акціонерного товариства «Сумихімпром» та публічного акціонерного товариства «Одеський припортовий завод» з OSTCHEM HOLDING LIMITED, які є контрольованими (стаття «Особливості ціноутворення в міжнародній торгівлі природним газом», яка опублікована в офіційному джерелі інформації - бюлетені державного підприємства «Держзовнішінформ» «Товарний монітор. Україна», № 15, 2014).

Відповідач вказав, що позивачем для визначення ринкового діапазону цін використано вибірку цін зіставних операцій, яка складається лише з цін контрольованих операцій, що суперечить пункту 2 Порядку розрахунку та застосування ринкового діапазону цін і ринкового діапазону рентабельності для цілей трансфертного ціноутворення, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 17 жовтня 2013 року № 763. Також контролюючим органом встановлено невідповідність фактичних умов оплати в контрольованих операціях публічного акціонерного товариства «Сумихімпром» і публічного акціонерного товариства «Одеський припортовий завод» з OSTCHEM HOLDING LIMITED та позивача з OSTCHEM HOLDING LIMITED. Оскільки умови поставки є одним з факторів комерційної та фінансової зіставності, контролюючий орган вважає, що ним доведено неможливість використання для обґрунтування ціни в контрольованій операції методу «порівняльної неконтрольованої ціни».

На підставі всіх вищезазначених фактів та з урахуванням вимог статті 39 Податкового кодексу України використання методу порівняльної неконтрольованої ціни позивачем є неможливим.

Через відсутність у офіційних джерелах інформації про звичайні ціни на імпортний товар «газ природний у газоподібному стані» у господарських операціях, які можуть бути визнані зіставними з позивачем відповідно до підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла до 01 січня 2015 року), контролюючим органом відповідно до вимог підпункту 39.5.2.12 підпункту 39.5.2 пункту 39.5 статті 39 Податкового кодексу України застосовано інший метод визначення ціни контрольованої операції, а саме метод чистого прибутку, який ґрунтується на порівнянні рентабельності контрольованої операції з ринковим діапазоном рентабельності у зіставних операціях, визначеним у порядку, встановленому підпунктом 39.3.2 цієї статті.

Контролюючим органом, враховуючи, що контрольована операція з OSTCHEM HOLDING LIMITED здійснена в 2013 році, для аналізу та виявлення кола зіставних компаній обрано саме 2013 рік, і відібрано європейські компанії. Для порівняння одним із головним критеріїв є функції, які здійснюються компаніями. Всі компанії є: оптовими трейдерами природного газу, здійснюють транскордонні переміщення природного газу через ?. ? повністю співпадають з діяльністю OSTCHEM HOLDING LIMITED.

Контролюючим органом застосовано метод «чистого прибутку» (за формулою чистої рентабельності операції), який відповідно підпункту 39.3.6.1 підпункту 39.3.6 пункту 39.6 статті 39 Податкового кодексу України ґрунтується на порівнянні рентабельності контрольованої операції з ринковим діапазоном рентабельності у зіставних операціях, визначеним у порядку, встановленому підпунктом 39.3.2 цієї статті.

Ринковий діапазон рентабельності розраховано відповідно до Порядку розрахунку та застосування ринкового діапазону цін і ринкового діапазону рентабельності для цілей трансфертного ціноутворення, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 17 жовтня 2013 року № 763. Розрахунок чистої рентабельності контрольованої операції проведено виключно на підставі даних доходів та витрат OSTCHEM HOLDING LIMITED, які пов'язані лише з операцією купівлі-продажу природного газу. Користуючись інформацією, наданою компетентним органом Республіки Кіпр та позивачем, перевіркою встановлено, що чиста рентабельність контрольованої операції з OSTCHEM HOLDING LIMITED, складає 31,85 %.

Окрім цього, відповідач просив звернути увагу та врахувати при вирішенні даної справи по суті висновок від 06 червня 2018 року №126/120-е науково-правової експертизи, виконаної на запит Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України у відповідності із Законом України «Про науково і науково-технічну експертизу», в якому експертом проаналізовано норми статті 39 Податкового кодексу України, що діяли до і після 2015 року, та зроблено висновок, що при застосуванні методу порівняльної неконтрольованої ціни протягом 2013-2014 років зіставними операціями, з якими необхідно проводити порівняння цін у проведених контрольованих операціях для визначення ринкового діапазону цін товарів (робіт, послуг), слід вважати неконтрольовані операції, сторони яких не є пов'язаними особами.

Заперечуючи проти позову, відповідач також зазначив, що платником податків при здійсненні контрольованих операцій з експорту мінеральних добрив на адресу особи-нерезидента NF Trading AG по номенклатурним позиціям мінеральних добрив, інформація по яким наявна в офіційних джерелах інформації, безпідставно використано метод чистого прибутку, оскільки метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) є пріоритетним (у порівнянні з іншими основними методами) у разі можливості його застосування.

Враховуючи предмет контрольованих операцій, наявність інформації щодо однорідних товарів в офіційних джерелах інформації, контролюючим органом для встановлення відповідності цін контрольованої операції щодо експорту позивачем товарів: селітра калієва незлеж. обр. добавкою «Петро-АГ», код УКТ ЗЕД 2834210000; вінілацетат-ректіфікат, код УКТ ЗЕД 2915320000; уксусна кислота синтетична, код УКТ ЗЕД 2915210000; уксусна кислота синтетична харчова, код УКТ ЗЕД 2915210000, рівню звичайних (ринкових), застосовано метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) в 2013-2014 роках.

Під час проведення перевірки контролюючим органом проведено аналіз інформації про звичайні ціни на номенклатурні позиції зазначені вище, що містять офіційні джерела інформації. Проведеним аналізом встановлено, що протягом вересня-грудня 2013 року та 2014 року у виданнях «Вісник Міністерства доходів та зборів України», державного підприємства «Держзовнішінформ» «Огляд цін», «Товарний монітор. Україна» містилася інформація про звичайні експортні ціни, які склалися на товари хімічної промисловості, в тому числі на вищезазначену продукцію з відповідними умовами поставки на найближчі дати до здійснених господарських операцій позивачем. В офіційних джерелах інформації наявна інформація про те, що наведений діапазон цін по реалізації хімічної продукції на зовнішній ринок, розраховано по проведеним операціям між непов'язаними особами.

Таким чином для розрахунку ринкового діапазону цін контролюючим органом використано довідкові ціни, опубліковані у офіційних джерелах інформації.

Відповідно до Порядку розрахунку та застосування ринкового діапазону цін і ринкового діапазону рентабельності для цілей трансфертного ціноутворення, затвердженого постановою КМ України від 17 жовтня 2013 року № 763, контролюючим органом було розраховано ринковий діапазон цін, по проведеним операціям між непов'язаними особами, які склалися на найближчу дату до здійснення позивачем контрольованих операції на адресу NF Trading AG з реалізації вищезазначених товарів.

За результатами порівняння відповідності цін контрольованих операцій позивача при експорті вищезазначених товарів на користь компанії NF Trading AG, рівню звичайних цін, по проведеним операціям між непов'язаними особами, які склалися на найближчу дату до здійснення позивачем контрольованої операції, встановлено, що ціни контрольованих операцій є меншими ніж мінімальні значення ринкового діапазону цін, визначених відповідно до підпункту 39.3.3.4 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла до 01 січня 2015 року).

Заперечуючи проти позову, відповідач також вказав, що платником податків при здійсненні контрольованих операцій з експорту мінеральних добрив на адресу особи-нерезидента NF Trading AG по номенклатурним позиціям мінеральних добрив, по яким відсутня інформація в офіційних джерелах, при застосуванні методу чистого прибутку неправильно обрана досліджувана сторона.

Контролюючий орган в процесі обрання досліджуваної сторони з метою проведення достовірного та повного аналізу сторони контрольованих операцій керувався інформацією, що є в наявності стосовно кожної зі сторін контрольованої операції. Перевіркою встановлено, що інформація стосовно NF Trading AG обмежується лише нотаріально незавіреними копіями звіту про фінансові результати за 2013-2014 роки без офіційного перекладу.

З метою проведення розрахунку показників рентабельності по кожному виду продукції, що є предметом контрольованої операції з NF Trading AG, платнику податків направлявся запит про надання необхідної інформації та документів, на який позивач листом від 28 лютого 2017 року № 23ГЛБ - 222 повідомив, що ринковий діапазон рентабельності NF Trading AG не визначався по кожному виду контрольованої операції. Чистий прибуток NF Trading AG розраховувався в цілому по всіх операціях за 2013 рік та 2014 рік та не визначався по кожному контрагенту та контракту.

З наданих до перевірки копій документів контролюючий орган не зміг встановити, від яких видів діяльності компанія отримує доходи, і у контролюючого органу відсутня інформація щодо наявності або відсутності надання NF Trading AG скоригованих фінансових звітів за 2013-2014 роки. В той же час, в ході перевірки позивачем надані всі первинні документи щодо операції з NF Trading AG, аналітичний облік по бухгалтерським рахункам, контракти, облікова політика, на підставі яких контролюючим органом проведено розрахунок показника чистої рентабельності контрольованих операцій з NF Trading AG за 2013 та за 2014 рік за алгоритмом, який наведено в акті перевірки.

Враховуючи, що інформація стосовно нерезидента NF Trading AG та його діяльності в частині контрольованих операцій є обмеженою та не повною, а інформація, яка необхідна для розрахунку показників чистої рентабельності, саме в рамках контрольованих операцій позивачем надана в повному обсязі, контролюючим органом стороною, що досліджується, обґрунтовано обрано продавця - позивача.

Контролюючим органом визначено 6 компаній, які є повністю зіставними з позивачем за основними фінансовими показниками за 2013-2014 роки.

Контролюючим органом застосовано метод «чистого прибутку» (за формулою чистої рентабельності операції), який відповідно до вимог підпункту 39.3.6.1 підпункту 39.3.6 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла до 01 січня 2015 року) ґрунтується на порівнянні рентабельності контрольованої операції з ринковим діапазоном рентабельності у зіставних операціях, визначеним у порядку, встановленому підпунктом 39.3.2 цієї статті, відповідно до Порядку розрахунку та застосування ринкового діапазону цін і ринкового діапазону рентабельності для цілей трансфертного ціноутворення, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 17 жовтня 2013 року № 763.

Розрахунок показника чистої рентабельності проведено на підставі даних бухгалтерського обліку, первинних документів, наданих до перевірки, а відтак враховані і витрати на збут, пов'язані з операціями реалізації кожного виду продукції, і адміністративні витрати відповідно долі, і інші доходи та витрати, пов'язані саме з конкретною операцією з реалізації кожного виду продукції.

Для кожної контрольованої операції, яка була предметом перевірки, вибір методу та сторони, що досліджується, здійснювався на підставі діючих норм законодавства та наявної загальнодоступної інформації.

Отже, відповідач вважає, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення винесене контролюючим органом правомірно та не підлягає скасуванню.

Ухвалою від 06 червня 2018 року позовну заяву приватного акціонерного товариства «Сєвєродонецьке об'єднання Азот» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 02 березня 2018 року № 0000085016 залишено без руху та запропоновано позивачу протягом 7-ми (семи) календарних днів з дати отримання даної ухвали усунути недоліки позовної заяви (т. 1 арк. спр. 191-192).

15 червня 2018 року через відділ діловодства та обліку звернень громадян (канцелярію) за вхідним реєстраційним № 14198/2018 від представника позивача на виконання вимог ухвали суду надійшла копія договору доручення від 22 січня 2018 року № 35/ФО/18-28, укладеного між приватним акціонерним товариством «Сєвєродонецьке об'єднання Азот» та товариством з обмеженою відповідальністю «Украферт» (т. 1 арк. спр. 195-201).

Ухвалою від 20 червня 2018 року приватному акціонерному товариству «Сєвєродонецьке об'єднання Азот» продовжено строк для усунення недоліків позовної заяви та запропоновано протягом 3-х (трьох) календарних днів з дати отримання даної ухвали усунути недоліки позовної заяви (т. 1 арк. спр. 202).

02 липня 2018 року через відділ діловодства та обліку звернень громадян (канцелярію) за вхідним реєстраційним № 15495/2018 від представника позивача на виконання вимог ухвали суду надійшло клопотання, до якого долучено копію додатку від 04 квітня 2018 року № 746/Д до договору доручення від 22 січня 2018 року № 35/ФО/18-28 та копію довіреності приватного акціонерного товариства «Сєвєродонецьке об'єднання Азот» від 04 квітня 2018 року № 0746/Д на сплату товариством з обмеженою відповідальністю «Украферт» судового збору у розмірі 616700,00 грн за приватне акціонерне товариство «Сєвєродонецьке об'єднання Азот» (т. 1 арк. спр. 205-207).

Ухвалою від 09 липня 2018 року про відкриття провадження в адміністративній справі вирішено розглядати справу в порядку загального позовного провадження та призначено підготовче засідання у справі (т. 1 арк. спр. 1-3).

Ухвалою від 06 вересня 2018 року продовжено строк підготовчого провадження у справі на 30 календарних днів (т. 4 арк. спр. 148).

Ухвалою від 03 жовтня 2018 року закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду по суті (т. 5 арк. спр. 8).

У судових засіданнях представник позивача позов підтримав, просив позовні вимоги задовольнити повністю, надав пояснення, аналогічні викладеним у позовній заяві.

Представники відповідача проти позовних вимог заперечували, просили відмовити у задоволенні позову повністю, надали пояснення, аналогічні викладеним у відзиві на адміністративний позов від 27 липня 2018 року № 31564/28-10-5004 (т. 4 арк. спр. 105-109) та поясненнях до відзиву на адміністративний позов від 03 вересня 2018 року № 5129/28-10 (т. 4 арк. спр. 156-160).

Заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи, розглянувши справу в межах заявлених позовних вимог і наданих доказів, оцінивши докази відповідно до вимог статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), судом встановлено таке.

Приватне акціонерне товариство «Сєвєродонецьке об'єднання Азот» (ідентифікаційний код 33270581) зареєстроване юридичною особою, знаходиться у місті Сєвєродонецьку Луганської області та перебуває на обліку в Офісі великих платників податків Державної фіскальної служби як платник податків, про що свідчить витяг з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань від 06 червня 2018 року за № 1004057355 (т. 1 арк. спр. 183-187).

Відповідно до підпункту 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, на підставі наказу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Харкові Міжрегіонального Головного управління ДФС (відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 30 березня 2016 року № 247 перейменовано на Харківське управління Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби) від 05 жовтня 2016 року № 41 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки» та направлення на перевірку від 07 жовтня 2016 року №№ 333, 334, 335, від 06 грудня 2016 року №№ 368, 369 посадовими особами контролюючого органу проведено документальну позапланову виїзну перевірку приватного акціонерного товариства «Сєвєродонецьке об'єднання Азот» (далі за текстом ПрАТ «Сєвєродонецьке об'єднання Азот») (код за ЄДРПОУ 33270581) з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій щодо експорту мінеральних добрив на користь NF Trading AG, Швейцарська Конфедерація, за період з 01 вересня 2013 року по 31 грудня 2013 року та за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2014 року, щодо імпорту природного газу від Ostchem Holding Limited, Республіка Кіпр, за період з 01 вересня 2013 року по 31 грудня 2013 року, результати якої оформлено актом від 18 грудня 2017 року № 104/28-10-50-17-06/33270581 (т. 1 арк. спр. 16-110).

Копію наказу від 05 жовтня 2016 року № 41 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки» вручено посадовій особі платника податків - головному бухгалтеру ПрАТ «Сєвєродонецьке об'єднання Азот» Сіленко Н.В. під розписку 07 жовтня 2016 року (т. 4 арк. спр. 111).

З направленнями на проведення перевірки від 07 жовтня 2016 року №№ 333, 334, 335 та від 06 грудня 2016 року №№ 368, 369 посадова особа платника податків - головний бухгалтер ПрАТ «Сєвєродонецьке об'єднання Азот» Сіленко Н.В. ознайомлена 07 жовтня 2016 року та 06 грудня 2016 відповідно (т. 4 арк. спр. 112-116).

Перевіркою встановлено порушення позивачем пунктів 135.1, 135.2 та підпункту 135.5.11 пункту 135.5 статті 135, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пунктів 138.4, 138.5 статті 138, пункту 150.1 статті 150, пункту 153.2 статті 153, підпунктів 39.3.6.5, 39.3.6.6 пункту 39.3 статті 39, абзацу другого частини першої пункту 3 пункту 21 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового Кодексу України (в редакції, що діяла під час здійснення контрольованих операцій), внаслідок чого завищено від'ємне значення об'єкту оподаткування з податку на прибуток підприємств у періоді, що перевірявся: за 2013 рік - у сумі 245 866 425,00 грн, за 2014 рік - у сумі 1 563 030 774,00 грн (т. 1 арк. спр. 80).

На підставі акта від 18 грудня 2017 року № 104/28-10-50-17-06/33270581 згідно з пунктом 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58 Податкового кодексу України Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби винесено податкове повідомлення-рішення від 02 березня 2018 року № 0000085016, яким ПрАТ «Сєвєродонецьке об'єднання Азот» зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на 1 808 897 199,00 грн, у тому числі за 2013 рік на 245 866 425,00 грн і за 2014 рік на 1 563 030 774,00 грн (т. 1 арк. спр. 111, 112).

Рішенням про результати розгляду скарги від 18 травня 2018 року № 17229/6/99-99-11-01-02-25 Державна фіскальна служба України податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 02 березня 2018 року № 0000085016 залишила без змін, а скаргу ПрАТ «Сєвєродонецьке об'єднання Азот» - без задоволення (т. 1 арк. спр. 113-120).

Вирішуючи адміністративний позов по суті заявлених вимог, надаючи оцінку обставинам (фактам), якими обґрунтовано вимоги і заперечення учасників справи, суд виходить з такого.

ПрАТ «Сєвєродонецьке об'єднання Азот» до контролюючого органу 28 квітня 2014 року за № 9091342030 подано Звіт про контрольовані операції за 2013 рік, відповідно до якого загальна сума контрольованих операцій у 2013 році складає 5 788 171 064,00 грн (т. 1 арк. спр. 121, 122).

У Звіті за 2013 рік відображено контрольовані операції з нерезидентом - компанією Ostchem Holding Limited, Кіпр, на загальну суму 5 694 016 370,00 грн. До Звіту ПрАТ «Сєвєродонецьке об'єднання Азот» подано Додаток № 4/0 «Відомості про особу, яка бере участь у контрольованих операціях» щодо компанії Ostchem Holding Limited, в якому відображено деталізовані відомості про контрольовані операції, здійснені з OSTCHEM HOLDING LIMITED у період з 01 вересня 2013 року по 31 грудня 2013 року, та інформацію про пов'язаність осіб (т. 1 арк. спр. 122, 123-124, 125-126).

У Звіті за 2013 рік також відображено контрольовані операції з нерезидентом - компанією NF Trading AG на загальну суму 68 605 331,00 грн. До Звіту ПрАТ «Сєвєродонецьке об'єднання Азот» подано Додаток № 5/0 «Відомості про особу, яка бере участь у контрольованих операціях» щодо компанії NF Trading AG, в якому відображено деталізовані відомості про контрольовані операції, здійснені з NF Trading AG у період з 01 вересня 2013 року по 31 грудня 2013 року, та інформацію про пов'язаність осіб (т. 1 арк. спр. 122, 127-133, 134-135).

ПрАТ «Сєвєродонецьке об'єднання Азот» до контролюючого органу 28 квітня 2015 року за № 9081855808 подано Звіт про контрольовані операції за 2014 рік, відповідно до якого загальна сума контрольованих операцій у 2014 році складає 3 750 136 795,00 грн (т. 1 арк. спр. 136, 137).

У Звіті за 2014 рік відображено контрольовані операції з нерезидентом - компанією NF Trading AG на загальну суму 575 910 206,00 грн. До Звіту ПрАТ «Сєвєродонецьке об'єднання Азот» подано Додаток № 3/0 «Відомості про особу, яка бере участь у контрольованих операціях» щодо компанії NF Trading AG, в якому відображено деталізовані відомості про контрольовані операції, здійснені з NF Trading AG у період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2014 року, та інформацію про пов'язаність осіб (т. 1 арк. спр. 137, 138-176, 177-178).

У додатках до Звітів за 2013 рік та 2014 рік щодо контрольованих операцій ПрАТ «Сєвєродонецьке об'єднання Азот» з OSTCHEM HOLDING LIMITED та NF Trading AG зазначений код операції, віднесеної до контрольованої, - 010, 030.

Відповідно до Додатку 1 до Порядку складання Звіту про контрольовані операції (підпункт 5 пункту 4.4), затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 11 листопада 2013 року № 669 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 24 грудня 2013 року за № 2190/24722, визначені коди операцій, віднесених до контрольованих. Зокрема, код 010 означає господарські операції з придбання (продажу) товарів (робіт, послуг), що здійснюються платниками податків з пов'язаними особами - нерезидентами, а код 030 - операції, однією зі сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), в якій ставка податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 і більше відсотків нижче, ніж в Україні, або операції, однією зі сторін яких є нерезидент, який сплачує податок на прибуток (корпоративний податок) за ставкою на 5 і більше відсотків нижчою, ніж в Україні.

Щодо контрольованих операцій між ПрАТ «Сєвєродонецьке об'єднання Азот» та OSTCHEM HOLDING LIMITED з імпорту товару «газ природний у газоподібному стані» (код УКТ ЗЕД 2711210000) у періоді з 01 вересня 2013 року по 31 грудня 2013 року суд зазначає таке.

ПрАТ «Сєвєродонецьке об'єднання Азот» у Звіті за 2013 звітний рік (від 28 квітня 2014 року № 9091342030) щодо контрольованих операцій з імпорту товару «газ природний у газоподібному стані» (код УКТ ЗЕД 2711210000) як метод визначення ціни у контрольованих операціях зазначено метод ціноутворення «порівняльна неконтрольована ціна» (код методу «301»).

На запит Державної фіскальної служби України від 25 вересня 2014 року № 3934/6/99-99-22-01-02-15 ПрАТ «Сєвєродонецьке об'єднання Азот» листом від 29 жовтня 2014 року за № 01/ПП-283 Міжрегіональному головному управлінню ДФС - Центральному офісу з обслуговування великих платників податків надано документацію з трансфертного ціноутворення ПрАТ «Сєвєродонецьке об'єднання Азот» за вересень-грудень 2013 року щодо операції з придбання природного газу в OSTCHEM HOLDING LIMITED (т. 2 арк. спр. 134, 135, 136-183).

У документації з трансфертного ціноутворення за 2013 рік щодо товару «газ природний у газоподібному стані» платником податків надано опис та аналіз застосування кожного з методів визначення звичайної ціни, передбачених статтею 39 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла на час здійснення контрольованих операцій), та обґрунтування застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни як найбільш доцільного методу відповідно до обставин випадку.

ПрАТ «Сєвєродонецьке об'єднання Азот» в обґрунтування своєї позиції порівняло ціну імпортного газу, отриманого від Ostchem Holding Limited, з ціною імпортного газу, придбаного публічним акціонерним товариством «Одеський припортовий завод» (код ЄДРПОУ 00206539) та публічним акціонерним товариством «Сумихімпром» (код ЄДРПОУ 05766356), у Ostchem Holding Limited.

ПрАТ «Сєвєродонецьке об'єднання Азот» прийнято рiшення про застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу), оскільки в інформаційно-аналітичному продукті «Товарний монітор. Україна» (під видавництвом державного підприємства «Держзовнішінформ») № 15 2014 від 5 квітня 2014 року, ст. 1-28, що входить до переліку офіційних джерел, затвердженого розпорядженням Кабінету Міністрів України від 23 жовтня 2013 року № 866-р, міститься найбільш повна інформація про ціни на природний газ, що дає можливість зробити обґрунтований висновок щодо зіставності фінансових та комерційних умов контрольованої та потенційно зіставних операцій.

В зазначеному джерелі наводиться аналіз особливостей ціноутворення в міжнародній торгівлі природним газом, а також зазначається ціна та умови здійснення операцій компанії OSTCHEM HOLDING LIMITED з пов'язаними та непов'язаними особами на території України в 2013 році, що дає змогу проаналізувати зіставність умов, що мають суттєвий вплив на ціноутворення (т. 4 арк. спр. 193-203).

За наслідками судового розгляду суд дійшов висновку про правомірність використання платником податків методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) щодо контрольованих операцій між ПрАТ «Сєвєродонецьке об'єднання Азот» та OSTCHEM HOLDING LIMITED з імпорту товару «газ природний у газоподібному стані» з огляду на таке.

Підпунктом 14.1.251-1 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що трансфертне ціноутворення - система визначення звичайної ціни товарів та/або результатів робіт (послуг) в операціях, визнаних відповідно до статті 39 цього Кодексу контрольованими.

Відповідно до підпункту 39.5.2.12 підпункту 39.5.2 пункту 39.5 статті 39 Податкового кодексу України (тут і надалі посилання на норми Податкового кодексу України наводяться в редакції, яка діяла на час здійснення контрольованих операцій до 31 грудня 2014 року), якщо платником податків для визначення ціни контрольованих операцій застосовано методи (комбінацію методів), визначені пунктом 39.3 цієї статті, під час проведення перевірки таких контрольованих операцій застосовується метод (комбінація методів), використаний платником податків.

Під час проведення перевірки територіальний орган центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, має право застосувати інші методи (комбінацію методів) визначення ціни контрольованих операцій, якщо ним доведено, що застосований платником податків метод (комбінація методів) не дає змогу правильно визначити ціну контрольованої операції.

Відповідно до підпункту 39.1.1 пункту 39.1 статті 39 Податкового кодексу України податковий контроль за трансфертним ціноутворенням передбачає коригування податкових зобов'язань платника податків до рівня податкових зобов'язань, розрахованих за умови відповідності комерційних та/або фінансових умов контрольованої операції комерційним та/або фінансовим умовам, які мали місце під час здійснення зіставних операцій, передбачених цією статтею, сторони яких не є пов'язаними особами.

Визначення ціни під час здійснення контрольованих операцій проводиться за методами, встановленими пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість (підпункт 39.1.2 пункту 39.1 статті 39 Податкового кодексу України).

Згідно з підпунктом 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України для цілей цього Кодексу контрольованими операціями є:

39.2.1.1. господарські операції з придбання (продажу) товарів (робіт, послуг), що здійснюються платниками податків з пов'язаними особами - нерезидентами;

господарські операції з придбання (продажу) товарів (робіт, послуг), що здійснюються платниками податків з пов'язаними особами - резидентами, які:

задекларували від'ємне значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток за попередній податковий (звітний) рік;

застосовують спеціальні режими оподаткування станом на початок податкового (звітного) року;

сплачують податок на прибуток підприємств та/або податок на додану вартість за іншою ставкою, ніж базова (основна), що встановлена відповідно до цього Кодексу, станом на початок податкового (звітного) року;

не були платниками податку на прибуток підприємств та/або податку на додану вартість станом на початок податкового (звітного) року;

39.2.1.2. операції, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), в якій ставка податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижче, ніж в Україні, або який сплачує податок на прибуток (корпоративний податок) за ставкою на 5 і більше відсоткових пунктів нижчою, ніж в Україні. Перелік таких держав (територій) затверджується Кабінетом Міністрів України. Цей перелік держав (територій) центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, публікує щороку в офіційних друкованих виданнях та на офіційному веб-сайті із зазначенням ставок податку на прибуток (корпоративний податок). Інформація про зміну ставок публікується протягом трьох місяців з моменту такої зміни.

Підпунктом 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що пов'язані особи - юридичні та/або фізичні особи, відносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють.

При визнанні осіб пов'язаними враховується вплив, який може здійснюватися через володіння однією особою корпоративними правами інших осіб відповідно до укладених між ними договорів або за наявності іншої можливості однієї особи впливати на рішення, що приймаються іншими особами. При цьому такий вплив враховується незалежно від того, чи здійснюється він особою безпосередньо і самостійно або спільно з пов'язаними особами, що визнаються такими відповідно до цього підпункту.

Пов'язаними особами для цілей трансфертного ціноутворення визнаються:

а) юридичні особи - у разі якщо одна з таких осіб безпосередньо та/або опосередковано (через пов'язаних осіб) володіє корпоративними правами юридичної особи у розмірі 20 і більше відсотків;

б) фізична та юридична особа - у разі якщо фізична особа безпосередньо та/або опосередковано (через пов'язаних осіб) володіє корпоративними правами іншої юридичної особи у розмірі 20 і більше відсотків;

в) юридичні особи - у разі якщо одна і та сама особа безпосередньо та/або опосередковано володіє корпоративними правами таких юридичних осіб і розмір частки корпоративних прав у кожній юридичній особі становить 20 і більше відсотків;

г) юридична особа і особа, що має повноваження на призначення (обрання) одноособового виконавчого органу такої юридичної особи або на призначення (обрання) 50 і більше відсотків складу її колегіального виконавчого органу або наглядової ради;

ґ) юридичні особи, одноособові виконавчі органи яких призначені (обрані) за рішенням однієї і тієї самої особи (власника або уповноваженого ним органу);

д) юридичні особи, в яких 50 і більше відсотків складу колегіального виконавчого органу або наглядової ради призначено (обрано) за рішенням однієї і тієї самої особи (власника або уповноваженого ним органу);

е) юридичні особи, в яких 50 і більше відсотків складу колегіального виконавчого органу та/або наглядової ради становлять одні й ті самі фізичні особи;

є) юридична особа та фізична особа - у разі здійснення фізичною особою повноважень одноособового виконавчого органу такої юридичної особи;

ж) юридичні особи, в яких повноваження одноособового виконавчого органу здійснює одна й та сама особа;

з) фізичні особи: чоловік (дружина), батьки (у тому числі усиновлювачі), діти (повнолітні, малолітні/неповнолітні, у тому числі усиновлені), повнорідні та неповнорідні брати і сестри, опікун, піклувальник, дитина, над якою встановлено опіку чи піклування.

Для фізичної особи загальна частка корпоративних прав платника податку (голосів у керівному органі), якою вона володіє, визначається як частка корпоративних прав, що безпосередньо належить такій фізичній особі, та частка корпоративних прав, що належить юридичним особам, які контролюються такою фізичною особою.

Якщо фізична особа визнається пов'язаною з іншими особами відповідно до цього підпункту, такі особи визнаються пов'язаними між собою.

Відповідно до підпункту 39.2.1.4 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України операції, передбачені у підпунктах 39.2.1.1 і 39.2.1.2 цієї статті, визнаються контрольованими за умови, що загальна сума здійснених операцій платника податків з кожним контрагентом дорівнює або перевищує 50 мільйонів гривень (без урахування податку на додану вартість) за відповідний календарний рік.

Підпунктом 39.2.2.1 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України визначено, що для визначення обсягу отриманих доходів та/або понесених витрат під час здійснення контрольованої операції платники податків і центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, проводять зіставлення такої контрольованої операції з іншими операціями, сторони яких не є пов'язаними особами.

Для цілей цього Кодексу операції визнаються зіставними, якщо вони здійснюються в однакових комерційних та/або фінансових умовах з контрольованою операцією. Такі умови можуть бути визнані зіставними лише у разі, якщо відмінності між ними не мають істотного впливу на результати операції або можуть бути усунені шляхом коригування умов та/або результатів зіставних чи контрольованих операцій (підпункти 39.2.2.2, 39.2.2.3 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України).

Платник податку використовує будь-який метод, який він обґрунтовано вважає найбільш прийнятним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу), і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) (підпункт 39.3.1 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України).

Підпунктом 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України визначено:

39.3.3.1. Метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) базується на порівнянні ціни товарів (робіт, послуг), застосованої під час контрольованої операції, з ринковим діапазоном цін на ідентичні (а за їх відсутності - однорідні) товари (роботи, послуги) у зіставних операціях;

39.3.3.2. Для визначення ринкового діапазону цін товару (роботи, послуги) згідно з методом порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) використовується інформація про укладені та реалізовані платником податків або іншими особами договори про продаж ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у зіставних умовах на відповідному ринку товарів (робіт, послуг).

При цьому враховуються такі особливості:

характеристика товарів (робіт, послуг);

кількість (обсяг) товарів (робіт, послуг);

обсяг функцій, що виконуються сторонами;

умови розподілу між сторонами ризиків і вигод;

строки виконання зобов'язань;

умови здійснення платежів, звичайних для такої операції;

характеристика ринку товарів (робіт, послуг), на якому здійснено операцію;

бізнес-стратегії підприємства (за наявності);

інші об'єктивні умови, що можуть вплинути на ціну;

39.3.3.3. Умови на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються зіставними, якщо відмінність між такими умовами істотно не впливає на ціну або є економічно обґрунтованою;

39.3.3.4. Ринковий діапазон цін визначається на підставі наявної інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, або інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату;

39.3.3.5. За умови наявності інформації тільки про одну зіставну операцію, предметом якої є ідентичні (а за їх відсутності - однорідні) товари (роботи, послуги), ціна такої зіставної операції може бути визнана одночасно мінімальним і максимальним значенням ринкового діапазону цін тільки у разі, якщо умови такої операції є повністю зіставними з умовами контрольованої операції або за допомогою відповідного коригування забезпечено повну зіставність таких умов, а також за умови, що продавець товарів (робіт, послуг) у зіставній операції не є монополістом на ринку таких ідентичних (однорідних) товарів (робіт, послуг);

39.3.3.6. Якщо ціна, встановлена під час здійснення контрольованої операції, перебуває в межах ринкового діапазону цін, визначеного відповідно до положень підпункту 39.3.3 цієї статті, для цілей оподаткування визнається, що така ціна відповідає звичайній ціні;

39.3.3.7. Якщо ціна в контрольованій операції є меншою, ніж мінімальне значення ринкового діапазону цін, визначеного відповідно до положень підпункту 39.3.3 цієї статті, для цілей оподаткування приймається ціна, яка відповідає мінімальному значенню ринкового діапазону цін;

39.3.3.8. Якщо ціна в контрольованій операції перевищує максимальне значення ринкового діапазону цін, визначеного відповідно до положень підпункту 39.3.3 цієї статті, для цілей оподаткування приймається ціна, яка відповідає максимальному значенню ринкового діапазону цін;

39.3.3.9. Застосування для цілей оподаткування мінімального чи максимального значення ринкового діапазону цін відповідно до підпункту 39.3.3 цієї статті здійснюється за умови, що це не призведе до зменшення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету.

Отже, на час проведення (у періоді з 01 вересня 2013 року по 31 грудня 2013 року) контрольованих операцій між ПрАТ «Сєвєродонецьке об'єднання Азот» та OSTCHEM HOLDING LIMITED з імпорту товару «газ природний у газоподібному стані» Податковий кодекс України передбачав можливість зіставлення такої контрольованої операції з іншими операціями, які здійснюються в однакових комерційних та/або фінансових умовах з контрольованою операцією та сторони яких не є пов'язаними особами.

Операції з імпорту товару «газ природний у газоподібному стані» між публічним акціонерним товариством «Одеський припортовий завод» і OSTCHEM HOLDING LIMITED та публічним акціонерним товариством «Сумихімпром» і OSTCHEM HOLDING LIMITED є зіставними, оскільки здійснюються в однакових комерційних та/або фінансових умовах з контрольованою операцією та сторони яких не є пов'язаними особами.

Дійсно, вищезазначені операції є контрольованими, про що свідчать звіти публічного акціонерного товариства «Одеський припортовий завод» з OSTCHEM HOLDING LIMITED та публічного акціонерного товариства «Сумихімпром» за 2013 рік (т. 4 арк. спр. 130, 131, 243, 244). Однак, зазначені операції є контрольованими відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України внаслідок того, що однією із сторін операцій OSTCHEM HOLDING LIMITED (Кіпр) є нерезидентом, зареєстрованийм у державі (на території), в якій ставка податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижче, ніж в Україні, або який сплачує податок на прибуток (корпоративний податок) за ставкою на 5 і більше відсоткових пунктів нижчою, ніж в Україні, про що також вказано в акті 18 грудня 2017 року № 104/28-10-50-17-06/33270581 (т. 1 арк. спр. 27).

З огляду на закріплений підпунктом 4.1.1 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України принцип презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, і оскільки Податковий кодекс України до 31 грудня 2014 року не визначав, що зіставними операціями можуть бути виключно неконтрольовані операції, сторони яких не є пов'язаними особами, суд вважає, що контрольовані операції, сторони яких не є пов'язаними особами, у спірному періоді можуть бути зіставними і використовуватись платником податків для підтвердження відповідності цін у контрольованих операціях.

Операції з імпорту товару «газ природний у газоподібному стані» між публічним акціонерним товариством «Одеський припортовий завод» і OSTCHEM HOLDING LIMITED та публічним акціонерним товариством «Сумихімпром» і OSTCHEM HOLDING LIMITED відповідають вимогам підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, внаслідок чого використання позивачем цих операцій для підтвердження відповідності цін у контрольованих операціях з придбання природного газу є правомірним і найбільш обґрунтованим для аналізу щодо відповідності або невідповідності ціни контрольованої операції.

Посилання відповідача на пункт 2 Порядку розрахунку та застосування ринкового діапазону цін і ринкового діапазону рентабельності для цілей трансфертного ціноутворення, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 17 жовтня 2013 року № 763, в обґрунтування неможливості порівняння ціни в контрольованій операції з цінами в операціях, які відповідно до вимог статті 39 Податкового кодексу України також визнані контрольованими та не можуть використовуватись для застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни, суд вважає безпідставними та необґрунтованими з огляду на таке.

Відповідно до пункту 2 Порядку розрахунку та застосування ринкового діапазону цін і ринкового діапазону рентабельності для цілей трансфертного ціноутворення, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 17 жовтня 2013 року № 763, для визначення ринкового діапазону цін використовується вибірка цін зіставних операцій, впорядкована за зростанням. Кожному значенню вибірки починаючи з мінімального присвоюється порядковий номер. Якщо вибірка містить два і більше однакових значення, до неї включаються всі такі значення. До вибірки не включається ціна контрольованої операції.

Тобто, до вибірки не включається виключно ціна контрольованої операції, для якої визначається ринковий діапазон цін. Зазначений Порядок розрахунку та застосування ринкового діапазону цін і ринкового діапазону рентабельності для цілей трансфертного ціноутворення не містить заборони на включення до вибірки ціни операцій, які відповідно до Податкового кодексу України вважаються контрольованими, але сторони яких не є пов'язаними особами.

Наданий відповідачем висновок від 06 червня 2018 року за № 126/120-с науково-правової експертизи, виконаної Радою науково-правових експертиз при Інституті держава та права ім. В.М. Корецького НАН України на запит Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України (т. 4 арк. спр. 173-181), в якому експерт робить висновок, що при застосуванні методу порівняльної неконтрольованої ціни протягом 2013-2014 років зіставними операціями, з якими необхідно проводити порівняння цін у проведених контрольованих операціях для визначення ринкового діапазону цін товарів (робіт, послуг), слід вважати неконтрольовані операції, сторони яких не є пов'язаними особами, суд вважає неналежним та недопустимим доказом, оскільки відповідно до частини другої статті 101 КАС України предметом висновку експерта не можуть бути питання права.

Щодо контрольованих операцій між ПрАТ «Сєвєродонецьке об'єднання Азот» та NF Trading AG (Швейцарська Конфедерація) з експорту мінеральних добрив у періоді з 01 вересня 2013 року по 31 грудня 2013 року та 01 січня 2014 року по 31 грудня 2014 року суд зазначає таке.

ПрАТ «Сєвєродонецьке об'єднання Азот» у Звіті за 2013 звітний рік (від 28 квітня 2014 року № 9091342030) та у Звіті за 2014 звітний рік (від 28 квітня 2015 року за № 9081855808) щодо контрольованих операцій з експорту товарів (селітра калієва незлеж. обр. добавкою «Петро-АГ», код УКТ ЗЕД 2834210000; аміак рідкий технічний марка АК, код УКТ ЗЕД 2814100000; вінілацетат-ректіфікат, код УКТ ЗЕД 2915320000; карбамід насипом М- Б (пром), код УКТ ЗЕД 3102101000; натрій азотнокислий техніч. по 50 кг марка А, код УКТ ЗЕД 3102501000; натрій азотнокислий технічн. по 25 кг, код УКТ ЗЕД 3102501000; селітра аміачна м Б насипом з антизлежувачем, код УКТ ЗЕД 3102309000; уксусна кислота харчова фасована в каністрах 30 л., код УКТ ЗЕД 2915210000; уксусна кислота синтетична, код УКТ ЗЕД 2915210000; уксусна кислота синтетична харчова, код УКТ ЗЕД 2915210000; селітра калієва технічна, яка не зважується в мешках 25 кг, код УКТ ЗЕД 2834210000; натрій азотокислий технічний неслеж. по 25 кг., код УКТ ЗЕД 3102501000; натрій азотокислий тех несл. обраб. «ПЕТРО АГ» 25, код УКТ ЗЕД 3102501000; як метод визначення ціни у контрольованих операціях зазначено метод ціноутворення «чистого прибутку» (код методу «304»).

На запит Державної фіскальної служби України від 08 серпня 2016 року № 17154/6/99-99-14-01-02-15 ПрАТ «Сєвєродонецьке об'єднання Азот» листом від 14 вересня 2016 року № 23ГлБ-828 Спеціалізованій державній податковій інспекції з обслуговування великих платників у м. Луганськ Міжрегіонального головного управління ДФС надано документацію з трансфертного ціноутворення ПрАТ «Сєвєродонецьке об'єднання Азот» за вересень-грудень 2013 року та січень-грудень 2014 року щодо окремих операцій з експорту товарів NF Trading AG (Швейцарська Конфедерація) (т. 2 арк. спр. 184, 185, 186-233; т. 3 арк. спр. 1-45, 46-85, 86-127, 128-167, 168-207, 208-248; т. 4 арк. спр. 1-41, 42-67, 68-81, 82-104).

У документації з трансфертного ціноутворення за 2013-2014 роки щодо товару «Карбамід насипом М-Б (пром)» (код УКТ ЗЕД 3102101000), «Аміак рідкий технічний, марка АК» (код УКТ ЗЕД 2814100000) платником податків надано опис та аналіз застосування кожного з методів визначення звичайної ціни, передбачених статтею 39 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла на час здійснення контрольованих операцій), та обґрунтування застосування методу «чистого прибутку» як найбільш доцільного методу, що дозволить найбільш обґрунтовано зробити висновок про відповідність ціни контрольованої операції вимогам податкового законодавства.

В документації з трансфертного ціноутворення за 2013-2014 роки ПрАТ «Сєвєродонецьке об'єднання Азот» наведено, що в процесі аналізу офіційно визнаних джерел, а також, інших загальнодоступних джерел інформації, не було виявлено інформації, яка б дала змогу зробити обґрунтований висновок щодо зіставності таких операцій з контрольованою операцією.

Під час проведення перевірки контролюючим органом проведено аналіз інформації про звичайні ціни на: селітру калієву незлеж. обр. добавкою «Петро-АГ», код УКТ ЗЕД 2834210000; аміак рідкий технічний марка АК, код УКТ ЗЕД 2814100000; вінілацетат-ректіфікат, код УКТ ЗЕД 2915320000; Карбамід насипом М- Б (пром), код УКТ ЗЕД 3102101000; натрій азотнокислий техніч. по 50 кг марка А, код УКТ ЗЕД 3102501000; натрій азотнокислий технічн. по 25 кг, код УКТ ЗЕД 3102501000; уксусну кислоту синтетичну, код УКТ ЗЕД 2915210000, уксусну кислоту синтетичну харчову, код УКТ ЗЕД 2915210000; що містять офіційні джерела інформації.

Проведеним аналізом встановлено, що протягом 2013-2014 років у виданнях «Вісник Міністерства доходів та зборів України», державного підприємства «Держзовнішінформ» «Огляд цін», «Товарний монітор. Україна», містилася інформація про звичайні експортні ціни які склалися на товари хімічної промисловості, в тому числі на вищевказану продукцію з відповідними умовами поставки на найближчі дати до здійснених господарських операцій ПрАТ «Сєвєродонецьке об'єднання Азот», які можуть бути визнані зіставними з контрольованими операціями, відповідно до підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України.

В офіційному джерелі інформації «Вісник Міністерства доходів та зборів України» зазначено інформацію про те, що ціни реалізації хімічної продукції на зовнішній ринок наведені по проведеним операціям між непов'язаними особами.

Для розрахунку ринкового діапазону цін контролюючим органом використано довідкові ціни, опубліковані у офіційних джерелах інформації: виданнях «Вісник Міністерства доходів та зборів України», державного підприємства «Держзовнішінформ» «Огляд цін», «Товарний монітор. Україна», на дати (періоди), найближчі до дати здійснення контрольованих операцій.

За результатами порівняння відповідності цін контрольованих операцій ПрАТ «Сєвєродонецьке об'єднання Азот», при експорті вищезазначених товарів на користь компанії NF Trading AG, рівню звичайних цін, по проведеним операціям між непов'язаними особами, які склалися на найближчу дату до здійснення ПрАТ «Сєвєродонецьке об'єднання Азот» контрольованих операції, встановлено, що ціни контрольованих операцій по деяким поставкам є меншими, ніж мінімальні значення ринкового діапазону цін, визначених відповідно до підпункту 39.3.3.4 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України.

Відповідно до вимог підпункту 39.3.1 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України під час вибору методу, що використовується для визначення ціни в контрольованій операції, повинні враховуватись повнота і достовірність вихідних даних, а також обґрунтованість коригування, що здійснюється з метою забезпечення зіставності умов проведення контрольованої та зіставних операцій.

Підпунктом 39.3.3.1 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України передбачено, що метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) базується на порівнянні ціни товарів (робіт, послуг), застосованої під час контрольованої операції, з ринковим діапазоном цін на ідентичні (а за їх відсутності - однорідні) товари (роботи, послуги) у зіставних операціях.

Відповідно до підпункту 39.3.3.2 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України для визначення ринкового діапазону цін товару (роботи, послуги) згідно з методом порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) використовується інформація про укладені та реалізовані платником податків або іншими особами договори про продаж ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у зіставних умовах на відповідному ринку товарів (робіт, послуг).

Враховуються такі особливості: характеристика товарів (робіт, послуг); кількість (обсяг) товарів (робіт, послуг); обсяг функцій, що виконуються сторонами; умови розподілу між сторонами ризиків і вигод; строки виконання зобов'язань; умови здійснення платежів, звичайних для такої операції; характеристика ринку товарів (робіт, послуг), на якому здійснено операцію; бізнес-стратегії підприємства (за наявності); інші об'єктивні умови, що можуть вплинути на ціну.

Відповідачем зроблено висновок, що таких даних як найменування та код УКТЗЕД товарів контрольованої операції є достатньо для порівняння якості та технічних характеристик товарів, що експортуються в рамках контрольованої операції.

Однак, наведені у акті перевірки та надані до матеріалів справи офіційні видання (т. 4 арк. спр. 216-228), не містять достатньої кількості інформації для визначення зіставності операцій (комерційних та/або фінансових умов, які мали місце під час здійснення зіставних операцій) та застосування методу «порівняльної неконтрольованої ціни».

Ціни в офіційних виданнях, визначених контролюючим органом, не містять детальної інформації стосовно марок товарів, щодо яких визначається діапазон цін. Орієнтація відповідача на ціни в зазначених у акті перевірки виданнях суперечить вимогам підпункту 39.3.2.8 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України, оскільки наведені в виданнях ціни є середніми цінами на ринку, без конкретизації ринків окремих країн та без врахування зіставності операцій (комерційних та/або фінансових умов, які мали місце під час здійснення зіставних операцій).

За відсутності повної та достовірної інформації щодо реалізованих об'ємів товару в операціях, що були використані для цілей публікації цін в офіційних виданнях, відповідач не міг використати їх для підтвердження відповідності цін у контрольованих операціях позивача з експорту мінеральних добрив рівню звичайних цін.

Інформація про ціни в офіційних виданнях, використаних відповідачем, не враховує усіх якісних та технічних характеристик товарів, які можуть істотно впливати на ціну операції; не дозволяє використовувати значення біржових котирувань, оскільки не містить достатньої інформації про об'єми товарів; не містить інформацію стосовно сторін операцій, що не дозволяє зробити висновок щодо розподілу функцій та ризиків між сторонами операцій; не дозволяє зробити висновок щодо непов'язаності сторін операцій, на підставі яких побудовано ринковий діапазон цін.

Оскільки офіційна джерела інформації не містять відомостей, що дають можливість зіставити комерційні та фінансові умови операцій згідно з підпунктом 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, ціни за досліджуваними операціями в офіційних виданнях не можуть бути використані для цілей розрахунку рівня звичайних цін та застосування методу «порівняльної неконтрольованої ціни».

Як вбачається з документації з трансфертного ціноутворення щодо контрольованих операцій між ПрАТ «Сєвєродонецьке об'єднання Азот» та NF Trading AG (Швейцарська Конфедерація) з експорту мінеральних добрив у періоді з 01 вересня 2013 року по 31 грудня 2013 року та 01 січня 2014 року по 31 грудня 2014 року, оскільки у спеціалізованих виданнях: щомісячному інформаційному бюлетені «Огляд цін українського та світового товарних ринків» (видавництво державного підприємства «Держзовнішінформ»); інформаційно-аналітичному продукті «Товарний монітор. Україна» (видавництво державного підприємства «Держзовнішінформ»); інформаційно-аналітичному продукті «Дайджест цін товарів на світових ринках» (видавництво державного підприємства «Укрпромзовнішекспертиза»); «Віснику Міністерства доходів і зборів», не було виявлено інформації, яка дала змогу зробити обґрунтований висновок щодо зіставності таких операцій з контрольованою, ПрАТ «Сєвєродонецьке об'єднання Азот» дійшло висновку, що наявна інформація не давала можливості достатньо зіставити комерційні та фінансові умови операцій, що мають суттєвий вплив на ціноутворення, а тому використання опублікованих в спеціальних комерційних виданнях цін для визначення звичайної ціни з метою порівняння з ціною контрольованої операції, на його думку, було недоцільним в силу підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України.

Проаналізувавши використання «основних методів» трансферного ціноутворення для цілей визначення звичайної ціни контрольованих операцій ПрАТ «Сєвєродонецьке об'єднання Азот» у звіті про контрольовані операції за 2013-2014 роки щодо контрольованих операцій з експорту товару на адресу NF Trading AG (Швейцарська Конфедерація) обрано метод «чистого прибутку» (показник чистої рентабельності) під кодом «304», який дозволяє найбільш обґрунтовано зробити висновок про відповідність ціни контрольованої операції вимогам податкового законодавства.

Так, застосування методу «чистого прибутку» вимагає вибору сторони контрольованої операції, яка має менш складний набір функцій та ризиків, для якої визначається фінансовий показник, та обирається та сторона операції, для якої застосування такого методу є найдоцільнішим, що дозволяє робити найбільш обґрунтований висновок про зіставність знайдених компаній та відповідної контрольованої операції. Вибір досліджуваної сторони залежить від результатів проведеного функціонального аналізу операції.

Відповідно до проведеного аналізу, позивачем було обрано досліджуваною стороною NF Trading AG, яка виконує менше функцій і несе менше ризиків, ніж ПрАТ «Сєвєродонецьке об'єднання Азот», що пов'язано з меншою кількістю невизначеностей і дозволить з більшим ступенем надійності говорити про те, що знайдені компанії зіставні зі стороною операції.

Як вбачається з акта перевірки, контролюючий орган не погодився при застосуванні методу «чистого прибутку» з вибором сторони, що досліджується, для якої простіше знайти зіставні операції, так як вона виконує менш складні функції і приймає менші комерційні ризики стосовно контрольованої операції. Контролюючим органом було обрано стороною для дослідження ПрАТ «Сєвєродонецьке об'єднання Азот».

Однак, на переконання суду, такій підхід є необґрунтованим, з огляду на таке.

Згідно з підпунктом 39.3.6.1 підпункту 39.3.6 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України метод чистого прибутку ґрунтується на порівнянні рентабельності контрольованої операції з ринковим діапазоном рентабельності у зіставних операціях, визначеним у порядку, встановленому підпунктом 39.3.2 цієї статті.

Згідно із положеннями підпункту 39.3.2.8 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України у разі застосування методів, зазначених у підпунктах 39.3.1.2-39.3.1.4 цієї статті, здійснюється вибір сторони контрольованої операції, стосовно якої застосування таких методів є найбільш обґрунтованим і можна зробити найбільш обґрунтований висновок щодо зіставності такої контрольованої операції з операціями відповідно до підпункту 39.2.2 цієї статті, сторонами яких не є пов'язані особи. При цьому такий вибір повинен здійснюватися відповідно до виконаних кожною стороною контрольованої операції функцій, використаних під час здійснення контрольованих операцій активів та прийнятих економічних (комерційних) ризиків, пов'язаних із здійсненням такої операції. З метою застосування таких методів визначаються мінімальне і максимальне значення ринкового діапазону рентабельності, розрахованого на основі показників рентабельності.

З системного аналізу вказаних норм права суд дійшов висновку, що редакція податкового кодексу, чинна на момент здійснення контрольованої операції, при виборі досліджуваної сторони, не вимагала від платника податків аналізувати будь-які інші параметри контрольованої та зіставної операції.

Відповідно до інформації, що викладена у документації з трансфертного ціноутворення, за результатами проведеного аналізу функцій, ризиків та активів встановлено, що ПрАТ «Сєвєродонецьке об'єднання Азот» може бути охарактеризована як виробнича компанія, яка здійснює більшість стратегічно важливих функцій, пов'язаних з виробництвом, несе істотні комерційні, ринкові, складські та інші ризики і володіє істотною матеріальною базою, яка є унікальною в галузі за різноманітністю свого складу. У свою чергу NF Trading AG була охарактеризована як трейдер мінеральних добрив з набором ризиків, притаманних діяльності торгової компанії, та який здійснює функції, властиві незалежним трейдерам та не має істотних активів. Функціональний профіль компанії NF Trading AG є більш простим і рутинним, порівняно із ПрАТ «Сєвєродонецьке об'єднання Азот», та дозволяє із більшим ступенем зіставності порівняти контрольовану операцію із операціями, сторони яких не є пов'язаними особами.

Таким чином, вибір NF Trading AG, в якості сторони, щодо якої буде застосований метод трансферного ціноутворення, був зроблений у повній відповідності із вимогами підпункту 39.3.2.8 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України, а висновки контролюючого органу щодо її заміни на ПрАТ «Сєвєродонецьке об'єднання Азот» є безпідставними та відхиляються судом.

Разом з тим, суд вважає помилковими висновки відповідача щодо неможливості застосування методу чистого прибутку через неможливість виділення операційного прибутку по кожній контрольованій операції NF Trading AG з огляду на таке.

Відповідно до підпункту 39.3.2.2 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України для застосування методів, встановлених підпунктами 39.3.1.2 - 39.3.1.4 цієї статті, розраховується ринковий діапазон рентабельності.

Пунктом «в» підпункту 39.3.2.5 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України передбачено, що під час визначення для цілей оподаткування рівня рентабельності контрольованих операцій можуть бути використані такі фінансові показники, як чиста рентабельність, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до чистого доходу (виручки) від реалізації товарів (робіт, послуг), розрахованого без урахування акцизного податку, мита, податку на додану вартість, інших податків та зборів.

Згідно із підпунктом 39.3.6.2 підпункту 39.3.6 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України розрахунок найбільш прийнятного показника рентабельності у контрольованій операції (або в сукупності контрольованих операцій у разі, коли окремі операції є настільки взаємопов'язаними або безперервними, що не можуть бути адекватно оцінені окремо) здійснюється платником податку згідно з підпунктом 39.3.2 цієї статті.

Так, враховуючи однотипність та тривалість договорів, адміністративні витрати NF Trading AG є загальними для всіх операцій і не можуть бути виділені для кожної операції окремо. Відповідно показник чистої рентабельності був розрахований в цілому по компанії, що відповідає вимогам підпункту 39.3.6.2 підпункту 39.3.6 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України.

Звіти про фінансові результати компанії NF Trading AG є загальнодоступною інформацію та розміщені на сайті Групи, до якої належить компанія http://www.ostchem.com/ru/investors.

Контролюючий орган з метою отримання інформації щодо наявності або відсутності надання NF Trading AG скоригованих фінансових звітів за 2013-2014 роки, мав можливість звернутись до компетентного органу Швейцарської Конфедерації.

Під час здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням, контролюючий орган додатково не дослідив інформацію про види діяльності, які би вплинули на розрахунок фактичного показника рентабельності NF Trading AG, та відповідно не довів, що інші види діяльності впливають на розрахований показник рентабельності.

Також суд зауважує, що обрані контролюючим органом компанії для порівняння з ПрАТ «Сєвєродонецьке об'єднання Азот» не є співставними, що є порушенням підпункту 39.2.2.5 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, оскільки з опису даних компаній, наведених у додатку 5 до акта перевірки (т. 1 арк. спр. 89-92) вбачається, що з 6 обраних компаній лише Fertilsud SLD (Італія) є виробником саме азотних добрив. Видами продукції інших компаній є мінеральні добрива, виробництво та структура витрат яких значно відрізняється від виробництва азотних добрив, а тому не можливо зробити співставлення таких даних. Обсяги виконуваних ними функцій в рази менші за обсяги виконуваних функцій ПрАТ «Сєвєродонецьке об'єднання Азот», що видно шляхом порівняння обсягів реалізації даних компаній. Під час відбору зіставних компаній відповідачем не було проведено порівняння обсягів реалізації даних компаній, їх функції, структуру, ризиків та активів.

Таким чином, ринковий діапазон складений на основі даних неспівставних компаній, а тому не може бути застосований для цілей коригування цін у відповідності з вимогами статті 39 Податкового кодексу України.

Також суд враховує те, що ПрАТ «Сєвєродонецьке об'єднання Азот» не може бути досліджуваною стороною за методом чистого прибутку, оскільки в нього наявні контрольовані операції як на етапі закупки газу, так і на етапі реалізації продукції, що свідчить про необґрунтоване завищення відповідачем оподаткованого прибутку.

Суд не може погодитися і з твердженнями відповідача про необхідність проведення коригування ціни продажу на NF Trading AG у зв'язку із тим, що його рентабельність є від'ємною (-2,09%) і нижчою за ринковий діапазон (0,54%-4,54%), оскільки рентабельність досліджуваної компанії NF Trading AG нижча за ринкову.

Для приведення рентабельності до ринкового діапазону необхідне коригування в сторону зменшення, тоді як в силу приписів статті 39 Податкового кодексу України коригування проводиться лише у випадку, якщо воно не приведе до зменшення податкових зобов'язань платника.

Отже, оскільки коригування призведе до зменшення податкових зобов'язань ПрАТ «Сєвєродонецьке об'єднання Азот», твердження податкового органу про необхідність коригування суперечить статті 39 Податкового кодексу України.

Виходячи із системного аналізу фактичних обставин справи та норм чинного законодавства у їх взаємному та достатньому зв'язку, суд доходить висновку, що контролюючим органом не доведено порушення позивачем пунктів 135.1, 135.2 та підпункту 135.5.11 пункту 135.5 статті 135, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пунктів 138.4, 138.5 статті 138, пункту 150.1 статті 150, пункту 153.2 статті 153, підпунктів 39.3.6.5, 39.3.6.6 підпункту 39.3.6 пункту 39.3 статті 39, абзацу другого частини першої пункту 3 пункту 21 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового Кодексу України (в редакції, що діяла під час здійснення контрольованих операцій), внаслідок чого оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням платнику податків протиправно зменшено від'ємне значення об'єкту оподаткування з податку на прибуток підприємств у періоді, що перевірявся: за 2013 рік - у сумі 245 866 425 грн, за 2014 рік - у сумі 1 563 030 774 грн.

Отже, позовні вимоги приватного акціонерного товариства «Сєвєродонецьке об'єднання Азот» належить задовольнити повністю.

Вирішуючи питання про розподіл судових витрат, суд виходить з такого.

Згідно з частиною першою статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

З огляду на те, що позовні вимоги носять майновий характер і позов підлягає повному задоволенню, відповідно до приписів частини першої статті 139 КАС України суд присуджує позивачу за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби понесені ним і документально підтверджені судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 616 700,00 грн.

Керуючись статтями 2, 8, 9, 19, 20, 32, 72, 77, 90, 94, 132, 139, 241-246, 250, 255 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ВИРІШИВ:

Позов приватного акціонерного товариства «Сєвєродонецьке об'єднання Азот» (ідентифікаційний код 33270581, місцезнаходження: 93403, Луганська область, м. Сєвєродонецьк, вул. Пивоварова, буд. 5) до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (ідентифікаційний код 39440996, місцезнаходження: 04119, м. Київ, Шевченківський район, вул. Дегтярівська, буд. 11 Г) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 02 березня 2018 року № 0000085016 задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 02 березня 2018 року № 0000085016, яким приватному акціонерному товариству «Сєвєродонецьке об'єднання Азот» зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на 1 808 897 199,00 грн, у тому числі за 2013 рік на 245 866 425,00 грн і за 2014 рік на 1 563 030 774,00 грн.

Стягнути на користь приватного акціонерного товариства «Сєвєродонецьке об'єднання Азот» (ідентифікаційний код 33270581, місцезнаходження: 93403, Луганська область, м. Сєвєродонецьк, вул. Пивоварова, буд. 5) за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (ідентифікаційний код 39440996, місцезнаходження: 04119, м. Київ, Шевченківський район, вул. Дегтярівська, буд. 11 Г) судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 616 700,00 грн (шістсот шістнадцять тисяч сімсот грн 00 коп.).

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, встановленого статтею 295 КАС України, всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Першого апеляційного адміністративного суду через Луганський окружний адміністративний суд протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Згідно з частиною третьою статті 243 КАС України повне рішення суду складено 26 листопада 2018 року.

Суддя Т.І. Чернявська